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FPA 7789/2015/CS1-CA1
FPA 7789/2015/1/RH1
/ García,IMaría Isabel c/ AFIP s/ acción meramente
' declarativa de inconstitucionalidad.
Vistos los autos: "García, María Isabel c/ AFIP s/ acción
meramente declarativa de inconstitucionalidad".
Considerando:
1
°
) Que la Cámara Federal de Paraná confirmó la
sentencia del juez de primera instancia que hizo lugar a la
demanda y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del
art. 79, inc. c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628.
En mérito a ello, ordenó a la demandada que procediera a
reintegrar a la actora, desde el momento de la interposición de
la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se le
hubieren retenido por aplicación de la normativa descalificada.
Asimismo, dispuso que cesara para el futuro la aplicación del
tributo con relación a sus haberes previsionales.
2
°
) Que para decidir en el sentido indicado, el
a quo
remitió a los fundamentos expresados en un precedente de ese
mismo tribunal, fallado el 29 de abril de 2015 (FPA
21005389/2013/CA1
"Cuesta, Jorge Antonio c/ AFIP s/ acción de
inconstitucionalidad (sumarísimo)").
En esa oportunidad, la
cámara señaló que resultaba contrario al principio
constitucional de integralidad del haber previsional su
reducción por vías impositivas y que, al abonar el impuesto a
las ganancias durante la actividad laboral, existía una evidente
doble imposición si se gravaba -con ese mismo tributo- el
posterior haber previsional. Añadió que la naturaleza integral
del beneficio fue reconocida por la Corte Interamericana de
Derechos Humanos en el caso
"Cinco Pensionistas vs. Perú",
sentencia del 28 de febrero de 2003, en la que se expuso que
"los derechos económicos, sociales y culturales tienen una
dimensión tanto individual como colectiva. Su desarrollo
progresivo, sobre el cual ya se ha pronunciado el Comité de
Derechos Económicos, Sociales y Culturales de las Naciones
Unidas, se debe medir, en el criterio de este Tribunal, en
función de la creciente cobertura de los derechos económicos,
sociales, y culturales en general, y del derecho a la seguridad
social y a la pensión en particular, sobre el conjunto de la
población, teniendo presentes los imperativos de la equidad
Afirmó que la interpretación y aplicación de las
leyes previsionales debe hacerse de forma tal que no conduzcan a
negar los fines superiores que ellas persiguen, armonizándose
con el conjunto del ordenamiento jurídico. En consecuencia,
entendió que el art. 79, inc. c), de la ley 20.628 resultaba
inconstitucional pues afectaba los arts. 14 bis, 16, 17, 31, 75
inc. 22 y conc. de la Constitución Nacional, el art. 26 de la
Convención Americana, XVI de la Declaración Americana de
Derechos y Deberes del Hombre y el art. 9 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.
Finalmente, sostuvo que la jubilación no es una ganancia, sino
un débito que tiene la sociedad con el jubilado que le permite
gozar de un beneficio cuando la capacidad laborativa disminuye o
desaparece. A partir de ello concluyó que, al ser el haber
previsional una suma de dinero que se ajusta al parámetro de
integralidad, no puede ser pasible de ningún tipo de imposición
tributaria.
-2-
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García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente
declarativa de inconstitucionalidad.
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3
0
) Que contra lo así resuelto, la Administración
Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario
que fue denegado en lo relativo a las invocadas causales de
arbitrariedad y de gravedad institucional, y concedido en cuanto
a que la sentencia interpretó normas de carácter federal. Ante
ello, el Fisco dedujo un recurso de queja respecto de la
mencionada denegación.
4
0
) Que el recurso extraordinario es formalmente
procedente toda vez que se ha cuestionado la validez de normas
federales (arts. 1
°
, 2
°
y 79, inc. c, de la ley 20.628), bajo la
pretensión de ser repugnantes a la Constitución Nacional y el
fallo definitivo del superior tribunal de la causa ha declarado
su inconstitucionalidad (art. 14, inc. 1
°
, ley 48). En cuanto a
los agravios contenidos en el recurso de hecho relativos a la
arbitrariedad de la sentencia apelada deben ser tratados
conjuntamente, por estar indisolublemente ligados a los puntos
de derecho federal
stricto sensu
controvertidos en el recurso
extraordinario concedido (Fallos: 324:4307).
Asimismo, cabe recordar que cuando se encuentra en
discusión la inteligencia que cabe asignar a normas de
naturaleza federal, la Corte no se halla limitada por los
argumentos del
a quo
o las posiciones de las partes, sino que le
incumbe formular una declaración sobre el punto disputado según
la interpretación que rectamente le otorgue (Fallos: 307:1457;
308:647;
311:2688;
312:2254;
314:529;
323:1491;
329:4628;
330:2416; 331:1369, entre otros).
-3-
5
0
) Que la ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias
(t.o. por decreto 649/97), dispone que
"[t]odas las ganancias
obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos
indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de
emergencia previsto en esta norma"
(art. 1
°
, ley 27.430). A su
turno, el art. 2
°
, en lo pertinente, prevé que
"a los efectos de
esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en •cada categoría y aun cuando no se indiquen en
ellas: 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos
susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de
la fuente que los produce y su habilitación".
Concordemente, en el Título II, Capítulo IV, se
enumeran las Ganancias de la Cuarta Categoría, esto es, la
"Renta del Trabajo Personal" (denominación sustituida por la de
"Ingresos del Trabajo Personal en Relación de Dependencia
y
Otras Rentas" en la reciente redacción
B.O. 27 de diciembre de 2016) y en el
entre otras,
dada por la ley 27.346,
art. 79 se dispone que,
categoría las
constituyen
"...ganancias de cuarta
provenientes: (...) c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o
subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el
trabajo personal [y en la medida que hayan estado sujeto al pago
del impuesto] y de los consejeros de las sociedades
cooperativas"
(la expresión comprendida entre corchetes
corresponde al agregado incorporado por la ley 27.346).
En consecuencia, la cuestión federal planteada por la
Administración Federal de Ingresos Públicos radica en determinar
la validez constitucional de las disposiciones de la ley 20.628
que gravan con el impuesto a las ganancias a las rentas
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provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios
de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal (art. 79, inc. c).
6
0
) Que corresponde inicialmente dejar en claro que
el acierto o error, el mérito o la conveniencia de las
soluciones legislativas no son puntos sobre los que al Poder
Judicial le quepa pronunciarse. Solo los casos que trascienden
ese ámbito de apreciación para internarse en el campo de lo
irrazonable, inicuo o arbitrario, habilitan la intervención de
los jueces (conf. causas
"Bayer S.A."
-Fallos: 340:1480- y CSJ
114/2014 (50-H)/CS1
"Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia
del s/ acción declarativa de certeza",
fallada el 31 de octubre
de 2017).
Conforme al principio de división de poderes y lo
reglado por los arts. 4
0
, 17 y 75 de la Constitución Nacional,
es el Congreso quien tiene la atribución de elegir los objetos
imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer
los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a
gravamen, siempre que -en tal labor- no se infrinjan preceptos
constitucionales (Fallos: 314:1293; 332:1571; entre otros).
Sentado ello, la cuestión litigiosa involucra, por un
lado, la legítima atribución estatal de crear tributos y, por el
otro, el goce de derechos de la seguridad social en condiciones
de igualdad entre los beneficiarios contribuyentes.
7
°
) Que, en el caso de los beneficiarios de
prestaciones de la seguridad social, comprensivo de los
jubilados, pensionados, retirados o subsidiados de cualquier
-5-
especie siempre que su status se origine en el trabajo personal,
el legislador ha asumido que se trata de un colectivo uniforme
al que diferencia de otra categoría, la de
trabajador activo,
a
la que aplica, a partir del dictado de la ley 27.346, una escala
de deducciones
más
gravosa. Tal proceder conlleva un
reconocimiento de la distinta naturaleza de la renta sujeta a
tributo, esto es el salario y la prestación previsional,
otorgando mayor tutela a esta última.
8
°
) Que sin perjuicio del tratamiento diferenciado
que ha realizado el legislador respecto del colectivo de los
beneficiarios de prestaciones de la seguridad social,
en
relación al colectivo de los
trabajadores activos,
corresponde
preguntarse si todos aquellos se encuentran en las mismas
circunstancias -como para recibir un tratamiento fiscal
igualitario- o si existen condiciones especiales, basadas en un
estado de mayor vulnerabilidad (producto de la avanzada edad u
otras situaciones particulares como la discapacidad) que
permitirían distinguir algunos jubilados, pensionados, retirados
o subsidiados de otros.
A tal efecto, resulta dirimente definir en la causa
los alcances de los principios de igualdad y de razonabilidad en
materia tributaria, límites constitucionales a la potestad
estatal.
9
°
) Que esta Corte ha dicho que la garantía de
igualdad ante la ley radica en consagrar un trato legal
igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de
circunstancias
(Fallos:
16:118;
95:327;
117:22;
124:122;
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126:280; 137:105; 138:313; 151:359; 182:355; 199:268; 270:374;
286:97; 300:1084, entre muchos otros), lo que no impide que el
legislador contemple de manera distinta situaciones que
considere diferentes, en la medida en que dichas distinciones no
se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o
disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni
importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas
(Fallos: 115:111; 123:106; 127:167; 182:398; 236:168; 273:228;
295:455; 306:1560; 318:1256).
10) Que, en materia impositiva, el principio de
igualdad no solo exige la creación de categorías tributarias
razonables (Fallos: 150:189; 160:247) sino que también prohíbe
la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para
situaciones que en la realidad son distintas (Fallos: 149:417;
154:337; 156:352; 195:270; 184:592; 209:431; 210:322; 234:568).
En efecto, desde el punto de vista constitucional, hacer
prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan
injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios
como imponer la misma contribución a quienes están en desigual
situación.
La cláusula constitucional del art. 16 deriva a la
prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad
para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar los objetos de la
legislación; no obstante, el establecimiento de categorías para
la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible
con el principio de igualdad, no solo a condición de que todos
los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo
tratamiento (Fallos: 98:67; 320:1166), sino también -y es lo
-7-
esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es
que corresponda razonablemente a distinciones reales (conf.
argumentos de las causas
"Bayer S.A." y "Harriet y Donnelly S.A.
c/ Chaco, Provincia del",
ya citadas).
11) Que no pueden caber dudas acerca de la naturaleza
eminentemente social del reclamo efectuado por la actora,
afirmación que encuentra amplísimo justificativo en el
reconocimiento de los derechos de la ancianidad receptados por
la Constitución Nacional y examinados por la jurisprudencia de
esta Corte Suprema.
En
efecto,
la
Argentina
otorgó
jerarquía
constitucional a los derechos sociales al reformar su
Constitución Federal en 1949. A su vez, la Constitución
reformada en 1957 se hizo eco de estas conquistas sociales al
acuñar las normas que en el art. 14 bis establecen los derechos
de la seguridad social en nuestro país. La idea fundamental que
emerge de este texto -al establecer que el Estado otorgará los
beneficios de la seguridad social que tendrá carácter de
integral e irrenunciable- es la de procurar a los trabajadores
los medios para atender a sus necesidades cuando en razón de su
avanzada edad evidencien una disminución de su capacidad de
ganancia.
En este orden de ideas, en sintonía con los conceptos
que inspiran el constitucionalismo social, hace ya casi cuarenta
años, esta Corte Suprema destacó en el precedente "Beraitz" que
es "de equidad y aún de justicia apartarse del rigor del
derecho" cuando resultan involucrados los sectores sociales más
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necesitados (Fallos: 289:430). Desde esta perspectiva
preferentemente social, no pueden caber dudas entonces que la
incorporación de los derechos de la seguridad social al catálogo
de los derechos del trabajador en la Constitución Federal apunta
a dignificar la vida de los trabajadores para protegerlos en la
incapacidad y en la vejez.
12) Que la reforma constitucional introducida en 1994
dio un nuevo impulso al desarrollo del principio de igualdad
sustancial para el logro de una tutela efectiva de colectivos de
personas en situación de vulnerabilidad, estableciendo "medidas
de acción positiva" -traducidas tanto en "discriminaciones
inversas" cuanto en la asignación de "cuotas benignas"- en
beneficio de ellas. Es que, como se ha dicho,
"en determinadas
circunstancias, que con suficiencia aprueben el test de
razonabilidad, resulta constitucional favorecer a determinadas
personas de ciertos grupos sociales en mayor proporción que a
otras, si mediante esa 'discriminación' se procura compensar y
equilibrar la marginación o el relegamiento desigualitarios que
recaen sobre aquellas (...) se denomina precisamente
discriminación inversa porque tiende a superar la desigualdad
discriminatoria del sector perjudicado..."
(Bidart Campos, Germán,
"Tratado elemental de derecho constitucional Argentino",
2000-
2001, Editorial Ediar, Buenos Aires, Tomo I B, pág. 80).
La citada reforma introdujo "discriminaciones
inversas" y "cuotas benignas" en materias muy variadas, tales
como la representación política de las mujeres (art. 37 y
cláusula transitoria segunda), la identidad cultural y el
arraigo territorial de las comunidades originarias (art. 75,
-9-
inc.
17)
y, de modo especial, con los niños en situación de
desamparo -desde el embarazo hasta la finalización del período
de enseñanza elemental-, las madres durante el embarazo y el
tiempo de lactancia, los ancianos y las personas con
discapacidad. Sobre ellos la Norma Fundamental argentina
encomienda al Congreso de la Nación
"Legislar y promover medidas
de acción positiva que garanticen la igualdad real de
oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los
derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados
internacionales vigentes sobre derechos humanos_"
(art. 75, inc.
23).
13) Que el envejecimiento y la discapacidad -los
motivos más comunes por las que se accede al status de jubilado-
son causas predisponentes o determinantes de vulnerabilidad,
circunstancia que normalmente obliga a los concernidos a contar
con mayores recursos para no ver comprometida seriamente su
existencia y/o calidad de vida y el consecuente ejercicio de sus
derechos fundamentales.
Por ello, las circunstancias y condicionantes de esta
etapa del ciclo vital han sido motivo de regulación
internacional, generando instrumentos jurídicos específicos de
relevancia para la causa que se analiza.
En la Primera Asamblea Mundial sobre el
Envejecimiento de 1982 (convocada por la Asamblea General de
Naciones Unidas), se elaboró el Plan de Acción Internacional de
Viena sobre el Envejecimiento, con 62 puntos, promoviendo
acciones específicas en temas tales como la salud y la
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nutrición, la protección de los consumidores de mayor edad, la
vivienda y el medio ambiente, la familia y él bienestar social,
entre otros. Expresamente se incluyó la seguridad de los
ingresos.
En la Segunda Asamblea Mundial sobre el
Envejecimiento, celebrada en Madrid, España, en 2002, se adoptó
la
Declaración Política y el Plan de Acción Internacional sobre
el Envejecimiento.
Ello dio lugar a la Resolución del Parlamento
Europeo sobre el Envejecimiento que, en lo que orientativamente
aquí interesa, consideró necesario un cambio de actitud a
efectos de lograr una sociedad para todas las edades,
distinguiendo entre quienes pertenecen a la tercera edad, llevan
vidas saludables, activas e independientes y participan
plenamente del ámbito en el que viven y quienes pertenecen a la
cuarta edad, cuya independencia y salud son más delicadas y
merecen atención y cuidados específicos con el fin de que puedan
vivir dignamente (conf. inciso F de la mencionada resolución).
Especial mención merece la participación y compromiso
de nuestro país con la problemática en el ámbito internacional.
En el contexto de la Asamblea General de Naciones Unidas, la
Argentina ha presidido el Grupo de Trabajo de composición
abierta sobre Envejecimiento, establecido por la Resolución
65/182 (21 de diciembre de 2010) •con la misión de aumentar la
protección de los derechos humanos de las personas adultas
mayores, examinando el marco internacional en vigor en materia
de derechos humanos de las personas de edad y determinando
posibles deficiencias y la mejor forma de corregirlas. Idénticas
iniciativas se verifican en el ámbito regional y del Mercosur.
-11-
14) Que el Protocolo Adicional a la Convención
Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales (documento que goza de
jerarquía constitucional conforme al art. 75 inc. 22 de la Norma
Fundamental), establece el derecho a la seguridad social,
disponiendo que toda persona debe gozar de
"la seguridad social
que la proteja contra las consecuencias de la vejez y de la
incapacidad
que la imposibilite física o mentalmente para
obtener los medios para llevar una vida digna y decorosa..."
(art.
9 del Protocolo Adicional; el énfasis es agregado). A tales
efectos, el Protocolo dispone la obligación de los Estados
Partes de adoptar todas las medidas necesarias, hasta el máximo
de los recursos disponibles y tomando en cuenta su grado de
desarrollo, a fin de lograr progresivamente, y de conformidad
con la legislación interna, la plena efectividad de los derechos
que se reconocen en el documento (art. 1
°
).
A su turno, la Convención Interamericana sobre la
Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores
(CIPDHPM), adoptada por la Organización de Estados Americanos
durante la 45' Asamblea General de la OEA, el 15 de junio de
2015, e incorporada a nuestro ordenamiento jurídico mediante ley
27.360 (en vigor desde el 22 de noviembre de 2017), consagra el
compromiso de los Estados Partes para adoptar y fortalecer
"todas las medidas legislativas, administrativas, judiciales,
presupuestarias y de cualquier otra índole, incluido un adecuado
acceso a la justicia a fin de garantizar a la persona mayor un
trato diferenciado y preferencial en todos los ámbitos"
(el
énfasis es agregado), así como también las medidas necesarias a
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fin de lograr, progresivamente, la plena efectividad de los
derechos económicos. Contempla, asimismo, el derecho que tiene
toda persona mayor a la seguridad social que la proteja para
llevar una vida digna (arts. 4
0
, incs. c y d, y 17). Este
instrumento hace hincapié en el
"enfoque diferencial para el
goce efectivo de los derechos de la persona mayor"
(el énfasis
es agregado) como uno de los principios generales aplicables
respecto de los derechos reconocidos en la Convención (art. 30
,
punto 1).
15) Que de lo anteriormente reseñado se desprende
que, a partir de la reforma constitucional de 1994, cobra
especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas
especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el
objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus
derechos.
Dicho imperativo constitucional resulta transversal a
todo el ordenamiento jurídico, proyectándose concretamente a la
materia tributaria, ya que no es dable postular que el Estado
actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido
económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o
tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su
política fiscal. Es que, en definitiva, el sistema tributario no
puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar
como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente "a
cualquier precio", pues ello lo dejaría al margen de las mandas
constitucionales.
16) Que el control judicial del cumplimiento de este
imperativo constitucional no implica desconocer el principio de
división de poderes, ni el origen representativo del tributo,
toda vez que
"...la falta de causa en la ley no es óbice para que
se examine, por vía 'jurisdiccional' principalmente, la
existencia de una causa legítima en todo impuesto o contribución
establecido por la ley. Pero para eso es preciso diferenciar
siempre el criterio político del objeto del 'control
jurisdiccional' (...) Todos los principios y preceptos expresos o
implícitos de la Constitución evidencian que el sistema legal
impositivo no deriva solamente de la ley, sino que toda
contribución tiene su 'causa constitucional'. No basta, pues,
decir que el pago del impuesto es definitivo o incontestable
porque el Estado al ejercer el poder impositivo procede como
poder público, o como poder político soberano, ya que sin el
pago del impuesto el Estado no podría subsistir. Esto último,
es, sin duda, cierto en cualquier régimen. Pero lo que debe
diferenciarse, según el régimen político, es el impuesto
constitucional
-es
decir,
jurídico-
del
impuesto
inconstitucional -es decir, antijurídico-. En los gobiernos
absolutos no hay por qué examinar la causa. El monarca es el
legislador máximo: 'quid principi placuit, legis habet vigorem'.
Pero en los gobiernos constitucionales la solución es bien
distinta: los poderes deben obrar 'en la órbita de su
competencia y de acuerdo con la Constitución', que es la ley
suprema. Las Constituciones de los estados constitucionales por
antonomasia, además de las reglas que limitan la competencia de
los poderes, contienen normas establecidas en defensa de los
administrados y contribuyentes; esas normas constituyen
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garantías de orden jurídico"
(Bielsa, Rafael,
La noción de causa
con particular referencia al derecho financiero,
Anuario del
Instituto de Derecho Público, N
°
1, Rosario, 1938, ps. 154/155).
En esa inteligencia,
"en toda contribución especialmente
impuesta 'puede haber' una razón política superior y 'debe
haber' una razón jurídica (causa jurídica). La primera escapa al
control de legitimidad (lato sensu de constitucionalidad), a
menos que lesione una garantía constitucional. Entonces el
control jurisdiccional surge y se coloca sobre la propia
discrecionalidad política"
(Bielsa, ídem, p. 156).
17) Que lo expuesto pone en evidencia que la sola
capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de
tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados,
resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital
del colectivo concernido. La falta de consideración de esta
circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone
igualar a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo
la incidencia económica que la carga fiscal genera en la
formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga,
colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e
injusta desventaja.
En esas condiciones el estándar de revisión judicial
históricamente adoptado por esta Corte, según el cual los
términos cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser
invalidados en caso de confiscación, no permite dar una adecuada
respuesta a la protección constitucional de contribuyentes como
los anteriormente descriptos. Ello no supone desterrar el
criterio de la "no confiscatoriedad" del tributo como pauta para
-15-
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