GASTOS PREOPERATIVOS, ORGANIZACION Y

CONSTITUCION: CONSIDERACIONES
TRIBUTARIAS Y CONTABLES
El tratamiento de los gastos pre-operativos y/o de constitucin
realizados por las empresas al iniciar sus operaciones o como parte
de expansin de algunos de sus proyectos, es muy sensible a
fiscalizacin por parte de la autoridad tributaria. Son reparos
frecuentes el uso inadecuado de los criterios necesarios para
clasificar los desembolsos como gastos o activos intangibles. Ms
an, un inadecuado control y registro de las diferencias temporales
que se dan como consecuencia de la conciliacin entre el tratamiento
contable y tributario, es sujeto a reparos frecuentes por la autoridad
tributaria.
Tratamiento Contable
Es necesario centrarse en primera instancia en su tratamiento
contable, para lo cual debemos remitirnos a la NIC 38 Activos
Intangibles. En el prrafo 69 de la NIC 38 se establece algunos
ejemplos de desembolsos a considerar como gastos:
a) Gastos de puesta en marcha de operaciones, salvo que las
partidas correspondientes formen parte del costo del elemento
de propiedades planta y equipo, siguiendo lo establecido en la
NIC16. Los gastos de puesta en marcha pueden incluir los
costos legales y administrativos para la creacin de la entidad
jurdica, desembolsos para abrir una nueva entidad o comenzar
una nueva operacin o costos de lanzamiento de nuevos
productos o procesos.
b) Desembolsos por actividades formativas
c) Desembolsos por publicidad y otras actividades promocionales
d) Desembolsos por reubicacin o reorganizacin de una parte o
totalidad de una entidad.
Es de vital importancia tener presente que los desembolsos
reconocidos inicialmente como gastos no podrn reconocerse
posteriormente como activos intangibles. Es recomendable revisar los
criterios a tener en cuenta que establece la NIC 38 para la
consideracin de un activo intangible: Control, beneficios econmicos
futuros, carencia de sustancia fsica e identificable (prrafos 11 al 17).

Por lo anterior, para efectos contables los gastos pre-operativos, de

constitucin y organizacin deben ser reconocidos como gasto en el
momento en que incurren.

Tratamiento Tributario
La ley del impuesto a la renta en su artculo 37 incisos g) establece lo
siguiente:
Los gastos de organizacin, los gastos pre operativos iniciales, los
gastos pre operativos originados por la expansin de las actividades
de la empresa y los intereses devengados durante el periodo pre
operativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer
ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el perodo mximo de
diez (10) aos.
Es necesario tener en cuenta lo que estipula el TUO de la LIR en
artculo 21 inciso d : la amortizacin a la que se refiere el artculo 37
en su inciso g de la ley, se efectuar a partir del ejercicio en que se
inicie la produccin o explotacin.
Se debe tener presente que una vez fijado el plazo de amortizacin
solo podr ser variado previa autorizacin de la Administracin
Tributaria. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable
siguiente a aqul en que fuera presentada la solicitud por el
contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de diez aos.
De lo anterior, las empresas podran optar por deducir el gasto en un
solo ejercicio, tal como se realiza contablemente o deducir el gasto de
manera lineal en el perodo mximo de 10 aos. En caso la empresa
opte por amortizar en un perodo mximo de 10 aos deber reparar
el gasto en el ejercicio en que estos ocurran va declaracin jurada
para luego deducirlos en los ejercicios siguientes tambin va
declaracin jurada.
Como se ha podido apreciar existen diferencias entre el tratamiento
contable y tributario (en caso la empresa decida amortizar el gasto en
un plazo mximo de 10 aos) lo cual origina una diferencia temporal
deducible. El considerar esta diferencia implica el reconocimiento y
registro del impuesto a la Renta diferido activo ( NIC12), el cual se ir

revirtiendo en
amortizacin.

los

ejercicios

siguientes

va

deduccin

de

la

Es muy importante tener en cuenta lo siguiente:

Adecuada clasificacin de los desembolsos con el fin de
considerarlos
como
gasto
o
activos
intangibles.
Reconocimiento y registro de un activo tributario diferido en caso la
empresa opte por amortizar el gasto en un plazo mximo de 10 aos.
Control adecuado de la reversin del activo fijo diferido.
La amortizacin se iniciar en el momento en que se produzca la
produccin o explotacin.

TRATAMIENTO DE LOS DESEMBOLSOS POR

INVESTIGACIN EN FUNCIN A LA NORMATIVA
CONTABLE
1. Generalidades
Toda empresa al constituirse o como consecuencia de su expansin,
incurre necesariamente en una serie de desembolsos que le permiten
el inicio y desarrollo de sus operaciones para la cual ha sido creada,
logrndose ello mediante un adecuado funcionamiento y una eficaz
administracin, o bien el incremento de sus operaciones a travs de
nuevos productos o expansin geogrfica. Dichas erogaciones
califican dentro del rubro Gastos Pre operativos, que pueden
desarrollarse bien en la Etapa Pre-Operativa (iniciales y de
constitucin) o bien en la Etapa Operativa (nuevos productos o
desarrollos),
cuyo
tratamiento
contable
adecuado
resulta
imprescindible a fin de no distorsionar los resultados que se
obtengan. Claro est que, es importante distinguir adecuadamente
los desembolsos en que se incurran, ya que no todo egreso realizado
durante dichas etapas necesariamente puede calificar como Gasto
Pre-Operativo, as por ejemplo si se adquieren activos fijos tangibles;
los desembolsos que se asocien con stos hasta ponerlos en su
condicin y ubicacin final, son parte de dicho costo y por ende
activables. Asimismo, las organizaciones empresariales, destinan
importantes sumas de dinero en la bsqueda de nuevos productos y
servicios o mejorar los existentes, con el fin de optimizar sus procesos
y rentabilizar sus resultados. Dichos desembolsos se clasifican bajo la
denominacin de Investigacin y/o Desarrollo, e inclusive se abrevian
bajo el trmino I&D.

Cabe resaltar que dada su relevancia en las empresas, resulta

sumamente importante que se les otorgue el tratamiento adecuado a
nivel contable a fin que la informacin financiera se refleje en forma
razonable tal como lo requiere el Marco Conceptual para la
Presentacin de Informacin Financiera. Lo anterior ha dado pie a que
los doctrinarios contables se enfrenten a la interrogante: Costo o
Gasto? Para responder a dicha pregunta un aspecto que resulta
fundamental viene dado por la probabilidad que se generen o no
beneficios econmicos futuros. Basados en dicho anlisis es que se ha
plasmado el tratamiento contable a otorgar a los Desembolsos por
Investigacin recogidos en la NIC 38: Activos Intangibles, cuya
versin vigente es la modificada en el 2003 y que rige en el Per a
partir del ejercicio 2006. Por lo expuesto, es objeto del presente
informe abordar aspectos conceptuales y normativos que nos
permitan comprender los fundamentos y requisitos del tratamiento
contable a aplicar cuando de dichos desembolsos por investigacin
y/o desarrollo se trata.

2. Etapas en una organizacin empresarial

2.1 Etapa Pre-Operativa o Nacimiento

Es el ciclo por el que transita toda empresa, el mismo que se presenta
antes del inicio de sus operaciones, cuando an no ha dado comienzo
o no han comenzado las actividades principales para la que se
constituy una empresa. Esta Etapa se inicia desde el primer
desembolso hasta que entre en funcionamiento.
Durante la vida Pre Operativa solo tiene desembolsos sin generar
ingreso alguno, por cuanto no se produce el bien o servicio que
permita obtener ingresos con la venta del producto Una entidad en la
etapa preoperativa, es una empresa nueva cuyas actividades se
encuentran encaminadas a iniciar sus operaciones comerciales,
productivas, industriales o de servicios, tales como adquirir equipos,
organizar su administracin y su produccin, desarrollar los productos
o servicios que planea vender, desarrollar su mercado, contratar su
personal, etc. Las erogaciones o desembolsos que se realizan en esta
etapa se denominan gastos preoperativos, o bien costos de
organizacin a entender de otros.

2.2 Etapa Operativa o de Desarrollo

Es el perodo en la que la empresa inicia sus actividades de gestin o
giro de negocio, es decir entra en operacin para conseguir sus fines.
A partir de esta fase se generan Ingresos y se efecta la inversin
inicial en Capital de Trabajo (1). En esta fase se producen cambios en
su estructura, no slo en el aspecto cuantitativo sino tambin
cualitativo, as se deben aplicar criterios de valuacin consistentes
tomando en cuenta el principio de empresa en marcha. 2.3 Etapa
Final Luego de alguna o algunas causales, tales como:
(i)
(ii)
(iii)
(iv)

culminacin de plazo del contrato;

(ii) alcance del objetivo o por imposibilidad del mismo;
(iii) Decisiones voluntarias o involuntarias de sus integrantes;
(iv) disposiciones legales; la empresa entra en liquidacin
(cese), resultando necesario conocer los bienes y derechos
que posee (ACTIVOS) y sus obligaciones (PASIVOS), a valores
actualizados segn las condiciones en que se encuentren.

3. Costos de organizacin y gastos pre-operativos

Todos los desembolsos realizados antes de que la entidad comience a
operar son denominados costos de organizacin, de instalacin, de
preapertura, de arranque, de inicio o preoperativos. En este sentido,
se tratan de desembolsos esenciales que se incurren desde el
momento en que se decide iniciar un negocio, hasta que la empresa
realiza sus actividades en forma comercial, cuando el producto o
servicio se venda o se ofrezca de manera constante, en una calidad
aceptable por los clientes y no para fines experimentales o a prueba,
ni como desperdicio. No obstante lo anterior, tambin se incurren en
costos preoperativos cuando una empresa que se encuentra en
operacin efecta desembolsos para iniciar una nueva operacin o
para el lanzamiento de nuevos productos o procesos. En efecto, una
empresa en operacin puede enfrentarse a una situacin anloga a la
de una empresa en etapa preoperativa, cuando luego de realizar la
respectiva investigacin y desarrollo, ha decidido llevar a cabo un
nuevo proyecto, tal como la creacin o formacin de un centro de
produccin o de utilidad diferente o de distinta naturaleza y
caractersticas a las ya existentes .

3.1 Gastos Preoperativos

Son los desembolsos y erogaciones que pueden provenir de
empresas nuevas que se encuentran en la etapa preoperativa, cuyas
actividades se encuentran encaminadas a iniciar sus operaciones
comerciales e industriales, tales como adquirir equipos, organizar su

administracin y su produccin, desarrollar los productos o servicios

que planea vender, desarrollar su mercado, contratar su personal,
etc. Por lo tanto, cuando se habla de gastos preoperativos se hace
referencia a desembolsos y erogaciones que pueden provenir de:

3.2 Costos de Organizacin

Son costos que se incurren en la Etapa Pre-Operativa, para la
formacin de una corporacin u organizacin empresarial, como son
los honorarios de intermediarios en el manejo de emisiones de
acciones y bonos, honorarios legales, diversas clases de impuestos
estatales y gastos de promocin .
Los costos de organizacin, constituyen un tipo de gastos que si bien
pudieran asimilarse a los gastos pre operativos, tendran una
caracterstica que los diferencia de aquellos, en el sentido de que este
tipo de erogaciones estn relacionadas con los pagos efectuados a
profesionales, despachos de administradores o contadores, que se
encargan de llevar a cabo la elaboracin de manuales de
organizacin,
procedimientos,
catlogos
de
cuentas,
guas
contabilizadoras, organigramas, etc. Desde otro punto de vista, la
diferenciacin establecida anteriormente, se puede observar de
acuerdo al siguiente cuadro elaborado sobre la base de lo expuesto
por Uras Valiente en su libro Contabilidad Financiera: A manera de
resumen se puede concluir que las empresas que incurren en estos
costos son empresas en etapa de desarrollo, la cual culmina cuando
se inician las actividades mercantiles, de produccin o de servicio, en
forma comercial (constante) referidas al giro del negocio o actividad o
producto en expansin. Por lo tanto, una vez que la actividad principal
de la empresa se ha convertido en rutina y su trabajo est en marcha,
puede considerarse que deja de ser una empresa en etapa de
desarrollo.

3.3 Tratamiento contable de los Costos de Organizacin y

Gastos PreOperativos
La NIC 38: Activos Intangibles (modificada en 2003) oficializada
segn Resolucin N 034-2005-EF/93.01 (02.03.2005) y vigente a
partir del ejercicio 2006, mantiene similar tratamiento que la NIC 38
original. As en el prrafo 69 de la NIC 38 se seala a manera de
ejemplo, entre otros, como desembolsos a ser considerados como
gastos en la oportunidad en que se incurra a los desembolsos en
actividades de puesta en marcha del negocio o costos de inicio, salvo
que deban ser incorporadas como parte del costo de bienes del activo

fijo tangible. En tal sentido, para efectos contables los gastos preoperativos, de constitucin y de organizacin deben ser reconocidos
como gasto en el momento en que se incurren, no procediendo su
calificacin como activo intangible. Excepcionalmente, cuando los
gastos incurridos forman parte del costo de un bien componente de
inmuebles, maquinaria y equipo debern ser capitalizados
incluyndose dentro del costo total de dicho activo, en funcin a lo
establecido en la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo (modificada
en 2003).

4. Desembolsos de investigacin y desarrollo

4.1 Investigacin
Es la bsqueda planeada y crtica encaminada a la obtencin de
nuevos conocimientos, con la esperanza de que sean tiles en la
produccin de un nuevo producto o servicio o un nuevo proceso o una
nueva tcnica, o en lograr una mejora importante a un producto o
proceso que ya existen .

4.2 Desarrollo
Es la transformacin de los conocimientos encontrados en la
investigacin, en un plan o diseo para un nuevo producto o proceso,
o una mejora importante a un producto o proceso que ya existen, ya
sea que se quiera para la venta o para usarlo. Incluye formulacin
conceptual, diseo y pruebas de productos que podran ser sus
alternativas, construccin de prototipos y operacin de plantas
pilotos; no incluye alteraciones rutinarias y peridicas a productos,
lneas de productos, procesos de manufacturas y dems operaciones
existentes aun cuando estas alteraciones pudiesen representar
mejoras; tampoco incluye investigaciones de mercado ni actividades
de comprobacin de mercados .
Los gastos de Investigacin y desarrollo comprenden el estudio y la
experimentacin sistemticos orientados hacia la adquisicin de
nuevos conocimientos, con la expectativa de que stos podrn
aprovecharse en la creacin de nuevos tipos de productos, de
procesos de elaboracin o de servicios; y la aplicacin de los
conocimientos as adquiridos y de otros conocimientos ya existentes,
a la creacin de nuevos tipos de productos, de procesos de
elaboracin o de servicios; con la expectativa de lograr
comercializarlos, incluyen la bsqueda y formulacin del concepto, el
diseo y pruebas del producto, proceso o servicio en las etapas
experimentales y su produccin u operacin en una fase
experimental. Por lo tanto, excluye la adopcin, adaptacin,

mejoramiento, o modificacin de tipos de productos, de procesos o

servicio a desarrollar; la preparacin de los planos de construccin o
fabricacin en la fase comercial y el seguimiento en las fases iniciales
de produccin. A continuacin mostramos las fases que por lo general
se desarrollan en una Organizacin empresarial y que nos permite
apreciar la ubicacin de las Fases de Investigacin y Desarrollo que
justamente son las iniciales vinculadas a la Estrategia y
Administracin, en funcin al esquema desarrollado por Carlos Mallo y
vvaa en su obra Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin,
pgina 25.

4.3. Tratamiento contable de los Desembolsos por

Investigacin
Tal como ya lo hemos sealado, y de acuerdo al prrafo 8 de la NIC 38
Activos Intangibles, se define como investigacin a todo aquel
estudio original y planificado emprendido con la finalidad de obtener
nuevos conocimientos cientficos y tecnolgicos, en ese sentido el
prrafo 54 de la mencionada NIC, seala que en la Fase de
Investigacin no se reconocern activos intangibles surgidos de la
investigacin (o de la fase de investigacin de proyectos internos)
debindose reconocer como gastos del perodo en el que se incurran.
Lo sealado anteriormente se encuentra sustentado en el hecho que
dichos desembolsos que se realicen deben cumplir con la definicin
de activo intangible, esto es identificabilidad, control sobre el recurso
en cuestin, y existencia de beneficios econmicos futuros. Si un
elemento incluido en el alcance de esta norma no cumpliese la
definicin de activo intangible, el importe derivado de su adquisicin
o de su generacin interna, por parte de la entidad, se reconocer
como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. Es as que el
prrafo 55 de la NIC, seala que en la fase de Investigacin de un
proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista un activo
intangible que pueda generar probables beneficios econmicos en el
futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocern
como gastos en el momento en que se produzcan. A continuacin se
presenta ejemplos de actividades de investigacin de acuerdo a lo
sealado en el prrafo 56 de la NIC 38 Activos Intangibles En
consecuencia, cualquier desembolso por Investigacin ser
considerado como gasto del perodo en que se incurre. Ejemplo de
desembolsos efectuados en esta fase son:
Los sueldos, salarios, y dems costos directamente relacionados con
el personal que labora en esta fase especficamente.
Los costos de los materiales utilizados directamente.

 La depreciacin de los activos utilizados directamente.

Resulta sumamente importante efectuar una correcta identificacin
de los costos asociados con estos desembolsos a fin de registrar
como gasto el importe adecuadamente valorizado de los gastos de
investigacin, evitando as distorsionar la informacin financiera. A
diferencia de la investigacin la etapa del desarrollo de acuerdo al
prrafo 8 antes mencionado, se define como la aplicacin de los
resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de
conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la
produccin de materiales, productos, mtodos entre otros. El prrafo
57 seala que, en la fase de desarrollo, un activo intangible, se
reconocer como tal si, y solo s, la entidad puede demostrar todos
los extremos contemplados en dicho prrafo.