Ansehen

Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version 

(Stand 9. Februar 2011) – nach dem Stand zum 31. Dezember 2010 1 , geändert durch 

BMF-Schreiben vom 27. Oktober 2010 – IV D 2 – S 7410/07/10016 (2010/0836620), BStBl I 

S. 1273 –; 

BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2010 – IV D 3 – S 7346/10/10002 (2010/0979674), BStBl 

I S. 1501 –; 

BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2010 – IV D 3 – 7348/0 :001 (2010/1011671), BStBl I 

S. 1512 –; 

BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930), BStBl I 

2011 S. 46 –; 

BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I 

S. ... –; 

BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284), BStBl I 

S. ... –; 

BMF-Schreiben vom Angesprochener 

Abschnitt/Absatz 

27. Oktober 2010 – IV D 2 – 

S 7410/07/10016 

(2010/0836620) – 

8. Dezember 2010 – IV D 3 – 

S 7346/10/10002 

(2010/0979674) – 

17. Dezember 2010 – IV D 3 – 

S 7348/0 :001 (2010/1011671) – 

21. Dezember 2010 – IV D 3 – 

S 7340/0 :003 (2010/1027930) – 

4. Februar 2011 – IV D 3 – 

S 7117/10/10006 

24.1 bis 24.8 

24.9 

18.6 Abs. 2 

18.6 Abs. 3 Satz 4 

24.2 Abs. 6 

Art der Änderung 

Neufassung 

Neueinfügung 

Neufassung 

red. Änderung 

Neufassung 

18.4 Abs. 2 Neufassung 

15.2 Abs. 21 Nr. 2 

Buchst. b Satz 1 

18.1 Abs. 2 

18.1 Abs. 3 (neu) Satz 1 

18.1 Abs. 4 (neu) Satz 1 

19.2 Abs. 5 Satz 2 

27.1 Abs. 4 

3a.1 Abs. 1 Satz 2 

3a.1 Abs. 5 


Neueinfügung 

Neufassung 



Neueinfügung mit 

vorangehender 

Zwischenüberschrift 

Neufassung 

Neufassung 

1 

Den UStAE vom 1.Oktober 2010 mit den bis zum 31. Dezember 2010 wirksam gewordenen Änderungen finden Sie in der Rubrik 

„Umsatzsteuer-Anwendungserlass“ unter dem Datum „31.12.2010“ bzw. dem Titel „Umsatzsteuer-Anwendungserlass – Stand zum 31. 

Dezember 2010“

(2011/0101498) – 3a.2 Abs. 1 Satz 2 


3a.2 Abs. 17 

3a.2 Abs. 19 dritter 

Gedankenstrich 

3a.4 Abs. 2 

3a.4 Abs. 3 

3a.4 Abs. 6 

3a.4 Abs. 7 

3a.6 Abs. 2 

3a.6 Abs. 4 

3a.6 Abs. 13 

4. Februar 2011 – IV D 3 – 

S 7279/10/10006 

(2011/0093284) – 

3a.8 Nr. 2 

3a.12 Abs. 6 Nr. 3 Satz 

2 

3a.13 Abs. 1 

3a.13 Abs. 2 



Beispiel 2 Satz 1 

3a.14 Abs. 5 

3a.14 Abs. 6 

13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 

7 

13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 

13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 

10 

13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 

11 

13b.1 Abs. 22a 

13b.1 Abs. 22b 

13b.1 Abs. 22c 

Neufassung 

Neufassung 

Streichung 

Neufassung 

Neufassung 

Neufassung 

Neufassung 

Neueinfügung 

Neufassung 

Neufassung 


vorangehender 


Neufassung Klammerzusatz in 

Satz 2 

Neufassung 

Neufassung 

Neufassung 

Neufassung 

Neufassung 


vorangehender 



vorangehender 


Neufassung 

Neueinfügung 

Neueinfügung 

Neueinfügung 


vorangehender 


Neueinfügung 

Neueinfügung 


vorangehender

13b.1 Abs. 22d 

13b.1 Abs. 22e 

13b.1 Abs. 22f 

13b.1 Abs. 22g 

13b.1 Abs. 22h 

13b.1 Abs. 23 

13b.1 Abs. 27a 

13b.1 Abs. 33 

13b.1 Abs. 52 Satz 5 


Neueinfügung 

Neueinfügung 

Neueinfügung 


vorangehender 



Neueinfügung 


Neueinfügung 

Hinweis: 

Die Anwendungsregelung zu den Änderungen durch die vorgenannten BMF-Schreiben 

enthalten die Fußnoten zu dem jeweiligen geänderten Abschnitt. Soweit sich daraus nichts 

anderes ergibt, sind die Änderungen in allen noch offenen Steuerfällen anzuwenden. 

Umsatzsteuer; 

Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes - Umsatzsteuer- 

Anwendungserlass (UStAE) 

IV D 3 - S 7015/10/10002 

2010/0815152 

Aufgrund der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Aufhebung der Allgemeinen 

Verwaltungsvorschrift zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinien 

2008 - UStR 2008) vom 6. Oktober 2010 (Bundesanzeiger Nr. 165 vom 29. Oktober 2010, 

BStBl I S. 769) werden die UStR 2008 mit Wirkung vom 1. November 2010 aufgehoben. An 

ihre Stelle tritt der - zeitlich nicht befristete - Umsatzsteuer-Anwendungserlass. 

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der 

Länder gilt für die Anwendung des Umsatzsteuergesetzes die nachstehende Regelung 

(Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE).

1.1. Leistungsaustausch .................................................................................................1 

1.2. Verwertung von Sachen ..........................................................................................5 

1.3. Schadensersatz.........................................................................................................6 

1.4. Mitgliederbeiträge....................................................................................................8 

1.5. Geschäftsveräußerung.............................................................................................9 

1.6. Leistungsaustausch bei Gesellschaftsverhältnissen.............................................11 

1.7. Lieferung von Gas oder Elektrizität......................................................................17 

1.8. Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an das Personal ............................18 

1.9. Inland – Ausland ...................................................................................................23 

1.10. Gemeinschaftsgebiet – Drittlandsgebiet ...............................................................24 

1.11. Umsätze in Freihäfen usw. (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG).........................25 

1.12. Freihafen-Veredelungsverkehr, Freihafenlagerung und 

einfuhrumsatzsteuerrechtlich freier Verkehr (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und 5 

UStG)......................................................................................................................26 

1a.1. Innergemeinschaftlicher Erwerb ..........................................................................27 

1a.2. Innergemeinschaftliches Verbringen ...................................................................28 

1b.1. Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge.............................................32 

1c.1. Ausnahme vom innergemeinschaftlichen Erwerb bei diplomatischen Missionen 

usw. (§ 1c Abs. 1 UStG).........................................................................................33 

2.1. Unternehmer..........................................................................................................34 

2.2. Selbständigkeit .......................................................................................................36 

2.3. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit..................................................................39 

2.4. Forderungskauf und Forderungseinzug ..............................................................42 

2.5. Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung ........................................................44 

2.6. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft...................................................46 

2.7. Unternehmen .........................................................................................................48 

2.8. Organschaft ...........................................................................................................49 

2.9. Beschränkung der Organschaft auf das Inland...................................................51 

2.10. Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug bei Vereinen, 

Forschungsbetrieben und ähnlichen Einrichtungen...........................................54 

2.11. Juristische Personen des öffentlichen Rechts ......................................................58

3.1. Lieferungen und sonstige Leistungen ..................................................................62 

3.2. Unentgeltliche Wertabgaben.................................................................................63 

3.3. Den Lieferungen gleichgestellte Wertabgaben.....................................................64 

3.4. Den sonstigen Leistungen gleichgestellte Wertabgaben......................................68 

3.5. Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ...........................70 

3.6. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von 

Speisen und Getränken .........................................................................................73 

3.7. Vermittlung oder Eigenhandel..............................................................................74 

3.8. Werklieferung, Werkleistung ................................................................................76 

3.9. Lieferungsgegenstand bei noch nicht abgeschlossenen Werklieferungen .........77 

3.10. Einheitlichkeit der Leistung..................................................................................78 

3.11. Kreditgewährung im Zusammenhang mit anderen Umsätzen ............................80 

3.12. Ort der Lieferung...................................................................................................82 

3.13. Lieferort in besonderen Fällen (§ 3 Abs. 8 UStG) ...............................................84 

3.14. Reihengeschäfte.....................................................................................................85 

3.15. Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) ...................................................93 

3a.1. Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen an Nichtunternehmer ......................97 

3a.2. Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen an Unternehmer und diesen 

gleichstellte juristische Personen..........................................................................99 

3a.3. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ...........104 

3a.4. Ort der sonstigen Leistung bei Messen und Ausstellungen...............................106 

3a.5. Ort der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels............................111 

3a.6. Ort der Tätigkeit...................................................................................................112 

3a.7. Ort der Vermittlungsleistung...............................................................................115 

3a.8. Ort der in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen ...........116 

3a.9. Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG ...............................117 

3a.10. Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation..........................120 

3a.11. Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen...........................................................123 

3a.12. Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen...................................124 

3a.13. Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen und die 

Fernleitung, die Übertragung oder die Verteilung über diese Netze sowie damit 

unmittelbar zusammenhängende sonstige Leistungen ......................................127

3a.14. Sonderfälle des Orts der sonstigen Leistung ......................................................128 

3a.15. Ort der sonstigen Leistung bei Einschaltung eines Erfüllungsgehilfen ..........131 

3a.16. Besteuerungsverfahren bei sonstigen Leistungen..............................................132 

3b.1. Ort einer Personenbeförderung und Ort einer Güterbeförderung, die keine 

innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist ...................................................134 

3b.2. Ort der Leistung, die im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung steht ..139 

3b.3. Ort der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung .........................................140 

3b.4. Ort der gebrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderung..................141 

3c.1. Ort der Lieferung bei innergemeinschaftlichen Beförderungs- und 

Versendungslieferungen an bestimmte Abnehmer ............................................143 

3d.1. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs .........................................................145 

3e.1. Ort der Lieferung und der Restaurationsleistung während einer Beförderung an 

Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in der Eisenbahn (§ 3e UStG) 

..............................................................................................................................146 

3f.1. Ort der unentgeltlichen Wertabgaben ................................................................147 

3g.1. Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität.......................................................148 

4.1.1. Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr..150 

4.2.1. Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt ........................................151 

4.3.1. Allgemeines..........................................................................................................152 

4.3.2. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen.......................................................153 

4.3.3. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und andere sonstige Leistungen, die 

sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen ......................................................154 

4.3.4. Grenzüberschreitende Beförderungen und andere sonstige Leistungen, die sich 

unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen........158 

4.3.5. Ausnahmen von der Steuerbefreiung .................................................................161 

4.3.6. Buchmäßiger Nachweis.......................................................................................162 

4.4.1. Lieferungen von Gold an Zentralbanken ...........................................................163 

4.4a.1. Umsatzsteuerlagerregelung.................................................................................164 

4.4b.1. Steuerbefreiung für die einer Einfuhr vorangehenden Lieferungen von 

Gegenständen.......................................................................................................165 

4.5.1. Steuerfreie Vermittlungsleistungen ....................................................................166 

4.5.2. Vermittlungsleistungen der Reisebüros..............................................................167

4.5.3. Verkauf von Flugscheinen durch Reisebüros oder Tickethändler 

(„Consolidator“) ..................................................................................................169 

4.5.4. Buchmäßiger Nachweis.......................................................................................171 

4.6.1. Leistungen der Eisenbahnen des Bundes...........................................................172 

4.6.2. Steuerbefreiung für Restaurationsumsätze an Bord von Seeschiffen..............173 

4.7.1. Leistungen an Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, NATO-Streitkräfte, 

diplomatische Missionen und zwischenstaatliche Einrichtungen.....................174 

4.8.1. Vermittlung im Sinne des § 4 Nr. 8 und 11 UStG ..............................................175 

4.8.2. Gewährung und Vermittlung von Krediten........................................................176 

4.8.3. Gesetzliche Zahlungsmittel .................................................................................177 

4.8.4. Umsätze im Geschäft mit Forderungen..............................................................178 

4.8.5. Einlagengeschäft .................................................................................................179 

4.8.6. Inkasso von Handelspapieren.............................................................................180 

4.8.7. Zahlungs-, Überweisungs- und Kontokorrentverkehr .......................................181 

4.8.8. Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren .............................................................182 

4.8.9. Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren ...............................................183 

4.8.10. Gesellschaftsanteile .............................................................................................184 

4.8.11. Übernahme von Verbindlichkeiten.....................................................................185 

4.8.12. Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten ................................186 

4.8.13. Verwaltung von Investmentvermögen und von Versorgungseinrichtungen ....187 

4.8.14. Amtliche Wertzeichen..........................................................................................191 

4.9.1. Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen ...................................192 

4.9.2. Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen .............................193 

4.10.1. Versicherungsleistungen .....................................................................................194 

4.10.2. Verschaffung von Versicherungsschutz .............................................................195 

4.11.1. Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter, Versicherungsmakler ........196 

4.11b.1 Umsatzsteuerbefreiung für Post-Universaldienstleistungen .............................197 

4.12.1. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken .............................................202 

4.12.2. Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen .............................203 

4.12.3. Vermietung von Campingflächen .......................................................................205 

4.12.4. Abbau- und Ablagerungsverträge.......................................................................206

4.12.5. Gemischte Verträge .............................................................................................207 

4.12.6. Verträge besonderer Art ......................................................................................208 

4.12.7. Kaufanwartschaftsverhältnisse ...........................................................................209 

4.12.8. Dingliche Nutzungsrechte...................................................................................210 

4.12.9. Beherbergungsumsätze .......................................................................................211 

4.12.10. Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen ...............................212 

4.12.11. Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderen Anlagen.......................213 

4.13.1. Wohnungseigentümergemeinschaften ...............................................................217 

4.14.1. Anwendungsbereich und Umfang der Steuerbefreiung ....................................218 

4.14.2. Tätigkeit als Arzt..................................................................................................220 

4.14.3. Tätigkeit als Zahnarzt..........................................................................................221 

4.14.4. Tätigkeit als Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme sowie als Angehöriger 

ähnlicher Heilberufe ...........................................................................................222 

4.14.5. Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen .........................225 

4.14.6. Eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen 

verbundene Umsätze............................................................................................228 

4.14.7. Rechtsform des Unternehmers............................................................................230 

4.14.8. Praxis- und Apparategemeinschaften.................................................................231 

4.14.9. Leistungen von Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V zur integrierten 

Versorgung...........................................................................................................232 

4.15.1. Sozialversicherung, Grundsicherung für Arbeitsuchende, Sozialhilfe, 

Kriegsopferversorgung ........................................................................................233 

4.16.1. Anwendungsbereich und Umfang der Steuerbefreiung ....................................234 

4.16.2. Nachweis der Voraussetzungen ..........................................................................236 

4.16.3. Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG.................................237 

4.16.4. Leistungen der Altenheime, Pflegeheime und Altenwohnheime.......................238 

4.16.5. Weitere Betreuungs- und/oder Pflegeeinrichtungen .........................................239 

4.16.6. Eng verbundene Umsätze....................................................................................242 

4.17.1. Menschliches Blut und Frauenmilch .................................................................243 

4.17.2. Beförderung von kranken und verletzten Personen ..........................................244 

4.18.1. Wohlfahrtseinrichtungen ....................................................................................245 

4.19.1. Blinde ...................................................................................................................247

4.19.2. Blindenwerkstätten ..............................................................................................248 

4.20.1. Theater .................................................................................................................249 

4.20.2. Orchester, Kammermusikensembles und Chöre ................................................250 

4.20.3. Museen und Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst ...................................251 

4.20.4. Zoologische Gärten und Tierparks .....................................................................252 

4.20.5. Bescheinigungsverfahren....................................................................................253 

4.21.1. Ersatzschulen.......................................................................................................254 

4.21.2. Ergänzungsschulen und andere allgemein bildende oder berufsbildende 

Einrichtungen......................................................................................................255 

4.21.3. Erteilung von Unterricht durch selbständige Lehrer an Schulen und 

Hochschulen ........................................................................................................257 

4.21.4. Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen.................258 

4.21.5. Bescheinigungsverfahren für Ergänzungsschulen und andere allgemein 

bildende oder berufsbildende Einrichtungen .....................................................259 

4.22.1. Veranstaltung wissenschaftlicher und belehrender Art.....................................260 

4.22.2. Andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen............................................261 

4.23.1. Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen...........................................262 

4.24.1. Jugendherbergswesen .........................................................................................263 

4.25.1. Leistungen im Rahmen der Kinder- und Jugendhilfe .......................................264 

4.26.1. Ehrenamtliche Tätigkeit......................................................................................266 

4.27.1. Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von 

Mutterhäusern .....................................................................................................267 

4.27.2. Gestellung von landund forstwirtschaftlichen Arbeitskräften sowie Gestellung 

von Betriebshelfern..............................................................................................268 

4.28.1. Lieferung bestimmter Gegenstände ....................................................................269 

4a.1. Vergütungsberechtigte.........................................................................................270 

4a.2. Voraussetzungen für die Vergütung...................................................................271 

4a.3. Nachweis der Voraussetzungen ..........................................................................272 

4a.4. Antragsverfahren.................................................................................................273 

4a.5. Wiedereinfuhr von Gegenständen ......................................................................274 

4b.1. Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen...275 

6.1. Ausfuhrlieferungen .............................................................................................276

6.2. Elektronisches Ausfuhrverfahren (Allgemeines)...............................................277 

6.3. Ausländischer Abnehmer ....................................................................................278 

6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Ausrüstung und Versorgung 

bestimmter Beförderungsmittel...........................................................................279 

6.5. Ausfuhrnachweis (Allgemeines) .........................................................................280 

6.6. Ausfuhrnachweis in Beförderungsfällen ...........................................................281 

6.7. Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen.............................................................284 

6.8. Ausfuhrnachweis in Bearbeitungs- und Verarbeitungsfällen...........................285 

6.9. Sonderregelungen zum Ausfuhrnachweis..........................................................286 

6.10. Buchmäßiger Nachweis.......................................................................................290 

6.11. Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr................................291 

6.12. Gesonderter Steuerausweis bei Ausfuhrlieferungen..........................................294 

6a.1. Innergemeinschaftliche Lieferungen .................................................................295 

6a.2. Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche 

Lieferungen..........................................................................................................299 

6a.3. Belegnachweis in Beförderungsfällen................................................................301 

6a.4. Belegnachweis in Versendungsfällen .................................................................303 

6a.5. Belegnachweis in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen ..............................305 

6a.6. Belegnachweis in Fällen der Beförderung oder Versendung eines neuen 

Fahrzeugs an Nichtunternehmer........................................................................306 

6a.7. Buchmäßiger Nachweis.......................................................................................307 

6a.8. Gewährung von Vertrauensschutz......................................................................309 

7.1. Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr ................................................311 

7.2. Ausfuhrnachweis .................................................................................................313 


7.4. Abgrenzung zwischen Lohnveredelungen im Sinne des § 7 UStG und 

Ausfuhrlieferungen im Sinne des § 6 UStG.......................................................315 

8.1. Umsätze für die Seeschifffahrt............................................................................316 

8.2. Umsätze für die Luftfahrt....................................................................................318 


9.1. Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9 Abs. 1 UStG) ............................................321

9.2. Einschränkung des Verzichts auf Steuerbefreiungen (§ 9 Abs. 2 und 3 UStG) ..... 

..............................................................................................................................322 

10.1. Entgelt ..................................................................................................................325 

10.2. Zuschüsse.............................................................................................................329 

10.3. Entgeltminderungen............................................................................................335 

10.4. Durchlaufende Posten.........................................................................................337 

10.5. Bemessungsgrundlage beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen ......338 

10.6. Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben .................................342 

10.7. Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) ............................................343 

10.8. Durchschnittsbeförderungsentgelt......................................................................344 

12.1. Steuersätze ...........................................................................................................345 

12.2. Vieh- und Pflanzenzucht .....................................................................................346 

12.3. Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht usw................................................347 

12.4. Umsätze der Zahntechniker und Zahnärzte .......................................................349 

12.5. Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte, Museen usw. (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 

Buchstabe a UStG) ..............................................................................................350 

12.6. Überlassung von Filmen und Filmvorführungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe b 

UStG)....................................................................................................................351 

12.7. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher 

Schutzrechte (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG) ..........................................352 

12.8. Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologische Gärten (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 

Buchstabe d UStG) ..............................................................................................358 

12.9. Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 

Buchstabe a UStG) ..............................................................................................359 

12.10. Zusammenschlüsse steuerbegünstigter Einrichtungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 

Buchstabe b UStG) ..............................................................................................364 

12.11. Schwimm- und Heilbäder, Bereitstellung von Kureinrichtungen....................365 

12.12. Übergangsregelung bei Personenbeförderungen mit Schiffen .........................366 

12.13. Begünstigte Verkehrsarten..................................................................................367 

12.14. Begünstigte Beförderungsstrecken .....................................................................369 

12.15. Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstelle.........370 

12.16. Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung von Wohn und Schlafräumen sowie 

aus der kurzfristigen Vermietung von Campingflächen....................................371

13.1. Entstehung der Steuer bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten......374 

13.2. Sollversteuerung in der Bauwirtschaft ...............................................................375 

13.3. Sollversteuerung bei Architekten und Ingenieuren...........................................376 

13.4. Teilleistungen.......................................................................................................377 

13.5. Istversteuerung von Anzahlungen ......................................................................378 

13.6. Entstehung der Steuer bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten..379 

13b.1. Leistungsempfänger als Steuerschuldner...........................................................380 

13c.1. Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen........397 

14.1. Zum Begriff der Rechnung .................................................................................404 

14.2. Rechnungserteilungspflicht bei Leistungen im Zusammenhang mit einem 

Grundstück...........................................................................................................406 

14.3. Rechnung in Form der Gutschrift ......................................................................407 

14.4. Elektronisch übermittelte Rechnung ..................................................................408 

14.5. Pflichtangaben in der Rechnung ........................................................................410 

14.6. Rechnungen über Kleinbeträge ..........................................................................414 

14.7. Fahrausweise als Rechnungen ...........................................................................415 

14.8. Rechnungserteilung bei der Istversteuerung von Anzahlungen ......................416 

14.9. Rechnungserteilung bei verbilligten Leistungen (§ 10 Abs. 5 UStG)...............420 

14.10. Rechnungserteilung in Einzelfällen ...................................................................421 

14.11. Berichtigung von Rechnungen ...........................................................................422 

14a.1. Zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen 

..............................................................................................................................423 

14b.1. Aufbewahrung von Rechnungen ........................................................................424 

14c.1. Unrichtiger Steuerausweis ..................................................................................426 

14c.2. Unberechtigter Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG)...........................................429 

15.1. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis ..............................................431 

15.2. Abzug der gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer.......432 

15.3. Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor Empfang der Leistung...............................439 

15.4. Vorsteuerabzug bei Rechnungen über Kleinbeträge .........................................440 

15.5. Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen....................................................................442 

15.6. Vorsteuerabzug bei Repräsentationsaufwendungen..........................................443

15.7. Vorsteuerabzug bei unfreien Versendungen und Güterbeförderungen...........445 

15.8. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer bei Einfuhr im Inland....................................446 

15.9. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer in den Fällen des § 1 Abs. 3 UStG................449 

15.10. Vorsteuerabzug ohne gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung ............451 

15.11. Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ..................................452 

15.12. Allgemeines zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug............................................454 

15.13. Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei steuerfreien Umsätzen.............................456 

15.14. Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei Umsätzen im Ausland..............................457 

15.15. Vorsteuerabzug bei Eingangsleistungen im Zusammenhang mit unentgeltlichen 

Leistungen............................................................................................................458 

15.16. Grundsätze zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge ..............................................459 

15.17. Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ..................................460 

15.18. Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge ................................464 

15.19. Vorsteuerabzug bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts.................466 

15.20. Vorsteuerabzug bei Überlassung von Gegenständen durch Gesellschafter an die 

Gesellschaft..........................................................................................................467 

15.21. Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von 

gesellschaftsrechtlichen Anteilen........................................................................468 

15.22. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten von 

gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ..............................................................470 

15a.1. Anwendungsgrundsätze.......................................................................................471 

15a.2. Änderung der Verhältnisse .................................................................................474 

15a.3. Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG................................................477 

15a.4. Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG................................................................480 






15a.10. Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG und andere Formen der 

Rechtsnachfolge...................................................................................................495 

15a.11. Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ...........................496

15a.12. Aufzeichnungspflichten für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs................497 

16.1. Steuerberechnung................................................................................................498 

16.2. Beförderungseinzelbesteuerung..........................................................................499 

16.3. Fahrzeugeinzelbesteuerung ................................................................................501 

16.4. Umrechnung von Werten in fremder Währung.................................................502 

17.1. Steuer- und Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage503 

17.2. Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen und 

Maßnahmen zur Verkaufsförderung..................................................................506 

18.1. Verfahren bei der Besteuerung nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG............................511 

18.2. Voranmeldungszeitraum .....................................................................................512 

18.3. Vordrucke, die von den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken abweichen....513 

18.4. Dauerfristverlängerung.......................................................................................514 

18.5. Vereinfachte Steuerberechnung bei Kreditverkäufen........................................515 

18.6. Abgabe der Voranmeldungen in Sonderfällen...................................................516 

18.7. Abgabe von Voranmeldungen in Neugründungsfällen .....................................517 

18.8. Verfahren bei der Beförderungseinzelbesteuerung ...........................................518 

18.9. Verfahren bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung ..................................................519 

18.10. Unter das Vorsteuer-Vergütungsverfahren fallende Unternehmer und 

Vorsteuerbeträge..................................................................................................520 

18.11. Vom Vorsteuer-Vergütungsverfahren ausgeschlossene Vorsteuerbeträge.......521 

18.12. Vergütungszeitraum ............................................................................................523 

18.13. Vorsteuer-Vergütungsverfahren für im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige 

Unternehmer........................................................................................................524 

18.14. Vorsteuer-Vergütungsverfahren für im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer 

..............................................................................................................................526 

18.15. Vorsteuer-Vergütungsverfahren und allgemeines Besteuerungsverfahren ....528 

18.16. Unternehmerbescheinigung für Unternehmer, die im Inland ansässig sind ...529 

18.17. Umsatzsteuerliche Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern, die 

grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen 

Kraftomnibussen durchführen............................................................................530 

18a.1. Abgabe der Zusammenfassenden Meldung........................................................531 

18a.2. Abgabefrist ...........................................................................................................532

18a.3. Angaben für den Meldezeitraum ........................................................................534 

18a.4. Änderung der Bemessungsgrundlage für meldepflichtige Umsätze .................535 

18a.5. Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung ..............................................536 

18c.1. Verfahren zur Abgabe der Meldungen nach der Fahrzeuglieferungs- 

Meldepflichtverordnung......................................................................................537 

18d.1. Zuständigkeit und Verfahren..............................................................................538 

18e.1. Bestätigung einer ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer .........539 

18e.2. Aufbau der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in den EU-Mitgliedstaaten.... 

..............................................................................................................................540 

18f.1. Sicherheitsleistung...............................................................................................541 

18g.1. Vorsteuer-Vergütungsverfahren in einem anderen Mitgliedstaat für im Inland 

ansässige Unternehmer .......................................................................................542 

19.1. Nichterhebung der Steuer ...................................................................................544 

19.2. Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG ...........................................545 

19.3. Gesamtumsatz ......................................................................................................546 

19.4. Verhältnis des § 19 zu § 24 UStG........................................................................547 

19.5. Wechsel der Besteuerungsform...........................................................................548 

20.1. Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten....................................549 

22.1. Ordnungsgrundsätze ...........................................................................................550 

22.2. Umfang der Aufzeichnungspflichten..................................................................551 

22.3. Aufzeichnungspflichten bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und 

innergemeinschaftlichen Erwerben....................................................................553 

22.4. Aufzeichnungen bei Aufteilung der Vorsteuern ................................................554 

22.5. Erleichterungen der Aufzeichnungspflichten ....................................................555 

22.6. Erleichterungen für die Trennung der Bemessungsgrundlagen ......................556 

23.1. Anwendung der Durchschnittssätze ...................................................................560 

23.2. Berufs- und Gewerbezweige................................................................................561 

23.3. Umfang der Durchschnittssätze..........................................................................562 

23.4. Verfahren .............................................................................................................563 

24.1. Umsätze im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs...............564 

24.2. Erzeugnisse im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG............................................569 

24.3. Sonstige Leistungen.............................................................................................573

24.4. Steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 8 ff. UStG im Rahmen eines landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs .............................................................................577 

24.5. Ausfuhrlieferungen und Umsätze im Ausland bei landund 

forstwirtschaftlichen Betrieben...........................................................................578 

24.6. Vereinfachungsregelung für bestimmte Umsätze von landund 

forstwirtschaftlichen Betrieben...........................................................................579 

24.8. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung .................................................583 

24.9. Ausstellung von Rechnungen bei landund forstwirtschaftlichen Betrieben ..584 

25.1. Besteuerung von Reiseleistungen .......................................................................585 

25.2. Steuerfreiheit von Reiseleistungen .....................................................................590 

25.3. Bemessungsgrundlage bei Reiseleistungen........................................................592 

25.4. Vorsteuerabzug bei Reiseleistungen ...................................................................596 

25.5. Aufzeichnungspflichten bei Reiseleistungen......................................................597 

25a.1. Differenzbesteuerung ..........................................................................................599 

25b.1. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte........................................................604 

25c.1. Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold.......................................................608 

25d.1. Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer .........................................609 

26.1. Luftverkehrsunternehmer ...................................................................................610 

26.2. Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr......................................611 

26.3. Beförderung über Teilstrecken durch verschiedene Luftfrachtführer ............612 

26.4. Gegenseitigkeit.....................................................................................................613 

26.5. Zuständigkeit .......................................................................................................614 

27.1. Übergangsvorschriften ........................................................................................615 

27a.1. Antrag auf Erteilung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ......................616 

27b.1. Umsatzsteuer-Nachschau....................................................................................617 

29.1. Zivilrechtliche Ausgleichsansprüche für umsatzsteuerliche Mehr- und 

Minderbelastungen..............................................................................................619 

29.2. Anwendungszeitraum ..........................................................................................620

Abkürzungsverzeichnis 

a.a.O. = am angeführten/angegebenen Ort 

ABl. EG = Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft 

ABl. EU = Amtsblatt der Europäischen Union 

ABMG = Autobahnmautgesetz 

AEAO = Anwendungserlass zur Abgabenordnung 

AES = Automated Export System 

AfA = Absetzung für Abnutzung 

AfZSt = Ausfuhrzollstelle 

AG = Aktiengesellschaft 

AgZSt = Ausgangszollstelle 

AktG = Aktiengesetz 

ALG = Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte 

AO = Abgabenordnung 

ASiG = Gesetz über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und 

andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit 

ATLAS = Automatisiertes Tarif- und Lokales Zollabwicklungssystem 

AWV = Außenwirtschaftsverordnung 

BA = Bundesagentur für Arbeit 

BAnz. = Bundesanzeiger 

BauGB = Baugesetzbuch 

BB = Betriebsberater 

BewG = Bewertungsgesetz 

BFH = Bundesfinanzhof 

BFH/NV = Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 

BGB = Bürgerliches Gesetzbuch 

BGBl. = Bundesgesetzblatt 

BGH = Bundesgerichtshof 

BGHZ = Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in 

Zivilsachen 

BHO = Bundeshaushaltsordnung 

BMF = Bundesministerium der Finanzen 

BMWF = Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen 

BNotO = Bundesnotarordnung 

BStBl = Bundessteuerblatt 

BVerfG = Bundesverfassungsgericht 

BVerwG = Bundesverwaltungsgericht 

BZSt = Bundeszentralamt für Steuern 

CEREC = Ceramic Reconstruction (Keramische Rekonstruktion) 

DB = Der Betrieb 

ECS = Export Control System 

EDIFACT = Electronic Data Interchange For Administration, Commerce and 

Transport (Branchenübergreifender internationaler Standard für das 

Format elektronischer Daten im Geschäftsverkehr) 

EEG = Gesetz über den Vorrang erneuerbarer Energien 

EFTA = European Free Trade Association (Europäische Freihandelsassoziation) 

EG = Europäische Gemeinschaft

EnergieStG = Energiesteuergesetz 

EnEV = Energieeinsparverordnung 

EStDV = Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 

EStG = Einkommensteuergesetz 

EStR = Einkommensteuer-Richtlinien 

EU = Europäische Union 

EuGH = Europäischer Gerichtshof 

EuGHE = Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Europäischen 

Gerichtshofs 

EUStBV = Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung 

EVO = Eisenbahn-Verkehrsordnung 

FahrlG = Fahrlehrergesetz 

FGO = Finanzgerichtsordnung 

FlurbG = Flurbereinigungsgesetz 

FVG = Finanzverwaltungsgesetz 

FzgLiefgMeldV = Fahrzeuglieferungs-Meldepflichtverordnung 

FZV = Fahrzeugzulassungsverordnung 

GewStG = Gewerbesteuergesetz 

GG = Grundgesetz 

GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung 

GOZ = Gebührenordnung für Zahnärzte 

GrEStG = Grunderwerbsteuergesetz 

GVG = Gerichtsverfassungsgesetz 

gVV = Gemeinschaftliches/gemeinsames Versandverfahren 

HeimG = Heimgesetz 

HFR = Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 

HGB = Handelsgesetzbuch 

HOAI = Honorarordnung für Architekten und Ingenieure 

HwO = Gesetz zur Ordnung des Handwerks - Handwerksordnung 

IATA = International Air Transport Association (Internationale Flug-Transport- 

Vereinigung) 

InsO = Insolvenzordnung 

InvG = Investmentgesetz 

JÖSchG = Gesetz zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit 

JuSchG = Jugendschutzgesetz 

JVEG = Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz 

KG = Kommanditgesellschaft 

KGaA = Kommanditgesellschaft auf Aktien 

KHG = Krankenhausfinanzierungsgesetz 

KO = Konkursordnung 

KostO = Kostenordnung (freiwillige Gerichtsbarkeit) 

KStG = Körperschaftsteuergesetz 

KStR = Körperschaftsteuer-Richtlinien 

KVLG 1989 = Zweites Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte 

KWG = Gesetz über das Kreditwesen 

kWh = Kilowattstunde 

LStR = Lohnsteuer-Richtlinien 

LuftVG = Luftverkehrsgesetz 

MRN = Movement Reference Number 

MwStSystRL = Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 über das

gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie; 

ABl. EU Nr. L 347 S. 1) 

NATO = North Atlantic Treaty Organization 

(Organisation für den Nord-Atlantik-Vertrag) 

NATO-ZAbk = Zusatzabkommen zur North Atlantic Treaty Organization 

NJW = Neue Juristische Wochenschrift 

OHG = Offene Handelsgesellschaft 

PBefG = Personenbeförderungsgesetz 

Randnr. = Randnummer 

RennwLottG = Rennwett- und Lotteriegesetz 

RFH = Reichsfinanzhof 

RStBl = Reichssteuerblatt 

RVG = Gesetz über die Vergütung der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte 

ScheckG = Scheckgesetz 

SGB = Sozialgesetzbuch 

SigG = Signaturgesetz 

SortSchG = Sortenschutzgesetz 

StBGebV = Gebührenverordnung für Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und 

Steuerberatungsgesellschaften 

StDÜV = Steuerdaten-Übermittlungsverordnung 

StGB = Strafgesetzbuch 

StVollzG = Gesetz über den Vollzug der Freiheitsstrafe und der 

freiheitsentziehenden Maßregeln der Besserung und Sicherung – 

Strafvollzugsgesetz 

SvEV = Sozialversicherungsentgeltverordnung 

TEHG = Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz 

TierZG = Tierzuchtgesetz 

UmwG = Umwandlungsgesetz 

UR = Umsatzsteuer-Rundschau 

UrhG = Urheberrechtsgesetz 

UStDV = Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 

USt-IdNr. = Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 

UStG = Umsatzsteuergesetz 

UStZustV = Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung 

VAG = Versicherungsaufsichtsgesetz 

VersStG = Versicherungsteuergesetz 

VO = Verordnung 

VOB = Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen 

WG = Wechselgesetz 

WoEigG = Wohnungseigentumsgesetz 

WpHG = Wertpapierhandelsgesetz 

ZK = Zollkodex (Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates) 

ZK-DVO = Zollkodex-Durchführungsverordnung (Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 

der Kommission) 

ZM = Zusammenfassende Meldung 

ZollVG = Zollverwaltungsgesetz 

ZPO = Zivilprozessordnung 

ZVG = Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung

Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin 

1.1. Leistungsaustausch 

Allgemeines 

(1) 1 Ein Leistungsaustausch setzt voraus, dass Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sind und der 

Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht. 2 Für die Annahme eines Leistungsaustauschs müssen 

Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. 3 § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt für 

den Leistungsaustausch einen unmittelbaren, nicht aber einen inneren (synallagmatischen) Zusammenhang 

zwischen Leistung und Entgelt voraus (BFH-Urteil vom 15. 4. 2010, V R 10/08, BStBl II S. 879). . 4 Bei 

Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, 

liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (BFH-Urteil vom 8. 11. 2007, V R 20/05, BStBl 2009 II S. 483). 

5 

Auch wenn die Gegenleistung für die Leistung des Unternehmers nur im nichtunternehmerischen Bereich 

verwendbar ist (z.B. eine zugewendete Reise), kann sie Entgelt sein. 6 Der Annahme eines Leistungsaustauschs 

steht nicht entgegen, dass sich die Entgelterwartung nicht erfüllt, dass das Entgelt uneinbringlich wird oder dass 

es sich nachträglich mindert (vgl. BFH-Urteil vom 22. 6. 1989, V R 37/84, BStBl II S. 913). 7 Dies gilt 

regelmäßig auch bei – vorübergehenden – Liquiditätsschwierigkeiten des Entgeltschuldners (vgl. BFH-Urteil 

vom 16. 3. 1993, XI R 52/90, BStBl II S. 562). 8 Auch wenn eine Gegenleistung freiwillig erbracht wird, kann 

ein Leistungsaustausch vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 17. 2. 1972, V R 118/71, BStBl II S. 405). 9 Leistung und 

Gegenleistung brauchen sich nicht gleichwertig gegenüberzustehen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 6. 1989, a.a.O.). 

10 

An einem Leistungsaustausch fehlt es in der Regel, wenn eine Gesellschaft Geldmittel nur erhält, damit sie in 

die Lage versetzt wird, sich in Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks zu betätigen (vgl. BFH-Urteil vom 

20. 4. 1988, X R 3/82, BStBl II S. 792; vgl. auch Abschnitt 1.6). 

(2) 1 Zur Prüfung der Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen, wenn der Leistungsempfänger die 

Leistung für Umsätze in Anspruch nimmt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, vgl. BFH-Urteil vom 

15. 3. 1993, V R 109/89, BStBl II S. 728. 2 Zur rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nach § 42 AO bei 

„Vorschaltung“ von Minderjährigen in den Erwerb und die Vermietung von Gegenständen vgl. BFH-Urteile 

vom 21. 11. 1991, V R 20/87, BStBl 1992 II S. 446, und vom 4. 5. 1994, XI R 67/93, BStBl II S. 829. 3 Ist der 

Leistungsempfänger ganz oder teilweise nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist der Missbrauch von 

rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten sowohl bei der „Vorschaltung“ von Ehegatten als auch bei der 

„Vorschaltung“ von Gesellschaften nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 22. 10. 1992, V R 33/90, 

BStBl 1993 II S. 210, vom 4. 5. 1994, a.a.O., und vom 18. 12. 1996, XI R 12/96, BStBl 1997 II S. 374, zu 

prüfen. 

(3) 1 Der Leistungsaustausch umfasst alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann. 2 Leistungen im 

Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der Umsatzsteuer, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne 

sind, d.h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches 

Interesse des Entrichtenden verfolgt wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. 7. 1969, V 94/65, BStBl II S. 637). 3 Die 

bloße Entgeltentrichtung, insbesondere die Geldzahlung oder Überweisung, ist keine Leistung im 

wirtschaftlichen Sinne. 4 Das Anbieten von Leistungen (Leistungsbereitschaft) kann eine steuerbare Leistung 

sein, wenn dafür ein Entgelt gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. 8. 1970, V R 159/66, BStBl 1971 II S. 6). 

5 

Unter welchen Voraussetzungen bei der Schuldübernahme eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne anzunehmen 

ist vgl. die BFH-Urteile vom 18. 4. 1962, V 246/59 S, BStBl III S. 292, und vom 31. 7. 1969, a.a.O. 

(4) 1 Ein Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn eine Lieferung rückgängig gemacht wird (Rückgabe). 2 Ob 

eine nicht steuerbare Rückgabe oder eine steuerbare Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des ursprünglichen 

Lieferungsempfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 

27. 6. 1995, V R 27/94, BStBl II S. 756, und vom 12. 11. 2008, XI R 46/07, BStBl 2009 II S. 558). 

(5) Zur Errichtung von Gebäuden auf fremdem Boden vgl. BMF-Schreiben vom 23. 7. 1986, BStBl I S. 432, 

zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Erschließungsmaßnahmen vgl. BMF-Schreiben vom 31. 5. 2002, 

BStBl I S. 631, und zu Kraftstofflieferungen im Kfz-Leasingbereich vgl. BMF-Schreiben vom 15. 6. 2004, 

BStBl I S. 605. 

Beistellungen 

(6) 1 Bei der Abgrenzung zwischen steuerbarer Leistung und nicht steuerbarer Beistellung von Personal des 

Auftraggebers ist unter entsprechender Anwendung der Grundsätze der sog. Materialbeistellung (vgl. 

Abschnitt 3.8 Abs. 2 bis 4) darauf abzustellen, ob der Auftraggeber an den Auftragnehmer selbst eine Leistung 

(als Gegenleistung) bewirken oder nur zur Erbringung der Leistung durch den Auftragnehmer beitragen will. 

2 

Soweit der Auftraggeber mit der Beistellung seines Personals an der Erbringung der bestellten Leistung 

mitwirkt, wird dadurch zugleich auch der Inhalt der gewollten Leistung näher bestimmt. 3 Ohne entsprechende 

Beistellung ist es Aufgabe des Auftragnehmers, sämtliche Mittel für die Leistungserbringung selbst zu 

beschaffen. 4 Daher sind Beistellungen nicht Bestandteil des Leistungsaustauschs, wenn sie nicht im Austausch 

für die gewollte Leistung aufgewendet werden. 

www.bundesfinanzministerium.de

Seite 2 (7) 1 Eine nicht steuerbare Beistellung von Personal des Auftraggebers setzt voraus, dass das Personal nur im 

Rahmen der Leistung des Auftragnehmers für den Auftraggeber eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 

6. 12. 2007, V R 42/06, BStBl 2009 II S. 493). 2 Der Einsatz von Personal des Auftraggebers für Umsätze des 

Auftragnehmers an Drittkunden muss vertraglich und tatsächlich ausgeschlossen sein. 3 Der Auftragnehmer hat 

dies sicherzustellen und trägt hierfür die objektive Beweislast. 4 Die Entlohnung des überlassenen Personals muss 

weiterhin ausschließlich durch den Auftraggeber erfolgen. 5 Ihm allein muss auch grundsätzlich das Weisungsrecht 

obliegen. 6 Dies kann nur in dem Umfang eingeschränkt und auf den Auftragnehmer übertragen werden, 

soweit es zur Erbringung der Leistung erforderlich ist. 

Beispiele für einen Leistungsaustausch 

(8) 1 Die Übernahme einer Baulast gegen ein Darlehen zu marktunüblich niedrigen Zinsen kann einen 

steuerbaren Umsatz darstellen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. 11. 1987, V B 52/86, BStBl 1988 II S. 156). 

2 

Vereinbart der Bauherr einer Tiefgarage mit einer Gemeinde den Bau und die Zurverfügungstellung von 

Stellplätzen für die Allgemeinheit und erhält er dafür einen Geldbetrag, ist in der Durchführung dieses Vertrags 

ein Leistungsaustausch mit der Gemeinde zu sehen (vgl. BFH-Urteil vom 13. 11. 1997, V R 11/97, 

BStBl 1998 II S. 169). 

(9) 1 Die geschäftsmäßige Ausgabe nicht börsengängiger sog. Optionen (Privatoptionen) auf 

Warenterminkontrakte gegen Zahlung einer Prämie ist eine steuerbare Leistung (BFH-Urteil vom 28. 11. 1985, 

V R 169/82, BStBl 1986 II S. 160). 2 Die entgeltliche Anlage und Verwaltung von Vermögenswerten ist 

grundsätzlich steuerbar. 3 Dies gilt auch dann, wenn sich der Unternehmer im Auftrag der Geldgeber 

treuhänderisch an einer Anlagegesellschaft beteiligt und deren Geschäfte führt (BFH-Urteil vom 29. 1. 1998, 

V R 67/96, BStBl II S. 413). 

(10) Zahlt ein Apotheker einem Hauseigentümer dafür etwas, dass dieser Praxisräume einem Arzt (mietweise 

oder unentgeltlich) überlässt, kann zwischen dem Apotheker und dem Hauseigentümer ein eigener 

Leistungsaustausch vorliegen (BFH-Urteil vom 20. 2. 1992, V R 107/87, BStBl II S. 705). 

(11) 1 Die Freigabe eines Fußballvertragsspielers oder Lizenzspielers gegen Zahlung einer 

Ablöseentschädigung vollzieht sich im Rahmen eines Leistungsaustauschs zwischen abgebendem und 

aufnehmendem Verein (vgl. BFH-Urteil vom 31. 8. 1955, V 108/55 U, BStBl III S. 333). 2 Das gilt auch, wenn 

die Ablöseentschädigung für die Abwanderung eines Fußballspielers in das Ausland von dem ausländischen 

Verein gezahlt wird; zum Ort der Leistung in derartigen Fällen vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 2 Satz 4. 

(12) 1 Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen 

vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es nur darauf ankommt, ob zwischen Leistenden und 

Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der 

Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet (vgl. BFH-Urteile vom 6. 6. 2002, V R 43/01, 

BStBl 2003 II S. 36, und vom 5. 12. 2007, V R 60/05, BStBl 2009 II S. 486, und Abschnitt 1.6). 2 Entgeltliche 

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen sind unabhängig von der Rechtsform des Leistungsempfängers 

auch dann steuerbar, wenn es sich beim Leistenden um ein Organ des Leistungsempfängers handelt. 

3 

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein 

gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erbringt, sind deshalb ebenso steuerbar wie die entgeltliche Tätigkeit 

eines Kassenarztes als Vorstandsmitglied einer kassenärztlichen Vereinigung (vgl. BFH-Urteil vom 14. 5. 2008, 

XI R 70/07, BStBl II S. 912). 

(13) 1 Werden auf Grund des BauGB Betriebsverlagerungen vorgenommen, handelt es sich dabei um 

umsatzsteuerbare Leistungen des betreffenden Unternehmers an die Gemeinde oder den Sanierungsträger; das 

2 

Entgelt für diese Leistungen besteht in den Entschädigungsleistungen. Reichen die normalen 

Entschädigungsleistungen nach dem BauGB nicht aus und werden zur anderweitigen Unterbringung eines von 

der städtebaulichen Sanierungsmaßnahme betroffenen gewerblichen Betriebs zusätzliche Sanierungsfördermittel 

in Form von Zuschüssen eingesetzt, sind sie als Teil des Entgelts für die oben bezeichnete Leistung des 

Unternehmers anzusehen. 

Kein Leistungsaustausch 

(14) Die Unterhaltung von Giro-, Bauspar- und Sparkonten stellt für sich allein keine Leistung im 

wirtschaftlichen Sinne dar (vgl. BFH-Urteil vom 1. 2. 1973, V R 2/70, BStBl II S. 172). 

(15) 1 Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bar- oder Sacheinlage 

an diesen keinen steuerbaren Umsatz (vgl. BFH-Urteil vom 1. 7. 2004, V R 32/00, BStBl II S. 1022). 2 Nicht 

steuerbar sind auch die Ausgabe von neuen Aktien zur Aufbringung von Kapital, die Aufnahme von atypisch 

stillen Gesellschaftern und die Ausgabe von nichtverbrieften Genussrechten, die ein Recht am Gewinn eines 

Unternehmens begründen. 

(16) 1 Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt, auch gegen Aufwendungsersatz, erfolgen 

grundsätzlich im Rahmen eines Leistungsaustauschs. 2 In den folgenden Beispielsfällen liegt bei der Freistellung 

von Arbeitnehmern durch den Unternehmer gegen Erstattung der Aufwendungen wie Lohnkosten,

Seite 3 Sozialversicherungsbeiträge und dgl. jedoch mangels eines konkretisierbaren Leistungsempfängers kein 

Leistungsaustausch vor: 

Freistellung 

1. für Luftschutz- und Katastrophenschutzübungen; 

2. für Sitzungen des Gemeinderats oder seiner Ausschüsse; 

3. an das Deutsche Rote Kreuz, das Technische Hilfswerk, den Malteser Hilfsdienst, die Johanniter Unfallhilfe 

oder den Arbeiter Samariter Bund; 

4. an die Feuerwehr für Zwecke der Ausbildung, zu Übungen und zu Einsätzen; 

5. für Wehrübungen; 

6. zur Teilnahme an der Vollversammlung einer Handwerkskammer, an Konferenzen, Lehrgängen und dgl. 

einer Industriegewerkschaft, für eine Tätigkeit im Vorstand des Zentralverbands Deutscher Schornsteinfeger 

e.V., für die Durchführung der Gesellenprüfung im Schornsteinfegerhandwerk, zur Mitwirkung im 

Gesellenausschuss nach § 69 Abs. 4 HwO; 

7. für Sitzungen der Vertreterversammlung und des Vorstands der Verwaltungsstellen der Bundesknappschaft; 

8. für die ehrenamtliche Tätigkeit in den Selbstverwaltungsorganen der Allgemeinen Ortskrankenkassen, bei 

Innungskrankenkassen und ihren Verbänden; 

9. als Heimleiter in Jugenderholungsheimen einer Industriegewerkschaft; 

10. von Bergleuten für Untersuchungen durch das Berufsgenossenschaftliche Forschungsinstitut für 

Arbeitsmedizin; 

11. für Kurse der Berufsgenossenschaft zur Unfallverhütung; 

12. Personalkostenerstattung nach § 147 Abs. 2a SGB V für die Überlassung von Personal durch den 

Arbeitgeber an eine Betriebskrankenkasse. 

3 

Dies gilt entsprechend für Fälle, in denen der Unternehmer zur Freistellung eines Arbeitnehmers für öffentliche 

oder gemeinnützige Zwecke nach einem Gesetz verpflichtet ist, soweit dieses Gesetz den Ersatz der insoweit 

entstandenen Lohn- und Lohnnebenkosten vorschreibt. 

(17) 1 Das Bestehen einer Gewinngemeinschaft (Gewinnpoolung) beinhaltet für sich allein noch keinen 

Leistungsaustausch zwischen den Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 26. 7. 1973, V R 42/70, BStBl II S. 766). 

2 

Bei einer Innengesellschaft ist kein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaftern und Innengesellschaft, 

sondern nur unter den Gesellschaftern denkbar (vgl. BFH-Urteil vom 27. 5. 1982, V R 110 und 111/81, BStBl II 

S. 678). 

(18) 1 Nach § 181 BauGB soll die Gemeinde bei der Durchführung des BauGB zur Vermeidung oder zum 

Ausgleich wirtschaftlicher Nachteile, die für den Betroffenen in seinen persönlichen Lebensumständen eine 

besondere Härte bedeuten, auf Antrag einen Geldausgleich im Billigkeitswege gewähren. 2 Ein solcher 

Härteausgleich ist, wenn er einem Unternehmer gezahlt wird, nicht als Entgelt für eine steuerbare Leistung des 

Unternehmers gegenüber der Gemeinde anzusehen; es handelt sich vielmehr um eine nicht steuerbare 

Zuwendung. 3 Das Gleiche gilt, wenn dem Eigentümer eines Gebäudes ein Zuschuss gewährt wird 

1. für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nach § 177 BauGB; 

2. für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB, zu deren Durchführung 

sich der Eigentümer gegenüber der Gemeinde vertraglich verpflichtet hat; 

3. für andere der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung dienende Maßnahmen an einem 

Gebäude, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben 

soll, zu deren Durchführung sich der Eigentümer gegenüber der Gemeinde vertraglich verpflichtet hat; 

1 

4. für die Durchführung einer Ordnungsmaßnahme nach § 146 Abs. 3 BauGB, soweit der Zuschuss dem 

Grundstückseigentümer als Gebäude-Restwertentschädigung gezahlt wird. 2 Werden im Rahmen der 

Maßnahme die beim Grundstückseigentümer anfallenden Abbruchkosten gesondert vergütet, sind diese 

Beträge Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung des Grundstückseigentümers an die 

Gemeinde. 

4 

Voraussetzung ist, dass in den Fällen der Nummern 2 und 3 der Zuschuss aus Sanierungsförderungsmitteln zur 

Deckung der Kosten der Modernisierung und Instandsetzung nur insoweit gewährt wird, als diese Kosten nicht 

vom Eigentümer zu tragen sind. 

(19) 1 Der Übergang eines Grundstücks im Flurbereinigungsverfahren nach dem FlurbG und im 

Umlegungsverfahren nach dem BauGB unterliegt grundsätzlich nicht der Umsatzsteuer. 2 In den Fällen der 

Unternehmensflurbereinigung (§§ 87 bis 89 FlurbG) ist die Bereitstellung von Flächen insoweit umsatzsteuerbar, 

als dafür eine Geldentschädigung gezahlt wird. 3 Ggf. kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a 

UStG in Betracht.

Seite 4 (20) 1 Die Teilnahme eines Händlers an einem Verkaufswettbewerb seines Lieferanten, dessen Gegenstand die 

vertriebenen Produkte sind, begründet regelmäßig keinen Leistungsaustausch (BFH-Urteil vom 9. 11. 1994, 

XI R 81/92, BStBl 1995 II S. 277). 2 Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Verkaufswettbewerben vgl. auch 

Abschnitte 10.1 und 10.3. 

(21) In den Fällen des Folgerechts beim Weiterverkauf des Originals eines Werks der bildenden Künste (vgl. 

§ 26 UrhG) besteht zwischen dem Anspruchsberechtigten (Urheber bzw. Rechtsnachfolger) und dem 

Zahlungsverpflichteten (Veräußerer) auf Grund mangelnder vertraglicher Beziehungen kein 

Leistungsaustauschverhältnis.

Seite 5 

1.2. Verwertung von Sachen 

(1) 1 Bei der Sicherungsübereignung erlangt der Sicherungsnehmer zu dem Zeitpunkt, in dem er von seinem 

Verwertungsrecht Gebrauch macht, auch die Verfügungsmacht über das Sicherungsgut. 2 Die Verwertung der zur 

Sicherheit übereigneten Gegenstände durch den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens führt zu 

zwei Umsätzen (sog. Doppelumsatz), und zwar zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den 

Sicherungsnehmer und zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber (vgl. BFH-Urteil vom 

4. 6. 1987, V R 57/79, BStBl II S. 741, und BFH-Beschluss vom 19. 7. 2007, V B 222/06, BStBl 2008 II S. 163). 

3 

Entsprechendes gilt bei der Versteigerung verfallener Pfandsachen durch den Pfandleiher (vgl. BFH-Urteil vom 

16. 4. 1997, XI R 87/96, BStBl II S. 585). 4 Zwei Umsätze liegen vor, wenn die Verwertung vereinbarungsgemäß 

vom Sicherungsgeber im Namen des Sicherungsnehmers vorgenommen wird oder die Verwertung zwar durch 

den Sicherungsnehmer, aber im Auftrag und für Rechnung des Sicherungsgebers in dessen Namen stattfindet. 

5 

Veräußert der Sicherungsgeber das Sicherungsgut hingegen im eigenen Namen auf Rechnung des 

Sicherungsnehmers, erstarkt die ursprüngliche Sicherungsübereignung zu einer Lieferung des Sicherungsgebers 

an den Sicherungsnehmer, während zugleich zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem 

Sicherungsgeber (Kommissionär) eine Lieferung nach § 3 Abs. 3 UStG vorliegt, bei der der Sicherungsgeber 

(Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt; die entgeltliche Lieferung gegenüber dem Dritten wird in der 

Folge vom Sicherungsgeber ausgeführt (Dreifachumsatz, vgl. BFH-Urteile vom 6. 10. 2005, V R 20/04, 

BStBl 2006 II S. 931, und vom 30. 3. 2006, V R 9/03, BStBl II S. 933). 6 Voraussetzung für die Annahme eines 

Dreifachumsatzes ist, dass das Sicherungsgut erst nach Eintritt der Verwertungsreife durch den Sicherungsgeber 

veräußert wird und es sich hierbei nach den Vereinbarungen zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer 

um ein Verwertungsgeschäft handelt, um die vom Sicherungsgeber gewährten Darlehen zurückzuführen. 7 Nicht 

ausreichend ist eine Veräußerung, die der Sicherungsgeber im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit 

vornimmt und bei der er berechtigt ist, den Verwertungserlös anstelle zur Rückführung des Kredits anderweitig 

z.B. für den Erwerb neuer Waren zu verwenden (BFH-Urteil vom 23. 7. 2009, V R 27/07, BStBl 2010 II S. 859), 

oder wenn die Veräußerung zum Zwecke der Auswechslung des Sicherungsgebers unter Fortführung des 

Sicherungseigentums durch den Erwerber erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 9. 3. 1995, V R 102/89, BStBl II S. 564). 

8 9 

In diesen Fällen liegt eine bloße Lieferung des Sicherungsgebers an den Erwerber vor. Ein Doppel- oder 

Dreifachumsatz ist auch nicht gegeben, wenn das Sicherungsgut bereits vor Eintritt der Verwertungsreife vom 

Sicherungsgeber an einen Dritten geliefert wird (BFH-Urteil vom 23. 7. 2009, V R 27/07, a.a.O.) oder wenn bei 

der Sicherungsverwertung im Insolvenzverfahren der Insolvenzverwalter von seinem Recht zur freihändigen 

Verwertung eines sicherungsübereigneten Gegenstands nach § 166 Abs. 1 InsO Gebrauch macht. 

(2) Wird im Rahmen der Zwangsvollstreckung eine Sache durch den Gerichtsvollzieher oder ein anderes 

staatliches Vollstreckungsorgan öffentlich versteigert oder freihändig verkauft, liegt darin keine Lieferung des 

Vollstreckungsschuldners an das jeweilige Bundesland, dem die Vollstreckungsorgane angehören, und keine 

Lieferung durch dieses an den Erwerber, sondern es handelt sich um eine Lieferung des 

Vollstreckungsschuldners unmittelbar an den Erwerber (vgl. BFH-Urteile vom 19. 12. 1985, V R 139/76, 

BStBl 1986 II S. 500, und vom 16. 4. 1997, XI R 87/96, BStBl II S. 585). 

(3) 1 Werden während des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Sicherungsgebers Wirtschaftsgüter 

verwertet, an denen ein Sicherungseigentum bestellt war, legt § 171 Abs. 1 und 2 InsO dem Sicherungsnehmer 

einen Kostenbeitrag auf. 2 Die Feststellungskostenpauschale und die Verwertungskostenpauschale bzw. die 

tatsächlichen Kosten der Verwertung sind kein Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung des 

Insolvenzschuldners – vertreten durch den Insolvenzverwalter – an den Sicherungsnehmer. 3 Vereinbaren der 

absonderungsberechtigte Gläubiger und der Insolvenzverwalter, dass der Insolvenzverwalter den Gegenstand, 

der den Gläubiger zur Absonderung berechtigt, z.B. ein Grundstück, für Rechnung des Gläubigers (hier: des 

Grundpfandgläubigers) veräußert und vom Veräußerungserlös einen bestimmten Betrag für die Masse 

einbehalten darf, führt der Insolvenzverwalter neben der Grundstückslieferung an den Erwerber eine sonstige 

entgeltliche Leistung an den Grundpfandgläubiger aus. 4 Der für die Masse einbehaltene Betrag ist in diesem Fall 

Entgelt für eine Leistung; mit der freihändigen Verwertung eines Gegenstands, an dem ein Absonderungsrecht 

eines Sicherungsgebers besteht, erbringt der Insolvenzverwalter hingegen diesem gegenüber keine Leistung (vgl. 

BFH-Urteil vom 18. 8. 2005, V R 31/04, BStBl 2007 II S. 103). 

(4) Zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Lieferung sicherungsübereigneter 

Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens vgl. § 13b 

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG und Abschnitt 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4.

Seite 6 

1.3. Schadensersatz 

Allgemeines 

(1) 1 Im Falle einer echten Schadensersatzleistung fehlt es an einem Leistungsaustausch. 2 Der Schadensersatz 

wird nicht geleistet, weil der Leistende eine Lieferung oder sonstige Leistung erhalten hat, sondern weil er nach 

Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat. 3 Echter Schadensersatz ist insbesondere 

gegeben bei Schadensbeseitigung durch den Schädiger oder durch einen von ihm beauftragten selbständigen 

Erfüllungsgehilfen, bei Zahlung einer Geldentschädigung durch den Schädiger, bei Schadensbeseitigung durch 

den Geschädigten oder in dessen Auftrag durch einen Dritten ohne einen besonderen Auftrag des 

Ersatzverpflichteten; in Leasingfällen vgl. Absatz 17. 4 Ein Schadensersatz ist dagegen dann nicht anzunehmen, 

wenn die Ersatzleistung tatsächlich die – wenn auch nur teilweise – Gegenleistung für eine Lieferung oder 

sonstige Leistung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 22. 11. 1962, V 192/60 U, BStBl 1963 III S. 106, und vom 

5 

19. 10. 2001, V R 48/00, BStBl 2003 II S. 210, sowie Abschnitt 10.2 Abs. 3 Satz 6). Von echtem 

Schadensersatz ist ebenfalls nicht auszugehen, wenn der Besteller eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, 

vom Auftragnehmer Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangt; in der Zahlung des Auftragnehmers liegt 

vielmehr eine Minderung des Entgelts i. S. von § 17 Abs. 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 16. 1. 2003, V R 72/01, 

BStBl II S. 620). 

(2) 1 Wegen der Einzelheiten bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Garantieleistungen und 

Freiinspektionen in der Kraftfahrzeugwirtschaft vgl. BMF-Schreiben vom 3. 12. 1975, BStBl I S. 1132. 2 Zur 

umsatzsteuerlichen Behandlung von Garantieleistungen in der Reifenindustrie vgl. BMF-Schreiben vom 

21. 11. 1974, BStBl I S. 1021. 

Echter Schadensersatz 

(3) 1 Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht gehöriger Erfüllung (§§ 340, 341 BGB) 

geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. 7. 1997, V R 94/96, BStBl II 

S. 707). 2 Hat der Leistungsempfänger die Vertragsstrafe an den leistenden Unternehmer zu zahlen, ist sie 

deshalb nicht Teil des Entgelts für die Leistung. 3 Zahlt der leistende Unternehmer die Vertragsstrafe an den 

Leistungsempfänger, liegt darin keine Entgeltminderung (vgl. BFH-Urteil vom 4. 5. 1994, XI R 58/93, BStBl II 

S. 589). 4 Die Entschädigung, die ein Verkäufer nach den Geschäftsbedingungen vom Käufer verlangen kann, 

wenn dieser innerhalb bestimmter Fristen seinen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag nicht nachkommt 

(Schadensersatz wegen Nichterfüllung), ist nicht Entgelt, sondern Schadensersatz (vgl. BFH-Urteil vom 

27. 4. 1961, V 263/58 U, BStBl III S. 300). 

(4) 1 Eine Willenserklärung, durch die der Unternehmer seinem zur Übertragung eines Vertragsgegenstands 

unfähig gewordenen Schuldner eine Ersatzleistung in Geld gestattet, kann nicht als sonstige Leistung 

(Rechtsverzicht) beurteilt werden. 2 Die Ersatzleistung ist echter Schadensersatz (vgl. BFH-Urteil vom 

12. 11. 1970, V R 52/67, BStBl 1971 II S. 38). 

(5) 1 Die Vergütung, die der Unternehmer nach Kündigung oder vertraglicher Auflösung eines 

Werklieferungsvertrags vereinnahmt, ohne an den Besteller die bereitgestellten Werkstoffe oder das teilweise 

vollendete Werk geliefert zu haben, ist kein Entgelt (vgl. BFH-Urteil vom 27. 8. 1970, V R 159/66, 

BStBl 1971 II S. 6). 2 Zum Leistungsgegenstand bei noch nicht abgeschlossenen Werklieferungen vgl. 

Abschnitt 3.9. 

(6) 1 Erhält ein Unternehmer die Kosten eines gerichtlichen Mahnverfahrens erstattet, handelt es sich dabei 

nicht um einen Teil des Entgelts für eine steuerbare Leistung, sondern um Schadensersatz. 2 Die Mahngebühren 

oder Mahnkosten, die ein Unternehmer von säumigen Zahlern erhebt und auf Grund seiner 

Geschäftsbedingungen oder anderer Unterlagen – z.B. Mahnschreiben – als solche nachweist, sind ebenfalls 

nicht das Entgelt für eine besondere Leistung. 3 Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen und Prozesszinsen (vgl. z.B. 

§§ 288, 291 BGB; § 353 HGB) sind als Schadensersatz zu behandeln. 4 Das Gleiche gilt für Nutzungszinsen, die 

z.B. nach § 641 Abs. 4 BGB von der Abnahme des Werkes an erhoben werden. 5 Als Schadensersatz sind auch 

die nach den Artikeln 48 und 49 WG sowie den Artikeln 45 und 46 ScheckG im Falle des Rückgriffs zu 

zahlenden Zinsen, Kosten des Protestes und Vergütungen zu behandeln. 

(7) 1 Die Ersatzleistung auf Grund einer Warenkreditversicherung stellt nicht die Gegenleistung für eine 

Lieferung oder sonstige Leistung dar, sondern Schadensersatz. 2 Zur Frage des Leistungsaustauschs bei 

Zahlungen von Fautfrachten wegen Nichterfüllung eines Chartervertrags vgl. BFH-Urteil vom 22. 1. 1970, 

V R 118/66, BStBl II S. 363. 

(8) 1 In Gewährleistungsfällen ist die Erstattung der Material- und Lohnkosten, die ein Vertragshändler auf 

Grund vertraglicher Vereinbarungen für die Beseitigung von Mängeln an den bei ihm gekauften Gegenständen 

vom Hersteller ersetzt bekommt, echter Schadensersatz, wenn sich der Gewährleistungsanspruch des Kunden 

nicht gegen den Hersteller, sondern gegen den Vertragshändler richtet (vgl. BFH-Urteil vom 16. 7. 1964, 

V 23/60 U, BStBl III S. 516). 2 In diesen Fällen erfüllt der Händler mit der Garantieleistung unentgeltlich eine 

eigene Verpflichtung gegenüber dem Kunden aus dem Kaufvertrag und erhält auf Grund seiner Vereinbarung

Seite 7 mit dem Herstellerwerk von diesem den durch den Materialfehler erlittenen, vom Werk zu vertretenden Schaden 

ersetzt (BFH-Urteil vom 17. 2. 1966, V 58/63, BStBl III S. 261). 

(9) Die Entschädigung der Zeugen (vgl. Absatz 15) und der ehrenamtlichen Richter nach dem JVEG ist echter 

Schadensersatz. 

(10) Zu Stornogebühren bei Reiseleistungen vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 14. 

Kein Schadensersatz 

(11) 1 Beseitigt der Geschädigte im Auftrag des Schädigers einen ihm zugefügten Schaden selbst, ist die 

Schadensersatzleistung als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 

11. 3. 1965, V 37/62 S, BStBl III S. 303). 2 Zur Abgrenzung zur sonstigen Leistung vgl. auch Abschnitt 3.1. 

(12) 1 Die Ausgleichszahlung für Handelsvertreter nach § 89b HGB ist kein Schadensersatz, sondern eine 

Gegenleistung des Geschäftsherrn für erlangte Vorteile aus der Tätigkeit als Handelsvertreter. 2 Dies gilt auch 

dann, wenn der Ausgleichsanspruch durch den Tod des Handelsvertreters fällig wird (BFH-Urteile vom 

26. 9. 1968, V 196/65, BStBl 1969 II S. 210, und vom 25. 6. 1998, V R 57/97, BStBl 1999 II S. 102). 

(13) 1 Entschädigungen an den Mieter oder Vermieter für die vorzeitige Räumung der Mieträume und die 

Aufgabe des noch laufenden Mietvertrags sind nicht Schadensersatz, sondern Leistungsentgelt (vgl. BFH-Urteil 

vom 27. 2. 1969, V 102/65, BStBl II S. 386 und Abschnitt 4.12.1 Abs. 1). 2 Das gilt auch dann, wenn der 

Unternehmer zur Vermeidung einer Enteignung auf die vertragliche Regelung eingegangen ist. 3 Ob die 

Vertragsparteien die Zahlung als Schadensersatz bezeichnen oder vereinbaren, nur die durch die Freimachung 

entstandenen tatsächlichen Aufwendungen zu erstatten, ist unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 27. 2. 1969, 

V 144/65, BStBl II S. 387, und vom 7. 8. 1969, V 177/65, BStBl II S. 696). 

(14) Entschädigungen, die als Folgewirkung einer Enteignung nach § 96 BauGB gezahlt werden, sind kein 

Schadensersatz und daher steuerbar (BFH-Urteil vom 10. 2. 1972, V R 119/68, BStBl II S. 403; vgl. auch BFH- 

Urteil vom 24. 6. 1992, V R 60/88, BStBl II S. 986). 

(15) 1 Die Vergütung von Sachverständigen, Dolmetschern und Übersetzern nach Abschnitt 3 JVEG ist 

Entgelt für eine Leistung. 2 Ob jemand als Zeuge, sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, 

richtet sich nach der tatsächlich erbrachten Tätigkeit. 3 Für die Einordnung ist ausschlaggebend, ob er als Zeuge 

„unersetzlich“ oder als Sachverständiger „auswechselbar“ ist. 4 Bei ärztlichen Befundberichten kann regelmäßig 

auf die Abrechnung nach dem JVEG abgestellt werden. 

Beispiel 1: 

1 

Der behandelnde Arzt erteilt einem Gericht einen Bericht über den bei seinem Patienten festgestellten 

Befund und erhält eine Vergütung nach § 10 Abs. 1 JVEG in Verbindung mit Anlage 2 Nr. 200 bzw. 

Nr. 201 des JVEG. 

2 3 

Der Arzt handelt als „unersetzlicher“ sachverständiger Zeuge. Die Vergütung ist echter Schadensersatz 

(vgl. Absatz 9). 

Beispiel 2: 

1 

Ein hinzugezogener Arzt erstellt für ein Gericht ein Gutachten über den Gesundheitszustand einer Person 

und erhält eine Vergütung nach § 10 Abs. 1 JVEG in Verbindung mit Anlage 2 Nr. 202 bzw. Nr. 203 des 

JVEG. 

2 3 

Der Arzt handelt als „auswechselbarer“ Sachverständiger. Die Vergütung ist Leistungsentgelt. 

(16) Die Ausgleichszahlung für beim Bau einer Überlandleitung entstehende Flurschäden durch deren 

Betreiber an den Grundstückseigentümer ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für die Duldung der 

Flurschäden durch den Eigentümer (vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, V R 30/04, BStBl 2005 II S. 802). 

Leasing 

(17) 1 Für die Beurteilung von Ausgleichszahlungen im Zusammenhang mit der Beendigung von 

Leasingverträgen ist entscheidend, ob der Zahlung für den jeweiligen "Schadensfall" eine mit ihr eng verknüpfte 

Leistung gegenübersteht (vgl. BMF-Schreiben vom 22. 5. 2008, BStBl I S. 632). 2 Die Zahlung eines 

Minderwertausgleichs ist nicht als Schadensersatz, sondern als Entgelt für die bereits erfolgte 

Gebrauchsüberlassung und Duldung der Nutzung über den vertragsgemäßen Gebrauch hinaus zu beurteilen. 3 Auf 

die Art des Leasingvertrags und des überlassenen Leasinggegenstands sowie die Ursache für die Wertminderung 

kommt es dabei nicht an. 4 Soweit bei Kündigung des Leasingverhältnisses Ausgleichszahlungen für künftige 

Leasingraten geleistet werden, handelt es sich um echten Schadensersatz, da durch die Kündigung die 

vertragliche Hauptleistungspflicht des Leasinggebers beendet und deren Erbringung tatsächlich nicht mehr 

möglich ist. 5 Dies gilt nicht für die Fälle des Finanzierungsleasings, bei denen eine Lieferung an den 

Leasingnehmer vorliegt, vgl. Abschnitt 3.5 Abs. 5.

Seite 8 

1.4. Mitgliederbeiträge 

(1) 1 Soweit eine Vereinigung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden 

satzungsgemäßen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür echte Mitgliederbeiträge erhebt, die dazu bestimmt 

sind, ihr die Erfüllung dieser Aufgaben zu ermöglichen, fehlt es an einem Leistungsaustausch mit dem einzelnen 

Mitglied. 2 Erbringt die Vereinigung dagegen Leistungen, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder 

dienen, und erhebt sie dafür Beiträge entsprechend der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme ihrer 

Tätigkeit, liegt ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteile vom 4. 7. 1985, V R 107/76, BStBl 1986 II S. 153, 

und vom 7. 11. 1996, V R 34/96, BStBl 1997 II S. 366). 

(2) 1 Voraussetzung für die Annahme echter Mitgliederbeiträge ist, dass die Beiträge gleich hoch sind oder 

nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden. 2 Die 

Gleichheit ist auch dann gewahrt, wenn die Beiträge nach einer für alle Mitglieder einheitlichen Staffel erhoben 

werden oder die Höhe der Beiträge nach persönlichen Merkmalen der Mitglieder, z.B. Lebensalter, Stand, 

Vermögen, Einkommen, Umsatz, abgestuft wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. 9. 1994, V R 46/92, BStBl II S. 957). 

3 

Allein aus der Gleichheit oder aus einem gleichen Bemessungsmaßstab kann auf die Eigenschaft der Zahlungen 

als echte Mitgliederbeiträge nicht geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 8. 9. 1994, a.a.O.). 

(3) 1 Beitragszahlungen, die Mitglieder einer Interessenvereinigung der Lohnsteuerzahler, z.B. 

Lohnsteuerhilfeverein, erbringen, um deren in der Satzung vorgesehene Hilfe in Lohnsteuersachen in Anspruch 

nehmen zu können, sind Entgelte für steuerbare Sonderleistungen dieser Vereinigung. 2 Dies gilt auch dann, 

wenn ein Mitglied im Einzelfall trotz Beitragszahlung auf die Dienste der Interessenvereinigung verzichtet, weil 

die Bereitschaft der Interessenvereinigung, für dieses Mitglied tätig zu werden, eine Sonderleistung ist (vgl. 

BFH-Urteil vom 9. 5. 1974, V R 128/71, BStBl II S. 530). 

(4) Umlagen, die ein Wasserversorgungszweckverband satzungsgemäß zur Finanzierung der gemeinsamen 

Anlagen, der betriebsnotwendigen Vorratshaltung und der Darlehenstilgung entsprechend der Wasserabnahme 

durch die Mitgliedsgemeinden erhebt, sind Leistungsentgelte (BFH-Urteil vom 4. 7. 1985, V R 35/78, BStBl II 

S. 559). 

(5) 1 Eine aus Mietern und Grundstückseigentümern eines Einkaufszentrums bestehende Werbegemeinschaft 

erbringt gegenüber ihren Gesellschaftern steuerbare Leistungen, wenn sie Werbemaßnahmen für das 

Einkaufszentrum vermittelt oder ausführt und zur Deckung der dabei entstehenden Kosten entsprechend den 

Laden- bzw. Verkaufsflächen gestaffelte Umlagen von ihren Gesellschaftern erhebt (BFH-Urteil vom 4. 7. 1985, 

V R 107/76, BStBl 1986 II S. 153). 2 Allein die unterschiedliche Höhe der von Mitgliedern erhobenen Umlagen 

führt nicht zur Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen der Gemeinschaft und ihren Mitgliedern (vgl. 


(6) 1 Die Abgabe von Druckerzeugnissen an die Mitglieder ist nicht als steuerbare Leistung der Vereinigung 

anzusehen, wenn es sich um Informationen und Nachrichten aus dem Leben der Vereinigung handelt. 

2 

Steuerbare Sonderleistungen liegen jedoch vor, wenn es sich um Fachzeitschriften handelt, die das Mitglied 

andernfalls gegen Entgelt im freien Handel beziehen müsste. 

(7) 1 Bewirkt eine Vereinigung Leistungen, die zum Teil den Einzelbelangen, zum Teil den Gesamtbelangen 

der Mitglieder dienen, sind die Beitragszahlungen in Entgelte für steuerbare Leistungen und in echte 

Mitgliederbeiträge aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 11. 1963, V 47/61 U, BStBl 1964 III S. 147). 2 Der auf 

die steuerbaren Leistungen entfallende Anteil der Beiträge entspricht der Bemessungsgrundlage, die nach § 10 

Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen ist (vgl. Abschnitt 10.7 Abs. 1).

Seite 9 

Geschäftsveräußerung im Ganzen 

1.5. Geschäftsveräußerung 

(1) 1 Eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen 

eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen 

übertragen werden, wobei die unternehmerische Tätigkeit des Erwerbers auch erst mit dem Erwerb des 

Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs beginnen kann (vgl. Abschnitt 2.6 Abs. 1). 2 Entscheidend 

ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die 

Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen, und der 

Erwerber dies auch tatsächlich tut (vgl. BFH-Urteil vom 18. 9. 2008, V R 21/07, BStBl 2009 II S. 254). 3 Dabei 

sind im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der 

Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu 

berücksichtigen (BFH-Urteil vom 23. 8. 2007, V R 14/05, BStBl 2008 II S. 165). 4 Der Fortsetzung der bisher 

durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen 

Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (vgl. BFH-Urteil vom 23. 8. 2007, V R 14/05, 

BStBl 2008 II S. 165). 5 Die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit schließt jedoch eine 

Geschäftsveräußerung aus (vgl. EuGH-Urteil vom 27. 11. 2003, C-497/01, EuGHE I S. 14393). 6 Das Vorliegen 

der Voraussetzungen für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung kann nicht mit der Begründung verneint 

werden, es werde noch kein „lebendes Unternehmen“ übertragen, da der tatsächliche Betrieb des Unternehmens 

noch nicht aufgenommen worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 8. 3. 2001, V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430). 

(2) 1 Die Lieferung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine 

Geschäftsveräußerung (BFH-Urteil vom 11. 10. 2007, V R 57/06, BStBl 2008 II S. 447). 2 Bei der Veräußerung 

eines vermieteten Objekts an den bisherigen Mieter zu dessen eigenen wirtschaftlichen Zwecken ohne 

Fortführung des Vermietungsunternehmens liegt keine Geschäftsveräußerung vor (vgl. BFH-Urteil vom 

24. 9. 2009, V R 6/08, BStBl 2010 II S. 315). 3 Bei der Übertragung von nur teilweise vermieteten oder 

verpachteten Grundstücken liegt eine Geschäftsveräußerung vor, wenn die nicht genutzten Flächen zur 

Vermietung oder Verpachtung bereitstehen und die Vermietungstätigkeit vom Erwerber für eine nicht 

unwesentliche Fläche fortgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 30. 4. 2009, V R 4/07, BStBl II S. 863). 4 Entsteht 

eine Bruchteilsgemeinschaft durch Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem durch den bisherigen 

Alleineigentümer in vollem Umfang vermieteten Grundstück, liegt eine Geschäftsveräußerung vor (vgl. BFH- 

Urteil vom 6. 9. 2007, V R 41/05, BStBl 2008 II S. 65). 5 Zum Vorliegen einer Geschäftsveräußerung, wenn das 

Grundstück, an dem der Miteigentumsanteil eingeräumt wird, nur teilweise vermietet ist und im Übrigen vom 

vormaligen Alleineigentümer weiterhin für eigene unternehmerische Zwecke genutzt wird, vgl. BFH-Urteil vom 

22. 11. 2007, V R 5/06, BStBl 2008 II S. 448. 

Wesentliche Grundlagen 

(3) 1 Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übereignung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten 

Betriebs im Ganzen ist eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung auch dann anzunehmen, wenn einzelne 

unwesentliche Wirtschaftsgüter davon ausgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. 8. 2002, V R 17/01, 

BStBl 2004 II S. 626). 2 Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt z.B. bei einer Einbringung 

eines Betriebs in eine Gesellschaft auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter, insbesondere 

auch die dem Unternehmen dienenden Grundstücke, nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an den 

Erwerber vermietet oder verpachtet werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des 

gesondert geführten Betriebs durch den Erwerber gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. 10. 1998, 

V R 69/97, BStBl 1999 II S. 41, und vom 4. 7. 2002, V R 10/01, BStBl 2004 II S. 662). 3 Hierfür reicht eine 

langfristige Vermietung für z.B. acht Jahre aus (vgl. BFH-Urteil vom 23. 8. 2007, V R 14/05, BStBl 2008 II 

S 165). 

(4) 1 Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur 

Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist im Rahmen der Gesamtwürdigung zu 

berücksichtigen, aus der sich ergibt, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die 

Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 23. 8. 2007, V R 14/05, 

BStBl 2008 II S. 165). 2 Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen 

Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (BFH-Urteil vom 25. 11. 1965, V 173/63 U, BStBl 1966 III 

S. 333). 3 Auch ein einzelnes Grundstück kann wesentliche Betriebsgrundlage sein. 4 Bei einem Herstellungsunternehmer 

bilden die Betriebsgrundstücke mit den Maschinen und sonstigen der Fertigung dienenden Anlagen 

regelmäßig die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens (vgl. BFH-Urteil vom 5. 2. 1970, V R 161/66, 

BStBl II S. 365). 5 Gehören zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bzw. des Betriebs nicht 

eigentumsfähige Güter, z.B. Gebrauchs- und Nutzungsrechte an Sachen, Forderungen, Dienstverträge, 

Geschäftsbeziehungen usw., muss der Unternehmer diese Rechte auf den Erwerber übertragen, soweit sie für die 

Fortführung des Unternehmens erforderlich sind. 6 Wird das Unternehmen bzw. der Betrieb in gepachteten 

Räumen und mit gepachteten Maschinen unterhalten, gehört das Pachtrecht zu den wesentlichen Grundlagen.

Seite 10 

7 

Dieses Pachtrecht muss der Veräußerer auf den Erwerber übertragen, indem er ihm die Möglichkeit verschafft, 

mit dem Verpächter einen Pachtvertrag abzuschließen, so dass der Erwerber die dem bisherigen Betrieb 

dienenden Räume usw. unverändert nutzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. 12. 1968, V 225/65, BStBl 1969 II 

S. 303). 

(5) 1 Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung kann auf mehreren zeitlich versetzten Kausalgeschäften 

beruhen, wenn diese in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und die Übertragung des 

ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere 

auch für den Erwerber – offensichtlich ist (BFH-Urteil vom 1. 8. 2002, V R 17/01, BStBl 2004 II S. 626). 2 Eine 

nicht steuerbare Geschäftsveräußerung eines Unternehmens kann auch vorliegen, wenn im Zeitpunkt der 

Veräußerung eines verpachteten Grundstücks aus unternehmerischen Gründen vorübergehend auf die 

Pachtzinszahlungen verzichtet wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. 7. 2005, V R 78/03, BStBl II S. 849). 3 Eine 

Übereignung in mehreren Akten ist dann als eine Geschäftsveräußerung anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte 

in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und der Wille auf Erwerb des Unternehmens gerichtet ist (vgl. 

BFH-Urteil vom 16. 3. 1982, VII R 105/79, BStBl II S. 483). 4 Eine Übereignung ist auch anzunehmen, wenn der 

Erwerber beim Übergang des Unternehmens Einrichtungsgegenstände, die ihm bereits vorher zur Sicherung 

übereignet worden sind, und Waren, die er früher unter Eigentumsvorbehalt geliefert hat, übernimmt (vgl. BFH- 

Urteil vom 20. 7. 1967, V 240/64, BStBl III S. 684). 

In der Gliederung des Unternehmens gesondert geführte Betriebe 

(6) 1 Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn er wirtschaftlich 

selbständig ist. 2 Dies setzt voraus, dass der veräußerte Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen 

Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines 

selbständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes 

Wirtschaftsgebilde gewesen ist. 3 Dabei ist nicht Voraussetzung, dass mit dem Unternehmen oder mit dem in der 

Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teil in der Vergangenheit bereits Umsätze erzielt wurden; die 

Absicht, Umsätze erzielen zu wollen, muss jedoch anhand objektiver, vom Unternehmer nachzuweisender 

Anhaltspunkte spätestens im Zeitpunkt der Übergabe bestanden haben (vgl. BFH-Urteil vom 8. 3. 2001, 

4 

V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430). Soweit einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung 

angenommen wird (vgl. R 16 Abs. 3 EStR 2008), kann umsatzsteuerrechtlich von der Veräußerung eines 

5 

gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden. Veräußert ein Beförderungsunternehmer, der 

Güterbeförderungen mit mehreren Kraftfahrzeugen betreibt, einen dem Güterfernverkehr dienenden Lastzug, 

und verzichtet er auf die Konzession zugunsten des Erwerbers, liegt nicht die Übereignung eines in der 

Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs vor (vgl. BFH-Urteil vom 1. 12. 1966, V 226/64, 

BStBl 1967 III S. 161). 

(7) 1 Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist kein Verwendungsumsatz im Sinne des § 15 Abs. 2 UStG 

(BFH-Urteil vom 8. 3. 2001, V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430). 2 Zur Vorsteuerberichtigung des Erwerbers vgl. 

Abschnitt 15a.4 ff. 

(8) Liegen bei einer unentgeltlichen Übertragung die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung nicht 

vor, kann eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe (vgl. Abschnitt 3.2) in Betracht kommen.

Seite 11 

1.6. Leistungsaustausch bei Gesellschaftsverhältnissen 

(1) 1 Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern ist ein Leistungsaustausch 

möglich (vgl. BFH-Urteile vom 23. 7. 1959, V 6/58 U, BStBl III S. 379, und vom 5. 12. 2007, V R 60/05, 

BStBl 2009 II S. 486). 2 Unentgeltliche Leistungen von Gesellschaften an ihre Gesellschafter werden durch § 3 

Abs. 1b und Abs. 9a UStG erfasst (vgl. Abschnitte 3.2 bis 3.4). 3 An einem Leistungsaustausch fehlt es in der 

Regel, wenn eine Gesellschaft Geldmittel nur erhält, damit sie in die Lage versetzt wird, sich in Erfüllung ihres 

Gesellschaftszwecks zu betätigen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 4. 1988, X R 3/82, BStBl II S. 792). 4 Das ist z.B. der 

Fall, wenn ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner 

Gesellschaft übernimmt, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 4. 2002, 

V R 65/00, BStBl II S. 782). 

Gründung von Gesellschaften, Eintritt neuer Gesellschafter 

(2) 1 Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters an diesen keinen steuerbaren 

Umsatz (vgl. BFH-Urteil vom 1. 7. 2004, V R 32/00, BStBl II S. 1022). 2 Dies gilt auch für Kapitalgesellschaften 

bei der erstmaligen Ausgabe von Anteilen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. 5. 2005, C-465/03, EuGHE I S. 4357). 

3 4 

Zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen vgl. Abschnitt 3.5 Abs. 8. Dagegen sind Sacheinlagen eines 

Gesellschafters umsatzsteuerbar, wenn es sich um Lieferungen und sonstige Leistungen im Rahmen seines 

Unternehmens handelt und keine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. 5 Die 

Einbringung von Wirtschaftsgütern durch den bisherigen Einzelunternehmer in die neu gegründete Gesellschaft 

ist auf die Übertragung der Gesellschaftsrechte gerichtet (vgl. BFH-Urteile vom 8. 11. 1995, XI R 63/94, 

BStBl 1996 II S. 114, und vom 15. 5. 1997, V R 67/94, BStBl II S. 705). 6 Als Entgelt für die Einbringung von 

Wirtschaftsgütern in eine Gesellschaft kommt neben der Verschaffung der Beteiligung an der Gesellschaft auch 

die Übernahme von Schulden des Gesellschafters durch die Gesellschaft in Betracht, wenn der einbringende 

Gesellschafter dadurch wirtschaftlich entlastet wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. 5. 1997, a.a.O.). 7 Zum Nachweis 

der Voraussetzung, dass der Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft tatsächlich vollzogen 

worden ist, vgl. BFH-Urteil vom 8. 11. 1995, a.a.O. 

Leistungsaustausch oder nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag 

(3) 1 Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem 

gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten 

schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. 2 Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen 

richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am 

Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt 

ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. 3 Entscheidend ist die tatsächliche 

4 

Ausführung des Leistungsaustauschs und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. Dabei ist es 

unerheblich, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. 5 Umsatzsteuerrechtlich 

maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger 

vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. 6 Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungsund 

Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft setzt das Bestehen eines unmittelbaren 

Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus (vgl. BFH- 

Urteile vom 6. 6. 2002, V R 43/01, BStBl 2003 II S. 36, und vom 16. 1. 2003, V R 92/01, BStBl II S. 732). 7 Für 

die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs im Sinne eines Austauschs von Leistung und Gegenleistung 

genügt es nicht schon, dass die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für 

den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsguts tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen 

8 

(vgl. BFH-Urteil vom 28. 11. 2002, V R 18/01, BStBl 2003 II S. 443). Der Gesellschafter einer 

Personengesellschaft kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig 

wird. 9 Der Gesellschafter kann wählen, ob er einen Gegenstand verkauft, vermietet oder ihn selbst bzw. seine 

10 

Nutzung als Einlage einbringt (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1996, XI R 12/96, BStBl 1997 II S. 374). Eine 

sonstige Leistung durch Überlassung der Nutzung eines Gegenstands muss beim Leistungsempfänger die 

Möglichkeit begründen, den Gegenstand für seine Zwecke zu verwenden. 11 Soweit die Verwendung durch den 

Leistungsempfänger in der Rücküberlassung der Nutzung an den Leistenden besteht, muss deutlich erkennbar 

sein, dass dieser nunmehr sein Recht zur Nutzung aus dem Nutzungsrecht des Leistungsempfängers ableitet 

(BFH-Urteil vom 9. 9. 1993, V R 88/88, BStBl 1994 II S. 56). 

(4) 1 Auf die Bezeichnung der Gegenleistung z.B. als Gewinnvorab/Vorabgewinn, als Vorwegvergütung, als 

Aufwendungsersatz, als Umsatzbeteiligung oder als Kostenerstattung kommt es nicht an. 

Beispiel 1: 

1 2 

Den Gesellschaftern einer OHG obliegt die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG. Diese 

Leistungen werden mit dem nach der Anzahl der beteiligten Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz 

bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG abgegolten.

Seite 12 

3 Die Ergebnisanteile sind kein Sonderentgelt; die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen werden 

nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgeführt, sondern als Gesellschafterbeitrag erbracht. 

2 Dies gilt auch, wenn nicht alle Gesellschafter tatsächlich die Führung der Geschäfte und die Vertretung der 

Gesellschaft übernehmen bzw. die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen mit einem erhöhten Anteil am 

Ergebnis (Gewinn und Verlust) oder am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden. 

Beispiel 2: 

1 

Die Führung der Geschäfte und die Vertretung der aus den Gesellschaftern A, B und C bestehenden OHG 

obliegt nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ausschließlich dem C. 

a) Die Leistung des C ist mit seinem nach der Anzahl der beteiligten Gesellschafter und ihrem 

Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG abgegolten; A, B und C 

sind zu gleichen Teilen daran beteiligt. 

b) C ist mit 40 %, A und B mit jeweils 30 % am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG beteiligt. 

c) C erhält im Gewinnfall 25 % des Gewinns vorab, im Übrigen wird der Gewinn nach der Anzahl der 

Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz verteilt; ein Verlust wird ausschließlich nach der Anzahl der 

Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz verteilt. 

2 

Die ergebnisabhängigen Gewinn- bzw. Verlustanteile des C sind kein Sonderentgelt; C führt seine 

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus, sondern 

erbringt jeweils Gesellschafterbeiträge. 

Beispiel 3: 

1 

Eine Beratungsgesellschaft betreibt verschiedene Beratungsstellen, an denen ortsansässige Berater jeweils 

atypisch still beteiligt sind. 2 Diese sind neben ihrer Kapitalbeteiligung zur Erbringung ihrer Arbeitskraft als 

Einlage verpflichtet. 3 Sie erhalten für ihre Tätigkeit einen Vorabgewinn. 4 Die auf den Vorabgewinn 

getätigten Entnahmen werden nicht als Aufwand behandelt. 5 Die Zuweisung des Vorabgewinns und die 

Verteilung des verbleibenden Gewinns erfolgen im Rahmen der Gewinnverteilung. 

6 

Der Vorabgewinn ist kein Sonderentgelt; die Gesellschafter führen ihre Tätigkeiten im Rahmen eines 

gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnisses aus. 

3 

Bei Leistungen auf Grund eines gegenseitigen Vertrags (vgl. §§ 320 ff. BGB), durch den sich der Gesellschafter 

zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die Gesellschaft sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung 

verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen steuerbaren 

Leistungsaustausch hingegen regelmäßig erfüllt, falls der Gesellschafter Unternehmer ist; dies gilt auch, wenn 

Austausch- und Gesellschaftsvertrag miteinander verbunden sind. 4 Ein Leistungsaustausch zwischen 

Gesellschafter und Gesellschaft liegt vor, wenn der Gesellschafter z.B. für seine Geschäftsführungs- und 

Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält (auch wenn diese als Gewinnvorab bezeichnet 

wird), die im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird. 5 Die Vergütung ist in diesem Fall 

Gegenleistung für die erbrachte Leistung. 

Beispiel 4: 

1 

Der Gesellschafter einer OHG erhält neben seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem 

Kapitaleinsatz bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG eine zu 

Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchte Vorwegvergütung von jährlich 120 000 € als Festbetrag. 

2 

Die Vorwegvergütung ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und 

Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus. 

Beispiel 5: 

1 

Wie Beispiel 3, jedoch erhält ein atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen seines Niederlassungsleiter- 

Anstellungsvertrags eine Vergütung, die handelsrechtlich als Aufwand behandelt werden muss. 

2 

Die Vergütung ist Sonderentgelt; die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen werden im Rahmen 

eines Leistungsaustauschverhältnisses ausgeführt. 3 Zur Frage der unabhängig von der ertragsteuerrechtlichen 

Beurteilung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beurteilenden Frage nach der 

umsatzsteuerrechtlichen Selbständigkeit vgl. Abschnitt 2.2. 4 Im Rahmen von Niederlassungsleiter- 

Anstellungsverträgen tätige Personen sind danach im Allgemeinen selbständig tätig. 

6 

Ist die Vergütung für die Leistungen des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag als Teil der 

Ergebnisverwendung geregelt, liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn sich aus den geschlossenen 

Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergibt, dass die Leistungen nicht lediglich durch eine 

Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten, sondern gegen Sonderentgelt ausgeführt 

werden. 7 Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt demnach auch vor, wenn die 

Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich

Seite 13 jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass 

sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als umsatzsteuerrechtliches Sonderentgelt gewährt werden soll. 

Beispiel 6: 

1 

Eine GmbH betreut als alleinige Komplementärin einer Fonds-KG ohne eigenen Vermögensanteil die 

Geschäfte der Fonds-KG, deren Kommanditanteile von Investoren (Firmen und Privatpersonen) gehalten 

werden. 2 Nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag zur Ergebnisverteilung, zum Gewinnvorab und zu 

den Entnahmen erhält die GmbH 

1 2 

a) eine jährliche Management-Fee. Bei der Fonds-KG handelt es sich um eine vermögensverwaltende 

Gesellschaft, bei der grundsätzlich nur eine Ermittlung von Kapitaleinkünften durch die 

Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten vorgesehen ist. 3 Sie verbucht die Zahlung der 

Management-Fee in der Ergebnisermittlung nicht als Aufwand, sondern ordnet sie bei der Ermittlung 

der Einnahmen aus Kapitalvermögen und Werbungskosten für die Anleger, die ihre Anteile im 

Privatvermögen halten, in voller Höhe den Werbungskosten der Anleger zu. 

1 2 

b) eine als gewinnabhängig bezeichnete Management-Fee. Da die erwirtschafteten Jahresüberschüsse 

jedoch zur Finanzierung der Management-Fee nicht ausreichen, wird ein Bilanzgewinn durch die 

Auflösung von eigens dafür gebildeten Kapitalrücklagen ausgewiesen. 

1 2 

c) eine als gewinnabhängig bezeichnete Jahresvergütung. Der für die Zahlung der Vergütung 

bereitzustellende Bilanzgewinn wird aus einer Gewinnrücklage gebildet, welche aus 

Verwaltungskostenvorauszahlungen der Kommanditisten gespeist wurde. 3 Die Verwaltungskosten 

stellen Werbungskosten der Kommanditisten dar. 

1 2 

d) eine einmalige Gebühr („Konzeptions-Fee“). Die Fonds-KG hat die Zahlung in der Ergebnisermittlung 

nicht als Aufwand verbucht. 3 Die Gebühr wird neben dem Agio in dem Beteiligungsangebot 

zur Fonds-KG als Kosten für die Investoren ausgewiesen. 4 Gebühr/Konzeptions-Fee sowie 

Aufwendungen und Kosten der Fonds-KG werden auf die zum letzten Zeichnungsschluss vorhandenen 

Gesellschafter umgelegt. 

3 

Die Vergütungen sind jeweils Sonderentgelt; die GmbH führt die Leistungen jeweils im Rahmen eines 

Leistungsaustauschs aus. 

Beispiel 7: 

1 

Der Gesellschafter einer OHG erhält neben seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem 

Kapitaleinsatz bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG im 

Rahmen der Gewinnverteilung auch im Verlustfall einen festen Betrag von 120 000 € vorab zugewiesen 

(Vorabvergütung). 

2 

Der vorab zugewiesene Gewinn ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und 

Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus. 

8 

Gewinnabhängige Vergütungen können auch ein zur Steuerbarkeit führendes Sonderentgelt darstellen, wenn sie 

sich nicht nach den vermuteten, sondern nach den tatsächlich erbrachten Gesellschafterleistungen bemessen. 

9 

Verteilt eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach dem Gesellschaftsvertrag den gesamten festgestellten 

Gewinn je Geschäftsjahr an ihre Gesellschafter nach der Menge der jeweils gelieferten Gegenstände, handelt es 

sich – unabhängig von der Bezeichnung als Gewinnverteilung – umsatzsteuerrechtlich um Entgelt für die 

Lieferungen der Gesellschafter an die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 10. 5. 1990, V R 47/86, BStBl II 

S. 757). 10 Zur Überlassung von Gegenständen gegen jährliche Pauschalvergütung vgl. BFH-Urteil vom 

16. 3. 1993, XI R 44/90, BStBl II S. 529, und gegen Gutschriften auf dem Eigenkapitalkonto vgl. BFH-Urteil 

vom 16. 3. 1993, XI R 52/90, BStBl II S. 562. 11 Ohne Bedeutung ist, ob der Gesellschafter zunächst nur 

Abschlagszahlungen erhält und der ihm zustehende Betrag erst im Rahmen der Überschussermittlung verrechnet 

wird. 12 Entnahmen, zu denen der Gesellschafter nach Art eines Abschlags auf den nach der Anzahl der 

Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Gewinn der Gesellschaft berechtigt ist, 

13 

begründen grundsätzlich kein Leistungsaustauschverhältnis. Ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes 

garantiertes Entnahmerecht, nach dem die den Gewinnanteil übersteigenden Entnahmen nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung 

führen, führt wie die Vereinbarung einer Vorwegvergütung zu einem Leistungsaustausch 

(vgl. Beispiele 4 und 7). 14 Die Tätigkeit eines Kommanditisten als Beiratsmitglied, dem vor allem Zustimmungsund 

Kontrollrechte übertragen sind, kann eine Sonderleistung sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1994, 

15 

XI R 74/93, BStBl 1995 II S. 150). Ein zwischen Gesellschafter und Gesellschaft vorliegender 

Leistungsaustausch hat keinen Einfluss auf die Beurteilung der Leistungen der Gesellschaft Dritten gegenüber. 

16 

Insbesondere sind in der Person des Gesellschafters vorliegende oder an seine Person geknüpfte Tatbestandsmerkmale, 

wie z.B. die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe (z.B. Land- und Forstwirt) oder die 

Erlaubnis zur Führung bestimmter Geschäfte (z.B. Bankgeschäfte) hinsichtlich der Beurteilung der Leistungen 

der Gesellschaft unbeachtlich. 17 Da der Gesellschafter bei der Geschäftsführung und Vertretung im Namen der 

Gesellschaft tätig wird und somit nicht im eigenen Namen gegenüber den Kunden der Gesellschaft auftritt liegt 

auch kein Fall der Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor.

Seite 14 Beispiel 8: 

1 Bei einem in der Rechtsform der KGaA geführten Kreditinstitut ist ausschließlich dem persönlich haftenden 

Gesellschafter-Geschäftsführer die Erlaubnis zur Führung der Bankgeschäfte erteilt worden. 

2 Die für die Leistungen des Kreditinstituts geltende Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 UStG ist nicht auf die 

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung des Gesellschafters anwendbar. 

(5) 1 Wird für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft neben einem Sonderentgelt auch eine 

gewinnabhängige Vergütung (vgl. Absatz 4 Satz 2 Beispiele 1 und 2) gezahlt (sog. Mischentgelt), sind das 

Sonderentgelt und die gewinnabhängige Vergütung umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. 2 Das 

Sonderentgelt ist als Entgelt einzuordnen, da es einer bestimmten Leistung zugeordnet werden kann. 3 Diese 

gewinnabhängige Vergütung ist dagegen kein Entgelt. 

Beispiel: 

1 

Der Gesellschafter einer OHG erhält für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG im 

Rahmen der Gewinnverteilung 25 % des Gewinns, mindestens jedoch 60 000 € vorab zugewiesen. 

2 

Der Festbetrag von 60 000 € ist Sonderentgelt und wird im Rahmen eines Leistungsaustauschs gezahlt; im 

Übrigen wird der Gesellschafter auf Grund eines gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnisses tätig. 

(6) 1 Auch andere gesellschaftsrechtlich zu erbringende Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft 

können bei Zahlung eines Sonderentgelts als Gegenleistung für diese Leistung einen umsatzsteuerbaren 

Leistungsaustausch begründen. 2 Aus dem Gesellschafterstatus als solchem sich unabdingbar ergebende 

Rechtsfolgen stellen dagegen keine Leistung dar. 3 Haftungsvergütungen einer Personengesellschaft an einen 

persönlich haftenden Gesellschafter werden deshalb grundsätzlich nicht im Rahmen eines eigenen 

Leistungsaustauschverhältnisses gewährt. 4 Erbringt der persönlich haftende Gesellschafter gegenüber der 

Personengesellschaft zudem steuerbare Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, ist die pauschale 

jährliche Haftungsvergütung (zusätzliches) Entgelt für die – im Fall der selbständigen Ausübung dieser Tätigkeit 

umsatzsteuerpflichtige – Geschäftsführungsleistung des persönlich haftenden Gesellschafters an die Personengesellschaft. 

Beispiel: 

1 

Die geschäftsführende Komplementär-GmbH einer KG, die ihrerseits keine Anteile an der GmbH besitzt, 

erhält neben ihrer als Sonderentgelt gezahlten Geschäftsführungsvergütung eine pauschale jährliche 

Vergütung für die Übernahme der Haftung. 

2 

Die Haftungsvergütung ist zusätzliches Sonderentgelt für die steuerpflichtige Geschäftsführungsleistung. 

Einzelfälle 

(7) Ein Gesellschafter kann seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen 

Belastung führen (BFH-Urteil vom 16. 3. 1993, XI R 45/90, BStBl II S. 530). 

1 2 

1. Der Gesellschafter erwirbt einen Gegenstand, den er der Gesellschaft zur Nutzung überlässt. Der 

Gesellschafter ist nur als Gesellschafter tätig. 

a) Der Gesellschafter überlässt den Gegenstand zur Nutzung gegen Sonderentgelt. 

Beispiel 1: 

1 

Der Gesellschafter erwirbt für eigene Rechnung einen Pkw, den er in vollem Umfang seinem 

Unternehmen zuordnet, auf seinen Namen zulässt und den er in vollem Umfang der Gesellschaft zur 

Nutzung überlässt. 2 Die Gesellschaft zahlt dem Gesellschafter für die Nutzung des Pkw eine besondere 

Vergütung, z.B. einen feststehenden Mietzins oder eine nach der tatsächlichen Fahrleistung bemessene 

Vergütung. 

3 

Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 7. 11. 1991, V R 116/86, BStBl 1992 II S. 269, und vom 

16. 3. 1993, XI R 52/90, BStBl II S. 562, ist die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters zu bejahen. 

4 5 

Er bewirkt mit der Überlassung des Pkw eine steuerbare Leistung an die Gesellschaft. Das Entgelt 

6 

dafür besteht in der von der Gesellschaft gezahlten besonderen Vergütung. Die 

Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten. 7 Ein Leistungsaustausch kann auch dann vorliegen, wenn 

der Gesellschafter den Pkw ausschließlich selbst nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 1993, XI R 45/90, 


8 

Der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, ist zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Pkw berechtigt 

(vgl. Abschnitt 15.20 Abs. 1). 

Beispiel 2: 

1 

Sachverhalt wie Beispiel 1, jedoch mit der Abweichung, dass der Pkw nur zu 70 % der Gesellschaft 

überlassen und zu 30 % für eigene unternehmensfremde Zwecke des Gesellschafters genutzt wird.

Seite 15 

2. 

3. 

2 Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft findet nur insoweit statt, als der 

Gegenstand für Zwecke der Gesellschaft überlassen wird. 3 Das Entgelt dafür besteht in der von der 

Gesellschaft gezahlten besonderen Vergütung. 4 Die Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten. 

5 Insoweit als der Gesellschafter den Gegenstand für eigene unternehmensfremde Zwecke verwendet, 

liegt bei ihm eine nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG steuerbare unentgeltliche Wertabgabe vor. 

b) Der Gesellschafter überlässt den Gegenstand zur Nutzung gegen eine Beteiligung am Gewinn oder 

Verlust der Gesellschaft. 

Beispiel 3: 

1 

Der Gesellschafter erwirbt für eigene Rechnung einen Pkw, den er auf seinen Namen zulässt und den er 

in vollem Umfang der Gesellschaft zur Nutzung überlässt. 2 Der Gesellschafter erhält hierfür jedoch 

keine besondere Vergütung; ihm steht lediglich der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Gewinnanteil zu. 

3 

Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft den Gegenstand gegen eine Beteiligung am Gewinn oder 

Verlust der Gesellschaft zur Nutzung, handelt er insoweit nicht als Unternehmer. 4 Weder der 

Gesellschafter noch die Gesellschaft sind berechtigt, die dem Gesellschafter beim Erwerb des 

Gegenstands in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen (vgl. Abschnitt 15.20 Abs. 1 

Satz 7). 5 Eine Zuordnung zum Unternehmen kommt daher nicht in Betracht. 

1 2 

Der Gesellschafter ist selbst als Unternehmer tätig. Er überlässt der Gesellschaft einen Gegenstand seines 

dem Unternehmen dienenden Vermögens zur Nutzung. 

1 

a) Der Gesellschafter überlässt den Gegenstand zur Nutzung gegen Sonderentgelt. 

2 

Bei der Nutzungsüberlassung gegen Sonderentgelt handelt es sich um einen steuerbaren Umsatz im 

Rahmen des Unternehmens. 3 Das Entgelt besteht in der von der Gesellschaft gezahlten besonderen 

Vergütung. 4 Die Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten. 

5 

Zum Vorsteuerabzug des Gesellschafters und der Gesellschaft vgl. Abschnitt 15.20 Abs. 2 und 3. 

b) Der Gesellschafter überlässt den Gegenstand zur Nutzung gegen eine Beteiligung am Gewinn oder 

Verlust der Gesellschaft. 

Beispiel 4: 

1 

Ein Bauunternehmer ist Mitglied einer Arbeitsgemeinschaft und stellt dieser gegen eine Beteiligung am 

Gewinn oder Verlust der Gesellschaft Baumaschinen zur Verfügung. 

2 

Die Überlassung des Gegenstands an die Gesellschaft gegen eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust 

der Gesellschaft ist beim Gesellschafter keine unentgeltliche Wertabgabe, wenn dafür unternehmerische 

Gründe ausschlaggebend waren. 3 Es handelt sich mangels Sonderentgelt um eine nicht steuerbare 

sonstige Leistung im Rahmen des Unternehmens (vgl. auch Absatz 8). 

4 

Wird der Gegenstand aus unternehmensfremden Gründen überlassen, liegt beim Gesellschafter unter 

den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a UStG eine unentgeltliche Wertabgabe vor. 5 Das kann 

beispielsweise im Einzelfall bei der Überlassung von Gegenständen an Familiengesellschaften der Fall 

sein. 6 Unternehmensfremde Gründe liegen nicht allein deshalb vor, weil der Gesellschafter die Anteile 

an der Gesellschaft nicht in seinem Betriebsvermögen hält (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 1962, 

V 111/61 U, BStBl 1963 III S. 169). 

7 

Zum Vorsteuerabzug des Gesellschafters und der Gesellschaft vgl. Abschnitt 15.20 Abs. 2 und 3. 

1 2 

Der Gesellschafter ist selbst als Unternehmer tätig. Er liefert der Gesellschaft einen Gegenstand aus seinem 

Unternehmen unentgeltlich. 3 Er ist nur am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft beteiligt. 

1 

a) Der Gesellschafter ist zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gegenstands berechtigt. 

2 

Es liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 oder 3 UStG vor. 

b) 1 Der Gesellschafter ist nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gegenstands berechtigt. 

2 

Es liegt nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG keine einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte unentgeltliche 

Wertabgabe vor. 

Leistungsaustausch bei Arbeitsgemeinschaften des Baugewerbes 

(8) 1 Überlassen die Gesellschafter einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes dieser für die Ausführung des 

Bauauftrags Baugeräte (Gerätevorhaltung), kann sich die Überlassung im Rahmen eines Leistungsaustauschs 

vollziehen. 2 Vereinbaren die Gesellschafter, dass die Baugeräte von den Partnern der Arbeitsgemeinschaft 

kostenlos zur Verfügung zu stellen sind, ist die Überlassung der Baugeräte keine steuerbare Leistung, wenn der 

die Geräte beistellende Gesellschafter die Überlassung der Geräte der Arbeitsgemeinschaft nicht berechnet und 

sich mit dem ihm zustehenden Gewinnanteil begnügt. 3 Wird die Überlassung der Baugeräte seitens des 

Bauunternehmers an die Arbeitsgemeinschaft vor der Verteilung des Gewinns entsprechend dem Geräteeinsatz

Seite 16 ausgeglichen oder wird der Gewinn entsprechend der Gerätevorhaltung aufgeteilt, obwohl sie nach dem Vertrag 

„kostenlos“ zu erbringen ist, handelt es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um besonders berechnete sonstige 

Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 18. 3. 1988, V R 178/83, BStBl II S. 646, zur unentgeltlichen 

Gegenstandsüberlassung vgl. Absatz 7 Nr. 2 Buchstabe b Beispiel 4). 4 Das gilt auch dann, wenn die Differenz 

zwischen vereinbarter und tatsächlicher Geräteüberlassung unmittelbar zwischen den 

Arbeitsgemeinschaftspartnern abgegolten (Spitzenausgleich) und der Gewinn formell von Ausgleichszahlungen 

unbeeinflusst verteilt wird (BFH-Urteile vom 21. 3. 1968, V R 43/65, BStBl II S. 449, und vom 11. 12. 1969, 

V R 91/68, BStBl 1970 II S. 356). 5 In den Fällen, in denen im Arbeitsgemeinschaftsvertrag ein Spitzenausgleich 

der Mehr- und Minderleistungen und der darauf entfallenden Entgelte außerhalb der Arbeitsgemeinschaft 

zwischen den Partnern unmittelbar vereinbart und auch tatsächlich dementsprechend durchgeführt wird, ist ein 

Leistungsaustausch zwischen den Arbeitsgemeinschaftsmitgliedern und der Arbeitsgemeinschaft nicht 

feststellbar. 6 Die Leistungen (Gerätevorhaltungen) der Partner an die Arbeitsgemeinschaft sind in diesen Fällen 

nicht steuerbar (BFH-Urteil vom 11. 12. 1969, V R 129/68, BStBl 1970 II S. 358). 7 Die Anwendung der in den 

Sätzen 1 bis 6 genannten Grundsätze ist nicht auf Gerätevorhaltungen im Rahmen von Arbeitsgemeinschaften 

des Baugewerbes beschränkt, sondern allgemein anwendbar, z.B. auf im Rahmen eines Konsortialvertrags 

erbrachte Arbeitsanteile (vgl. EuGH-Urteil vom 29. 4. 2004, C-77/01, EuGHE I S. 4295).

Seite 17 

1.7. Lieferung von Gas oder Elektrizität 

1 

Die Abgabe von Energie durch einen Übertragungsnetzbetreiber im Rahmen des sog. Bilanzkreis- oder 

Regelzonenausgleichs vollzieht sich nicht als eigenständige Lieferung, sondern im Rahmen einer sonstigen 

Leistung und bleibt dementsprechend bei der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft unberücksichtigt (vgl. 

Abschnitt 3g.1 Abs. 2). 2 Die zwischen den Netzbetreibern zum Ausgleich der unterschiedlichen Kosten für die 

unentgeltliche Durchleitung der Energie gezahlten Beträge (sog. Differenzausgleich) sind kein Entgelt für eine 

steuerbare Leistung des Netzbetreibers. 3 Gibt ein Energieversorger seine am Markt nicht mehr zu einem 

positiven Kaufpreis veräußerbaren überschüssigen Kapazitäten in Verbindung mit einer Zuzahlung ab, um sich 

eigene Aufwendungen für das Zurückfahren der eigenen Produktionsanlagen zu ersparen, liegt keine Lieferung 

von z.B. Elektrizität vor, sondern eine sonstige Leistung des Abnehmers.

Seite 18 

Allgemeines 

1.8. Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an das Personal 

(1) 1 Wendet der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (seinen Arbeitnehmern) als Vergütung für 

geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, bewirkt der Unternehmer mit dieser 

Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der Arbeitnehmer 

einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet. 2 Wegen des Begriffs der Vergütung für geleistete 

Dienste vgl. Abschnitt 4.18.1 Abs. 7. 3 Ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind Lieferungen 

oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer an seine Arbeitnehmer oder deren Angehörige auf Grund des 

Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt, ausführt. 4 Von einer entgeltlichen 

Leistung in diesem Sinne ist auszugehen, wenn der Unternehmer für die Leistung gegenüber dem einzelnen 

Arbeitnehmer einen unmittelbaren Anspruch auf eine Geldzahlung oder eine andere – nicht in der 

Arbeitsleistung bestehende – Gegenleistung in Geldeswert hat. 5 Für die Steuerbarkeit kommt es nicht darauf an, 

ob der Arbeitnehmer das Entgelt gesondert an den Unternehmer entrichtet oder ob der Unternehmer den 

entsprechenden Betrag vom Barlohn einbehält. 6 Die Gewährung von Personalrabatt durch den Unternehmer 

beim Einkauf von Waren durch seine Mitarbeiter ist keine Leistung gegen Entgelt, sondern Preisnachlass (BFH- 

Beschluss vom 17. 9. 1981, V B 43/80, BStBl II S. 775). 

(2) 1 Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) und sonstige Leistungen an das Personal für 

dessen privaten Bedarf sind nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG auch dann steuerbar, wenn sie 

unentgeltlich sind (vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 9). 2 Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass Leistungen aus 

unternehmerischen (betrieblichen) Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf 

des Arbeitnehmers ausgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. 3. 1988, V R 30/84, BStBl II S. 643, und 

V R 114/83, BStBl II S. 651). 3 Der Arbeitnehmer erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen 

unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle 

Arbeitnehmer gerichteten Angebot (vgl. BFH-Urteil vom 10. 6. 1999, V R 104/98, BStBl II S. 582) oder 

unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet. 4 Hieran ändert der Umstand nichts, dass der 

Unternehmer die Zuwendungen zur Ablösung tarifvertraglicher Verpflichtungen erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 

11. 5. 2000, V R 73/99, BStBl II S. 505). 5 Steuerbar sind auch Leistungen an ausgeschiedene Arbeitnehmer auf 

Grund eines früheren Dienstverhältnisses sowie Leistungen an Auszubildende. 6 Bei unentgeltlichen 

Zuwendungen eines Gegenstands an das Personal oder der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten 

Gegenstands für den privaten Bedarf des Personals setzt die Steuerbarkeit voraus, dass der Gegenstand oder 

seine Bestandteile zumindest zu einem teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. Abschnitte 3.3 und 3.4). 

7 

Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche 

Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. 7. 1998, V R 105/92, BStBl II S. 635). 

(3) 1 Aufmerksamkeiten sind Zuwendungen des Arbeitgebers, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert 

Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins 

Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 3. 1985, VI R 26/82, 

BStBl II S. 641, R 19.6 LStR 2008). 

2 Zu den Aufmerksamkeiten rechnen danach gelegentliche 

Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 40 €, z.B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die 

dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet 

werden. 3 Gleiches gilt für Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im 

Betrieb unentgeltlich überlässt. 

(4) 1 Nicht steuerbare Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers 

veranlasst sind, liegen vor, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten 

Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben, diese Folge aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten 

betrieblichen Zwecke überlagert wird (vgl. EuGH-Urteil vom 11. 12. 2008, C-371/07, EuGHE I S. 9549). 2 Dies 

ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem Arbeitgeber obliegende Gestaltung der 

Dienstausübung betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 9. 7. 1998, V R 105/92, BStBl II S. 635). 3 Hierzu gehören 

insbesondere: 

1. 1 Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, z.B. die Bereitstellung von Aufenthalts- und 

Erholungsräumen sowie von betriebseigenen Duschanlagen, die grundsätzlich von allen 

Betriebsangehörigen in Anspruch genommen werden können. 2 Auch die Bereitstellung von Bade- und 

Sportanlagen kann überwiegend betrieblich veranlasst sein, wenn in der Zurverfügungstellung der Anlagen 

nach der Verkehrsauffassung kein geldwerter Vorteil zu sehen ist. 3 Z.B. ist die Bereitstellung von Fußballoder 

Handballsportplätzen kein geldwerter Vorteil, wohl aber die Bereitstellung von Tennis- oder 

Golfplätzen (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. 9. 1996, VI R 44/96, BStBl 1997 II S. 146); 

2. die betriebsärztliche Betreuung sowie die Vorsorgeuntersuchung des Arbeitnehmers, wenn sie im ganz 

überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt (vgl. BFH-Urteil vom 17. 9. 1982, VI R 75/79, 

BStBl 1983 II S. 39); 

3. betriebliche Fort- und Weiterbildungsleistungen;

Seite 19 4. die Überlassung von Arbeitsmitteln zur beruflichen Nutzung einschließlich der Arbeitskleidung, wenn es 

sich um typische Berufskleidung, insbesondere um Arbeitsschutzkleidung, handelt, deren private Nutzung 

so gut wie ausgeschlossen ist; 

5. das Zurverfügungstellen von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände; 

6. 1 Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, soweit sie sich im üblichen Rahmen halten. 2 Die 

Üblichkeit der Zuwendungen ist bis zu einer Höhe von 110 € einschließlich Umsatzsteuer je Arbeitnehmer 

und Betriebsveranstaltung nicht zu prüfen. 3 Satz 2 gilt nicht bei mehr als zwei Betriebsveranstaltungen im 

Jahr. 4 Die lohnsteuerrechtliche Beurteilung gilt entsprechend (vgl. R 19.5 LStR 2008); 

7. das Zurverfügungstellen von Betriebskindergärten; 

8. das Zurverfügungstellen von Übernachtungsmöglichkeiten in gemieteten Zimmern, wenn der Arbeitnehmer 

an weit von seinem Heimatort entfernten Tätigkeitsstellen eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. 7. 1994, 

V R 21/92, BStBl II S. 881); 

9. Schaffung und Förderung der Rahmenbedingungen für die Teilnahme an einem Verkaufswettbewerb (vgl. 

BFH-Urteil vom 16. 3. 1995, V R 128/92, BStBl II S. 651); 

10. die Sammelbeförderung unter den in Absatz 15 Satz 2 bezeichneten Voraussetzungen; 

11. die unentgeltliche Abgabe von Speisen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, 

z.B. während einer außergewöhnlichen betrieblichen Besprechung oder Sitzung (vgl. EuGH-Urteil vom 

11. 12. 2008, a.a.O.). 

(5) 1 Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1b oder § 3 Abs. 9a UStG steuerbare Umsätze an Arbeitnehmer 

können steuerfrei, z.B. nach § 4 Nr. 10 Buchstabe b, Nr. 12 Satz 1, 18, 23 bis 25 UStG, sein. 2 Die Überlassung 

von Werkdienstwohnungen durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfrei (vgl. 

BFH-Urteile vom 30. 7. 1986, V R 99/76, BStBl II S. 877, und vom 7. 10. 1987, V R 2/79, BStBl 1988 II S. 88). 

3 

Überlässt ein Unternehmer in seiner Pension Räume an eigene Saison-Arbeitnehmer, ist diese Leistung nach § 4 

Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig, wenn diese Räume wahlweise zur vorübergehenden Beherbergung von 

Gästen oder zur Unterbringung des Saisonpersonals bereitgehalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. 9. 1988, 

V R 46/83, BStBl II S. 1021); vgl. auch Abschnitt 4.12.9 Abs. 2. 

Bemessungsgrundlage 

(6) 1 Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen 

an Arbeitnehmer (Absatz 1) ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 

zu beachten. 2 Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert 

(Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben, vgl. Absatz 7) abzüglich der Umsatzsteuer anzusetzen, wenn dieser den 

vom Arbeitnehmer tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der Umsatzsteuer übersteigt. 3 Beruht 

die Verbilligung auf einem Belegschaftsrabatt, z.B. bei der Lieferung von sog. Jahreswagen an Werksangehörige 

in der Automobilindustrie, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 2 

UStG regelmäßig nicht vor; Bemessungsgrundlage ist dann der tatsächlich aufgewendete Betrag abzüglich 

Umsatzsteuer. 4 Zuwendungen, die der Unternehmer in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete 

Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum 

Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. 5 Eine Leistung unterliegt 

nur dann der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie ohne Entgeltvereinbarung als 

unentgeltliche Leistung steuerbar wäre (vgl. BFH-Urteile vom 15. 11. 2007, V R 15/06, BStBl 2009 II S. 423, 

vom 27. 2. 2008, XI R 50/07, BStBl 2009 II S. 426, und vom 29. 5. 2008, V R 12/07, BStBl 2009 II S. 428 

sowie Abschnitt 10.7). 

(7) 1 Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen an 

Arbeitnehmer (Absatz 2) ist in § 10 Abs. 4 UStG geregelt. 2 Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für 

unentgeltliche Lieferungen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) ist vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten 

für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises von den 

Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, auszugehen. 3 Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem 

Wiederbeschaffungspreis des Unternehmers. 4 Die Selbstkosten umfassen alle durch den betrieblichen 

Leistungsprozess entstehenden Ausgaben. 5 Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche 

sonstige Leistungen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG) ist von den bei der Ausführung dieser Leistungen 

entstandenen Ausgaben auszugehen. 6 Hierzu gehören auch die anteiligen Gemeinkosten. 7 In den Fällen des § 10 

Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG sind aus der Bemessungsgrundlage solche Ausgaben auszuscheiden, die nicht zum 

vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. 

(8) 1 Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke 

anzusetzenden Werten (§ 8 Abs. 2 und 3 EStG, R 8.1 und 8.2 LStR 2008) ab. 2 In bestimmten Fällen (vgl. 

Absätze 9, 11, 14, 18) ist es jedoch aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die 

umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. 3 Diese 

Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die

Seite 20 Umsatzsteuer herauszurechnen ist. 4 Der Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG von 1 080 € bleibt bei der 

umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt. 

Einzelfälle 

(9) 1 Erhalten Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung, 

ist von den Werten auszugehen, die in der SvEV in der jeweils geltenden Fassung festgesetzt sind. 2 Für die 

Gewährung von Unterkunft und Wohnung kann unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a 

UStG Steuerfreiheit in Betracht kommen (vgl. aber Absatz 5 Satz 3). 3 Die Gewährung der Verpflegung 

unterliegt dem allgemeinen Steuersatz (vgl. BFH-Urteil vom 24. 11. 1988, V R 30/83, BStBl 1989 II S. 210; 

Abschnitt 3.6). 

(10) 1 Bei der Abgabe von Mahlzeiten an die Arbeitnehmer ist hinsichtlich der Ermittlung der 

Bemessungsgrundlage zu unterscheiden, ob es sich um eine unternehmenseigene Kantine oder um eine vom 

Unternehmer (Arbeitgeber) nicht selbst betriebene Kantine handelt. 2 Eine unternehmenseigene Kantine ist nur 

anzunehmen, wenn der Unternehmer die Mahlzeiten entweder selbst herstellt oder die Mahlzeiten vor der 

Abgabe an die Arbeitnehmer mehr als nur geringfügig beoder verarbeitet bzw. aufbereitet oder ergänzt. 3 Von 

einer nicht selbst betriebenen Kantine ist auszugehen, wenn die Mahlzeiten nicht vom Arbeitgeber/Unternehmer 

selbst (d.h. durch eigenes Personal) zubereitet und an die Arbeitnehmer abgegeben werden. 4 Überlässt der 

Unternehmer (Arbeitgeber) im Rahmen der Fremdbewirtschaftung Küchen- und Kantinenräume, Einrichtungsund 

Ausstattungsgegenstände sowie Koch- und Küchengeräte u.ä., ist der Wert dieser Gebrauchsüberlassung bei 

der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Mahlzeiten nicht zu berücksichtigen. 

(11) 1 Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die Arbeitnehmer durch u n t e r n e h m e n s e i g e n e 

K a n t i n e n ist aus Vereinfachungsgründen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage von dem Wert 

auszugehen, der dem amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV entspricht (vgl. R 8.1 Abs. 7 LStR 2008). 

2 

Werden die Mahlzeiten in unternehmenseigenen Kantinen entgeltlich abgegeben, ist der vom Arbeitnehmer 

gezahlte Essenspreis, mindestens jedoch der Wert der Besteuerung zu Grunde zu legen, der dem amtlichen 

Sachbezugswert entspricht. 3 Abschläge für Jugendliche, Auszubildende und Angehörige der Arbeitnehmer sind 

nicht zulässig. 

Beispiel 1: 

Wert der Mahlzeit 2,80 € 

Zahlung des Arbeitnehmers 1,00 € 

maßgeblicher Wert 

darin enthalten 19/119 Umsatzsteuer 

2,80 € 

(Steuersatz 19 %) ./. 0,45 € 

Bemessungsgrundlage 2,35 € 

Beispiel 2: 

Wert der Mahlzeit 2,80 € 

Zahlung des Arbeitnehmers 3,00 € 

maßgeblicher Wert 3,00 € 

darin enthalten 19/119 Umsatzsteuer 

./. 

(Steuersatz 19 %) 

0,48 € 

Bemessungsgrundlage 2,52 € 

4 

In den Beispielen 1 und 2 wird von den Sachbezugswerten 2010 ausgegangen (vgl. BMF-Schreiben vom 

3. 12. 2009, BStBl I S. 1512). 5 Soweit unterschiedliche Mahlzeiten zu unterschiedlichen Preisen verbilligt an die 

Arbeitnehmer abgegeben werden, kann bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von dem für 

Lohnsteuerzwecke gebildeten Durchschnittswert ausgegangen werden. 

(12) Bei der Abgabe von Mahlzeiten durch eine v o m U n t e r n e h m e r ( A r b e i t g e b e r ) n i c h t 

s e l b s t b e t r i e b e n e K a n t i n e o d e r G a s t s t ä t t e gilt Folgendes: 

1 

1. Vereinbart der Arbeitgeber mit dem Kantinenbetreiber bzw. Gastwirt die Zubereitung und die Abgabe von 

Essen an die Arbeitnehmer zum Verzehr an Ort und Stelle und hat der Kantinenbetreiber bzw. Gastwirt 

einen Zahlungsanspruch gegen den Arbeitgeber, liegt einerseits ein Leistungsaustausch zwischen 

Kantinenbetreiber bzw. Gastwirt und Arbeitgeber und andererseits ein Leistungsaustausch des Arbeitgebers 

gegenüber dem Arbeitnehmer vor. 2 Der Arbeitgeber bedient sich in diesen Fällen des Kantinenbetreibers 

bzw. Gastwirts zur Beköstigung seiner Arbeitnehmer. 3 Sowohl in dem Verhältnis Kantinenbetreiber bzw. 

Gastwirt – Arbeitgeber als auch im Verhältnis Arbeitgeber – Arbeitnehmer liegt eine sonstige Leistung vor.


2. 

1 Der Arbeitgeber vereinbart mit einem Gastwirt die Abgabe von Essen an seine Arbeitnehmer zu einem 

Preis von 3 € je Essen. 2 Der Gastwirt rechnet über die ausgegebenen Essen mit dem Arbeitgeber auf der 

Grundlage dieses Preises ab. 3 Die Arbeitnehmer haben einen Anteil am Essenspreis von 1 € zu entrichten, 

den der Arbeitgeber von den Arbeitslöhnen einbehält. 

4 

Nach § 3 Abs. 9 UStG erbringen der Gastwirt an den Arbeitgeber und der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer 

je eine sonstige Leistung. 5 Der Preis je Essen beträgt für den Arbeitgeber 3 €. 6 Als Bemessungsgrundlage für 

die Abgabe der Mahlzeiten des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer ist der Betrag von 2,52 € (3 € abzüglich 

19/119 Umsatzsteuer) anzusetzen. 

7 Der Arbeitgeber kann die ihm vom Gastwirt für die 

Beköstigungsleistungen gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer unter den Voraussetzungen des § 15 

UStG als Vorsteuer abziehen. 

1 

Bestellt der Arbeitnehmer in einer Gaststätte selbst sein gewünschtes Essen nach der Speisekarte und 

bezahlt dem Gastwirt den – ggf. um einen Arbeitgeberzuschuss geminderten – Essenspreis, liegt eine 

sonstige Leistung des Gastwirts an den Arbeitnehmer vor. 2 Ein Umsatzgeschäft zwischen Arbeitgeber und 

Gastwirt besteht nicht. 3 Im Verhältnis des Arbeitgebers zum Arbeitnehmer ist die Zahlung des 

Essenszuschusses ein nicht umsatzsteuerbarer Vorgang. 4 Bemessungsgrundlage der sonstigen Leistung des 

Gastwirts an den Arbeitnehmer ist der von dem Arbeitnehmer an den Gastwirt gezahlte Essenspreis 

zuzüglich des ggf. gezahlten Arbeitgeberzuschusses (Entgelt von dritter Seite). 

Beispiel 2: 

1 

Der Arbeitnehmer kauft in einer Gaststätte ein Mittagessen, welches mit einem Preis von 4 € ausgezeichnet 

ist. 2 Er übergibt dem Gastwirt eine Essensmarke des Arbeitgebers im Wert von 1 € und zahlt die Differenz 

i.H.v. 3 €. 3 Der Gastwirt lässt sich den Wert der Essensmarken wöchentlich vom Arbeitgeber erstatten. 

4 5 

Bemessungsgrundlage beim Gastwirt ist der Betrag von 4 € abzüglich Umsatzsteuer. Die Erstattung der 

Essensmarke (Arbeitgeberzuschuss) führt nicht zu einer steuerbaren Sachzuwendung an den Arbeitnehmer. 

6 

Der Arbeitgeber kann aus der Abrechnung des Gastwirts keinen Vorsteuerabzug geltend machen. 

3. Vereinbart der Arbeitgeber mit einem selbständigen Kantinenpächter (z.B. Caterer), dass dieser die Kantine 

in den Räumen des Arbeitgebers betreibt und die Verpflegungsleistungen an die Arbeitnehmer im eigenen 

Namen und für eigene Rechnung erbringt, liegt ein Leistungsaustausch zwischen Caterer und Arbeitnehmer 

vor (vgl. BFH-Beschluss vom 18. 7. 2002, V B 112/01, BStBl 2003 II S. 675). 

Beispiel 3: 

1 

Der Arbeitgeber und der Caterer vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Mittagsverpflegung mit 

dem Arbeitgeber abzustimmen hat. 2 Der Arbeitgeber zahlt dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) 

Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss). 3 Der Zuschuss wird anhand der Zahl der durchschnittlich ausgegebenen 

Essen je Kalenderjahr ermittelt oder basiert auf einem prognostizierten „Verlust“ (Differenz zwischen den 

voraussichtlichen Zahlungen der Arbeitnehmer und Kosten der Mittagsverpflegung). 

4 

Ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Caterer sowie zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer 

besteht nicht. 5 Bemessungsgrundlage der sonstigen Leistung des Caterers an den Arbeitnehmer ist der von 

dem Arbeitnehmer an den Caterer gezahlte Essenspreis zuzüglich des ggf. gezahlten Arbeitgeberzuschusses. 

6 

Diese vom Arbeitgeber in pauschalierter Form gezahlten Beträge sind Entgelt von dritter Seite (vgl. 

Abschnitt 10.2 Abs. 5 Satz 5). 7 Da der Arbeitgeber keine Leistung vom Caterer erhält, ist er nicht zum 

Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt. 

(13) 1 In den Fällen, in denen Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten 

Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers vom Arbeitgeber empfangen und in voller Höhe getragen werden, kann der 

Arbeitgeber den Vorsteuerabzug aus den entstandenen Verpflegungskosten in Anspruch nehmen, wenn die 

Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer auf den Namen des 

Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 UStDV belegt sind. 2 Es liegt keine einer 

entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor. 

(14) 1 Zu den unentgeltlichen Wertabgaben rechnen auch unentgeltliche Deputate, z.B. im Bergbau und in der 

Land- und Forstwirtschaft, und die unentgeltliche Abgabe von G e t r ä n k e n u n d G e n u s s m i t t e l n zum 

häuslichen Verzehr, z.B. Haustrunk im Brauereigewerbe, Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie. 2 Das 

Gleiche gilt für Sachgeschenke, Jubiläumsgeschenke und ähnliche Zuwendungen aus Anlass von 

Betriebsveranstaltungen, soweit diese Zuwendungen weder Aufmerksamkeiten (vgl. Absatz 3) noch Leistungen 

im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers (vgl. Absatz 4) sind. 3 Als Bemessungsgrundlage sind 

in diesen Fällen grundsätzlich die in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bezeichneten Werte anzusetzen. 4 Aus 

Vereinfachungsgründen kann von den nach den lohnsteuerrechtlichen Regelungen (vgl. R 8.1 Abs. 2, R 8.2 

Abs. 2 LStR 2008) ermittelten Werten ausgegangen werden. 

(15) 1 Unentgeltliche B e f ö r d e r u n g e n d e r A r b e i t n e h m e r von ihrem Wohnsitz, gewöhnlichen 

Aufenthaltsort oder von einer Sammelhaltestelle, z.B. einem Bahnhof, zum Arbeitsplatz durch betriebseigene

Seite 22 Kraftfahrzeuge oder durch vom Arbeitgeber beauftragte Beförderungsunternehmer sind nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 

UStG steuerbar, sofern sie nicht im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen. 2 Nicht 

steuerbare Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse sind z.B. in den Fällen anzunehmen, in denen 

1. die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand 

durchgeführt werden könnte (vgl. BFH-Urteil vom 15. 11. 2007, V R 15/06, BStBl 2009 II S. 423), 

2. die Arbeitnehmer an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder an verschiedenen Stellen eines 

weiträumigen Arbeitsgebiets eingesetzt werden, oder 

3. im Einzelfall die Beförderungsleistungen wegen eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes erforderlich 

werden oder wenn sie hauptsächlich dem Materialtransport an die Arbeitsstelle dienen und der Arbeitgeber 

dabei einige Arbeitnehmer unentgeltlich mitnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 9. 7. 1998, V R 105/92, BStBl II 

S. 635). 

3 4 

Ergänzend wird auf das BFH-Urteil vom 11. 5. 2000, V R 73/99, BStBl II S. 505, verwiesen. Danach ist das 

Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. 5 Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist nur ein 

Umstand, der neben anderen in die tatsächliche Würdigung einfließt. 

(16) 1 Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Beförderungsleistungen des Arbeitgebers richtet sich 

nach den bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG). 2 Es ist nicht 

zu beanstanden, wenn der Arbeitgeber die entstandenen Ausgaben schätzt, soweit er die Beförderung mit 

betriebseigenen Fahrzeugen durchführt. 3 Die Bemessungsgrundlage für die Beförderungsleistungen eines 

Monats kann z.B. pauschal aus der Zahl der durchschnittlich beförderten Arbeitnehmer und aus dem Preis für 

eine Monatskarte für die kürzeste und weiteste gefahrene Strecke (Durchschnitt) abgeleitet werden. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer hat in einem Monat durchschnittlich 6 Arbeitnehmer mit einem betriebseigenen Fahrzeug 

unentgeltlich von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte befördert. 2 Die kürzeste Strecke von der Wohnung eines 

Arbeitnehmers zur Arbeitsstätte beträgt 10 km, die weiteste 30 km (Durchschnitt 20 km). 

3 

Die Bemessungsgrundlage für die Beförderungsleistungen in diesem Monat berechnet sich wie folgt: 

6 Arbeitnehmer × 76 € (Monatskarte für 20 km) = 456 € abzüglich 29,83 € Umsatzsteuer (Steuersatz 7 %) = 

426,17 €. 

4 

Zur Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG vgl. Abschnitt 12.15. 

(17) 1 Werden von Verkehrsbetrieben die F r e i f a h r t e n aus betrieblichen Gründen für den privaten, 

außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf der Arbeitnehmer, ihrer Angehörigen und der Pensionäre 

gewährt, sind die Freifahrten nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar. 2 Die als Bemessungsgrundlage 

anzusetzenden Ausgaben sind nach den jeweiligen örtlichen Verhältnissen zu ermitteln und können im 

Allgemeinen mit 25 % des normalen Preises für den überlassenen Fahrausweis oder eines der Fahrberechtigung 

entsprechenden Fahrausweises angenommen werden. 3 Die Umsatzsteuer ist herauszurechnen. 

(18) 1 Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Kraftfahrzeugen an Arbeitnehmer zu 

deren privater Nutzung vgl. Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 27. 8. 2004, BStBl I S. 864. 2 Leistet der 

Arbeitnehmer in diesen Fällen Zuzahlungen, vgl. BMF-Schreiben vom 30. 12. 1997, BStBl 1998 I S. 110. 

(19) 1 Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung unentgeltlicher oder verbilligter Reisen für Betriebsangehörige 

vgl. Abschnitt 25.3 Abs. 5. 2 Wendet ein Hersteller bei einem Verkaufswettbewerb ausgelobte Reiseleistungen 

seinen Vertragshändlern unter der Auflage zu, die Reisen bestimmten Arbeitnehmern zu gewähren, kann der 

Händler steuerbare Reiseleistungen an seine Arbeitnehmer ausführen. 3 Wendet der Hersteller Reiseleistungen 

unmittelbar Arbeitnehmern seiner Vertragshändler zu, erbringt der Vertragshändler insoweit keine steuerbaren 

Leistungen an seine Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 1995, V R 128/92, BStBl II S. 651).

Seite 23 

1.9. Inland – Ausland 

(1) 1 Das Inland umfasst das Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 

Satz 1 UStG bezeichneten Gebiete, zu denen unter anderem die Freizonen des Kontrolltyps I im Sinne des § 1 

Abs. 1 Satz 1 ZollVG gehören. 2 Es handelt sich dabei um die Freihäfen Bremerhaven, Cuxhaven und Hamburg, 

die vom übrigen deutschen Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft getrennt sind; die Freizonen des Kontrolltyps 

II Deggendorf und Duisburg sind hingegen ab dem 1. Januar 2004 als Inland zu behandeln. 3 Botschaften, 

Gesandtschaften und Konsulate anderer Staaten gehören selbst bei bestehender Exterritorialität zum Inland. 4 Das 

Gleiche gilt für Einrichtungen, die von Truppen anderer Staaten im Inland unterhalten werden. 5 Zum Inland 

gehört auch der Transitbereich deutscher Flughäfen (vgl. BFH-Urteil vom 3. 11. 2005, V R 63/02, BStBl 2006 II 

S. 337). 

(2) 1 Zum Ausland gehören das Drittlandsgebiet (einschließlich der Gebiete, die nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG 

vom Inland ausgenommen sind) und das übrige Gemeinschaftsgebiet (vgl. Abschnitt 1.10). 2 Die österreichischen 

Gemeinden Mittelberg (Kleines Walsertal) und Jungholz in Tirol gehören zum Ausland im Sinne des § 1 Abs. 2 

Satz 2 UStG; die Einfuhr in diesen Gebieten unterliegt jedoch der deutschen Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 

Nr. 4 UStG).

Seite 24 

1.10. Gemeinschaftsgebiet – Drittlandsgebiet 

(1) 1 Das Gemeinschaftsgebiet umfasst das Inland der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des § 1 Abs. 2 

Satz 1 UStG sowie die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete der übrigen EU-Mitgliedstaaten (übriges 

Gemeinschaftsgebiet). 2 Zum übrigen Gemeinschaftsgebiet gehören: 

– Belgien; 

– Bulgarien; 

– Dänemark (ohne Grönland und die Färöer); 

– Estland; 

– Finnland (ohne die Åland-Inseln); 

– Frankreich (ohne die überseeischen Departements Guadeloupe, Guyana, Martinique und Réunion) zuzüglich 

des Fürstentums Monaco; 

– Griechenland (ohne Berg Athos); 

– Irland; 

– Italien (ohne Livigno, Campione d’ Italia, San Marino und den zum italienischen Hoheitsgebiet gehörenden 

Teil des Luganer Sees); 

– Lettland; 

– Litauen; 

– Luxemburg; 

– Malta; 

– Niederlande (ohne die überseeischen Gebiete Aruba und Niederländische Antillen); 

– Österreich; 

– Polen; 

– Portugal (einschließlich Madeira und der Azoren); 

– Rumänien; 

– Schweden; 

– Slowakei; 

– Slowenien; 

– Spanien (einschließlich Balearen, ohne Kanarische Inseln, Ceuta und Melilla); 

– Tschechien; 

– Ungarn; 

– Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland (ohne die überseeischen Länder und Gebiete und die 

Selbstverwaltungsgebiete der Kanalinseln Jersey und Guernsey) zuzüglich der Insel Man; 

– Zypern (ohne die Landesteile, in denen die Regierung der Republik Zypern keine tatsächliche Kontrolle 

ausübt) einschließlich der Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland 

(Akrotiri und Dhekalia) auf Zypern. 

(2) 1 Das Drittlandsgebiet umfasst die Gebiete, die nicht zum Gemeinschaftsgebiet gehören, u.a. auch Andorra, 

Gibraltar und den Vatikan. 2 Als Drittlandsgebiet werden auch die Teile der Insel Zypern behandelt, in denen die 

Regierung der Republik Zypern keine tatsächliche Kontrolle ausübt.

Seite 25 

1.11. Umsätze in Freihäfen usw. 

(§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG) 

(1) Unter § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG fallen z.B. der Verkauf von Tabakwaren aus Automaten in Freizonen 

des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 ZollVG (Freihäfen) sowie Lieferungen und innergemeinschaftliche 

Erwerbe von Schiffsausrüstungsgegenständen, Treibstoff und Proviant an private Schiffseigentümer zur 

Ausrüstung und Versorgung von Wassersportfahrzeugen. 

(2) Unter § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG fallen z.B. die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an 

Ort und Stelle, Beförderungen für private Zwecke, Reparaturen an Wassersportfahrzeugen, die Veranstaltung 

von Wassersport-Lehrgängen und die Vermietung eines Röntgengerätes an einen Arzt. 

(3) 1 Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie bei 

deren innergemeinschaftlichem Erwerb in den bezeichneten Gebieten enthält § 1 Abs. 3 Satz 2 UStG eine 

Vermutung, dass die Umsätze an diese Personen für ihren hoheitlichen und nicht für ihren unternehmerischen 

Bereich ausgeführt werden. 2 Der Unternehmer kann jedoch anhand von Aufzeichnungen und Belegen, z.B. 

durch eine Bescheinigung des Abnehmers, das Gegenteil glaubhaft machen.

Seite 26 

1.12. Freihafen-Veredelungsverkehr, Freihafenlagerung 

und einfuhrumsatzsteuerrechtlich freier Verkehr 

(§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und 5 UStG) 

(1) 1 Der Freihafen-Veredelungsverkehr im Sinne von § 12b EUStBV dient der Veredelung von 

Gemeinschaftswaren (Artikel 4 Nr. 7 ZK), die in einer Freizone des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 

ZollVG (Freihafen) bearbeitet oder verarbeitet und anschließend im Inland oder in den österreichischen Gebieten 

Jungholz und Mittelberg eingeführt werden. 2 Die vorübergehende Lagerung von Gemeinschaftswaren kann nach 

§ 12a EUStBV im Freihafen zugelassen werden, wenn dort für den Außenhandel geschaffene Anlagen sonst 

nicht wirtschaftlich ausgenutzt werden können und der Freihafen durch die Lagerung seinem Zweck nicht 

entfremdet wird. 3 Bei der Einfuhr der veredelten oder vorübergehend gelagerten Gegenstände im Inland oder in 

den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg wird keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben. 

(2) Steuerbare Lieferungen liegen nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a UStG vor, wenn sich der 

Lieferungsgegenstand im Zeitpunkt der jeweiligen Lieferung in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr 

oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung befindet. 

Beispiel: 

1 2 

Der Unternehmer A in Hannover übersendet dem Freihafen-Unternehmer B Rohlinge. Er beauftragt ihn, 

daraus Zahnräder herzustellen. 3 B versendet die von ihm im Rahmen eines bewilligten Freihafen- 

Veredelungsverkehrs gefertigten Zahnräder auf Weisung des A an dessen Abnehmer C in Lübeck. 4 Für die 

Einfuhr wird keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben. 

5 

Die nach § 3 Abs. 6 UStG im Freihafen bewirkte Lieferung des A an C ist nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 

Buchstabe a UStG wie eine Lieferung im Inland zu behandeln. 

(3) Steuerbare Lieferungen nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a UStG liegen nicht vor, wenn der 

Lieferungsgegenstand nicht in das Inland gelangt oder wenn die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer auf 

anderen Vorschriften als den §§ 12a oder 12b EUStBV beruht. 

(4) Durch die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b UStG werden insbesondere in Abholfällen 

technische Schwierigkeiten beim Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer vermieden. 

Beispiel: 

1 

Ein Importeur lässt einen im Freihafen lagernden, aus dem Drittlandsgebiet stammenden Gegenstand bei 

einer vorgeschobenen Zollstelle (§ 21 Abs. 2a UStG) in den freien Verkehr überführen (Artikel 79 ZK). 

2 3 

Anschließend veräußert er den Gegenstand. Der Abnehmer holt den Gegenstand im Freihafen ab und 

verbringt ihn in das Inland. 

4 

Die Lieferung des Importeurs unterliegt nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b UStG der Umsatzsteuer. 

5 

Er kann die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. 

6 

Der Abnehmer ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. 

(5) 1 Unter § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 UStG fallen insbesondere die sonstigen Leistungen des Veredelers, des 

Lagerhalters und des Beförderungsunternehmers im Rahmen eines zollamtlich bewilligten Freihafen- 

Veredelungsverkehrs oder einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung. 2 Beförderungen der 

veredelten Gegenstände aus dem Freihafen in das Inland sind deshalb insgesamt steuerbar und auf Grund des § 4 

Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 UStG auch insgesamt steuerpflichtig.

Seite 27 

1a.1. Innergemeinschaftlicher Erwerb 

(1) 1 Ein innergemeinschaftlicher Erwerb setzt insbesondere voraus, dass an den Erwerber eine Lieferung 

ausgeführt wird und der Gegenstand dieser Lieferung aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet 

eines anderen EU-Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG 

bezeichneten Gebiete gelangt. 2 Zum Begriff Gegenstand vgl. Abschnitt 3.1 Abs. 1. 3 Ein Gegenstand gelangt aus 

dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates, wenn die Beförderung 

oder Versendung durch den Lieferer oder durch den Abnehmer im Gebiet des einen EU-Mitgliedstaates beginnt 

und im Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaates endet. 4 Dies gilt auch dann, wenn die Beförderung oder 

Versendung im Drittlandsgebiet beginnt und der Gegenstand im Gebiet eines EU-Mitgliedstaates der 

Einfuhrumsatzsteuer unterworfen wird, bevor er in das Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaates gelangt. 5 Kein 

Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt demnach vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege der 

Durchfuhr durch das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates in das Inland gelangt und erst hier 

einfuhrumsatzsteuerrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wird. 6 Als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen 

Entgelt gilt auch das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstands in das Inland (vgl. Abschnitt 1a.2). 

7 

Bei der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb 

und kein innergemeinschaftliches Verbringen vor (vgl. Abschnitt 3g.1 Abs. 6). 8 Zur Bemessungsgrundlage eines 

innergemeinschaftlichen Erwerbs von werthaltigen Abfällen vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 2. 

(2) 1 Ein innergemeinschaftlicher Erwerb ist bei einem Unternehmer, der ganz oder zum Teil zum 

Vorsteuerabzug berechtigt ist, unabhängig von einer Erwerbsschwelle steuerbar. 2 Bei 

a) einem Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen; 

b) einem Unternehmer, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird; 

c) einem Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach 

den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist, oder 

d) einer juristischen Person des öffentlichen oder privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den 

Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, 

liegt ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nur vor, wenn der Gesamtbetrag der 

innergemeinschaftlichen Erwerbe nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStG aus allen EU-Mitgliedstaaten mit 

Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren über der Erwerbsschwelle von 

12 500 € liegt oder wenn nach § 1a Abs. 4 UStG zur Erwerbsbesteuerung optiert wird. 3 Bei dem in Satz 2 

genannten Personenkreis unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge und 

verbrauchsteuerpflichtiger Waren unabhängig von der Erwerbsschwelle stets der Erwerbsbesteuerung. 4 Liegen 

die Voraussetzungen der Sätze 2 und 3 nicht vor, ist die Besteuerung des Lieferers zu prüfen (vgl. 

Abschnitt 3c.1). 5 Wurde die Erwerbsschwelle im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten und ist zu 

erwarten, dass sie auch im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird, kann die Erwerbsbesteuerung 

unterbleiben, auch wenn die tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe im Laufe des Kalenderjahres die 

Grenze von 12 500 € überschreiten. 6 Der Erwerber kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung 

der Erwerbsschwelle verzichtet. 7 Er unterliegt dann in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung nach § 1a Abs. 1 

und 2 UStG. 8 Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. 9 Die Erklärung bindet den Erwerber 

mindestens für zwei Kalenderjahre. 

(3) 1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts haben grundsätzlich alle in ihrem Bereich vorgenommenen 

innergemeinschaftlichen Erwerbe zusammenzufassen. 2 Bei den Gebietskörperschaften Bund und Länder können 

auch einzelne Organisationseinheiten (z.B. Ressorts, Behörden, Ämter) für ihre innergemeinschaftlichen 

Erwerbe als Steuerpflichtige behandelt werden. 3 Dabei wird aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, 

dass die Erwerbsschwelle überschritten ist. 4 In diesem Fall können die einzelnen Organisationseinheiten eine 

eigene USt-IdNr. erhalten (vgl. Abschnitt 27a.1 Abs. 3).

Seite 28 

Allgemeines 

1a.2. Innergemeinschaftliches Verbringen 

(1) 1 Das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstands gilt unter den Voraussetzungen des 

§ 3 Abs. 1a UStG als Lieferung und unter den entsprechenden Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 UStG als 

innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt. 2 Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein 

Unternehmer 

– einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangsmitgliedstaat) 

zu seiner Verfügung in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates (Bestimmungsmitgliedstaat) befördert 

oder versendet und 

– den Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nur vorübergehend verwendet. 

3 

Der Unternehmer gilt im Ausgangsmitgliedstaat als Lieferer, im Bestimmungsmitgliedstaat als Erwerber. 

(2) 1 Ein innergemeinschaftliches Verbringen, bei dem der Gegenstand vom Inland in das Gebiet eines anderen 

EU-Mitgliedstaates gelangt, ist nach § 3 Abs. 1a UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. 2 Diese 

Lieferung gilt nach § 6a Abs. 2 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung, die unter den weiteren 

Voraussetzungen des § 6a UStG nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG steuerfrei ist. 3 Ein innergemeinschaftliches 

Verbringen, bei dem der Gegenstand aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland gelangt, gilt nach § 1a 

Abs. 2 UStG als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt. 4 Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb 

sind nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises 

nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne Umsatzsteuer, zu bemessen (§ 10 Abs. 4 

Satz 1 Nr. 1 UStG). 5 § 3c UStG ist bei einem innergemeinschaftlichen Verbringen nicht anzuwenden. 

Voraussetzungen 

(3) 1 Ein Verbringen ist innergemeinschaftlich, wenn der Gegenstand auf Veranlassung des Unternehmers vom 

Ausgangsmitgliedstaat in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt. 2 Es ist unerheblich, ob der Unternehmer den 

Gegenstand selbst befördert oder ob er die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder 

besorgen lässt. 

(4) 1 Ein innergemeinschaftliches Verbringen setzt voraus, dass der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat 

bereits dem Unternehmen zugeordnet war und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im 

Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. 2 Diese Voraussetzung 

ist insbesondere dann erfüllt, wenn der Gegenstand von dem im Ausgangsmitgliedstaat gelegenen 

Unternehmensteil erworben, hergestellt oder in diesen EU-Mitgliedstaat eingeführt, zur Verfügung des 

Unternehmers in den Bestimmungsmitgliedstaat verbracht und anschließend von dem dort gelegenen 

Unternehmensteil auf Dauer verwendet oder verbraucht wird. 

Beispiel: 

1 

Der französische Unternehmer F verbringt eine Maschine aus seinem Unternehmen in Frankreich in seinen 

Zweigbetrieb nach Deutschland, um sie dort auf Dauer einzusetzen. 2 Der deutsche Zweigbetrieb kauft in 

Deutschland Heizöl und verbringt es in die französische Zentrale, um damit das Bürogebäude zu beheizen. 

3 

F bewirkt mit dem Verbringen der Maschine nach § 1a Abs. 2 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb 

in Deutschland. 4 Das Verbringen des Heizöls ist in Deutschland eine innergemeinschaftliche Lieferung im 

Sinne des § 3 Abs. 1a in Verbindung mit § 6a Abs. 2 UStG. 

(5) 1 Weitere Voraussetzung ist, dass der Gegenstand zu einer nicht nur vorübergehenden Verwendung durch 

den Unternehmer in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt. 2 Diese Voraussetzung ist immer dann erfüllt, wenn 

der Gegenstand in dem dort gelegenen Unternehmensteil entweder dem Anlagevermögen zugeführt oder als 

Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht wird. 

(6) 1 Eine nicht nur vorübergehende Verwendung liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand 

mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern 

(z.B. Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager). 2 Zur Annahme einer innergemeinschaftlichen 

Lieferung bei Auslieferung über ein inländisches Lager unter dem Vorbehalt einer gesonderten 

Freigabeerklärung vgl. BFH-Urteil vom 30. 7. 2008, XI R 67/07, BStBl 2009 II S. 552. 3 In den vorgenannten 

Fällen ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmensteil im Bestimmungsmitgliedstaat die abgabenrechtlichen 

Voraussetzungen einer Betriebsstätte (vgl. Abschnitt 3a.1 Abs. 3) erfüllt. 4 Verbringt der Unternehmer 

Gegenstände zum Zweck des Verkaufs außerhalb einer Betriebsstätte in den Bestimmungsmitgliedstaat und 

gelangen die nicht verkauften Waren unmittelbar anschließend wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurück, 

kann das innergemeinschaftliche Verbringen aus Vereinfachungsgründen auf die tatsächlich verkaufte 

Warenmenge beschränkt werden.

Seite 29 Beispiel: 

1 Der niederländische Blumenhändler N befördert im eigenen LKW Blumen nach Köln, um sie dort auf dem 

Wochenmarkt zu verkaufen. 2 Die nicht verkauften Blumen nimmt er am selben Tag wieder mit zurück in die 

Niederlande. 

3 

N bewirkt in Bezug auf die verkauften Blumen einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 

UStG in Deutschland. 4 Er hat den Verkauf der Blumen als Inlandslieferung zu versteuern. 5 Das Verbringen 

der nicht verkauften Blumen ins Inland muss nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb im Sinne des § 1a 

Abs. 2 UStG, das Zurückverbringen der nicht verkauften Blumen nicht als innergemeinschaftliche Lieferung 

im Sinne des § 3 Abs. 1a in Verbindung mit § 6a Abs. 2 UStG behandelt werden. 

(7) 1 Bei der Verkaufskommission liegt zwar eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im 

Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsguts an den Abnehmer vor (vgl. BFH-Urteil vom 25. 11. 1986, 

V R 102/78, BStBl 1987 II S. 278). 2 Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den 

Kommissionär vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung des Kommittenten an den 

Kommissionär jedoch nach dem Sinn und Zweck der Regelung bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht 

angesehen werden. 3 Gleichzeitig ist demnach der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der 

Besteuerung zu unterwerfen. 

(8) Bei einer grenzüberschreitenden Organschaft (vgl. Abschnitt 2.9) sind Warenbewegungen zwischen den 

im Inland und den im übrigen Gemeinschaftsgebiet gelegenen Unternehmensteilen Lieferungen, die beim 

liefernden inländischen Unternehmensteil nach § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 6a Abs. 1 UStG, beim 

erwerbenden inländischen Unternehmensteil nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG zu beurteilen sind. 

Ausnahmen 

(9) 1 Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften ist das Verbringen zu einer nur vorübergehenden 

Verwendung von der Lieferungs- und Erwerbsfiktion ausgenommen. 2 Diese Ausnahmeregelung ist unter 

Beachtung von Artikel 17 und 23 MwStSystRL auszulegen. 3 Danach liegt kein innergemeinschaftliches 

Verbringen vor, wenn die Verwendung des Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat 

– ihrer Art nach nur vorübergehend ist (vgl. Absätze 10 und 11) oder 

– befristet ist (vgl. Absätze 12 und 13). 

Der Art nach vorübergehende Verwendung 

(10) Eine ihrer Art nach vorübergehende Verwendung liegt in folgenden Fällen vor: 

1 

1. Der Unternehmer verwendet den Gegenstand bei einer Werklieferung, die im Bestimmungsmitgliedstaat 

steuerbar ist. 2 Es ist gleichgültig, ob der Gegenstand Bestandteil der Lieferung wird und im 

Bestimmungsmitgliedstaat verbleibt oder ob er als Hilfsmittel verwendet wird und später wieder in den 

Ausgangsmitgliedstaat zurückgelangt. 

Beispiel 1: 

1 2 

Der deutsche Bauunternehmer D errichtet in Frankreich ein Hotel. Er verbringt zu diesem Zweck 

Baumaterial und einen Baukran an die Baustelle. 3 Der Baukran gelangt nach Fertigstellung des Hotels nach 

Deutschland zurück. 

4 

Das Verbringen des Baumaterials und des Baukrans ist keine innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne 

des § 3 Abs. 1a und § 6a Abs. 2 UStG. 5 Beim Zurückgelangen des Baukrans in das Inland liegt ein 

innergemeinschaftlicher Erwerb im Sinne des § 1a Abs. 2 UStG nicht vor. 

2. Der Unternehmer verbringt den Gegenstand im Rahmen oder in unmittelbarem Zusammenhang mit einer 

sonstigen Leistung in den Bestimmungsmitgliedstaat. 

Beispiel 2: 

a) Der deutsche Unternehmer D vermietet eine Baumaschine an den niederländischen Bauunternehmer 

N und verbringt die Maschine zu diesem Zweck in die Niederlande. 

b) Der französische Gärtner F führt im Inland Baumschneidearbeiten aus und verbringt zu diesem 

Zweck Arbeitsmaterial und Leitern in das Inland. 

In beiden Fällen ist ein innergemeinschaftliches Verbringen nicht anzunehmen. 

3. Der Unternehmer lässt an dem Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat eine sonstige Leistung (z.B. 

Reparatur) ausführen. 

4. Der Unternehmer überlässt einen Gegenstand an eine Arbeitsgemeinschaft als Gesellschafterbeitrag und 

verbringt den Gegenstand dazu in den Bestimmungsmitgliedstaat.

Seite 30 (11) 1 Bei einer ihrer Art nach vorübergehenden Verwendung kommt es auf die Dauer der tatsächlichen 

Verwendung des Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat nicht an. 2 Geht der Gegenstand unter, nachdem er 

in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt ist, gilt er in diesem Zeitpunkt als geliefert. 3 Das Gleiche gilt, wenn 

zunächst eine ihrer Art nach vorübergehende Verwendung vorlag, der Gegenstand aber dann im 

Bestimmungsmitgliedstaat veräußert wird (z.B. wenn ein Gegenstand zunächst vermietet und dann verkauft 

wird). 

Befristete Verwendung 

(12) 1 Von einer befristeten Verwendung ist auszugehen, wenn der Unternehmer einen Gegenstand in den 

Bestimmungsmitgliedstaat im Rahmen eines Vorgangs verbringt, für den bei einer entsprechenden Einfuhr im 

Inland wegen vorübergehender Verwendung eine vollständige Befreiung von den Einfuhrabgaben bestehen 

würde. 2 Die zu der zoll- und einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Abgabenbefreiung erlassenen Rechts- und 

Verwaltungsvorschriften sind entsprechend anzuwenden. 3 Dies gilt insbesondere für 

– Artikel 137 bis 144 ZK und 

– Artikel 496 bis 514, 519, 520, 523 und 553 bis 584 ZK-DVO. 

4 

Die Höchstdauer der Verwendung (Verwendungsfrist) ist danach grundsätzlich auf 24 Monate festgelegt 

(Artikel 140 Abs. 2 ZK); für bestimmte Gegenstände gelten kürzere Verwendungsfristen. 5 Fälle der 

vorübergehenden Verwendung mit einer Verwendungsfrist von 24 Monaten sind z.B. die Verwendung von 

– Paletten (Artikel 556 ZK-DVO); 

– Behältern (Artikel 557 ZK-DVO); 

– persönlichen Gebrauchsgegenständen und zu Sportzwecken verwendeter Waren (Artikel 563 ZK-DVO), 

– Betreuungsgut für Seeleute (Artikel 564 ZK-DVO); 

– Material für Katastropheneinsätze (Artikel 565 ZK-DVO); 

– medizinisch-chirurgischer und labortechnischer Ausrüstung (Artikel 566 ZK-DVO); 

– lebenden Tieren (Artikel 567 UnterAbs. 1 ZK-DVO); 

– Ausrüstung oder Waren, die für den Bau, die Instandhaltung oder Instandsetzung von Infrastrukturen in 

einer Grenzzone unter Aufsicht von Behörden verwendet werden (Artikel 567 UnterAbs. 2 ZK-DVO); 

– Waren, die als Träger von Ton, Bild oder Informationen der Datenverarbeitung dienen oder ausschließlich 

zur Werbung verwendet werden (Artikel 568 ZK-DVO); 

– Berufsausrüstung (Artikel 569 ZK-DVO); 

– pädagogischem Material und wissenschaftlichem Gerät (Artikel 570 ZK-DVO); 

– Umschließungen (Artikel 571 ZK-DVO); 

– Formen, Matrizen, Klischees, Zeichnungen, Modellen, Geräten zum Messen, Überprüfen oder Überwachen 

und ähnlicher Gegenstände (Artikel 572 ZK-DVO); 

– Waren, die Gegenstand von Tests, Experimenten oder Vorführungen sind oder zur Durchführung von Tests, 

Experimenten oder Vorführungen ohne Gewinnabsicht verwendet werden (Artikel 573 Buchstaben a und c 

ZK-DVO); 

– Mustern in angemessenen Mengen, die ausschließlich zu Vorführ- und Ausstellungszwecken verwendet 

werden (Artikel 574 ZK-DVO); 

– Waren, die im Rahmen einer öffentlich zugänglichen Veranstaltung ausgestellt oder verwendet oder aus in 

das Verfahren übergeführten Waren gewonnen werden (Artikel 576 Abs. 1 ZK-DVO); 

– Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, die ausgestellt und gegebenenfalls verkauft 

werden, sowie anderer als neu hergestellter Waren, die im Hinblick auf ihre Versteigerung eingeführt 

wurden (Artikel 576 Abs. 3 ZK-DVO); 

– Ersatzteilen, Zubehör und Ausrüstungen, die für Zwecke der Ausbesserung, Wartungsarbeiten und 

Maßnahmen zum Erhalt für in das Verfahren übergeführte Waren verwendet werden (Artikel 577 ZK- 

DVO). 

6 

Eine Verwendungsfrist von 18 Monaten gilt für zum eigenen Gebrauch verwendete Beförderungsmittel der Seeund 

Binnenschifffahrt (Artikel 562 Buchstabe e ZK-DVO). 

7 

Eine Verwendungsfrist von 12 Monaten gilt für Schienenbeförderungsmittel (Artikel 562 Buchstabe a ZK- 

DVO), 

8 

Eine Verwendungsfrist von 6 Monaten gilt u.a. für

Seite 31 – Straßenbeförderungsmittel und Beförderungsmittel des Luftverkehrs, die jeweils zum eigenen Gebrauch 

verwendet werden (Artikel 562 Buchstaben c und d ZK-DVO); 

– Waren, die im Rahmen eines Kaufvertrags mit Erprobungsvorbehalt eingeführt und dieser Erprobung 

unterzogen werden (Artikel 573 Buchstabe b ZK-DVO); 

– Austauschproduktionsmittel, die einem Kunden vom Lieferanten oder Ausbesserer bis zur Lieferung oder 

Reparatur gleichartiger Waren vorübergehend zur Verfügung gestellt werden (Artikel 575 ZK-DVO). 

9 

Eine Verwendungsfrist von 2 Monaten gilt u.a. für Waren zur Ansicht, die nicht als Muster eingeführt werden 

können und für die von Seiten des Versenders eine Verkaufsabsicht und beim Empfänger eine mögliche 

Kaufabsicht nach Ansicht besteht (Artikel 576 Abs. 2 ZK-DVO). 

(13) 1 Werden die in Absatz 12 bezeichneten Verwendungsfristen überschritten, ist im Zeitpunkt des 

Überschreitens ein innergemeinschaftliches Verbringen mit den sich aus § 1a Abs. 2 und § 3 Abs. 1a UStG 

ergebenden Wirkungen anzunehmen. 

2 Entsprechendes gilt, wenn der Gegenstand innerhalb der 

Verwendungsfrist untergeht oder veräußert (geliefert) wird. 3 Das Zurückgelangen des Gegenstands in den 

Ausgangsmitgliedstaat nach einer befristeten Verwendung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. 

Entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG 

(14) 1 § 1a Abs. 2 und § 3 Abs. 1a UStG sind grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn der Gegenstand im 

Rahmen einer im Ausgangsmitgliedstaat steuerbaren Lieferung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt, d.h. 

wenn der Abnehmer bei Beginn des Transports im Ausgangsmitgliedstaat feststeht und der Gegenstand an ihn 

unmittelbar ausgeliefert wird. 2 Aus Vereinfachungsgründen kann in diesen Fällen jedoch unter folgenden 

Voraussetzungen ein innergemeinschaftliches Verbringen angenommen werden: 

1. Die Lieferungen werden regelmäßig an eine größere Zahl von Abnehmern im Bestimmungsland ausgeführt. 

2. Bei entsprechenden Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet wären die Voraussetzungen für eine Verlagerung 

des Ortes der Lieferung in das Gemeinschaftsgebiet nach § 3 Abs. 8 UStG erfüllt. 

1 2 

3. Der liefernde Unternehmer behandelt die Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat als steuerbar. Er wird 

bei einem Finanzamt des Bestimmungsmitgliedstaates für Umsatzsteuerzwecke geführt. 3 Er gibt in den 

Rechnungen seine USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaates an. 

4. Die beteiligten Steuerbehörden im Ausgangs- und Bestimmungsmitgliedstaat sind mit dieser Behandlung 

einverstanden. 

Beispiel: 

1 

Der niederländische Großhändler N in Venlo beliefert im grenznahen deutschen Raum eine Vielzahl von 

Kleinabnehmern (z.B. Imbissbuden, Gaststätten und Kasinos) mit Pommes frites. 2 N verpackt und 

portioniert die Waren bereits in Venlo nach den Bestellungen der Abnehmer und liefert sie an diese mit 

eigenem LKW aus. 

3 

N kann die Gesamtsendung als innergemeinschaftliches Verbringen (innergemeinschaftlicher Erwerb nach 

§ 1a Abs. 2 UStG) behandeln und alle Lieferungen als Inlandslieferungen bei dem zuständigen inländischen 

Finanzamt versteuern, sofern er in den Rechnungen seine deutsche USt-IdNr. angibt und seine örtlich 

zuständige niederländische Steuerbehörde diesem Verfahren zustimmt. 

Belegaustausch und Aufzeichnungspflichten 

(15) Wegen des Belegaustauschs und der Aufzeichnungspflichten in Fällen des innergemeinschaftlichen 

Verbringens vgl. Abschnitte 14a.1 Abs. 3 und 22.3 Abs. 1.

Seite 32 

1b.1. Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge 

1 

Der entgeltliche innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs unterliegt auch bei Privatpersonen, 

nichtunternehmerisch tätigen Personenvereinigungen und Unternehmern, die das Fahrzeug für ihren 

nichtunternehmerischen Bereich beziehen, der Besteuerung. 2 Fahrzeuge im Sinne des § 1b UStG sind zur 

Personen- oder Güterbeförderung bestimmte Wasserfahrzeuge, Luftfahrzeuge und motorbetriebene 

Landfahrzeuge, die die in § 1b Abs. 2 UStG bezeichneten Merkmale aufweisen. 3 Zu den Landfahrzeugen 

gehören insbesondere Personenkraftwagen, Lastkraftwagen, Motorräder, Motorroller, Mopeds und 

motorbetriebene Wohnmobile und Caravans. 4 Die straßenverkehrsrechtliche Zulassung ist nicht erforderlich. 

5 

Keine Landfahrzeuge sind dagegen Wohnwagen, Packwagen und andere Anhänger ohne eigenen Motor, die nur 

von Kraftfahrzeugen mitgeführt werden können, sowie selbstfahrende Arbeitsmaschinen und landund 

forstwirtschaftliche Zugmaschinen, die nach ihrer Bauart oder ihren besonderen, mit dem Fahrzeug fest 

verbundenen Einrichtungen nicht zur Beförderung von Personen oder Gütern bestimmt und geeignet sind.

Seite 33 

1c.1. Ausnahme vom innergemeinschaftlichen Erwerb bei 

diplomatischen Missionen usw. 

(§ 1c Abs. 1 UStG) 

1 Ständige diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen, zwischenstaatliche Einrichtungen und 

Streitkräfte anderer Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags sind nach Maßgabe des § 1c Abs. 1 UStG vom 

innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG ausgenommen. 2 Diese Einrichtungen werden nicht dem in § 1a 

Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personenkreis zugeordnet. 3 Dies hat zur Folge, dass 

– diesen Einrichtungen grundsätzlich keine USt-IdNr. zu erteilen ist; 

– bei Lieferungen aus anderen EU-Mitgliedstaaten an diese Einrichtungen der Ort der Lieferung unter den 

Voraussetzungen des § 3c UStG in das Inland verlagert wird und 

– diese Einrichtungen nur beim innergemeinschaftlichen Erwerb eines neuen Fahrzeugs der 

Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG unterliegen. 

4 

Soweit die genannten Einrichtungen Unternehmer im Sinne des § 2 UStG sind und den Gegenstand für ihr 

Unternehmen erwerben, ist die Ausnahmeregelung des § 1c Abs. 1 UStG nicht anzuwenden.

Seite 34 

Allgemeines 

2.1. Unternehmer 

(1) 1 Natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. 

2 Unternehmer ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt 

(vgl. BFH-Urteil vom 4. 7. 1956, V 56/55 U, BStBl III S. 275) oder die durch objektive Anhaltspunkte belegte 

Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit gegen Entgelt und selbständig auszuüben und erste 

Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt (vgl. BFH-Urteile vom 22. 2. 2001, V R 77/96, BStBl 2003 II 

S. 426, und vom 8. 3. 2001, V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430). 3 Dabei kommt es weder auf die Rechtsform noch 

auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an (vgl. BFH-Urteil vom 21. 4. 1994, V R 105/91, BStBl II S. 671). 

4 Auch eine Personenvereinigung, die nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird, kann mit der entgeltlichen 

Überlassung von Gemeinschaftsanlagen unternehmerisch tätig sein (BFH-Urteil vom 28. 11. 2002, V R 18/01, 

BStBl 2003 II S. 443). 

Gesellschaften und Gemeinschaften 

(2) 1 Für die Unternehmereigenschaft einer Personengesellschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter 

Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1980, V R 142/73, 

BStBl 1981 II S. 408). 2 Unternehmer kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. 3 Vermieten Ehegatten 

mehrere in ihrem Bruchteilseigentum stehende Grundstücke, ist die jeweilige Bruchteilsgemeinschaft ein 

gesonderter Unternehmer, wenn auf Grund unterschiedlicher Beteiligungsverhältnisse im Vergleich mit den 

anderen Bruchteilsgemeinschaften eine einheitliche Willensbildung nicht gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile 

vom 25. 3. 1993, V R 42/89, BStBl II S. 729 und vom 29. 4. 1993, V R 38/89, BStBl II S. 734). 4 Ob der 

Erwerber eines Miteigentumsanteils eines vermieteten Grundstücks Unternehmer ist oder nicht, hängt von der 

Art der Überlassung seines Miteigentumsanteils an die Gemeinschaft ab. 5 Die zivilrechtliche Stellung als 

Mitvermieter ist für die Unternehmereigenschaft allein nicht ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 27. 6. 1995, 

V R 36/94, BStBl II S. 915). 6 Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an dem vermieteten 

Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, ist nunmehr allein die neu entstandene Bruchteilsgemeinschaft 

Unternehmer (vgl. BFH-Urteil vom 6. 9. 2007, V R 41/05, BStBl 2008 II S. 65). 

Leistender 

(3) 1 Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger 

gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. 2 Dies ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen 

zivilrechtlichen Vereinbarungen. 3 Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen 

Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. 4 Ob eine 

Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde 

gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung 

entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist. 5 Somit ist ein sog. Strohmann, der im eigenen Namen Gegenstände 

verkauft und dem Abnehmer die Verfügungsmacht einräumt, umsatzsteuerrechtlich Leistender (vgl. BFH-Urteil 

vom 28. 1. 1999, V R 4/98, BStBl II S. 628, und BFH-Beschluss vom 31. 1. 2002, V B 108/01, BStBl 2004 II 

S. 622). 6 Bei Schein- oder Strohmanngeschäften können die Leistungen jedoch auch einer anderen als der nach 

außen auftretenden Person (Strohmann) zuzurechnen sein (vgl. BFH-Urteil vom 15. 9. 1994, XI R 56/93, 

BStBl 1995 II S. 275). 7 Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem 

Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger 

wusste oder davon ausgehen musste, dass der als Leistender Auftretende (Strohmann) keine eigene 

Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft eingehen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern 

wollte (BFH-Beschluss vom 31. 1. 2002, a.a.O.). 8 Zur Frage des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen über 

Strohmanngeschäfte vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 15. 

Einzelfälle 

(4) 1 Schließt eine Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes allein die Bauverträge mit dem Auftraggeber ab, 

entstehen unmittelbare Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Auftraggeber und der Arbeitsgemeinschaft, nicht 

aber zwischen dem Auftraggeber und den einzelnen Mitgliedern der Gemeinschaft. 2 In diesem Fall ist die 

Arbeitsgemeinschaft Unternehmer (vgl. BFH-Urteil vom 21. 5. 1971, V R 117/67, BStBl II S. 540). 3 Zur Frage 

des Leistungsaustauschs zwischen einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes und ihren Mitgliedern vgl. 

Abschnitt 1.6 Abs. 8. 4 Nach außen auftretende Rechtsanwaltsgemeinschaften können auch mit den 

Notariatsgeschäften ihrer Mitglieder Unternehmer sein (vgl. BFH-Urteile vom 5. 9. 1963, V 117/60 U, BStBl III 

S. 520, vom 17. 12. 1964, V 228/62 U, BStBl 1965 III S. 155, und vom 27. 8. 1970, V R 72/66, BStBl II S. 833). 

5 

Zur Bestimmung des Leistenden, wenn in einer Sozietät zusammengeschlossene Rechtsanwälte 

Testamentsvollstreckungen ausführen, vgl. BFH-Urteil vom 13. 3. 1987, V R 33/79, BStBl II S. 524. 6 Zur Frage, 

wer bei einem Sechs-Tage-Rennen Werbeleistungen an die Prämienzahler bewirkt, vgl. BFH-Urteil vom 

28. 11. 1990, V R 31/85, BStBl 1991 II S. 381. 7 Zur Frage, wer bei der Durchführung von Gastspielen (z.B.

Seite 35 Gastspiel eines Theaterensembles) als Veranstalter anzusehen ist, vgl. BFH-Urteil vom 11. 8. 1960, V 188/58 U, 

BStBl III S. 476. 8 Zur steuerlichen Behandlung einer aus Mietern und Grundstückseigentümern bestehenden 

Werbegemeinschaft vgl. Abschnitt 1.4 Abs. 5. 

Innengesellschaften 

(5) 1 Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und ohne Firma 

bestehen, sind umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, weil ihnen mangels Auftretens nach außen die 

Unternehmereigenschaft fehlt. 2 Unternehmer sind – beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen – nur die an 

der Innengesellschaft beteiligten Personen oder Personenzusammenschlüsse (BFH-Urteil vom 11. 11. 1965, 

V 146/63 S, BStBl 1966 III S. 28). 3 Zu den Innengesellschaften gehört auch die – typische oder atypische – stille 

Gesellschaft. 4 Eine besondere Art der Innengesellschaft ist die Meta-Verbindung (vgl. BFH-Urteil vom 

21. 12. 1955, V 161/55 U, BStBl 1956 III S. 58). 5 Bei einer Gewinnpoolung sind Unternehmer nur die 

beteiligten Personen, die ihre Geschäfte ebenfalls nach außen in eigenem Namen betreiben, im Gegensatz zur 

Meta-Verbindung aber nicht in einem Leistungsaustauschverhältnis miteinander stehen (vgl. BFH-Urteil vom 

12. 2. 1970, V R 50/66, BStBl II S. 477). 

Sportveranstaltungen 

(6) 1 Bei Sportveranstaltungen auf eigenem Sportplatz ist der Platzverein als Unternehmer anzusehen und mit 

den gesamten Einnahmen zur Umsatzsteuer heranzuziehen. 2 Der Gastverein hat die ihm aus dieser Veranstaltung 

zufließenden Beträge nicht zu versteuern. 3 Bei Sportveranstaltungen auf fremdem Platz hat der mit der 

Durchführung der Veranstaltung und insbesondere mit der Erledigung der Kassengeschäfte und der Abrechnung 

beauftragte Verein als Unternehmer die gesamten Einnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen, während der 

andere Verein die ihm zufließenden Beträge nicht zu versteuern hat. 4 Tritt bei einer Sportveranstaltung nicht 

einer der beteiligten Vereine, sondern der jeweilige Verband als Veranstalter auf, hat der veranstaltende Verband 

die Gesamteinnahmen aus der jeweiligen Veranstaltung zu versteuern, während die Einnahmeanteile der 

beteiligten Vereine nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden. 

Insolvenzverwalter, Testamentsvollstrecker 

(7) 1 Wird ein Unternehmen von einem Zwangsverwalter im Rahmen seiner Verwaltungstätigkeit nach § 152 

Abs. 1 ZVG, einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder einem Insolvenzverwalter geführt, ist nicht dieser der 

Unternehmer, sondern der Inhaber der Vermögensmasse, für die er tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. 6. 1988, 

V R 203/83, BStBl II S. 920, für den Zwangsverwalter und BFH-Urteile vom 20. 2. 1986, V R 16/81, BStBl II 

S. 579, und vom 16. 7. 1987, V R 80/82, BStBl II S. 691, für den Konkursverwalter nach der KO). 2 Dieselben 

Grundsätze gelten auch dann, wenn ein zum Nachlass gehörendes Unternehmen vom Testamentsvollstrecker als 

solchem für den Erben fortgeführt wird. 3 Führt ein Testamentsvollstrecker jedoch ein Handelsgeschäft als 

Treuhänder der Erben im eigenen Namen weiter, ist er der Unternehmer und Steuerschuldner (vgl. BFH-Urteil 

vom 11. 10. 1990, V R 75/85, BStBl 1991 II S. 191). 4 Zur verfahrensrechtlichen Besonderheit bei der 

Zwangsverwaltung von mehreren Grundstücken vgl. Abschnitt 18.6 Abs. 4.

Seite 36 

Allgemeines 

2.2. Selbständigkeit 

(1) 1 Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung 

ausgeübt wird. 2 Ob Selbständigkeit oder Unselbständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grundsätzlich nach dem 

Innenverhältnis zum Auftraggeber. 3 Aus dem Außenverhältnis zur Kundschaft lassen sich im Allgemeinen nur 

Beweisanzeichen herleiten (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 1956, V 137/55 U, BStBl 1957 III S. 42). 4 Dabei kommt 

es nicht allein auf die vertragliche Bezeichnung, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung an. 

5 Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. 6 Es müssen die für und gegen die Selbständigkeit 

sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann für die 

Gesamtbeurteilung maßgebend (vgl. BFH-Urteile vom 24. 11. 1961, VI 208/61 U, BStBl 1962 III S. 125, und 

vom 30. 5. 1996, V R 2/95, BStBl II S. 493). 7 Arbeitnehmer und damit nicht selbständig tätig kann auch sein, 

wer nach außen wie ein Kaufmann auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 15. 7. 1987, X R 19/80, BStBl II S. 746). 

8 Unternehmerstellung und Beitragspflicht zur gesetzlichen Sozialversicherung schließen sich im Regelfall aus 

(vgl. BFH-Urteil vom 25. 6. 2009, V R 37/08, BStBl II S. 873). 

Natürliche Personen 

(2) 1 Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und 

Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 2. 12. 1998, X R 83/96, 

BStBl 1999 II S 534, und vom 11. 10. 2007, V R 77/05, BStBl 2008 II S. 443, sowie H 19.0 (Allgemeines) 

LStH 2009). 2 Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser 

Grundsätze nicht selbständig ausgeübten Tätigkeit ertragsteuerrechtlich auf Grund der Sonderregelung des § 15 

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. 3 Ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes 

Weisungsrecht einer Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter kann nicht zu einer 

Weisungsgebundenheit im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG führen. 4 Geschäftsführungsleistungen eines GmbH- 

Geschäftsführers können als selbständig im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beurteilen sein. 5 Die 

Organstellung des GmbH-Geschäftsführers steht dem nicht entgegen (BFH-Urteil vom 10. 3. 2005, V R 29/03, 

BStBl II S. 730). 6 Auch ein Mitglied eines Vereinsvorstands kann im Rahmen seiner Geschäftsführungstätigkeit 

gegenüber dem Verein selbständig tätig werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. 5. 2008, XI R 70/07, BStBl II S. 912). 

Beispiel 1: 

1 

Der Komplementär einer aus natürlichen Personen bestehenden KG erhält von dieser eine 

Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. 

2 

Der Komplementär ist selbständig tätig. 

Beispiel 2: 

1 

Der Aktionär einer AG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung 

gegenüber der AG. 2 Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, 

feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei 

Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften 

aus nichtselbständiger Arbeit führt. 

3 

Der Aktionär ist auch umsatzsteuerrechtlich nicht selbständig tätig. 

Beispiel 3: 

1 

Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung 

gegenüber der KG. 2 Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, 

feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei 

Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften 

aus nichtselbständiger Arbeit führen würde. 

3 

Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach 

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbständig tätig. 

Beispiel 4: 

1 

Ein bei einer Komplementär-GmbH angestellter Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der 

GmbH & Co. KG ist, erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der GmbH. 

2 

Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird unterstellt, dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt wird; die 

Vergütung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung gegenüber der Komplementär-GmbH gehört 

zu den Einkünften als (selbständiger) Mitunternehmer der KG und wird zu gewerblichen Einkünften im

Seite 37 Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. 3 In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ist die Frage 

der Selbständigkeit jedoch weiterhin unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zu klären. 

(3) 1 Ein Kommanditist ist als Mitglied eines Beirates, dem vor allem Zustimmungs- und Kontrollrechte 

übertragen sind, gegenüber der Gesellschaft selbständig tätig (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1994, XI R 74/93, 

BStBl 1995 II S. 150). 2 Fahrlehrer, denen keine Fahrschulerlaubnis erteilt ist, können im Verhältnis zu dem 

Inhaber der Fahrschule selbständig sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. 10. 1996, V R 63/94, BStBl 1997 II S. 188). 

3 

Ein Rundfunksprecher, der einer Rundfunkanstalt auf Dauer zur Verfügung steht, kann auch dann nicht als 

Unternehmer beurteilt werden, wenn er von der Rundfunkanstalt für jeden Einzelfall seiner Mitwirkung durch 

4 

besonderen Vertrag verpflichtet wird (BFH-Urteil vom 14. 10. 1976, V R 137/73, BStBl 1977 II S. 50). Wegen 

der Behandlung der Versicherungsvertreter, Hausgewerbetreibenden und Heimarbeiter vgl. R 15.1 Abs. 1 und 2 

EStR 2008. 

5 Eine natürliche Person ist mit ihrer Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitnehmer- 

Überlassungsvertrages Arbeitnehmer und nicht Unternehmer im Rahmen eines Werk- oder Dienstvertrages (vgl. 

BFH-Urteil vom 20. 4. 1988, X R 40/81, BStBl II S. 804). 6 Ein Rechtsanwalt, der für eine Rechtsanwaltskanzlei 

als Insolvenzverwalter tätig wird, ist insoweit nicht als Unternehmer zu beurteilen. 7 Dies gilt sowohl für einen 

angestellten als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser 

ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. 

(4) 1 Natürliche Personen können zum Teil selbständig, zum Teil unselbständig sein. 2 In Krankenanstalten 

angestellte Ärzte sind nur insoweit selbständig tätig, als ihnen für die Behandlung von Patienten ein von der 

Krankenanstalt unabhängiges Liquidationsrecht zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 5. 10. 2005, VI R 152/01, 

BStBl 2006 II S. 94). 3 Auch die Tätigkeit der Honorarprofessoren ohne Lehrauftrag wird selbständig ausgeübt. 

4 

Arbeitnehmervertreter, die hauptberuflich unselbständig sind, üben als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG 

eine selbständige Tätigkeit aus (vgl. BFH-Urteil vom 27. 7. 1972, V R 136/71, BStBl II S. 810). 5 Ein 

Arbeitnehmer kann mit der Vermietung seines Pkw an den Arbeitgeber selbständig tätig werden (vgl. BFH- 

Urteil vom 11. 10. 2007, V R 77/05, BStBl 2008 II S. 443). 6 Zur Frage, ob eine Nebentätigkeit selbständig oder 

unselbständig ausgeübt wird, vgl. H 19.2 LStH 2009. 

Personengesellschaften 

(5) 1 Eine Personengesellschaft des Handelsrechts ist stets selbständig. 2 Lediglich nicht rechtsfähige 

Personenvereinigungen können als kollektive Zusammenschlüsse von Arbeitnehmern zwecks Anbietung der 

Arbeitskraft gegenüber einem gemeinsamen Arbeitgeber unselbständig sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. 2. 1979, 

V R 101/78, BStBl II S. 362). 

Juristische Personen 

(6) 1 Eine Kapitalgesellschaft ist stets selbständig, wenn sie nicht nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen 

eines Organträgers eingegliedert ist; dies gilt insbesondere hinsichtlich ihrer gegen Entgelt ausgeübten 

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber einer Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 

6. 6. 2002, V R 43/01, BStBl 2003 II S. 36). 2 Auch das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung 

gegenüber der juristischen Person als Geschäftsführerin führt nicht zur Unselbständigkeit. 3 Die Komplementär- 

GmbH einer sog. Einheits-GmbH & Co. KG (100 %ige unmittelbare Beteiligung der KG an der GmbH) kann 

ihre Tätigkeit jedoch nicht selbständig ausüben vgl. Abschnitt 2.8 Abs. 2 Satz 5. 

Beispiel 1: 

1 

Die Komplementär-GmbH erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt an 

die KG. 2 Der Kommanditist dieser KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. 

3 

Die Komplementär-GmbH ist mit ihren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen selbständig 

tätig. 4 Diese werden von der Komplementär-GmbH an die KG im Rahmen eines umsatzsteuerbaren 

Leistungsaustausches erbracht, auch wenn z.B. die Vergütung unmittelbar an den Geschäftsführer der 

Komplementär-GmbH gezahlt wird. 

Beispiel 2: 

1 

Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen 

gegen Sonderentgelt an die KG, die gleichzeitig Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist, 

wodurch die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH 

gewährleistet ist. 2 Die Komplementär-GmbH ist finanziell in das Unternehmen der KG eingegliedert. 

3 

Bei Vorliegen der übrigen Eingliederungsvoraussetzungen übt sie ihre Geschäftsführungs- und 

Vertretungsleistungen gegenüber der KG nicht selbständig (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) aus. 

(7) 1 Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind neben dem 

Hauptverein selbständige Unternehmer, wenn sie über eigene satzungsgemäße Organe (Vorstand, 

Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten sowie eine 

eigene Kassenführung haben. 2 Es ist nicht erforderlich, dass die regionalen Untergliederungen – neben der

Seite 38 Satzung des Hauptvereins – noch eine eigene Satzung haben. 3 Zweck, Aufgabe und Organisation der 

Untergliederungen können sich aus der Satzung des Hauptvereins ergeben.

Seite 39 

2.3. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit 

(1) 1 Der Begriff der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Sinne des UStG geht über den Begriff des 

Gewerbebetriebes nach dem EStG und dem GewStG hinaus (vgl. BFH-Urteil vom 5. 9. 1963, V 117/60 U, 

BStBl III S. 520). 2 Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen 

Sinn ausgeführt werden. 3 Betätigungen, die sich nur als Leistungen im Rechtssinn, nicht aber zugleich auch als 

Leistungen im wirtschaftlichen Sinne darstellen, werden von der Umsatzsteuer nicht erfasst. 4 Leistungen, bei 

denen ein über die reine Entgeltentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden 

nicht verfolgt wird, sind zwar Leistungen im Rechtssinn, aber keine Leistungen im wirtschaftlichen Sinn (vgl. 

BFH-Urteil vom 31. 7. 1969, V 94/65, BStBl II S. 637). 5 Die Unterhaltung von Giro-, Bauspar- und Sparkonten 

sowie das Eigentum an Wertpapieren begründen für sich allein noch nicht die Unternehmereigenschaft einer 

natürlichen Person (vgl. BFH-Urteile vom 1. 2. 1973, V R 2/70, BStBl II S. 172, und vom 11. 10. 1973, 

V R 14/73, BStBl 1974 II S. 47). 

Gesellschaftsrechtliche Beteilungen 

(2) 1 Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine 

unternehmerische Tätigkeit (vgl. EuGH-Urteile vom 14. 11. 2000, C-142/99, EuGHE I S. 9567, vom 

27. 9. 2001, C-16/00, EuGHE I S. 6663 und vom 29. 4. 2004, C-77/01, EuGHE I S. 4295). 2 Wer sich an einer 

Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine „Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen“ aus. 

3 

Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer im Sinne des UStG, weil Dividenden und andere 

Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines 

Leistungsaustauschs anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 21. 10. 2004, C-8/03, EuGHE I S. 10157). 4 Soweit 

daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft 

begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen. 5 Unternehmer, die neben ihrer 

unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen 

grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. 6 Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des 

unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. 7 Dieser Grundsatz gilt für alle 

Unternehmer gleich welcher Rechtsform (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 1984, V R 25/76, BStBl II 1985 S. 176). 

(3) 1 Auch Erwerbsgesellschaften können gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen 

Bereich halten. 2 Dies bedeutet, dass eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten 

gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. 

Finanzholding), nicht Unternehmer im Sinne des § 2 UStG ist. 3 Demgegenüber ist eine Holding, die im Sinne 

einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (sog. 

Führungs- oder Funktionsholding), unternehmerisch tätig. 4 Wird eine Holding nur gegenüber einigen 

Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften 

lediglich hält und verwaltet (sog. gemischte Holding), hat sie sowohl einen unternehmerischen als auch einen 

nichtunternehmerischen Bereich. 5 Das Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen 

Beteiligung stellt nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar (vgl. EuGH-Urteil vom 6. 2. 1997, C-80/95, 

EuGHE I S. 745), 

1. soweit Beteiligungen im Sinne eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und 

veräußert werden und dadurch eine nachhaltige, auf Einnahmeerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit 

entfaltet wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. 1. 1987, V R 3/77, BStBl II S. 512 und EuGH-Urteil vom 

29. 4. 2004, C-77/01, EuGHE I S. 4295) oder 

2. wenn die Beteiligung nicht um ihrer selbst willen (bloßer Wille, Dividenden zu erhalten) gehalten wird, 

sondern der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit (z.B. 

Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, Verschaffung von Einfluss bei potenziellen Konkurrenten, 

Sicherung günstiger Absatzkonditionen) dient (vgl. EuGH-Urteil vom 11. 7. 1996, C-306/94, EuGHE I 

S. 3695), oder 

1 

3. soweit die Beteiligung, abgesehen von der Ausübung der Rechte als Gesellschafter oder Aktionär, zum 

Zweck des unmittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung 

besteht, erfolgt (vgl. EuGH-Urteil vom 20. 6. 1991, C-60/90, EuGHE I S. 3111). 2 Die Eingriffe müssen 

dabei zwingend durch unternehmerische Leistungen im Sinne der § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 UStG 

erfolgen, z.B. durch das entgeltliche Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und 

technischen Dienstleistungen an die jeweilige Beteiligungsgesellschaft (vgl. EuGH-Urteile vom 

27. 9. 2001, C-16/00, EuGHE I S. 6663, und vom 12. 7. 2001, C-102/00, EuGHE I S. 5679). 

(4) 1 Das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt, abgesehen von den Fällen des 

gewerblichen Wertpapierhandels, nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar, wenn die gesellschaftsrechtliche 

Beteiligung im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert 

wird, es sich hierbei also um Hilfsgeschäfte handelt (vgl. Abschnitt 2.7 Abs. 2). 2 Dabei reicht nicht jeder

Seite 40 beliebige Zusammenhang zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der 

unternehmerischen Haupttätigkeit aus. 3 Vielmehr muss zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und 

der unternehmerischen Haupttätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen 

(vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 17). 4 Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche 

Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehören (vgl. EuGH-Urteil vom 

26. 5. 2005, C-465/03. EuGHE I S. 4357, und BFH-Urteil vom 10. 4. 1997, V R 26/96, BStBl II S. 552). 

Nachhaltigkeit 

(5) 1 Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung 

von Entgelten angelegt ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. 7. 1986, V R 41/76, BStBl II S. 874, und vom 18. 7. 1991, 

V R 86/87, BStBl II S. 776). 2 Ob dies der Fall ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im 

Einzelfall. 3 Die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen gegeneinander abgewogen 

werden. 4 Als Kriterien für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit kommen nach dem BFH-Urteil vom 18. 7. 1991, 

a.a.O., insbesondere in Betracht: 

– mehrjährige Tätigkeit; 

– planmäßiges Handeln; 

– auf Wiederholung angelegte Tätigkeit; 

– die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes; 

– Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben 

dauernden Verhältnisses; 

– langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis; 

– Intensität des Tätigwerdens; 

– Beteiligung am Markt; 

– Auftreten wie ein Händler; 

– Unterhalten eines Geschäftslokals; 

– Auftreten nach außen, z.B. gegenüber Behörden. 

(6) 1 Nachhaltig ist in der Regel: 

– eine Verwaltungs- oder eine Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung, die sich über mehrere Jahre 

erstreckt, auch wenn sie aus privatem Anlass vorgenommen wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. 8. 1975, 

V R 43/71, BStBl 1976 II S. 57, vom 26. 9. 1991, V R 1/87, UR 1993 S. 194, vom 30. 5. 1996, V R 26/93, 

UR 1997 S. 143, und vom 7. 9. 2006, V R 6/05, BStBl 2007 II S. 148); 

– die einmalige Bestellung eines Nießbrauchs an seinem Grundstück – Duldungsleistung – (vgl. BFH-Urteil 

vom 16. 12. 1971, V R 41/68, BStBl 1972 II S. 238); 

– die Vermietung allein eines Gegenstands durch den Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen 

Rechts an die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 7. 11. 1991, V R 116/86, BStBl 1992 II S. 269); 

– der An- und Verkauf mehrerer neuer Kfz, auch wenn es sich um „private Gefälligkeiten“ gehandelt habe 

(vgl. BFH-Urteil vom 7. 9. 1995, V R 25/94, BStBl 1996 II S. 109) und 

– die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb über einen längeren Zeitraum von z.B. fünf Jahren, wobei die 

vereinbarte Vergütung bereits ein Indiz für das wirtschaftliche Gewicht der Tätigkeit darstellt (vgl. BFH- 

Urteil vom 13. 11. 2003, V R 59/02, BStBl 2004 II S. 472); nicht erforderlich ist ein enger Zusammenhang 

mit einer anderen Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder die Absicht, in weiteren Fällen gegen Vergütung ein 

Wettbewerbsverbot einzugehen. 

2 

Nicht nachhaltig als Unternehmer wird dagegen tätig: 

– ein Angehöriger einer Automobilfabrik, der von dieser unter Inanspruchnahme des Werksangehörigenrabatts 

fabrikneue Automobile erwirbt und diese nach einer Behaltefrist von mehr als einem Jahr wieder verkauft 

(vgl. BFH-Urteil vom 18. 7. 1991, V R 86/87, BStBl II S. 776); 

– ein Briefmarken- oder Münzsammler, der aus privaten Neigungen sammelt, soweit er Einzelstücke veräußert 

(wegtauscht), die Sammlung teilweise umschichtet oder die Sammlung ganz oder teilweise veräußert (vgl. 

BFH-Urteile vom 29. 6. 1987, X R 23/82, BStBl II S. 744, und vom 16. 7. 1987, X R 48/82, BStBl II S. 752) 

und 

– wer ein Einzelunternehmen zu dem Zweck erwirbt, es unmittelbar in eine Personengesellschaft 

einzubringen, begründet keine unternehmerische Betätigung, weil damit regelmäßig keine auf gewisse 

Dauer angelegte geschäftliche Tätigkeit entfaltet wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. 1. 1987, V R 3/77, BStBl II 

S. 512).

Seite 41 (7) 1 Bei der Vermietung von Gegenständen, die ihrer Art nach sowohl für unternehmerische als auch für 

nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden können (z.B. sog. Freizeitgegenstände), sind alle Umstände 

ihrer Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob sie tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen 

verwendet werden (vgl. EuGH-Urteil vom 26. 9. 1996, C-230/94, UR 1996 S. 418). 2 Die nur gelegentliche 

Vermietung eines derartigen, im Übrigen privat genutzten Gegenstands (z.B. Wohnmobil, Segelboot) durch den 

Eigentümer ist keine unternehmerische Tätigkeit. 3 Bei der Beurteilung, ob zur nachhaltigen Erzielung von 

Einnahmen vermietet wird, kann ins Gewicht fallen, dass 

– nur ein einziger, seiner Art nach für die Freizeitgestaltung geeigneter Gegenstand angeschafft wurde; 

– dieser überwiegend für private eigene Zwecke oder für nichtunternehmerische Zwecke des Ehegatten 

genutzt worden ist; 

– der Gegenstand nur mit Verlusten eingesetzt und weitestgehend von dem Ehegatten finanziert und 

unterhalten wurde; 

– er nur für die Zeit der tatsächlichen Vermietung versichert worden war und 

– weder ein Büro noch besondere Einrichtungen (z.B. zur Unterbringung und Pflege des Gegenstands) 

vorhanden waren 

(vgl. BFH-Urteil vom 12. 12. 1996, V R 23/93, BStBl 1997 II S. 368). 

Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen 

(8) 1 Die Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. 2 Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist 

nicht erforderlich. 3 Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen liegt vor, wenn diese im Rahmen eines 

Leistungsaustauschs ausgeübt wird. 4 Die Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich voraus, dass Lieferungen 

oder sonstige Leistungen gegen Entgelt bewirkt werden. 5 Bei einem vorübergehenden Verzicht auf Einnahmen 

kann in der Regel nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden (vgl. 

6 

BFH-Urteil vom 7. 7. 2005, V R 78/03, BStBl II S. 849). Zur Unternehmereigenschaft bei 

Vorbereitungshandlungen für eine beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit, die nicht zu Umsätzen führt, vgl. 

Abschnitt 2.6 Abs. 1 bis 4. 

(9) 1 Die entgeltliche Tätigkeit eines Kommanditisten als Mitglied eines Beirats, dem vor allem Zustimmungsund 

Kontrollrechte übertragen sind, ist als unternehmerisch zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1994, 

XI R 74/93, BStBl 1995 II S. 150). 2 Dies gilt auch für die Tätigkeit einer GmbH als Liquidator einer GmbH & 

Co. KG, deren Geschäfte sie als alleiniger persönlich haftender Gesellschafter geführt hatte, wenn hierfür ein 

Sonderentgelt vereinbart wurde (vgl. BFH-Urteil vom 8. 11. 1995, V R 8/94, BStBl 1996 II S. 176).

Seite 42 

2.4. Forderungskauf und Forderungseinzug 

(1) 1 Infolge des Urteils des EuGH vom 26. 6. 2003, C-305/01, BStBl 2004 II S. 688, ist der Forderungskauf, 

bei dem der Forderungseinzug durch den Forderungskäufer in eigenem Namen und für eigene Rechnung erfolgt, 

wie folgt zu beurteilen: 2 Im Falle des echten Factoring liegt eine unternehmerische Tätigkeit des 

Forderungskäufers (Factor) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der 

Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung 

entlastet wird (vgl. Randnr. 49 und 52 des EuGH-Urteils vom 26. 6. 2003, a.a.O.). 3 Im Falle des unechten 

Factoring (der Anschlusskunde wird auf Grund eines dem Factor zustehenden Rückgriffsrechts bei Ausfall der 

Forderung nicht vom Ausfallrisiko der abgetretenen Forderung entlastet) gilt das Gleiche, wenn der Factor den 

Forderungseinzug übernimmt (vgl. Randnr. 52 und 54 des EuGH-Urteils vom 26. 6. 2003, a.a.O.). 

(2) 1 Im Falle des Forderungskaufs ohne Übernahme des tatsächlichen Forderungseinzugs durch den 

Forderungskäufer (Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer in eigenem Namen und für fremde 

Rechnung) übt der Forderungskäufer unabhängig davon, ob ihm ein Rückgriffsrecht gegen den 

Forderungsverkäufer zusteht oder nicht, zwar unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG eine 

unternehmerische Tätigkeit aus; diese ist jedoch keine Factoringleistung im Sinne des o.g. EuGH-Urteils. 2 Dies 

gilt insbesondere für die Abtretung von Forderungen in den Fällen der stillen Zession, z.B. zur Sicherung im 

Zusammenhang mit einer Kreditgewährung, oder für den entsprechend gestalteten Erwerb von Forderungen „a 

forfait“, z.B. bei Transaktionen im Rahmen sog. „Asset-Backed-Securities (ABS)“-Modelle. 3 Der Einzug einer 

Forderung durch einen Dritten in fremdem Namen und für fremde Rechnung (Inkasso) fällt ebenfalls nicht unter 

den Anwendungsbereich des EuGH-Urteils vom 26. 6. 2003, C-305/01, BStBl 2004 II S. 688.; es liegt 

gleichwohl eine unternehmerische Tätigkeit vor. 

Forderungsverkäufer 

(3) 1 Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und ggf. des Ausfallrisikos durch den 

Forderungskäufer (Absatz 1 Sätze 2 und 3) erbringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der 

Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor (BFH-Urteil vom 4. 9. 2003, V R 34/99, BStBl 2004 II 

S. 667). 2 Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. 3 Die Abtretung seiner 

Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. 4 Dies gilt nicht in den Fällen 

des Forderungskaufs ohne Übernahme des tatsächlichen Einzugs der Forderung durch den Forderungskäufer 

(Absatz 2 Sätze 1 und 2). 5 Die Abtretung einer solchen Forderung stellt einen nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG 

steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen dar. 6 Mit dem Einzug der abgetretenen Forderung (Servicing) 

erbringt der Forderungsverkäufer dann keine weitere Leistung an den Forderungskäufer, wenn er auf Grund 

eines eigenen, vorbehaltenen Rechts mit dem Einzug der Forderung im eigenen Interesse tätig wird. 7 Beruht 

seine Tätigkeit dagegen auf einer gesonderten Vereinbarung, ist sie regelmäßig als Nebenleistung zu dem nach 

§ 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen anzusehen. 

Forderungskäufer 

(4) 1 Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung des Factors (Absatz 1 Sätze 2 und 3, Absatz 3 Sätze 1 bis 3) 

besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. 2 Die Factoringleistung fällt in den Katalog der 

Leistungsbeschreibungen des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 6 Buchstabe a UStG (vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 17). 3 Die 

Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich 

steuerpflichtig. 4 Eine ggf. mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den 

Anschlusskunden ist regelmäßig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige 

Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. 5 Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als 

eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. 6 Hiervon ist 

insbesondere auszugehen, wenn die Forderung in mehreren Raten oder insgesamt nicht vor Ablauf eines Jahres 

nach der Übertragung fällig ist oder die Voraussetzungen des Abschnitts 3.11 Abs. 2 erfüllt sind. 

(5) 1 Beim Forderungskauf ohne Übernahme des tatsächlichen Forderungseinzugs erbringt der 

Forderungskäufer keine Factoringleistung (vgl. Absatz 2 Sätze 1 und 2). 2 Der Forderungskauf stellt sich in 

diesen Fällen, sofern nicht lediglich eine Sicherungsabtretung vorliegt, umsatzsteuerrechtlich damit insgesamt 

als Rechtsgeschäft dar, bei dem der Forderungskäufer neben der Zahlung des Kaufpreises einen Kredit gewährt 

und der Forderungsverkäufer als Gegenleistung seine Forderung abtritt, auch wenn der Forderungskauf 

zivilrechtlich, handels- und steuerbilanziell nicht als Kreditgewährung, sondern als echter Verkauf („true sale“) 

zu betrachten ist. 3 Damit liegt ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vor (vgl. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). 

4 

Umsatzsteuerrechtlich ist es ohne Bedeutung, ob die Forderungen nach Handels- und Ertragsteuerrecht beim 

Verkäufer oder beim Käufer zu bilanzieren sind. 5 Die Kreditgewährung in den Fällen der Sätze 1 bis 4 und des 

Absatzes 4 Sätze 5 und 6 ist nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfrei; sie kann unter den Voraussetzungen 

des § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt werden. 6 Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage vgl. 

Abschnitt 10.5 Abs. 6.

Seite 43 Bemessungsgrundlage Factoringleistung / Vorsteuerabzug 

(6) 1 Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung (Absatz 1 Sätze 2 und 3, Absatz 3 Sätze 1 bis 3) ist 

grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, 

den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem 

Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). 2 Wird für diese Leistung zusätzlich oder ausschließlich 

eine Gebühr gesondert vereinbart, gehört diese zur Bemessungsgrundlage. 3 Bei Portfolioverkäufen ist es nicht zu 

beanstanden, wenn eine nach Durchschnittwerten bemessene Gebühr in Ansatz gebracht wird. 4 Der Umsatz 

unterliegt dem allgemeinen Steuersatz, § 12 Abs. 1 UStG. 5 Ist beim Factoring unter den in Absatz 4 Sätze 5 

und 6 genannten Voraussetzungen eine Kreditgewährung als eigenständige Hauptleistung anzunehmen, gehört 

der Teil der Differenz, der als Entgelt für die Kreditgewährung gesondert vereinbart wurde, nicht zur 

Bemessungsgrundlage der Factoringleistung. 6 Der Verkäufer der Forderung kann unter den Voraussetzungen des 

§ 15 UStG den Vorsteuerabzug aus der Leistung des Käufers der Forderung in Anspruch nehmen, soweit die 

verkaufte Forderung durch einen Umsatz des Verkäufers der Forderung begründet wurde, der bei diesem den 

Vorsteuerabzug nicht ausschließt. 

Bemessungsgrundlage Factoringleistung - zahlungsgestörte Forderungen 

(7) 1 Eine Forderung (bestehend aus Rückzahlungs- und Zinsanspruch) ist insgesamt zahlungsgestört, wenn 

sie insoweit, als sie fällig ist, ganz oder zu einem nicht nur geringfügigen Teil seit mehr als sechs Monaten nicht 

ausgeglichen wurde. 2 Eine Kreditforderung ist auch zahlungsgestört, wenn die Voraussetzungen für die 

Kündigung des ihr zu Grunde liegenden Kreditvertrags durch den Gläubiger vorliegen; Gleiches gilt nach 

erfolgter Kündigung für den Anspruch auf Rückzahlung. 3 Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist vom 

Forderungskäufer nachzuweisen. 4 Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat der Factor im Einzelnen 

nachzuweisen, dass er eine zahlungsgestörte Forderung erworben hat, deren tatsächlicher Wert nicht dem 

Nennwert entspricht. 

(8) 1 Berücksichtigt die vertragliche Vereinbarung einen für die Wirtschaftsbeteiligten erkennbaren und offen 

ausgewiesenen kalkulatorischen Teilbetrag für tatsächlich eintretende oder von den Parteien zum Zeitpunkt des 

Vertragsabschlusses erwartete Forderungsausfälle, kann dieser bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage 

entsprechend in Abzug gebracht werden, da der Wesensgehalt dieser Leistung insoweit nicht im Factoring 

besteht. 2 Bemessungsgrundlage für die Leistung des Factors beim Kauf solcher zahlungsgestörten Forderungen 

ist die Differenz zwischen dem im Abtretungszeitpunkt nach Ansicht der Parteien voraussichtlich realisierbaren 

Teil der dem Factor abzutretenden Forderungen (wirtschaftlicher Nennwert) und dem Betrag, den der Factor 

seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag 

enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). 3 Der wirtschaftliche Nennwert entspricht regelmäßig dem Wert, den die 

Beteiligten der Forderung tatsächlich beimessen, einschließlich der Vergütung für den Einzug der Forderung und 

der Delkrederegebühr oder vergleichbarer Zahlungen, die der Factor für das Risiko des Forderungsausfalls erhält 

und die als Gegenleistung für eine Leistung des Factors anzusehen sind. 4 Wird der Anschlusskunde an dem vom 

Factor gegenüber dem zunächst vereinbarten wirtschaftlichen Nennwert erzielten Mehr- oder Mindererlös 

beteiligt, entspricht die Leistung des Factors von ihrem wirtschaftlichen Gehalt einer Inkassoleistung; der 

Berechnung der geänderten Bemessungsgrundlage ist in diesem Fall der tatsächlich vom Factor erzielte Betrag 

als wirtschaftlicher Nennwert zu Grunde zu legen.

Seite 44 

2.5. Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung 

(1) 1 Soweit der Betreiber einer unter § 3 EEG fallenden Anlage zur Stromgewinnung den erzeugten Strom 

ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist, dient diese 

Anlage der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. 2 Das Betreiben einer solchen 

Anlage durch sonst nicht unternehmerisch tätige Personen ist daher unabhängig von der leistungsmäßigen 

Auslegung der Anlage und dem Entstehen von Stromüberschüssen eine nachhaltige Tätigkeit und begründet die 

Unternehmereigenschaft. 3 Ist eine solche Anlage - unmittelbar oder mittelbar - mit dem allgemeinen Stromnetz 

verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass der Anlagenbetreiber eine unternehmerische Tätigkeit im 

Sinne der Sätze 1 und 2 ausübt. 4 Eine Unternehmereigenschaft des Betreibers der Anlage ist grundsätzlich nicht 

gegeben, wenn eine physische Einspeisung des erzeugten Stroms nicht möglich ist (z.B. auf Grund 

unterschiedlicher Netzspannungen), weil hierbei kein Leistungsaustausch zwischen dem Betreiber der Anlage 

und dem des allgemeinen Stromnetzes vorliegt. Kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung nach § 8 Abs. 2 EEG 

(2) Die bei der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung nach § 8 Abs. 2 EEG in ein Netz nach § 3 Nr. 7 

EEG angebotene und nach § 16 Abs. 1 EEG vergütete Elektrizität wird umsatzsteuerrechtlich auch dann vom 

EEG-Anlagenbetreiber an den vergütungspflichtigen Netzbetreiber im Sinne von § 3 Nr. 8 EEG geliefert, wenn 

der Verbrauch tatsächlich innerhalb eines Netzes erfolgt, das kein Netz für die allgemeine Versorgung nach § 3 

Nr. 7 EEG ist und das vom Anlagenbetreiber selbst oder einem Dritten, der kein Netzbetreiber im Sinne von § 3 

Nr. 8 EEG ist, betrieben wird. 

Direktverbrauch nach § 33 Abs. 2 EEG (Photovoltaikanlagen) 

(3) 1 Nach §§ 8, 16 und 18 ff. EEG ist ein Netzbetreiber zur Abnahme, Weiterleitung und Verteilung sowie 

Vergütung der gesamten vom Betreiber einer Anlage im Sinne des § 33 Abs. 2 EEG (installierte Leistung nicht 

mehr als 500 kW) erzeugten Elektrizität verpflichtet. 2 Soweit die erzeugte Energie vom Anlagenbetreiber 

nachweislich dezentral verbraucht wird (sog. Direktverbrauch), kann sie mit dem nach § 33 Abs. 2 EEG 

geltenden Betrag vergütet werden. 3 Nach § 18 Abs. 3 EEG ist die Umsatzsteuer in den im EEG genannten 

Vergütungsbeträgen nicht enthalten. 

(4) 1 Umsatzsteuerrechtlich wird die gesamte vom Anlagenbetreiber aus solarer Strahlungsenergie erzeugte 

Elektrizität an den Netzbetreiber geliefert. 2 Dies gilt - entsprechend der Regelung zur sog. kaufmännischbilanziellen 

Einspeisung in Absatz 2 - unabhängig davon, wo die Elektrizität tatsächlich verbraucht wird und ob 

sich der Vergütungsanspruch des Anlagenbetreibers nach § 33 Abs. 1 EEG oder nach § 33 Abs. 2 EEG richtet. 

3 

Die Einspeisevergütung ist in jedem Fall Entgelt für Lieferungen des Anlagenbetreibers und kein Zuschuss. 

4 

Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral 

verbraucht, liegt umsatzsteuerrechtlich eine (Rück-) Lieferung des Netzbetreibers an ihn vor. 

(5) 1 Entgelt für die (Rück-)Lieferung des Netzbetreibers ist alles, was der Anlagenbetreiber für diese (Rück-) 

Lieferung aufwendet, abzüglich der Umsatzsteuer. 2 Entgelt für die Lieferung des Anlagenbetreibers ist alles, was 

der Netzbetreiber hierfür aufwendet, abzüglich der Umsatzsteuer. 

Beispiel: 

1 

Die Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 EEG beträgt für eine Anlage mit einer Leistung bis 

einschließlich 30 KW, die vor dem 1. Januar 2010 in Betrieb genommen wurde, 43,01 Cent / kWh. 2 Nach 

§ 33 Abs. 2 EEG verringert sich diese Vergütung um 16,38 Cent / KWh für den Anteil des direkt 

verbrauchten Stroms, der 30 % der im selben Jahr durch die Anlage erzeugten Strommenge nicht übersteigt, 

und um 12 Cent / KWh für den darüber hinausgehenden Anteil dieses Stroms. 

3 

Die Bemessungsgrundlage für die (Rück-) Lieferung des Netzbetreibers entspricht der Differenz zwischen 

der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 EEG und der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG; da es sich 

bei diesen Beträgen um Nettobeträge handelt, ist die Umsatzsteuer zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage 

nicht herauszurechnen. 4 Die Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG beträgt im Fall eines Anteils des direkt 

verbrauchten Stroms von bis zu 30 % an der gesamten erzeugten Strommenge 43,01 Cent / KWh, verringert 

um 16,38 Cent / KWh, also 26,63 Cent / KWh. 5 Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des 

Netzbetreibers beträgt somit 43,01 Cent / KWh, verringert um 26,63 Cent / KWh, also 16,38 Cent / KWh. 

6 

Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Anlagenbetreibers umfasst neben der für den vom 

Anlagenbetreiber selbst erzeugten (und umsatzsteuerrechtlich gelieferten) Strom geschuldeten Vergütung 

von 26,63 Cent / kWh auch die Vergütung für die (Rück-) Lieferung des Netzbetreibers an den 

Anlagenbetreiber von 16,38 Cent / kWh (vgl. Satz 5). 7 Die Bemessungsgrundlage ergibt sich entsprechend 

den o. g. Grundsätzen aus der Summe dieser beiden Werte und beträgt somit 43,01 Cent / kWh. 

3 

Die Lieferung des Anlagenbetreibers kann nicht - auch nicht im Wege der Vereinfachung unter 

Außerachtlassung der Rücklieferung des Netzbetreibers - lediglich mit der reduzierten Vergütung nach § 33

Seite 45 Abs. 2 EEG bemessen werden, weil der Umfang der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung der 

Anlage letztendlich über den Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung abgebildet wird. 

(6) 1 Der Anlagenbetreiber hat die Photovoltaikanlage unter den in Absatz 1 Sätze 1 bis 3 genannten 

Voraussetzungen vollständig seinem Unternehmen zuzuordnen. 2 Aus der Errichtung und dem Betrieb der Anlage 

steht ihm unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu. 3 Der Anlagenbetreiber 

kann die auf die Rücklieferung entfallende Umsatzsteuer unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 

als Vorsteuer abziehen. 4 Der Vorsteuerabzug ist somit insbesondere ausgeschlossen bei Verwendung des Stroms 

für nichtunternehmerische Zwecke oder zur Ausführung von Umsätzen, die unter die 

Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG fallen. 5 Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt insoweit hinsichtlich 

des dezentral verbrauchten Stroms nicht vor.

Seite 46 

2.6. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft 

(1) 1 Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine 

Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen 

beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale 

nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. 2 In diesem Fall entfällt die Unternehmereigenschaft - außer in den 

Fällen von Betrug und Missbrauch - nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur 

Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt. 3 Vorsteuerbeträge, die den beabsichtigten Umsätzen, bei denen der 

Vorsteuerabzug – auch auf Grund von Option – nicht ausgeschlossen wäre, zuzurechnen sind, können dann auch 

auf Grund von Gesetzesänderungen nicht zurückgefordert werden (vgl. EuGH-Urteile vom 29. 2. 1996, C- 

110/94, BStBl II S. 655, und vom 8. 6. 2000, C-400/98, BStBl 2003 II S. 452, und BFH-Urteile vom 22. 2. 2001, 

V R 77/96, BStBl 2003 II S. 426, und vom 8. 3. 2001, V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430). 

(2) 1 Als Nachweis für die Ernsthaftigkeit sind Vorbereitungshandlungen anzusehen, wenn bezogene 

Gegenstände oder in Anspruch genommene sonstige Leistungen (Eingangsleistungen) ihrer Art nach nur zur 

unternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind oder in einem objektiven und zweifelsfrei 

erkennbaren Zusammenhang mit der beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit stehen (unternehmensbezogene 

Vorbereitungshandlungen). 2 Solche Vorbereitungshandlungen können insbesondere sein: 

– der Erwerb umfangreichen Inventars, z.B. Maschinen oder Fuhrpark; 

– der Wareneinkauf vor Betriebseröffnung; 

– die Anmietung oder die Errichtung von Büro- oder Lagerräumen; 

– der Erwerb eines Grundstücks; 

– die Anforderung einer Rentabilitätsstudie; 

– die Beauftragung eines Architekten; 

– die Durchführung einer größeren Anzeigenaktion; 

– die Abgabe eines Angebots für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung gegen Entgelt. 

3 4 

Maßgebend ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die in Abschnitt 15.12 Abs. 1 bis 3 und 5 

dargelegten Grundsätze gelten dabei sinngemäß. 

(3) 1 Insbesondere bei Vorbereitungshandlungen, die ihrer Art nach sowohl zur unternehmerischen als auch zur 

nichtunternehmerischen Verwendung bestimmt sein können (z.B. Erwerb eines Computers oder Kraftfahrzeugs), 

ist vor der ersten Steuerfestsetzung zu prüfen, ob die Verwendungsabsicht durch objektive Anhaltspunkte 

nachgewiesen ist. 2 Soweit Vorbereitungshandlungen ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen 

Verwendung oder Nutzung bestimmt sind (z.B. der Erwerb eines Wohnmobils, Segelschiffs oder sonstigen 

Freizeitgegenstands), ist bei dieser Prüfung ein besonders hoher Maßstab anzulegen. 3 Lassen sich diese 

objektiven Anhaltspunkte nicht an Amtsstelle ermitteln, ist zunächst grundsätzlich nicht von der 

Unternehmereigenschaft auszugehen. 4 Eine zunächst angenommene Unternehmereigenschaft ist nur dann nach 

§ 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder § 173 Abs. 1 AO durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung 

rückgängig zu machen, wenn später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsicht 

im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen, die Verwendungsabsicht nicht in gutem Glauben erklärt wurde 

oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt. 5 Zur Vermeidung der Inanspruchnahme erheblicher 

ungerechtfertigter Steuervorteile oder zur Beschleunigung des Verfahrens kann die Einnahme des Augenscheins 

(§ 98 AO) oder die Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) angebracht sein. 

(4) 1 Die Absätze 1 bis 3 gelten entsprechend bei der Aufnahme einer neuen Tätigkeit im Rahmen eines bereits 

bestehenden Unternehmens, wenn die Vorbereitungshandlungen nicht in einem sachlichen Zusammenhang mit 

der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit stehen. 2 Besteht dagegen ein sachlicher Zusammenhang, sind 

erfolglose Vorbereitungshandlungen der unternehmerischen Sphäre zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 

16. 12. 1993, V R 103/88, BStBl 1994 II S. 278). 

(5) 1 Die Unternehmereigenschaft kann nicht im Erbgang übergehen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 11. 1970, 

V R 14/67, BStBl 1971 II S. 121). 2 Der Erbe wird nur dann zum Unternehmer, wenn in seiner Person die 

Voraussetzungen verwirklicht werden, an die das Umsatzsteuerrecht die Unternehmereigenschaft knüpft. 3 Zur 

Unternehmereigenschaft des Erben einer Kunstsammlung vgl. BFH-Urteil vom 24. 11. 1992, V R 8/89, 

BStBl 1993 II S. 379. 

(6) 1 Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden. 2 Der Zeitpunkt der Einstellung oder 

Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist unbeachtlich. 3 Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, 

wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem (aufgegebenen) Betrieb in 

Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 21. 4. 1993, XI R 50/90, BStBl II S. 696). 4 Die spätere Veräußerung 

von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch 

zur Unternehmertätigkeit. 5 Eine Einstellung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt nicht vor, wenn

Seite 47 den Umständen zu entnehmen ist, dass der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder 

in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen; es ist nicht erforderlich, dass laufend Umsätze bewirkt werden (vgl. 

BFH-Urteile vom 13. 12. 1963, V 77/61 U, BStBl 1964 III S. 90, und vom 15. 3. 1993, V R 18/89, BStBl II 

S. 561). 6 Eine Gesellschaft besteht als Unternehmer so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen, zu denen auch das 

Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind (vgl. BFH-Urteile vom 

21. 5. 1971, V R 117/67, BStBl II S. 540, und vom 18. 11. 1999, V R 22/99, BStBl II S. 241). 7 Die 

Unternehmereigenschaft einer GmbH ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im 

Handelsregister abhängig. 8 Eine aufgelöste GmbH kann auch noch nach ihrer Löschung im Handelsregister 

Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen (vgl. BFH-Urteil vom 9. 12. 1993, V R 108/91, BStBl 

1994 II S. 483). 9 Zum Sonderfall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen 

Personengesellschaft (Anwachsen) vgl. BFH-Urteil vom 18. 9. 1980, V R 175/74, BStBl 1981 II S. 293.

Seite 48 

2.7. Unternehmen 

(1) 1 Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers. 

2 

Organgesellschaften sind – unter Berücksichtigung der Einschränkungen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 bis 4 UStG 

(vgl. Abschnitt 2.9) – Teile des einheitlichen Unternehmens eines Unternehmers. 3 Innerhalb des einheitlichen 

Unternehmens sind steuerbare Umsätze grundsätzlich nicht möglich; zu den Besonderheiten beim 

innergemeinschaftlichen Verbringen vgl. Abschnitt 1a.2. 

(2) 1 In den Rahmen des Unternehmens fallen nicht nur die Grundgeschäfte, die den eigentlichen Gegenstand 

der geschäftlichen Betätigung bilden, sondern auch die Hilfsgeschäfte (vgl. BFH-Urteil vom 24. 2. 1988, 

X R 67/82, BStBl II S. 622). 2 Zu den Hilfsgeschäften gehört jede Tätigkeit, die die Haupttätigkeit mit sich bringt 

(vgl. BFH-Urteil vom 28. 10. 1964, V 227/62 U, BStBl 1965 III S. 34). 3 Auf die Nachhaltigkeit der 

Hilfsgeschäfte kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 20. 9. 1990, V R 92/85, BStBl 1991 II S. 35). 4 Ein 

Verkauf von Vermögensgegenständen fällt somit ohne Rücksicht auf die Nachhaltigkeit in den Rahmen des 

Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte. 5 Bei einem 

gemeinnützigen Verein fallen Veräußerungen von Gegenständen, die von Todes wegen erworben sind, nur dann 

in den Rahmen des Unternehmens, wenn sie für sich nachhaltig sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. 9. 1993, 

V R 24/89, BStBl 1994 II S. 57).

Seite 49 

Allgemeines 

2.8. Organschaft 

(1) 1 Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der 

tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. 2 Es 

ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. 3 Organschaft kann 

deshalb auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollständig, dafür aber 

auf den anderen Gebieten um so eindeutiger ist, so dass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der 

tatsächlichen Verhältnisse ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 23. 4. 1964, V 184/61 U, BStBl III S. 346, und vom 

22. 6. 1967, V R 89/66, BStBl III S. 715). 4 Von der finanziellen Eingliederung kann weder auf die 

wirtschaftliche noch auf die organisatorische Eingliederung geschlossen werden (vgl. BFH-Urteile vom 

5. 12. 2007, V R 26/06, BStBl 2008 II S. 451, und vom 3. 4. 2008, V R 76/05, BStBl II S. 905). 5 Die 

Organschaft umfasst nur den unternehmerischen Bereich der Organgesellschaft. 6 Liegt Organschaft vor, sind die 

untergeordneten juristischen Personen (Organgesellschaften, Tochtergesellschaften) ähnlich wie Angestellte des 

übergeordneten Unternehmens (Organträger, Muttergesellschaft) als unselbständig anzusehen; Unternehmer ist 

der Organträger. 7 Eine Gesellschaft kann bereits zu einem Zeitpunkt in das Unternehmen des Organträgers 

eingegliedert sein, zu dem sie selbst noch keine Umsätze ausführt, dies gilt insbesondere für eine 

Auffanggesellschaft im Rahmen des Konzepts einer „übertragenden Sanierung“ (vgl. BFH-Urteil vom 

17. 1. 2002, V R 37/00, BStBl II S. 373). 8 War die seit dem Abschluss eines Gesellschaftsvertrags bestehende 

Gründergesellschaft einer später in das Handelsregister eingetragenen GmbH nach dem Gesamtbild der 

tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert, 

besteht die Organschaft zwischen der GmbH und dem Unternehmen bereits für die Zeit vor der Eintragung der 

GmbH in das Handelsregister (vgl. BFH-Urteil vom 9. 3. 1978, V R 90/74, BStBl II S. 486). 

(2) 1 Als Organgesellschaften kommen regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in 

Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 1973, V R 87/70, BStBl 1974 II S. 311). 2 Organträger kann jeder 

Unternehmer sein. 3 Eine GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann 

grundsätzlich nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser KG eingegliedert sein (BFH-Urteil vom 

14. 12. 1978, V R 85/74, BStBl 1979 II S. 288). 4 Dies gilt auch in den Fällen, in denen die übrigen 

Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten (vgl. BFH-Urteil vom 19. 5. 2005, 

V R 31/03, BStBl II S. 671). 5 Bei der sog. Einheits-GmbH & Co. KG (100 %ige unmittelbare Beteiligung der 

KG an der GmbH) kann die GmbH jedoch als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG auf 

Grund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird, vgl. 

auch Abschnitt 2.2 Abs. 6 Beispiel 2. 6 Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger 

sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist. 7 Die die Unternehmereigenschaft begründenden 

entgeltlichen Leistungen können auch gegenüber einer Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser 

Leistungstätigkeit eine organschaftliche Verbindung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 9. 10. 2002, V R 64/99, 

BStBl 2003 II S. 375). 

(3) 1 Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Organschaft sind nicht identisch mit den Voraussetzungen 

der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft. 2 Eine gleichzeitige Eingliederung einer 

Organgesellschaft in die Unternehmen mehrerer Organträger (sog. Mehrmütterorganschaft) ist nicht möglich. 

(4) Weder das Umsatzsteuergesetz noch das Gemeinschaftsrecht sehen ein Wahlrecht für den Eintritt der 

Rechtsfolgen einer Organschaft vor (vgl. BFH-Urteil vom 29. 10. 2008, XI R 74/07, BStBl 2009 II S. 256). 

Finanzielle Eingliederung 

(5) 1 Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der 

Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. 2 Es ist 

ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine nichtunternehmerisch tätige 

Tochtergesellschaft des Organträgers erfolgt. 3 Die nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft wird dadurch 

4 

jedoch nicht Bestandteil des Organkreises. Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den 

Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % 

beträgt. 5 An einer finanziellen Eingliederung in ein übergeordnetes Unternehmen fehlt es, wenn die Anteile 

zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten werden. 6 In 

diesem Fall ist keine der beiden Gesellschaften in das Gefüge des anderen Unternehmens eingeordnet, sondern 

es handelt sich vielmehr um gleichgeordnete Schwestergesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1996, 

XI R 25/94, BStBl 1997 II S. 441). 7 Der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in 

eine Personengesellschaft steht es jedoch nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der 

Personengesellschaft befinden, sondern den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustehen (vgl. RFH- 

Urteil vom 12. 7. 1940, V 426/38, RStBl S. 910). 8 Die maßgebliche Beteiligung von stillen Gesellschaftern einer 

OHG an einer GmbH muss bei der Beurteilung einer finanziellen Eingliederung der GmbH in die offene

Seite 50 Handelsgesellschaft – im Wege mittelbarer Beteiligung – außer Betracht bleiben (BFH-Urteil vom 2. 8. 1979, 

V R 111/77, BStBl 1980 II S. 20). 

Wirtschaftliche Eingliederung 

(6) 1 Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmers 

im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, 

wirtschaftlich tätig ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. 6. 1967, V R 89/66, BStBl III S. 715). 2 Sie kann bei 

entsprechend deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung bereits dann 

vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft auf Grund gegenseitiger Förderung und 

Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. 10. 2008, 

XI R 74/07, BStBl 2009 II S. 256), insbesondere braucht dann die Organgesellschaft nicht vom Organträger 

abhängig zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 3. 4. 2003, V R 63/01, BStBl 2004 II S. 434). 3 Voraussetzung ist jedoch, 

dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Anteileigners zugeordnet 

werden kann (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 2). 4 Für die Frage der wirtschaftlichen Verflechtung kommt der 

Entstehungsgeschichte der Tochtergesellschaft eine wesentliche Bedeutung zu. 5 Die Unselbständigkeit einer 

hauptsächlich im Interesse einer anderen Firma ins Leben gerufenen Produktionsfirma braucht nicht daran zu 

scheitern, dass sie einen Teil ihrer Erzeugnisse auf dem freien Markt absetzt. 6 Ist dagegen eine 

Produktionsgesellschaft zur Versorgung eines bestimmten Markts gegründet worden, kann ihre wirtschaftliche 

Eingliederung als Organgesellschaft auch dann gegeben sein, wenn zwischen ihr und der Muttergesellschaft 

Warenlieferungen nur in geringem Umfange oder überhaupt nicht vorkommen (vgl. BFH- Urteil vom 

15. 6. 1972, V R 15/69, BStBl II S. 840). 7 Bei einer Betriebsaufspaltung in ein Besitzunternehmen (z.B. 

Personengesellschaft) und eine Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) und Verpachtung des 

Betriebsvermögens durch das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft steht die durch die 

Betriebsaufspaltung entstandene Kapitalgesellschaft im Allgemeinen in einem Abhängigkeitsverhältnis zum 

Besitzunternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 28. 1. 1965, V 126/62 U, BStBl III S. 243 und vom 17. 11. 1966, 

V 113/65, BStBl 1967 III S. 103). 8 Auch wenn bei einer Betriebsaufspaltung nur das Betriebsgrundstück ohne 

andere Anlagegegenstände verpachtet wird, kann eine wirtschaftliche Eingliederung vorliegen (BFH-Urteil vom 

9. 9. 1993, V R 124/89, BStBl 1994 II S. 129). 9 Die wirtschaftliche Eingliederung wird jedoch nicht auf Grund 

von Liquiditätsproblemen der Organtochter beendet (vgl. BFH-Urteil vom 19. 10. 1995, V R 128/93, UR 1996 

S. 265). 10 Die wirtschaftliche Eingliederung auf Grund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche 

und funktionale Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, entfällt nicht bereits dadurch, dass für das 

betreffende Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird. 11 Eine Entflechtung 

vollzieht sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Beendigung des Nutzungsverhältnisses zwischen dem 

Organträger und der Organgesellschaft. 

Organisatorische Eingliederung 

(7) 1 Die organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen 

sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird. 2 Die organisatorische 

Eingliederung setzt in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der 

Organgesellschaft voraus (BFH-Urteil vom 3. 4. 2008, V R 76/05, BStBl II S. 905). 3 Dies ist z.B. durch 

Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften der Fall (vgl. BFH-Urteile vom 23. 4. 1959, 

V 66/57 U, BStBl III S. 256, und vom 13. 4. 1961, V 81/59 U, BStBl III S. 343). 4 Nicht von ausschlaggebender 

Bedeutung ist, dass die Organgesellschaft in eigenen Räumen arbeitet, eine eigene Buchhaltung und eigene 

Einkaufs- und Verkaufsabteilungen hat, da dies dem Willen des Organträgers entsprechen kann (vgl. BFH-Urteil 

vom 23. 7. 1959, V 176/55 U, BStBl III S. 376). 5 Der aktienrechtlichen Abhängigkeitsvermutung aus § 17 AktG 

kommt keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung zu (vgl. BFH-Urteil vom 3. 4. 2008, 

a.a.O.). 6 Zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung bei Anordnung der Zwangsverwaltung und 

Zwangsversteigerung für ein Grundstück vgl. BMF-Schreiben vom 1. 12. 2009, BStBl I. S. 1609. 

Insolvenzverfahren 

(8) 1 Bei Organgesellschaften, bei denen der Organträger Geschäftsführer der Organgesellschaft ist, endet die 

Organschaft nur dann bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Bestellung eines vorläufigen 

Insolvenzverwalters im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen, wenn der vorläufige 

Insolvenzverwalter den maßgeblichen Einfluss auf die Organgesellschaft erhält und ihm eine vom Willen des 

Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 

13. 3. 1997, V R 96/96, BStBl II S. 580, für den Sequester nach der KO). 2 Dies gilt auch bei einer Insolvenz des 

Organträgers. 3 Das Insolvenzverfahren steht der Organschaft grundsätzlich nicht entgegen, solange dem 

vorläufigen Insolvenzverwalter eine vom Willen des Vorstands abweichende Willensbildung beim Organträger 

nicht möglich ist. 4 Die Organschaft kann aber ausnahmsweise mit der Insolvenz des Organträgers enden, wenn 

sich die Insolvenz nicht auf die Organgesellschaft erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 28. 1. 1999, V R 32/98, 

BStBl II S. 258, für das Konkursverfahren nach der KO).

Seite 51 

Allgemeines 

2.9. Beschränkung der Organschaft auf das Inland 

(1) 1 Die Wirkungen der Organschaft sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen 

den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. 2 Sie bestehen nicht im Verhältnis zu den im Ausland 

gelegenen Unternehmensteilen sowie zwischen diesen Unternehmensteilen. 3 Die im Inland gelegenen 

Unternehmensteile sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG als ein Unternehmen zu behandeln. 

(2) 1 Der Begriff des Unternehmens in § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG bleibt von der Beschränkung der Organschaft 

auf das Inland unberührt. 2 Daher sind grenzüberschreitende Leistungen innerhalb des Unternehmens, 

insbesondere zwischen dem Unternehmer, z.B. Organträger oder Organgesellschaft, und seinen Betriebsstätten 

(Abschnitt 3a.1 Abs. 3) oder umgekehrt – mit Ausnahme von Warenbewegungen auf Grund eines 

innergemeinschaftlichen Verbringens (vgl. Abschnitt 1a.2) – nicht steuerbare Innenumsätze. 

Im Inland gelegene Unternehmensteile 

(3) Im Inland gelegene Unternehmensteile im Sinne der Vorschrift sind 

1. der Organträger, sofern er im Inland ansässig ist, 

2. die im Inland ansässigen Organgesellschaften des in Nummer 1 bezeichneten Organträgers; 

3. die im Inland gelegenen Betriebsstätten, z.B. Zweigniederlassungen, des in Nummer 1 bezeichneten 

Organträgers und seiner im Inland und Ausland ansässigen Organgesellschaften; 

4. die im Inland ansässigen Organgesellschaften eines Organträgers, der im Ausland ansässig ist; 

5. die im Inland gelegenen Betriebsstätten, z.B. Zweigniederlassungen, des im Ausland ansässigen 

Organträgers und seiner im Inland und Ausland ansässigen Organgesellschaften. 

(4) 1 Die Ansässigkeit des Organträgers und der Organgesellschaften beurteilt sich danach, wo sie ihre 

Geschäftsleitung haben. 2 Im Inland gelegene und vermietete Grundstücke sind wie Betriebsstätten zu behandeln. 

(5) 1 Die im Inland gelegenen Unternehmensteile sind auch dann als ein Unternehmen zu behandeln, wenn 

zwischen ihnen keine Innenleistungen ausgeführt werden. 2 Das gilt aber nicht, soweit im Ausland Betriebsstätten 

unterhalten werden (vgl. Absätze 6 und 8). 

Organträger im Inland 

(6) 1 Ist der Organträger im Inland ansässig, umfasst das Unternehmen die in Absatz 3 Nr. 1 bis 3 bezeichneten 

Unternehmensteile. 2 Es umfasst nach Absatz 2 auch die im Ausland gelegenen Betriebsstätten des Organträgers. 

3 4 

Unternehmer und damit Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Organträger. Hat der 

Organträger Organgesellschaften im Ausland, gehören diese umsatzsteuerrechtlich nicht zum Unternehmen des 

Organträgers. 5 Die Organgesellschaften im Ausland können somit im Verhältnis zum Unternehmen des 

Organträgers und zu Dritten sowohl Umsätze ausführen als auch Leistungsempfänger sein. 6 Bei der Erfassung 

von steuerbaren Umsätzen im Inland sowie bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers 

(vgl. Abschnitt 13b.1) und des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens sind sie jeweils für sich als im Ausland 

ansässige Unternehmer anzusehen. 7 Im Ausland gelegene Betriebsstätten von Organgesellschaften im Inland 

sind zwar den jeweiligen Organgesellschaften zuzurechnen, gehören aber nicht zum Unternehmen des 

Organträgers (vgl. Absatz 2). 8 Leistungen zwischen den Betriebsstätten und dem Organträger oder anderen 

Organgesellschaften sind daher keine Innenumsätze. 

Beispiel 1: 

1 

Der im Inland ansässige Organträger O hat im Inland eine Organgesellschaft T 1, in Frankreich eine 

Organgesellschaft T 2 und in der Schweiz eine Betriebsstätte B. 2 O versendet Waren an T 1, T 2 und B. 

3 4 

Zum Unternehmen des O (Unternehmer) gehören T 1 und B. Zwischen O und T 1 sowie zwischen O und B 

liegen nicht steuerbare Innenleistungen vor. 5 O bewirkt an T 2 steuerbare Lieferungen, die unter den 

Voraussetzungen der § 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei 

sind. 

Beispiel 2: 

1 2 3 

Sachverhalt wie Beispiel 1. T 2 errichtet im Auftrag von T 1 eine Anlage im Inland. Sie befördert dazu 

Gegenstände aus Frankreich zu ihrer Verfügung in das Inland. 

4 5 

T 2 bewirkt eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG) an O. O 

schuldet die Steuer für diese Lieferung nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. 6 Die Beförderung der Gegenstände 

in das Inland ist kein innergemeinschaftliches Verbringen (vgl. Abschnitt 1a.2 Abs. 10 Nr. 1).


1 Sachverhalt wie in Beispiel 1, aber mit der Abweichung, dass B die (schweizerische) Betriebsstätte der im 

Inland ansässigen Organgesellschaft T 1 ist. 2 O versendet Waren an B und an T 1. 3 T 1 versendet die ihr von 

O zugesandten Waren an B. 

4 O bewirkt an B steuerbare Lieferungen, die unter den Voraussetzungen der § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 UStG 

als Ausfuhrlieferungen steuerfrei sind. 5 Zwischen O und T 1 sowie T 1 und B werden durch das Versenden 

von Waren nicht steuerbare Innenleistungen bewirkt. 

Organträger im Ausland 

(7) 1 Ist der Organträger im Ausland ansässig, ist die Gesamtheit der in Absatz 3 Nr. 4 und 5 bezeichneten 

Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln. 2 In diesem Fall gilt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 UStG der 

wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer und damit als der Steuerschuldner 

im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. 3 Wirtschaftlich bedeutendster Unternehmensteil im Sinne des § 2 Abs. 2 

Nr. 2 Satz 4 UStG kann grundsätzlich nur eine im Inland ansässige juristische Person (Organgesellschaft) sein; 

beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 18 KStG ist es jedoch die Zweigniederlassung. 4 Hat der Organträger 

mehrere Organgesellschaften im Inland, kann der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil nach der Höhe 

des Umsatzes bestimmt werden, sofern sich die in Betracht kommenden Finanzämter nicht auf Antrag der 

Organgesellschaften über einen anderen Maßstab verständigen. 5 Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn die 

im Inland gelegenen Unternehmensteile nur aus rechtlich unselbständigen Betriebsstätten bestehen. 6 Bereitet die 

Feststellung des wirtschaftlich bedeutendsten Unternehmensteils Schwierigkeiten oder erscheint es aus anderen 

Gründen geboten, kann zugelassen werden, dass der im Ausland ansässige Organträger als Bevollmächtigter für 

den wirtschaftlich bedeutendsten Unternehmensteil dessen steuerliche Pflichten erfüllt. 7 Ist der Organträger ein 

ausländisches Versicherungsunternehmen im Sinne des VAG, gilt als wirtschaftlich bedeutendster 

Unternehmensteil im Inland die Niederlassung, für die nach § 106 Abs. 3 VAG ein Hauptbevollmächtigter 

bestellt ist; bestehen mehrere derartige Niederlassungen, gilt Satz 4 entsprechend. 

(8) 1 Unterhalten die im Inland ansässigen Organgesellschaften Betriebsstätten im Ausland, sind diese der 

jeweiligen Organgesellschaft zuzurechnen, gehören aber nicht zur Gesamtheit der im Inland gelegenen 

Unternehmensteile. 2 Leistungen zwischen den Betriebsstätten und den anderen Unternehmensteilen sind daher 

keine Innenumsätze. 

(9) 1 Der Organträger und seine im Ausland ansässigen Organgesellschaften bilden jeweils gesonderte 

Unternehmen. 2 Sie können somit an die im Inland ansässigen Organgesellschaften Umsätze ausführen und 

Empfänger von Leistungen dieser Organgesellschaften sein. 3 Auch für die Erfassung der im Inland bewirkten 

steuerbaren Umsätze sowie für die Anwendung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens gelten sie einzeln als im 

Ausland ansässige Unternehmer. 4 Die im Inland gelegenen Organgesellschaften und Betriebsstätten sind als ein 

gesondertes Unternehmen zu behandeln. 

Beispiel 1: 

1 

Der in Frankreich ansässige Organträger O hat im Inland die Organgesellschaften T 1 

(Jahresumsatz 2 Mio. €) und T 2 (Jahresumsatz 1 Mio. €) sowie die Betriebsstätte B 

(Jahresumsatz 2 Mio. €). 2 In Belgien hat O noch eine weitere Organgesellschaft T 3. 3 Zwischen T 1, T 2 und 

B finden Warenlieferungen statt. 4 O und T 3 versenden Waren an B (§ 3 Abs. 6 UStG). 

5 6 

T 1, T 2 und B bilden das Unternehmen im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG. T 1 ist als 

wirtschaftlich bedeutendster Unternehmensteil der Unternehmer. 7 Die Warenlieferungen zwischen T 1, T 2 

und B sind als Innenleistungen nicht steuerbar. 8 T 1 hat die von O und T 3 an B versandten Waren als 

innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. 

Beispiel 2: 

1 2 

Sachverhalt wie Beispiel 1. T 3 führt im Auftrag von T 2 eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 2 

UStG aus. 

3 4 

Es liegt eine Leistung an einen Unternehmer vor, der sein Unternehmen im Inland betreibt. Die Leistung 

ist daher nach § 3a Abs. 2 UStG steuerbar und steuerpflichtig. 5 T 1 als Unternehmer und 

umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger schuldet die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG. 

Beispiel 3: 

1 

Der Organträger O in Frankreich hat die Organgesellschaften T 1 in Belgien und T 2 in den Niederlanden. 

2 3 

Im Inland hat er keine Organgesellschaft. T 1 hat im Inland die Betriebsstätte B 1 

(Jahresumsatz 500 000 €), T 2 die Betriebsstätte B 2 (Jahresumsatz 300 000 €). 4 O hat abziehbare 

Vorsteuerbeträge aus der Anmietung einer Lagerhalle im Inland.

Seite 53 

5 B 1 und B 2 bilden das Unternehmen im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG. 6 B 1 ist als wirtschaftlich 

bedeutendster Unternehmensteil der Unternehmer. 7 O kann die abziehbaren Vorsteuerbeträge im Vorsteuer- 

Vergütungsverfahren geltend machen. 

Beispiel 4: 

1 

Der in Japan ansässige Organträger O hat in der Schweiz die Organgesellschaft T und im Inland die 

Betriebsstätte B. 2 O und T versenden Waren an B und umgekehrt. 3 Außerdem hat O abziehbare 

Vorsteuerbeträge aus der Anmietung einer Lagerhalle im Inland. 

4 

B gehört einerseits zum Unternehmen des O (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und ist andererseits nach § 2 Abs. 2 

Nr. 2 Satz 3 UStG ein Unternehmen im Inland. 5 Die bei der Einfuhr der an B versandten Waren anfallende 

Einfuhrumsatzsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG bei B als Vorsteuer abziehbar. 6 Soweit B 

an O Waren versendet, werden Innenleistungen bewirkt, die deshalb nicht steuerbar sind. 7 Die Lieferungen 

von B an T sind steuerbar und unter den Voraussetzungen der § 4 Nr. 1 Buchstabe a und § 6 UStG als 

Ausfuhrlieferungen steuerfrei. 8 O kann die abziehbaren Vorsteuerbeträge im Vorsteuer-Vergütungsverfahren 

geltend machen, da mit Japan Gegenseitigkeit besteht und somit eine Vergütung nach § 18 Abs. 9 Satz 6 

UStG nicht ausgeschlossen ist (vgl. Abschnitt 18.11 Abs. 4).

Seite 54 

2.10. Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug bei Vereinen, Forschungsbetrieben und ähnlichen 

Einrichtungen 

Unternehmereigenschaft 

(1) 1 Soweit Vereine Mitgliederbeiträge vereinnahmen, um in Erfüllung ihres satzungsmäßigen 

Gemeinschaftszwecks die Gesamtbelange ihrer Mitglieder wahrzunehmen, ist ein Leistungsaustausch nicht 

gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 12. 4. 1962, V 134/59 U, BStBl III S. 260, – und Abschnitt 1.4 Abs. 1). 2 In 

Wahrnehmung dieser Aufgaben sind die Vereine daher nicht Unternehmer (vgl. BFH-Urteile vom 28. 11. 1963, 

II 181/61 U, BStBl 1964 III S. 114, und vom 30. 9. 1965, V 176/63 U, BStBl III S. 682). 3 Das Gleiche gilt für 

Einrichtungen, deren Aufgaben ausschließlich durch Zuschüsse finanziert werden, die nicht das Entgelt für eine 

Leistung darstellen, z.B. Forschungsbetriebe. 4 Vereinnahmen Vereine, Forschungsbetriebe oder ähnliche 

Einrichtungen neben echten Mitgliederbeiträgen und Zuschüssen auch Entgelte für Lieferungen oder sonstige 

Leistungen, sind sie nur insoweit Unternehmer, als ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, nachhaltig entgeltliche 

Lieferungen oder sonstige Leistungen zu bewirken. 5 Daher ist eine nach der Verordnung (EWG) Nr. 2137/85 

vom 25. 7. 1985 (ABl. EG Nr. L 199 S. 1) gegründete Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung 

(EWIV), die gegen Entgelt Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen an ihre Mitglieder oder an 

Dritte bewirkt, Unternehmer (vgl. Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 vom 17. 10. 2005, ABl. EU 

Nr. L 288 S. 1). 6 Der unternehmerische Bereich umfasst die gesamte zur Ausführung der entgeltlichen 

Leistungen entfaltete Tätigkeit einschließlich aller unmittelbar hierfür dienenden Vorbereitungen. 7 Diese 

Beurteilung gilt ohne Rücksicht auf die Rechtsform, in der die Tätigkeit ausgeübt wird. 8 Der 

umsatzsteuerrechtliche Unternehmerbegriff stellt nicht auf die Rechtsform ab (vgl. Abschnitt 2.1 Abs. 1). 9 Außer 

Vereinen, Stiftungen, Genossenschaften können auch z.B. Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften 

einen nichtunternehmerischen Bereich besitzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 1984, V R 25/76, BStBl 1985 II 

S. 176). 10 Sog. Hilfsgeschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei Vereinen und 

Erwerbsgesellschaften mit sich bringt, sind auch dann als nicht steuerbar zu behandeln, wenn sie wiederholt oder 

mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. 11 Als Hilfsgeschäfte in diesem Sinne sind z.B. 

anzusehen: 

1. Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren, z.B. der 

Verkauf von gebrauchten Kraftfahrzeugen, Einrichtungsgegenständen und Altpapier; 

2. Überlassung des Telefons an im nichtunternehmerischen Bereich tätige Arbeitnehmer zur privaten Nutzung; 

3. Überlassung von im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzten Kraftfahrzeugen an Arbeitnehmer zur 

privaten Nutzung. 

Gesonderter Steuerausweis und Vorsteuerabzug 

(2) 1 Einrichtungen im Sinne des Absatzes 1, die außerhalb des unternehmerischen Bereichs tätig werden, sind 

insoweit nicht berechtigt, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auszustellen. 2 Ein trotzdem 

ausgewiesener Steuerbetrag wird nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet. 3 Der Leistungsempfänger ist nicht 

berechtigt, diesen Steuerbetrag als Vorsteuer abzuziehen. 4 Zur Möglichkeit einer Rechnungsberichtigung vgl. 

Abschnitt 14c.2 Abs. 3 und 4. 

(3) 1 Unter den Voraussetzungen des § 15 UStG können die Einrichtungen die Steuerbeträge abziehen, die auf 

Lieferungen, sonstige Leistungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb oder die Einfuhr von Gegenständen für 

den unternehmerischen Bereich entfallen. 2 Abziehbar sind danach z.B. auch Steuerbeträge für Umsätze, die nur 

dazu dienen, den unternehmerischen Bereich in Ordnung zu halten oder eine Leistungssteigerung in diesem 

Bereich herbeizuführen. 3 Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an die Einrichtung. 

(4) 1 Für Gegenstände, die zunächst nur im unternehmerischen Bereich verwendet worden sind, später aber 

zeitweise dem nichtunternehmerischen Bereich überlassen werden, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten. 2 Die 

unternehmensfremde Verwendung unterliegt aber nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. 3 Auch eine 

spätere Überführung in den nichtunternehmerischen Bereich beeinflusst den ursprünglichen Vorsteuerabzug 

nicht; sie ist eine steuerbare Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. 

(5) Ist ein Gegenstand oder eine sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den 

nichtunternehmerischen Bereich der Einrichtung bestimmt, ist beim Vorsteuerabzug nach den in Abschnitt 15.2 

Abs. 21 dargestellten Grundsätzen zu verfahren. 

Erleichterungen beim Vorsteuerabzug 

(6) 1 Wegen der Schwierigkeiten bei der sachgerechten Zuordnung der Vorsteuern und bei der Versteuerung 

der unentgeltlichen Wertabgaben kann das Finanzamt auf Antrag folgende Erleichterungen gewähren: 

2 

Die Vorsteuern, die teilweise dem unternehmerischen und teilweise dem nichtunternehmerischen Bereich 

zuzurechnen sind, werden auf diese Bereiche nach dem Verhältnis aufgeteilt, das sich aus folgender 

Gegenüberstellung ergibt:

Seite 55 1. Einnahmen aus dem unternehmerischen Bereich abzüglich der Einnahmen aus Hilfsgeschäften dieses 

Bereichs 

und 

2. Einnahmen aus dem nichtunternehmerischen Bereich abzüglich der Einnahmen aus Hilfsgeschäften dieses 

Bereichs. 

3 

Hierzu gehören alle Einnahmen, die der betreffenden Einrichtung zufließen, insbesondere die Einnahmen aus 

Umsätzen, z.B. Veranstaltungen, Gutachten, Lizenzüberlassungen, sowie die Mitgliederbeiträge, Zuschüsse, 

Spenden usw. 4 Das Finanzamt kann hierbei anordnen, dass bei der Gegenüberstellung das Verhältnis des 

laufenden, eines früheren oder mehrerer Kalenderjahre zu Grunde gelegt wird. 5 Falls erforderlich, z.B. bei 

Zugrundelegung des laufenden Kalenderjahres, kann für die Voranmeldungszeiträume die Aufteilung zunächst 

nach dem Verhältnis eines anderen Zeitraums zugelassen werden. 6 Außerdem können alle Vorsteuerbeträge, die 

sich auf die sog. Verwaltungsgemeinkosten beziehen, z.B. die Vorsteuern für die Beschaffung des 

Büromaterials, einheitlich in den Aufteilungsschlüssel einbezogen werden, auch wenn einzelne dieser 

Vorsteuerbeträge an sich dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Bereich ausschließlich 

zuzurechnen wären. 7 Werden in diese Aufteilung Vorsteuerbeträge einbezogen, die durch die Anschaffung, die 

Herstellung, den innergemeinschaftlichen Erwerb oder die Einfuhr einheitlicher Gegenstände, ausgenommen 

Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 UStG, angefallen sind, z.B. durch den Ankauf eines für den 

unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich bestimmten Computers, braucht der Anteil der 

nichtunternehmerischen Verwendung des Gegenstands nicht als unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 

Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuert zu werden. 8 Dafür sind jedoch alle durch die Verwendung oder Nutzung dieses 

Gegenstands anfallenden Vorsteuerbeträge in die Aufteilung einzubeziehen. 9 Die Versteuerung der Überführung 

eines solchen Gegenstands in den nichtunternehmerischen Bereich als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b 

Satz 1 Nr. 1 UStG) bleibt unberührt. 

(7) 1 Das Finanzamt kann im Einzelfall ein anderes Aufteilungsverfahren zulassen. 2 Zum Beispiel kann es 

gestatten, dass die teilweise dem unternehmerischen Bereich zuzurechnenden Vorsteuern, die auf die 

Anschaffung, Herstellung und Unterhaltung eines Gebäudes entfallen, insoweit als das Gebäude dauernd zu 

einem feststehenden Anteil für Unternehmenszwecke verwendet wird, entsprechend der beabsichtigten bzw. 

tatsächlichen Verwendung und im Übrigen nach dem in Absatz 6 bezeichneten Verfahren aufgeteilt werden. 

Beispiel: 

1 

Bei einem Vereinsgebäude, das nach seiner Beschaffenheit dauernd zu 75 % als Gastwirtschaft und im 

Übrigen mit wechselndem Anteil für unternehmerische und nichtunternehmerische Vereinszwecke 

verwendet wird, können die nicht ausschließlich zurechenbaren Vorsteuern von vornherein zu 75 % als 

abziehbar behandelt werden. 2 Der restliche Teil von 25 % kann entsprechend dem jeweiligen 

Einnahmeverhältnis (vgl. Absatz 6) in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil aufgeteilt werden. 

(8) 1 Ein vereinfachtes Aufteilungsverfahren ist nur unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs zu 

genehmigen und kann mit Auflagen verbunden werden. 2 Es darf nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden 

Ergebnis führen. 3 Außerdem muss sich die Einrichtung verpflichten, das Verfahren mindestens für fünf 

Kalenderjahre anzuwenden. 4 Ein Wechsel des Verfahrens ist jeweils nur zu Beginn eines Besteuerungszeitraums 

zu gestatten. 

(9) Beispiele zur Unternehmereigenschaft und zum Vorsteuerabzug: 

Beispiel 1: 

1 

Ein Verein hat die Aufgabe, die allgemeinen ideellen und wirtschaftlichen Interessen eines Berufsstands 

wahrzunehmen (Berufsverband). 2 Er dient nur den Gesamtbelangen aller Mitglieder. 3 Die Einnahmen des 

Berufsverbands setzen sich ausschließlich aus Mitgliederbeiträgen zusammen. 

4 5 6 

Der Berufsverband wird nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs tätig. Er ist nicht Unternehmer. Ein 

Vorsteuerabzug kommt nicht in Betracht. 

Beispiel 2: 

1 2 

Der in Beispiel 1 bezeichnete Berufsverband übt seine Tätigkeit in gemieteten Räumen aus. Im Laufe des 

Jahres hat er seine Geschäftsräume gewechselt, weil die bisher genutzten Räume vom Vermieter selbst 

beansprucht wurden. 3 Für die vorzeitige Freigabe der Räume hat der Verein vom Vermieter eine 

4 

Abstandszahlung erhalten. Die übrigen Einnahmen des Vereins bestehen ausschließlich aus 

Mitgliederbeiträgen. 

5 

Hinsichtlich seiner Verbandstätigkeit, die außerhalb eines Leistungsaustauschs ausgeübt wird, ist der 

Verein nicht Unternehmer. 6 Bei der Freigabe der Geschäftsräume gegen Entgelt liegt zwar ein 

Leistungsaustausch vor. 7 Die Leistung des Vereins ist aber nicht steuerbar, weil die Geschäftsräume nicht im 

Rahmen eines Unternehmens genutzt worden sind. 8 Der Verein ist nicht berechtigt, für die Leistung eine 

Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer zu erteilen. 9 Ein Vorsteuerabzug kommt nicht in Betracht.


1 

Der in Beispiel 1 bezeichnete Berufsverband betreibt neben seiner nicht steuerbaren Verbandstätigkeit eine 

Kantine, in der seine Angestellten gegen Entgelt beköstigt werden. 2 Für die Verbandstätigkeit und die 

Kantine besteht eine gemeinsame Verwaltungsstelle. 3 Der Kantinenbetrieb war in gemieteten Räumen 

untergebracht. 4 Der Verein löst das bisherige Mietverhältnis und mietet neue Kantinenräume. 5 Vom 

bisherigen Vermieter erhält er für die Freigabe der Räume eine Abstandszahlung. 6 Die Einnahmen des 

Vereins bestehen aus Mitgliederbeiträgen, Kantinenentgelten und der vom Vermieter gezahlten 

Abstandszahlung. 

7 8 

Der Verein ist hinsichtlich seiner nicht steuerbaren Verbandstätigkeit nicht Unternehmer. Nur im Rahmen 

des Kantinenbetriebs übt er eine unternehmerische Tätigkeit aus. 9 In den unternehmerischen Bereich fällt 

auch die entgeltliche Freigabe der Kantinenräume. 10 Diese Leistung ist daher steuerbar, aber als eine der 

Vermietung eines Grundstücks gleichzusetzende Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG 

steuerfrei (vgl. EuGH-Urteil vom 15. 12. 1993, C-63/92, BStBl 1995 II S. 480). 11 Die Vorsteuerbeträge, die 

dieser Leistung zuzurechnen sind, sind nicht abziehbar. 12 Lediglich die den Kantinenumsätzen 

zuzurechnenden Vorsteuern können abgezogen werden. 

13 

Wendet der Verein eine Vereinfachungsregelung an, kann er die Vorsteuern, die den Kantinenumsätzen 

ausschließlich zuzurechnen sind, z.B. den Einkauf der Kantinenwaren und des Kantineninventars, voll 

abziehen. 14 Die für die gemeinsame Verwaltungsstelle angefallenen Vorsteuern, z.B. für Büromöbel und 

Büromaterial, sind nach dem Verhältnis der Einnahmen aus Mitgliederbeiträgen und der Freigabe der 

Kantinenräume zu den Einnahmen aus dem Kantinenbetrieb aufzuteilen. 15 Die Verwendung der Büromöbel 

der gemeinsamen Verwaltungsstelle für den nichtunternehmerischen Bereich braucht in diesem Fall nicht als 

unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuert zu werden. 

Beispiel 4: 

1 

Ein Verein, der ausschließlich satzungsmäßige Gemeinschaftsaufgaben wahrnimmt, erzielt außer echten 

Mitgliederbeiträgen Einnahmen aus gelegentlichen Verkäufen von im Verein angefallenem Altmaterial und 

aus der Erstattung von Fernsprechkosten für private Ferngespräche seiner Angestellten. 

2 

Die Altmaterialverkäufe und die Überlassung des Telefons an die Angestellten unterliegen als 

Hilfsgeschäfte zur nichtunternehmerischen Tätigkeit nicht der Umsatzsteuer. 3 Der Verein ist nicht 

Unternehmer. 4 Ein Vorsteuerabzug kommt nicht in Betracht. 

Beispiel 5: 

1 

Mehrere juristische Personen des öffentlichen Rechts gründen eine GmbH zu dem Zweck, die 

Möglichkeiten einer Verwaltungsvereinfachung zu untersuchen. 2 Die Ergebnisse der Untersuchungen sollen 

in einem Bericht zusammengefasst werden, der allen interessierten Verwaltungsstellen auf Anforderung 

kostenlos zu überlassen ist. 3 Die Tätigkeit der GmbH wird ausschließlich durch echte Zuschüsse der 

öffentlichen Hand finanziert. 4 Weitere Einnahmen erzielt die GmbH nicht. 

5 6 

Die Tätigkeit der GmbH vollzieht sich außerhalb eines Leistungsaustauschs. Die GmbH ist nicht 

Unternehmer und daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. 

Beispiel 6: 

1 2 

Die im Beispiel 5 bezeichnete GmbH verwendet für ihre Aufgabe eine Datenverarbeitungsanlage. Die 

Kapazität der Anlage ist mit den eigenen Arbeiten nur zu 80 % ausgelastet. 3 Um die Kapazität der Anlage 

voll auszunutzen, überlässt die GmbH die Anlage einem Unternehmer gegen Entgelt zur Benutzung. 4 Die 

Einnahmen der GmbH bestehen außer dem Benutzungsentgelt nur in Zuschüssen der öffentlichen Hand. 

5 

Die entgeltliche Überlassung der Datenverarbeitungsanlage ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von 

Einnahmen. 6 Insoweit ist die GmbH Unternehmer. 7 Die Leistung unterliegt der Umsatzsteuer. 8 Die 

Unternehmereigenschaft erstreckt sich nicht auf die unentgeltliche Forschungstätigkeit der GmbH. 

9 

Für die Überlassung der Datenverarbeitungsanlage sind von der GmbH Rechnungen mit gesondertem 

10 

Ausweis der Steuer zu erteilen. Die Vorsteuern für die Anschaffung und Nutzung der 

Datenverarbeitungsanlage können entweder voll abgezogen oder aufgeteilt werden (vgl. Abschnitt 15.2 

Abs. 21 Nr. 2). 11 Außerdem können die der entgeltlichen Überlassung der Datenverarbeitungsanlage 

zuzurechnenden Vorsteuerbeträge, insbesondere in dem Bereich der Verwaltungsgemeinkosten, abgezogen 

werden. 12 Die Verwendung der Datenverarbeitungsanlage für den nichtunternehmerischen Bereich ist bei 

voller Zuordnung der Anlage zum Unternehmen als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG 

zu versteuern. 

13 

Bei Anwendung einer Vereinfachungsregelung kann die GmbH die Vorsteuern für die 

Verwaltungsgemeinkosten sowie die durch die Anschaffung und Nutzung der Datenverarbeitungsanlage 

angefallenen Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Einnahmen aus der Überlassung der Anlage an den 

Unternehmer zu den öffentlichen Zuschüssen auf den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen

Seite 57 Bereich aufteilen. 14 Die unentgeltliche Wertabgabe durch die Verwendung der Datenverarbeitungsanlage für 

den nichtunternehmerischen Bereich ist dann nicht zur Umsatzsteuer heranzuziehen. 

Beispiel 7: 

1 Mehrere Industriefirmen oder juristische Personen des öffentlichen Rechts gründen gemeinsam eine GmbH 

zum Zwecke der Forschung. 2 Die Forschungstätigkeit wird vorwiegend durch echte Zuschüsse der 

Gesellschafter finanziert. 3 Außerdem erzielt die GmbH Einnahmen aus der Verwertung der Ergebnisse ihrer 

Forschungstätigkeit, z.B. aus der Vergabe von Lizenzen an ihren Erfindungen. 

4 5 

Die Vergabe von Lizenzen gegen Entgelt ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Mit 

dieser Tätigkeit erfüllt die GmbH die Voraussetzungen für die Unternehmereigenschaft. 6 Die 

vorausgegangene Forschungstätigkeit steht mit der Lizenzvergabe in unmittelbarem Zusammenhang. 7 Sie 

stellt die Vorbereitungshandlung für die unternehmerische Verwertung der Erfindungen dar und kann daher 

nicht aus dem unternehmerischen Bereich der GmbH ausgeschieden werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 

30. 9. 1965, V 176/63 U, BStBl III S. 682). 8 Auf das Verhältnis der echten Zuschüsse zu den 

Lizenzeinnahmen kommt es bei dieser Beurteilung nicht an. 9 Unter den Voraussetzungen des § 15 UStG ist 

die GmbH in vollem Umfange zum Vorsteuerabzug berechtigt. 10 Außerdem hat sie für ihre Leistungen 

Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis zu erteilen. 

11 

Dies gilt nicht, soweit die GmbH in einem abgrenzbaren Teilbereich die Forschung ohne die Absicht 

betreibt, Einnahmen zu erzielen. 

Beispiel 8: 

1 

Einige Wirtschaftsverbände haben eine GmbH zur Untersuchung wirtschafts- und steuerrechtlicher 

Grundsatzfragen gegründet. 2 Zu den Aufgaben der GmbH gehört auch die Erstellung von Gutachten auf 

diesem Gebiet gegen Entgelt. 3 Die Einnahmen der GmbH setzen sich zusammen aus echten Zuschüssen der 

beteiligten Verbände und aus Vergütungen, die für die Gutachten von den Auftraggebern gezahlt worden 

sind. 

4 5 

Die Erstellung von Gutachten ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Die GmbH übt 

diese Tätigkeit als Unternehmer aus. 6 In der Regel wird davon auszugehen sein, dass die Auftraggeber 

Gutachten bei der GmbH bestellen, weil sie annehmen, dass die GmbH auf Grund ihrer Forschungstätigkeit 

über besondere Kenntnisse und Erfahrungen auf dem betreffenden Gebiet verfügt. 7 Die Auftraggeber 

erwarten, dass die von der GmbH gewonnenen Erkenntnisse in dem Gutachten verwertet werden. 8 Die 

Forschungstätigkeit steht hiernach mit der Tätigkeit als Gutachter in engem Zusammenhang. 9 Sie ist daher in 

den unternehmerischen Bereich einzubeziehen. 10 Vorsteuerabzug und gesonderter Steuerausweis wie im 

Beispiel 7. 

Beispiel 9: 

1 2 

Eine Industriefirma unterhält ein eigenes Forschungslabor. Darin werden die im Unternehmen 

hergestellten Erzeugnisse auf Beschaffenheit und Einsatzfähigkeit untersucht und neue Stoffe entwickelt. 

3 

Die Entwicklungsarbeiten setzen eine gewisse Grundlagenforschung voraus, die durch echte Zuschüsse der 

öffentlichen Hand gefördert wird. 4 Die Firma ist verpflichtet, die Erkenntnisse, die sie im Rahmen des durch 

öffentliche Mittel geförderten Forschungsvorhabens gewinnt, der Allgemeinheit zugänglich zu machen. 

5 6 

Die Firma übt mit ihren Lieferungen und sonstigen Leistungen eine unternehmerische Tätigkeit aus. Auch 

die Grundlagenforschung soll dazu dienen, die Verkaufstätigkeit zu steigern und die Marktposition zu 

festigen. 7 Obwohl es insoweit an einem Leistungsaustausch fehlt, steht die Grundlagenforschung in 

unmittelbarem Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit. 8 Die Grundlagenforschung wird daher 

im Rahmen des Unternehmens ausgeübt. 9 Vorsteuerabzug und gesonderter Steuerausweis wie im Beispiel 7.

Seite 58 

Allgemeines 

2.11. Juristische Personen des öffentlichen Rechts 

(1) 1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von § 2 Abs. 3 UStG sind insbesondere die 

Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlichrechtlichen 

Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und 

sonstige Gebilde, die auf Grund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. 2 Dazu gehören neben 

Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z.B. Rundfunkanstalten des öffentlichen 

Rechts. 3 Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen kirchliche Orden juristische Personen des öffentlichen 

Rechts sind, vgl. das BFH-Urteil vom 8. 7. 1971, V R 1/68, BStBl 1972 II S. 70. 4 Auf ausländische juristische 

Personen des öffentlichen Rechts ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 UStG analog anzuwenden. 5 Ob eine solche 

Einrichtung eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu 

beurteilen. 6 Das schließt jedoch nicht aus, dass für die Bestimmung öffentlich-rechtlicher Begriffe die 

ausländischen Rechtssätze mit herangezogen werden. 

(2) 1 Die Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG und aller landund 

forstwirtschaftlichen Betriebe stellt das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar 

(vgl. BFH-Urteil vom 18. 8. 1988, V R 194/83, BStBl II S. 932). 2 Das Unternehmen erstreckt sich auch auf die 

Tätigkeitsbereiche, die nach § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG als unternehmerische Tätigkeiten gelten. 3 Nur die in diesen 

Betrieben und Tätigkeitsbereichen ausgeführten Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. 4 Andere Leistungen sind 

nicht steuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die 

Behandlung als nichtsteuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen (vgl. BFH-Urteil vom 

11. 6. 1997, XI R 33/94, BStBl 1999 II S. 418). 

(3) 1 Eine Tätigkeit, die der Erfüllung von Hoheitsaufgaben dient, ist steuerbar, wenn sie nicht von einer 

juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern von Unternehmern des privaten Rechts (z.B. von sog. 

beliehenen Unternehmern) ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. 11. 1977, V R 115/74, BStBl 1978 II S. 80, 

und vom 18. 1. 1995, XI R 71/93, BStBl II S. 559). 2 Ein mit der Durchführung einer hoheitlichen Pflichtaufgabe 

betrauter Unternehmer ist als Leistender an den Dritten anzusehen, wenn er bei der Ausführung der Leistung 

diesem gegenüber – unabhängig von der öffentlich-rechtlichen Berechtigung – im eigenem Namen und für 

eigene Rechnung auftritt, leistet und abrechnet (BFH-Urteil vom 28. 2. 2002, V R 19/01, BStBl 2003 II S. 950). 

3 

Durch den Leistungsaustausch zwischen dem beauftragten Unternehmer und dem Dritten wird das weiterhin 

bestehende Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Hoheitsträger sowie die hoheitliche 

Ausübung der Tätigkeit durch den Hoheitsträger nicht berührt. 4 Zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung, wenn 

der Hoheitsträger dagegen zulässigerweise nur die tatsächliche Durchführung seiner gesetzlichen Pflichtaufgabe 

auf den eingeschalteten Unternehmer überträgt und dieser entsprechend den öffentlich-rechtlichen Vorgaben als 

Erfüllungsgehilfe des Hoheitsträgers auftritt, vgl. BMF-Schreiben vom 27. 12. 1990, BStBl 1991 I S. 81. 

(4) 1 Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG in der 

jeweils geltenden Fassung abzustellen. 2 Die zu diesen Vorschriften von Rechtsprechung und Verwaltung für das 

Gebiet der Körperschaftsteuer entwickelten Grundsätze sind anzuwenden (vgl. insbesondere R 6 KStR 2004). 

3 

Über die Anwendung der Umsatzgrenzen von 130 000 € (R 6 Abs. 4 KStR 2004) und 30 678 € (R 6 Abs. 5 

KStR 2004) ist bei der Umsatzsteuer und bei der Körperschaftsteuer einheitlich zu entscheiden. 

(5) Die Frage, ob ein landund forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist unabhängig von einer Umsatzgrenze 

nach den gleichen Merkmalen zu beurteilen, die im Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrecht gelten (vgl. 

R 15.5 EStR 2008) und die im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich auch bei der Durchschnittssatzbesteuerung nach 

§ 24 UStG maßgebend sind (vgl. § 24 Abs. 2 UStG, Abschnitt 24.1 Abs. 1). 

(6) Auch wenn die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art oder eines landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs nicht gegeben sind, gelten die in § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 UStG bezeichneten 

Tätigkeitsbereiche als unternehmerische Tätigkeiten (zu § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG vgl. Absätze 7 bis 11). 

Vermessungs- und Katasterbehörden 

(7) 1 Bei den Vermessungs- und Katasterbehörden unterliegen nach Sinn und Zweck des § 2 Abs. 3 Satz 2 

Nr. 4 UStG solche Tätigkeiten der Umsatzsteuer, die ihrer Art nach auch von den in fast allen Bundesländern 

zugelassenen öffentlich bestellten Vermessungsingenieuren ausgeführt werden. 2 Die Vorschrift beschränkt sich 

auf hoheitliche Vermessungen, deren Ergebnisse zur Fortführung des Liegenschaftskatasters bestimmt sind 

(Teilungsvermessungen, Grenzfeststellungen und Gebäudeeinmessungen). 3 Nicht dazu gehören hoheitliche 

Leistungen, wie z.B. die Führung und Neueinrichtung des Liegenschaftskatasters. 4 Die entgeltliche Erteilung 

von Auszügen aus dem Liegenschaftskataster durch Vermessungs- und Katasterbehörden gilt nach § 2 Abs. 3 

Satz 2 Nr. 4 UStG als unternehmerische Tätigkeit, soweit in dem betreffenden Bundesland nach den jeweiligen 

landesrechtlichen Gegebenheiten eine entgeltliche Erteilung von Auszügen aus dem Liegenschaftskataster auch 

durch öffentlich bestellte Vermessungsingenieure rechtlich und technisch möglich ist. 5 Dies gilt jedoch nicht, 

soweit öffentlich bestellte Vermessungsingenieure nach den jeweiligen landesrechtlichen Bestimmungen

Seite 59 lediglich als Erfüllungsgehilfen der Vermessungs- und Katasterbehörden tätig werden. 6 Soweit Gemeinden 

entgeltlich Auszüge aus dem Liegenschaftskataster erteilen, gelten sie als Vermessungs- und Katasterbehörden 

i.S.v. § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG. 7 Der Umsatzsteuer unterliegen nur Leistungen an Dritte, dagegen nicht 

unentgeltliche Wertabgaben, z.B. Vermessungsleistungen für den Hoheitsbereich der eigenen 

Trägerkörperschaft. 

(8) 1 Die Unternehmereigenschaft erstreckt sich nicht auf die Amtshilfe, z.B. Überlassung von Unterlagen an 

die Grundbuchämter und Finanzämter. 2 Keine Amtshilfe liegt vor, wenn Leistungen an juristische Personen des 

öffentlichen Rechts ausgeführt werden, denen nach Landesgesetzen keine Vermessungsaufgaben als eigene 

Aufgaben obliegen. 

(9) 1 Wirtschaftliche Tätigkeiten der Kataster- und Vermessungsbehörden fallen nicht unter § 2 Abs. 3 Satz 2 

Nr. 4 UStG. 2 Sie sind – ebenso wie Vermessungsleistungen anderer Behörden – nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 

steuerbar, sofern die körperschaftsteuerlichen Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art vorliegen. 

3 Wirtschaftliche Tätigkeiten sind z.B. der Verkauf von Landkarten, Leistungen auf dem Gebiet der Planung wie 

Anfertigung von Bebauungsplänen, und ingenieurtechnische Vermessungsleistungen. 

(10) 1 Die Vorsteuerbeträge, die dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind, können unter den 

Voraussetzungen des § 15 UStG abgezogen werden. 2 Für Vorsteuerbeträge, die sowohl dem unternehmerischen 

als auch dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen sind, beurteilt sich der Vorsteuerabzug nach 

Abschnitt 15.19 Abs. 3. 

(11) 1 Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn die insgesamt abziehbaren 

Vorsteuerbeträge mit 1,9 % der Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Vermessungsumsätze ermittelt 

werden. 2 Die Verwendung der Anlagegegenstände für nichtunternehmerische Zwecke ist dann nicht als 

Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. 3 Dagegen ist die Veräußerung von Gegenständen, die 

ganz oder teilweise für den unternehmerischen Bereich bezogen wurden, der Umsatzsteuer zu unterwerfen. 4 An 

die Vereinfachungsregelung ist die jeweilige Vermessungs- und Katasterbehörde für mindestens fünf 

Kalenderjahre gebunden. 5 Ein Wechsel ist nur zum Beginn eines Kalenderjahres zulässig. 

Einzelfälle 

(12) 1 Betreibt eine Gemeinde ein Parkhaus, kann ein Betrieb gewerblicher Art auch dann anzunehmen sein, 

wenn sie sich mit einer Benutzungssatzung der Handlungsformen des öffentlichen Rechts bedient (BFH-Urteil 

2 

vom 10. 12. 1992, V R 31/88, BStBl 1993 II S. 380). Überlässt sie hingegen auf Grund der 

Straßenverkehrsordnung Parkplätze durch Aufstellung von Parkscheinautomaten gegen Parkgebühren, handelt 

sie insoweit nicht als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts (BFH-Urteil vom 27. 2. 2003, V R 78/01, 

BStBl 2004 II S. 431). 

(13) 1 Gemeindliche Kurverwaltungen, die Kurtaxen und Kurförderungsabgaben erheben, sind in der Regel 

Betriebe gewerblicher Art (vgl. BFH-Urteil vom 15. 10. 1962, I 53/61 U, BStBl III S. 542). 2 Sofern die 

Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 und 5 KStR 2004 gegeben sind, unterliegen die Gemeinden mit den durch die 

Kurtaxe abgegoltenen Leistungen der Umsatzsteuer. 3 Die Kurförderungsabgaben (Fremdenverkehrsbeiträge A) 

sind dagegen nicht als Entgelte für Leistungen der Gemeinden zu betrachten und nicht der Steuer zu 

unterwerfen. 

(14) 1 Die staatlichen Materialprüfungsanstalten oder Materialprüfungsämter üben neben ihrer hoheitlichen 

Tätigkeit vielfach auch Tätigkeiten wirtschaftlicher Natur, z.B. entgeltliche Untersuchungs-, Beratungs- und 

Begutachtungsleistungen für private Auftraggeber, aus. 2 Unter den Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 und 5 

KStR 2004 sind in diesen Fällen Betriebe gewerblicher Art anzunehmen. 

(15) 1 Die Gestellung von Personal durch juristische Personen des öffentlichen Rechts gegen Erstattung der 

Kosten stellt grundsätzlich einen Leistungsaustausch dar, sofern die gestellende juristische Person Arbeitgeber 

bleibt. 2 Ob dieser Leistungsaustausch der Umsatzsteuer unterliegt, hängt nach § 2 Abs. 3 UStG davon ab, ob die 

Personalgestellung im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 

vorgenommen wird. 

Beispiel 1: 

1 

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts setzt Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in eigenen Betrieben 

gewerblicher Art ein. 

2 

Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang (Innenleistung). 

Beispiel 2: 

1 

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den 

Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. 

2 

Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang.


1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an Betriebe 

gewerblicher Art anderer juristischer Personen des öffentlichen Rechts ab. 

2 Die Personalgestellung ist nicht durch hoheitliche Zwecke veranlasst, sondern dient wirtschaftlichen Zielen. 

3 Sie ist insgesamt als Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen, sofern die Voraussetzungen von R 6 Abs. 4 

und 5 KStR 2004 gegeben sind. 4 Es liegen in diesem Fall steuerbare Leistungen vor. 

Beispiel 4: 

1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an 

privatrechtliche Unternehmer ab. 

2 Beurteilung wie zu Beispiel 3. 

Beispiel 5: 

1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an einen als 

gemeinnützig anerkannten eingetragenen Verein ab, der nicht unternehmerisch tätig ist. 2 Mitglieder des 

Vereins sind neben der gestellenden Person des öffentlichen Rechts weitere juristische Personen des 

öffentlichen Rechts, Verbände und sonstige Einrichtungen. 

3 Beurteilung wie zu Beispiel 3. 

Beispiel 6: 

1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art 

an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. 

2 Es ist eine steuerbare Leistung im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art anzunehmen, wenn die 

Personalkostenerstattung unmittelbar dem Betrieb gewerblicher Art zufließt. 3 Die Personalgestellung kann 

jedoch dem hoheitlichen Bereich zugerechnet werden, sofern der Bedienstete zunächst in den 

Hoheitsbereich zurückberufen und von dort abgestellt wird und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich 

zufließt. 

Beispiel 7: 

1 

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art 

an einen Betrieb gewerblicher Art einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder an einen 

privatrechtlichen Unternehmer ab. 

2 

Es liegt eine steuerbare Leistung im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art vor. 

Beispiel 8: 

1 

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art 

an den eigenen Hoheitsbereich ab. 

2 

Die Überlassung des Personals ist dann nicht als steuerbare Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 

UStG anzusehen, wenn beim Personaleinsatz eine eindeutige und leicht nachvollziehbare Trennung 

zwischen dem unternehmerischen Bereich (Betrieb gewerblicher Art) und dem Hoheitsbereich 


(16) Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die vorwiegend zum Zwecke der Versorgung 

des Hoheitsbereichs der juristischen Person des öffentlichen Rechts errichtet worden sind 

(Selbstversorgungsbetriebe), sind nur dann Betriebe gewerblicher Art, wenn bezüglich der Umsätze an Dritte die 

Voraussetzung von R 6 Abs. 5 KStR 2004 erfüllt ist. 

(17) Eine von einem Bundesland eingerichtete sog. „Milchquoten-Verkaufsstelle“, die Anlieferungs- 

Referenzmengen an Milcherzeuger überträgt, handelt bei dieser Tätigkeit nicht als Unternehmer (vgl. BFH- 

Urteil vom 3. 7. 2008, V R 40/04, BStBl 2009 II S. 208). 

Gemeindliche Schwimmbäder 

(18) 1 Wird ein gemeindliches Schwimmbad sowohl für das Schulschwimmen als auch für den öffentlichen 

Badebetrieb genutzt, ist unabhängig davon, welche Nutzung überwiegt, die Nutzung für den öffentlichen 

Badebetrieb grundsätzlich als wirtschaftlich selbständige Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG anzusehen. 

2 

Die wirtschaftliche Tätigkeit ist unter der Voraussetzung von R 6 Abs. 5 KStR 2004 ein Betrieb gewerblicher 

Art. 3 Das Schwimmbad kann damit dem Unternehmen zugeordnet werden. 4 Ist der öffentliche Badebetrieb nicht 

als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, weil die Voraussetzungen von R 6 Abs. 5 KStR 2004 nicht erfüllt 

sind, kann die Gemeinde das Schwimmbad nicht einem Unternehmen zuordnen. 5 Damit rechnet die 

Gesamttätigkeit des gemeindlichen Schwimmbads zum nichtunternehmerischen Hoheitsbereich mit der Folge,

Seite 61 dass Vorsteuerabzug und eine steuerbare Wertabgabe in der Form der Überlassung des Schwimmbads für 

Zwecke des Schulschwimmens nicht in Betracht kommen. 

Beispiel: 

1 

Die Gemeinde errichtet ein Schwimmbad, das von vornherein sowohl dem Schulschwimmen als auch dem 

öffentlichen Badebetrieb dienen soll. 2 Die Gemeinde ordnet das Schwimmbad nach Abschnitt 15.2 Abs. 21 

vollumfänglich ihrem Unternehmen zu. 

3 

Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung der Gesamtanlage 

Schwimmbad anfallen, sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar, vgl. Abschnitt 15.2 

Abs. 21. 4 Zum Ausgleich dafür ist die Verwendung des Gegenstands für hoheitliche Zwecke 

(Schulschwimmen) unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird 

(vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658, Abschnitt 4.12.11) oder das 

Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 10. 2. 1994, 

V R 33/92, BStBl II S. 668, Abschnitt 4.12.6 Abs. 2 Nr. 10), nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als steuerbare und 

steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln. 

5 

Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die 

durch die Überlassung des Schwimmbades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben des 

Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung; vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 3. 6 Die Wertabgabe kann 

nach den im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden; vgl. Abschnitt 10.7 

Abs. 1 Satz 4. 

Eigenjagdverpachtung 

(19) 1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts wird mit der Verpachtung ihrer Eigenjagd im Rahmen 

ihres bestehenden landund forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 2 Abs. 3 UStG gewerblich oder beruflich tätig. 

2 

Dies gilt unabhängig davon, dass die Umsätze aus der Jagdverpachtung nicht der Durchschnittssatzbesteuerung 

nach § 24 UStG unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 9. 2005, V R 28/03, BStBl 2006 II S. 280). 

Betriebe in privatrechtlicher Form 

(20) 1 Von den Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind die Betriebe zu 

unterscheiden, die in eine privatrechtliche Form (z.B. AG, GmbH) gekleidet sind. 2 Solche Eigengesellschaften 

sind grundsätzlich selbständige Unternehmer. 3 Sie können jedoch nach den umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften 

über die Organschaft unselbständig sein, und zwar auch gegenüber der juristischen Person des öffentlichen 

Rechts. 4 Da Organschaft die Eingliederung in ein Unternehmen voraussetzt, kann eine Kapitalgesellschaft nur 

dann Organgesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sein, wenn sie in den 

Unternehmensbereich dieser juristischen Person des öffentlichen Rechts eingegliedert ist. 5 Die finanzielle 

Eingliederung wird in diesen Fällen nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Anteile an der juristischen Person 

nicht im Unternehmensbereich, sondern im nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des 

öffentlichen Rechts verwaltet werden. 6 Eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich ist 

gegeben, wenn die Organgesellschaft Betrieben gewerblicher Art oder landund forstwirtschaftlichen Betrieben 

der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich untergeordnet ist. 7 Zur Organträgerschaft einer 

juristischen Person des öffentlichen Rechts vgl. Abschnitt 2.8 Abs. 2 Sätze 5 und 6. 8 Tätigkeiten, die der 

Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dienen, können grundsätzlich eine wirtschaftliche Eingliederung in 

den Unternehmensbereich nicht begründen.

Seite 62 

Lieferungen 

3.1. Lieferungen und sonstige Leistungen 

(1) 1 Eine Lieferung liegt vor, wenn die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft wird. 2 Gegenstände 

im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände (Sachen nach § 90 BGB, Tiere nach § 90a BGB), 

Sachgesamtheiten und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt 

werden, z.B. Elektrizität, Wärme und Wasserkraft; zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen vgl. Abschnitt 3.5 

Abs. 8. 3 Eine Sachgesamtheit stellt die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem 

einheitlichen Ganzen dar, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der 

einzelnen Gegenstände (vgl. BFH-Urteil vom 25. 1. 1968, V 161/64, BStBl II S. 331). 4 Ungetrennte 

Bodenerzeugnisse, z.B. stehende Ernte, sowie Rebanlagen können selbständig nutzungsfähiger und gegenüber 

dem Grund und Boden eigenständiger Liefergegenstand sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. 11. 1995, XI R 63/94, 

BStBl 1996 II S. 114). 5 Rechte sind dagegen keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen 

werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar (vgl. BFH-Urteil vom 

16. 7. 1970, V R 95/66, BStBl II S. 706). 

(2) 1 Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhaltet den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang 

von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstands vom Leistenden auf den Leistungsempfänger 

(vgl. BFH-Urteile vom 18. 11. 1999, V R 13/99, BStBl 2000 II S. 153, und vom 16. 3. 2000, V R 44/99, BStBl II 

S. 361). 2 Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, 

insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (vgl. BFH-Urteil vom 12. 5. 1993, 

XI R 56/90, BStBl II S. 847). 3 Keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung ist danach die entgeltlich 

eingeräumte Bereitschaft zur Verschaffung der Verfügungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 25. 10. 1990, V R 20/85, 

BStBl 1991 II S. 193). 4 Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein Vorgang vorwiegend tatsächlicher Natur, 

der in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden ist, aber nicht notwendigerweise 

verbunden sein muss (BFH-Urteil vom 24. 4. 1969, V 176/64, BStBl II S. 451). 

(3) 1 An einem zur Sicherheit übereigneten Gegenstand wird durch die Übertragung des Eigentums noch keine 

Verfügungsmacht verschafft. 2 Entsprechendes gilt bei der rechtsgeschäftlichen Verpfändung eines Gegenstands 

(vgl. BFH-Urteil vom 16. 4. 1997, XI R 87/96, BStBl II S. 585). 3 Zur Verwertung von Sicherungsgut vgl. 

Abschnitt 1.2. 4 Dagegen liegt eine Lieferung vor, wenn ein Gegenstand unter Eigentumsvorbehalt verkauft und 

übergeben wird. 5 Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) wird die Verfügungsmacht erst nach Billigung des 

Angebots durch den Empfänger verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 24/05, BStBl 2009 II S. 490, 

Abschnitt 13.1 Abs. 6 Sätze 1 und 2). 6 Dagegen wird bei einem Kauf mit Rückgaberecht die Verfügungsmacht 

mit der Zusendung der Ware verschafft (vgl. Abschnitt 13.1 Abs. 6 Satz 3). 7 Beim Kommissionsgeschäft (§ 3 

Abs. 3 UStG) liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des 

Kommissionsguts an den Abnehmer vor (vgl. BFH-Urteil vom 25. 11. 1986, V R 102/78, BStBl 1987 II S. 278). 

8 

Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär im Wege des 

innergemeinschaftlichen Verbringens vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung 

jedoch nach dem Sinn und Zweck der Regelung bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht angesehen werden (vgl. 

Abschnitt 1a.2 Abs. 7). 

Sonstige Leistungen 

(4) 1 Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG). 2 Als sonstige 

Leistungen kommen insbesondere in Betracht: Dienstleistungen, Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen – z.B. 

Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs, Einräumung, Übertragung und 

Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten –, Reiseleistungen 

im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG, der Verzicht auf die Ausübung einer Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 

6. 5. 2004, V R 40/02, BStBl II S. 854, vom 7. 7. 2005, V R 34/03, BStBl 2007 II S. 66, und vom 24. 8. 06, 

V R 19/05, BStBl 2007 II S. 187) oder die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb (vgl. BFH-Urteil vom 

13. 11. 2003, V R 59/02, BStBl 2004 II S. 472). 3 Die Bestellung eines Nießbrauchs oder eines Erbbaurechts ist 

eine Duldungsleistung in der Form der Dauerleistung im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG (vgl. BFH-Urteil 

vom 20. 4. 1988, X R 4/80, BStBl II S. 744). 4 Zur Behandlung des sog. Quotennießbrauchs vgl. BFH-Urteil vom 

28. 2. 1991, V R 12/85, BStBl II S. 649.

Seite 63 

3.2. Unentgeltliche Wertabgaben 

(1) 1 Unentgeltliche Wertabgaben aus dem Unternehmen sind, soweit sie in der Abgabe von Gegenständen 

bestehen, nach § 3 Abs. 1b UStG den entgeltlichen Lieferungen und, soweit sie in der Abgabe oder Ausführung 

von sonstigen Leistungen bestehen, nach § 3 Abs. 9a UStG den entgeltlichen sonstigen Leistungen gleichgestellt. 

2 

Solche Wertabgaben sind sowohl bei Einzelunternehmern als auch bei Personen- und Kapitalgesellschaften 

sowie bei Vereinen und bei Betrieben gewerblicher Art oder landund forstwirtschaftlichen Betrieben von 

juristischen Personen des öffentlichen Rechts möglich. 3 Sie umfassen im Wesentlichen die Tatbestände, die bis 

zum 31. 3. 1999 als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a und b UStG 1993, als sog. 

Gesellschafterverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993, sowie als unentgeltliche Sachzuwendungen und 

sonstige Leistungen an Arbeitnehmer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b UStG 1993 der Steuer 

unterlagen. 4 Die zu diesen Tatbeständen ergangene Rechtsprechung des BFH ist sinngemäß weiter anzuwenden. 

(2) 1 Für unentgeltliche Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG ist die Steuerbefreiung für 

Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen (§ 6 Abs. 5 UStG). 2 Bei unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 

Abs. 9a Nr. 2 UStG entfällt die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 Abs. 5 

UStG). 3 Die übrigen Steuerbefreiungen sowie die Steuerermäßigungen sind auf unentgeltliche Wertabgaben 

anzuwenden, wenn die in den §§ 4 und 12 UStG bezeichneten Voraussetzungen vorliegen. 4 Eine Option zur 

Steuerpflicht nach § 9 UStG kommt allenfalls bei unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 

UStG an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen in Betracht. 5 Über eine unentgeltliche 

Wertabgabe, die in der unmittelbaren Zuwendung eines Gegenstands oder in der Ausführung einer sonstigen 

Leistung an einen Dritten besteht, kann nicht mit einer Rechnung im Sinne des § 14 UStG abgerechnet werden. 

6 

Die vom Zuwender oder Leistenden geschuldete Umsatzsteuer kann deshalb vom Empfänger nicht als 

Vorsteuer abgezogen werden. 7 Zur Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben vgl. Abschnitt 10.6.

Seite 64 

Allgemeines 

3.3. Den Lieferungen gleichgestellte Wertabgaben 

(1) 1 Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte Entnahme oder unentgeltliche 

Zuwendung eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstands zum 

Unternehmen voraus. 2 Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen richtet sich nicht nach 

ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. 3 Maßgebend 

ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen 

Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (vgl. BFH-Urteil vom 21. 4. 1988, V R 135/83, BStBl II S. 746). 4 Bei 

Gegenständen, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt werden sollen, hat der 

Unternehmer unter den Voraussetzungen, die durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „für sein 

Unternehmen“ in § 15 Abs. 1 UStG zu bestimmen sind, grundsätzlich die Wahl der Zuordnung (vgl. 

Abschnitt 15.2 Abs. 21). 5 Beträgt die unternehmerische Nutzung jedoch weniger als 10 %, ist die Zuordnung des 

Gegenstands zum Unternehmen unzulässig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). 

Berechtigung zum Vorsteuerabzug für den Gegenstand oder seine Bestandteile 

(§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG) 

(2) 1 Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann 

einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine 

Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. 2 Falls an einem Gegenstand (z.B. 

PKW), der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde, nach seiner Anschaffung Arbeiten 

ausgeführt worden sind, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben und für die der Unternehmer zum 

Vorsteuerabzug berechtigt war, unterliegen bei einer Entnahme des Gegenstands nur diese Bestandteile der 

Umsatzbesteuerung. 3 Bestandteile eines Gegenstands sind diejenigen gelieferten Gegenstände, die auf Grund 

ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die zu einer 

dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt 

haben (z.B. eine nachträglich in einen PKW eingebaute Klimaanlage). 4 Dienstleistungen (sonstige Leistungen) 

einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z.B. 

Karosserie- und Lackarbeiten an einem PKW), führen nicht zu Bestandteilen des Gegenstands (vgl. BFH-Urteile 

vom 18. 10. 2001, V R 106/98, BStBl 2002 II S. 551, und vom 20. 12. 2001, V R 8/98, BStBl 2002 II S. 557). 

(3) 1 Der Einbau eines Bestandteils in einen Gegenstand hat nur dann zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der 

Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt, wenn er nicht lediglich zur 

Werterhaltung des Gegenstands beigetragen hat. 2 Unterhalb einer gewissen Bagatellgrenze liegende 

Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen führen nicht zu einer dauerhaften Werterhöhung des 

Gegenstands (vgl. BFH-Urteil vom 18. 10. 2001, V R 106/98, BStBl 2002 II S. 551). 

(4) 1 Aus Vereinfachungsgründen wird keine dauerhafte Werterhöhung des Gegenstands angenommen, wenn 

die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen 20 % der Anschaffungskosten des 

Gegenstands oder einen Betrag von 1 000 € nicht übersteigen. 2 In diesen Fällen kann auf eine Besteuerung der 

Bestandteile nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit Satz 2 UStG bei der Entnahme eines dem 

Unternehmen zugeordneten Gegenstands, den der Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug 

erworben hat, verzichtet werden. 3 Werden an einem Wirtschaftsgut mehrere Bestandteile in einem zeitlichen 

oder sachlichen Zusammenhang eingebaut, handelt es sich nicht um eine Maßnahme, auf die in der Summe die 

4 

Bagatellregelung angewendet werden soll. Es ist vielmehr für jede einzelne Maßnahme die 

Vereinfachungsregelung zu prüfen. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer erwirbt am 1. 7. 01 aus privater Hand einen gebrauchten PKW für 10 000 € und ordnet 

ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu. 2 Am 1. 3. 02 lässt er in den PKW nachträglich eine 

Klimaanlage einbauen (Entgelt 2 500 €) und am 1. 8. 02 die Windschutzscheibe erneuern (Entgelt 500 €). 

3 4 

Für beide Leistungen nimmt der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch. Am 1. 3. 03 entnimmt der 

Unternehmer den PKW in sein Privatvermögen (Aufschlag nach „Schwacke-Liste“ auf den Marktwert des 

PKW im Zeitpunkt der Entnahme für die Klimaanlage 1 500 €, für die Windschutzscheibe 50 €). 

5 

Das aufgewendete Entgelt für den nachträglichen Einbau der Windschutzscheibe beträgt 500 €, also 

weniger als 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des PKW, und übersteigt auch nicht den Betrag 

von 1 000 €. 6 Aus Vereinfachungsgründen wird für den Einbau der Windschutzscheibe keine dauerhafte 

Werterhöhung des Gegenstands angenommen. 

7 

Das aufgewendete Entgelt für den nachträglichen Einbau der Klimaanlage beträgt 2 500 €, also mehr als 

20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des PKW. 8 Mit dem Einbau der Klimaanlage in den PKW hat 

diese ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren und zu einer dauerhaften, im 

Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt. 9 Die

Seite 65 Entnahme der Klimaanlage unterliegt daher nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit Satz 2 UStG 

mit einer Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG i.H.v. 1 500 € der Umsatzsteuer. 

5 Die vorstehende Bagatellgrenze gilt auch für entsprechende unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstands im 

Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG. 

Entnahme von Gegenständen 

(§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG) 

(5) 1 Eine Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG 

liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung – 

einschließlich Werklieferung – anzusehen wäre. 2 Ein Vorgang, der Dritten gegenüber als sonstige Leistung – 

einschließlich Werkleistung – zu beurteilen wäre, erfüllt zwar die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 

UStG nicht, kann aber nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar sein (siehe Abschnitt 3.4). 3 Das gilt auch insoweit, 

als dabei Gegenstände, z.B. Materialien, verbraucht werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. 2. 1964, V 99/63 U, 

BStBl III S. 174). 4 Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung (vgl. Abschnitt 3.10) gilt auch für die 

unentgeltlichen Wertabgaben (vgl. BFH-Urteil vom 3. 11. 1983, V R 4/73, BStBl 1984 II S. 169). 

(6) 1 Wird ein dem Unternehmen dienender Gegenstand während der Dauer einer nichtunternehmerischen 

Verwendung auf Grund äußerer Einwirkung zerstört, z.B. Totalschaden eines Personenkraftwagens infolge eines 

Unfalls auf einer Privatfahrt, liegt keine Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen vor. 2 Das 

Schadensereignis fällt in den Vorgang der nichtunternehmerischen Verwendung und beendet sie wegen 

Untergangs der Sache. 3 Eine Entnahmehandlung ist in Bezug auf den unzerstörten Gegenstand nicht mehr 

möglich (vgl. BFH-Urteile vom 28. 2. 1980, V R 138/72, BStBl II S. 309, und vom 28. 6. 1995, XI R 66/94, 


(7) 1 Bei einem Rohbauunternehmer, der für eigene Wohnzwecke ein schlüsselfertiges Haus mit Mitteln des 

Unternehmens errichtet, ist Gegenstand der Entnahme das schlüsselfertige Haus, nicht lediglich der Rohbau (vgl. 

BFH-Urteil vom 3. 11. 1983, V R 4/73, BStBl 1984 II S. 169). 2 Entscheidend ist nicht, was der Unternehmer in 

der Regel im Rahmen seines Unternehmens herstellt, sondern was im konkreten Fall Gegenstand der 

Wertabgabe des Unternehmens ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. 4. 1988, V R 135/83, BStBl II S. 746). 3 Wird ein 

Einfamilienhaus für unternehmensfremde Zwecke auf einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück 

errichtet, überführt der Bauunternehmer das Grundstück in aller Regel spätestens im Zeitpunkt des Baubeginns 

in sein Privatvermögen. 4 Dieser Vorgang ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG eine nach 

§ 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfreie Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. 

(8) 1 Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebsgrundstücks durch einen Unternehmer auf seine Kinder 

unter Anrechnung auf deren Erb- und Pflichtteil ist – wenn nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG 

vorliegen (vgl. Abschnitt 1.5) – eine steuerfreie Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, auch 

wenn das Grundstück auf Grund eines mit den Kindern geschlossenen Pachtvertrages weiterhin für die Zwecke 

des Unternehmens verwendet wird und die Kinder als Nachfolger des Unternehmers nach dessen Tod 

vorgesehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 2. 10. 1986, V R 91/78, BStBl 1987 II S. 44). 2 Die unentgeltliche 

Übertragung des Miteigentums an einem Betriebsgrundstück durch einen Unternehmer auf seinen Ehegatten ist 

eine nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfreie Wertabgabe des Unternehmers, auch wenn das Grundstück 

weiterhin für die Zwecke des Unternehmens verwendet wird. 3 Hinsichtlich des dem Unternehmer verbleibenden 

Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG vor 

(vgl. BFH-Urteile vom 6. 9. 2007, V R 41/05, BStBl 2008 II S. 65, und vom 22. 11. 2007, V R 5/06, 

BStBl 2008 II S. 448). 4 Zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vgl. Abschnitt 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 und zur 

Bestellung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs an einem unternehmerisch genutzten bebauten 

Grundstück vgl. BFH-Urteil vom 16. 9. 1987, X R 51/81, BStBl 1988 II S. 205. 

Sachzuwendungen an das Personal 


(9) Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) an das Personal für dessen privaten Bedarf sind 

auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind, d.h. wenn sie keine Vergütungen für die Dienstleistung des 

Arbeitnehmers darstellen (vgl. hierzu Abschnitt 1.8). 

Andere unentgeltliche Zuwendungen 


(10) 1 Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen, die nicht bereits in der Entnahme von Gegenständen 

oder in Sachzuwendungen an das Personal bestehen, werden Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt. 

2 3 

Ausgenommen sind Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Der 

Begriff „unentgeltliche Zuwendung“ im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG setzt nicht lediglich die 

Unentgeltlichkeit einer Lieferung voraus, sondern verlangt darüber hinaus, dass der Zuwendende dem 

Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. 5. 2008, XI R 60/07, BStBl II 

S. 721). 4 Voraussetzung für die Steuerbarkeit ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder 

teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). 5 Mit der Regelung soll ein

Seite 66 umsatzsteuerlich unbelasteter Letztverbrauch vermieden werden. 6 Gleichwohl entfällt die Steuerbarkeit nicht, 

wenn der Empfänger die zugewendeten Geschenke in seinem Unternehmen verwendet. 7 Gegenstände des 

Unternehmens, die der Unternehmer aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen abgibt, werden als 

Entnahmen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG besteuert (vgl. Absätze 5 bis 8). 8 Gegenstände des 

Unternehmens, die der Unternehmer aus unternehmerischen Gründen abgibt, werden als unentgeltliche 

Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG besteuert. 9 Hierzu gehört die Abgabe von neuen oder 

gebrauchten Gegenständen insbesondere zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, z.B. 

Sachspenden an Vereine oder Schulen, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu 

Werbezwecken. 10 Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus 

unternehmerischen Gründen (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 1). 11 Hierunter fällt z.B. die unentgeltliche Überlassung 

von Gegenständen, die im Eigentum des Zuwendenden verbleiben und die der Empfänger später an den 

Zuwendenden zurückgeben muss. 

(11) 1 Die Abgabe von Geschenken von geringem Wert ist nicht steuerbar. 2 Derartige Geschenke liegen vor, 

wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten 

Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) nicht übersteigen. 3 Dies kann bei geringwertigen 

Werbeträgern (z.B. Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) unterstellt werden. 

(12) 1 Bei Geschenken über 35 €, für die nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Satz 1 

Nr. 1 EStG kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG eine 

Besteuerung der Zuwendungen. 2 Deshalb ist zunächst anhand der ertragsteuerrechtlichen Regelungen (vgl. 

R 4.10 Abs. 2 bis 4 EStR 2009) zu prüfen, ob es sich bei einem abgegebenen Gegenstand begrifflich um ein 

„Geschenk“ handelt. 3 Insbesondere setzt ein Geschenk eine unentgeltliche Zuwendung an einen Dritten voraus. 

4 

Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des 

Empfängers anzusehen ist. 5 Falls danach ein Geschenk vorliegt, ist weiter zu prüfen, ob hierfür der 

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist (vgl. Abschnitt 15.6 Abs. 4 und 5). 6 Nur wenn 

danach der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, 

kommt eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe in Betracht. 

(13) 1 Warenmuster sind ausdrücklich von der Steuerbarkeit ausgenommen. 2 Hierbei handelt es sich um 

Gegenstände, die eine bestimmte Art bereits hergestellter Waren darstellen oder die Modelle von Waren sind, 

deren Herstellung vorgesehen ist. 3 Ausgenommen hiervon sind jedoch gleichartige Erzeugnisse, die in solchen 

Mengen an denselben Empfänger abgegeben werden, dass sie insgesamt gesehen keine Muster im 

handelsüblichen Sinne darstellen. 4 Nach Art und Aussehen sollen Warenmuster einer vom Unternehmer 

angebotenen Ware entsprechen, potenzielle Käufer von der Beschaffenheit der Ware überzeugen und damit den 

Kaufentschluss des Empfängers fördern. 5 Die Abgabe eines „Warenmusters“ soll dem Empfänger nicht den 

Kauf ersparen, sondern ihn gerade zum Kauf anregen. 6 Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen 

Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden. 7 Nicht 

steuerbar ist somit auch die Abgabe sog. Probierpackungen im Getränke- und Lebensmitteleinzelhandel (z.B. die 

kostenlose Abgabe von losen oder verpackten Getränken und Lebensmitteln im Rahmen von Verkaufsaktionen, 

Lebensmittelprobierpackungen, Probepackungen usw.) an Letztverbraucher. 

(14) 1 Unentgeltlich abgegebene Verkaufskataloge, Versandhauskataloge, Reisekataloge, Werbeprospekte und 

-handzettel, Veranstaltungsprogramme und -kalender usw. dienen der Werbung, insbesondere der Anbahnung 

eines späteren Umsatzes. 2 Eine (private) Bereicherung des Empfängers ist damit regelmäßig nicht verbunden. 

3 

Dies gilt auch für Anzeigenblätter mit einem redaktionellen Teil (z.B. für Lokales, Vereinsnachrichten usw.), 

die an alle Haushalte in einem bestimmten Gebiet kostenlos verteilt werden. 4 Bei der Abgabe derartiger 

Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. 

(15) 1 Die unentgeltliche Abgabe von Werbe- und Dekorationsmaterial, das nach Ablauf der Werbe- oder 

Verkaufsaktion vernichtet wird oder bei dem Empfänger nicht zu einer (privaten) Bereicherung führt (z.B. 

Verkaufsschilder, Preisschilder, sog. Displays), an andere Unternehmer (z.B. vom Hersteller an Großhändler 

oder vom Großhändler an Einzelhändler) dient ebenfalls der Werbung bzw. Verkaufsförderung. 2 Das Gleiche 

gilt für sog. Verkaufshilfen oder -ständer (z.B. Suppenständer, Süßwarenständer), die z.B. von Herstellern oder 

Großhändlern an Einzelhändler ohne besondere Berechnung abgegeben werden, wenn beim Empfänger eine 

Verwendung dieser Gegenstände im nichtunternehmerischen Bereich ausgeschlossen ist. 3 Bei der Abgabe 

derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 

Nr. 3 UStG. 4 Dagegen handelt es sich bei der unentgeltlichen Abgabe auch nichtunternehmerisch verwendbarer 

Gegenstände, die nach Ablauf von Werbe- oder Verkaufsaktionen für den Empfänger noch einen Gebrauchswert 

haben (z.B. Fahrzeuge, Spielzeug, Sport- und Freizeitartikel), um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 

Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. 

(16) Bei der unentgeltlichen Abgabe von Blutzuckermessgeräten über Ärzte, Schulungs-zentren für 

Diabetiker und sonstige Laboreinrichtungen an die Patienten handelt es sich um unentgeltliche Zuwendungen im 

Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, sofern die Geräte zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug 

berechtigt haben.

Seite 67 (17) 1 Wenn der Empfänger eines scheinbar kostenlos abgegebenen Gegenstands für den Erhalt dieses 

Gegenstands tatsächlich eine Gegenleistung erbringt, ist die Abgabe dieses Gegenstands nicht als unentgeltliche 

Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, sondern als entgeltliche Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 

steuerbar. 2 Die Gegenleistung des Empfängers kann in Geld oder in Form einer Lieferung bzw. sonstigen 

Leistung bestehen (vgl. § 3 Abs. 12 UStG). 

Einzelfälle 

(18) 1 Falls ein Unternehmer dem Abnehmer bei Abnahme einer bestimmten Menge zusätzliche Stücke 

desselben Gegenstands ohne Berechnung zukommen lässt (z.B. elf Stücke zum Preis von zehn Stücken), handelt 

es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auch hinsichtlich der zusätzlichen Stücke um eine insgesamt entgeltliche 

Lieferung. 2 Ähnlich wie bei einer Staffelung des Preises nach Abnahmemengen hat in diesem Fall der Abnehmer 

mit dem Preis für die berechneten Stücke die unberechneten Stücke mitbezahlt. 3 Wenn ein Unternehmer dem 

Abnehmer bei Abnahme einer bestimmten Menge zusätzlich andere Gegenstände ohne Berechnung zukommen 

lässt (z.B. bei Abnahme von 20 Kühlschränken wird ein Mikrowellengerät ohne Berechnung mitgeliefert), 

handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ebenfalls um eine insgesamt entgeltliche Lieferung. 

(19) Eine insgesamt entgeltliche Lieferung ist auch die unberechnete Abgabe von Untersetzern (Bierdeckel), 

Saugdecken (Tropfdeckchen), Aschenbechern und Gläsern einer Brauerei oder eines Getränkevertriebs an einen 

Gastwirt im Rahmen einer Getränkelieferung, die unberechnete Abgabe von Autozubehörteilen (Fußmatten, 

Warndreiecke) und Pflegemitteln usw. eines Fahrzeughändlers an den Käufer eines Neuwagens oder die 

unberechnete Abgabe von Schuhpflegemitteln eines Schuhhändlers an einen Schuhkäufer. 

(20) In folgenden Fällen liegen ebenfalls regelmäßig entgeltliche Lieferungen bzw. einheitliche entgeltliche 

Leistungen vor: 

– unberechnete Übereignung eines Mobilfunk-Geräts (Handy) von einem Mobilfunk-Anbieter an einen neuen 

Kunden, der gleichzeitig einen längerfristigen Netzbenutzungsvertrag abschließt; 

– Sachprämien von Zeitungs- und Zeitschriftenverlagen an die Neuabonnenten einer Zeitschrift, die ein 

längerfristiges Abonnement abgeschlossen haben; 

1 2 

– Sachprämien an Altkunden für die Vermittlung von Neukunden. Der Sachprämie steht eine 

Vermittlungsleistung des Altkunden gegenüber; 

– Sachprämien eines Automobilherstellers an das Verkaufspersonal eines Vertragshändlers, wenn dieses 

Personal damit für besondere Verkaufserfolge belohnt wird.

Seite 68 

3.4. Den sonstigen Leistungen gleichgestellte Wertabgaben 

(1) 1 Die unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG umfassen alle sonstigen Leistungen, die 

ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke 

oder für den privaten Bedarf seines Personals ausführt. 2 Sie erstrecken sich auf alles, was seiner Art nach 

3 

Gegenstand einer sonstigen Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG sein kann. Nicht steuerbar ist dagegen die 

Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen. 4 Zu den unentgeltlichen 

sonstigen Leistungen für den privaten Bedarf des Personals im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG vgl. Abschnitt 1.8. 

(2) 1 Eine Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand 

dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder 

teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. 2 Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen gilt Abschnitt 3.3 Abs. 1 

entsprechend. 3 Wird ein dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand, bei dem kein Recht zum Vorsteuerabzug 

bestand (z.B. ein von einer Privatperson erworbener Computer), für nichtunternehmerische Zwecke genutzt, liegt 

eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. 

(3) Unter den Tatbestand des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fällt grundsätzlich auch die private Nutzung eines 

unternehmenseigenen Fahrzeugs durch den Unternehmer oder den Gesellschafter. 

(4) 1 Umsatzsteuer aus den Anschaffungskosten unternehmerisch genutzter Telekommunikationsgeräte (z.B. 

von Telefonanlagen nebst Zubehör, Faxgeräten, Mobilfunkeinrichtungen) kann der Unternehmer unter den 

Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe als Vorsteuer abziehen. 2 Die nichtunternehmerische (private) 

Nutzung dieser Geräte unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21 

Nr. 2). 3 Bemessungsgrundlage sind die Ausgaben für die jeweiligen Geräte (vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 3). 4 Nicht 

zur Bemessungsgrundlage gehören die Grund- und Gesprächsgebühren (vgl. BFH-Urteil vom 23. 9. 1993, 

V R 87/89, BStBl 1994 II S. 200). 5 Die auf diese Gebühren entfallenden Vorsteuern sind in einen abziehbaren 

und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 1). 

(5) Der Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte für nichtunternehmerische (private) Zwecke zu Lasten des 

Unternehmens (z.B. Einsatz von Betriebspersonal im Privatgarten oder im Haushalt des Unternehmers) ist 

grundsätzlich eine steuerbare Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 18. 5. 1993, 

V R 134/89, BStBl II S. 885). 

(6) 1 Überlässt eine Gemeinde im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art eine Mehrzweckhalle unentgeltlich 

an Schulen, Vereine usw., ist dies unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 Satz 1 eine steuerbare Wertabgabe 

nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, wenn die Halle nicht ausnahmsweise zur Anbahnung späterer 

Geschäftsbeziehungen mit Mietern für kurze Zeit unentgeltlich überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 

28. 11. 1991, V R 95/86, BStBl 1992 II S. 569). 2 Eine solche Wertabgabe liegt auch vor, wenn Schulen und 

Vereine ein gemeindliches Schwimmbad unentgeltlich nutzen können (vgl. Abschnitt 2.11 Abs. 18). 3 Die 

Mitbenutzung von Parkanlagen, die eine Gemeinde ihrem unternehmerischen Bereich – Kurbetrieb als Betrieb 

gewerblicher Art – zugeordnet hat, durch Personen, die nicht Kurgäste sind, führt bei der Gemeinde nicht zu 

einer steuerbaren Wertabgabe (vgl. BFH-Urteil vom 18. 8. 1988, V R 18/83, BStBl II S. 971). 4 Das Gleiche gilt, 

wenn eine Gemeinde ein Parkhaus den Benutzern zeitweise (z.B. in der Weihnachtszeit) gebührenfrei zur 

Verfügung stellt, wenn damit neben dem Zweck der Verkehrsberuhigung auch dem Parkhausunternehmen 

dienende Zwecke (z.B. Kundenwerbung) verfolgt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. 12. 1992, V R 3/88, 

BStBl 1993 II S. 380). 

(7) 1 Die Verwendung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude für Zwecke außerhalb 

des Unternehmens kann eine steuerbare oder nicht steuerbare Wertabgabe sein. 2 Diese Nutzung ist nur steuerbar, 

wenn die unternehmerische Nutzung anderer Räume zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat 

(vgl. BFH-Urteile vom 8. 10. 2008, XI R 58/07, BStBl 2009 II S. 394, und vom 11. 3. 2009, XI R 69/07, 

BStBl II S. 496). 3 Ist die unentgeltliche Wertabgabe steuerbar, kommt die Anwendung der Steuerbefreiung nach 

§ 4 Nr. 12 UStG nicht in Betracht (vgl. Abschnitt 4.12.1 Abs. 1 und 3). 

Beispiel 1: 

1 

U hat ein Zweifamilienhaus, in dem er eine Wohnung steuerfrei vermietet und die andere Wohnung für 

eigene Wohnzwecke nutzt, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. 

2 

U steht hinsichtlich der steuerfrei vermieteten Wohnung kein Vorsteuerabzug zu (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 

3 

UStG). Die private Nutzung ist keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 

UStG, da der dem Unternehmen zugeordnete Gegenstand nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug 

berechtigt hat. 

Beispiel 2: 

1 

U ist Arzt und nutzt in seinem Einfamilienhaus, das er zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen 

zugeordnet hat, das Erdgeschoss für seine unternehmerische Tätigkeit und das Obergeschoss für eigene

Seite 69 Wohnzwecke. 2 Er erzielt nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen. 

3 U steht kein Vorsteuerabzug zu. 4 Die private Nutzung des Obergeschosses ist keine steuerbare 

unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das dem Unternehmen zugeordnete 

Gebäude hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. 

Beispiel 3: 

1 

U ist Schriftsteller und nutzt in seinem ansonsten für eigene Wohnzwecke genutzten Einfamilienhaus, das 

er insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, ein Arbeitszimmer für seine unternehmerische Tätigkeit. 

2 3 

U steht hinsichtlich des gesamten Gebäudes der Vorsteuerabzug zu. Die private Nutzung der übrigen 

Räume ist eine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da der dem Unternehmen 

zugeordnete Gegenstand hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils zum Vorsteuerabzug 

4 

berechtigt hat. Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerpflichtig. 

4 

Das gilt auch, wenn die Nutzung für Zwecke außerhalb des Unternehmens in der unentgeltlichen Überlassung 

an Dritte besteht. 

Beispiel 4: 

1 

U hat ein Haus, in dem er Büroräume im Erdgeschoss steuerpflichtig vermietet und die Wohnung im 

Obergeschoss unentgeltlich an die Tochter überlässt, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. 

2 3 

U steht hinsichtlich des gesamten Gebäudes der Vorsteuerabzug zu. Die Überlassung an die Tochter ist 

eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, weil das dem Unternehmen 

zugeordnete Gebäude hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils zum Vorsteuerabzug 

berechtigt hat. 4 Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerpflichtig. 

Beispiel 5: 

1 

U hat ein Zweifamilienhaus, das er im Jahr 01 zu 50 % für eigene unternehmerische Zwecke und zum 

Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke (Büroräume) nutzt und zu 50 % steuerfrei vermietet, insgesamt 

seinem Unternehmen zugeordnet. 2 Ab dem Jahr 04 nutzt er die Büroräume ausschließlich für eigene 

Wohnzwecke. 

3 

U steht ab dem Jahr 01 nur hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei 

vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. 4 Ab dem Jahr 04 unterliegt die 

Nutzung der Büroräume zu eigenen Wohnzwecken des U als steuerbare unentgeltliche Wertabgabe im Sinne 

des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude hinsichtlich 

der vorher als Büro genutzten Räume zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. 5 Die unentgeltliche Wertabgabe 

ist steuerpflichtig. 6 Eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG liegt nicht vor. 

(8) 1 Verwendet ein Gemeinschafter seinen Miteigentumsanteil, welchen er seinem Unternehmen zugeordnet 

und für den er den Vorsteuerabzug beansprucht hat, für nichtunternehmerische Zwecke, ist diese Verwendung 

eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 

Beispiel: 

1 U und seine Ehefrau E erwerben zu 25 % bzw. 75 % Miteigentum an einem unbebauten Grundstück, das 

sie von einem Generalunternehmer mit einem Einfamilienhaus bebauen lassen. 2 U nutzt im Einfamilienhaus 

einen Raum, der 9 % der Fläche des Gebäudes ausmacht für seine unternehmerische Tätigkeit. 3 Die übrigen 

Räume des Hauses werden durch U und E für eigene Wohnzwecke genutzt. 4 U macht 25 % der auf die 

Baukosten entfallenden Vorsteuern geltend. 

5 Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus 25 % der Baukosten gibt U zu erkennen, dass er 

seinen Miteigentumsanteil in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat. 6 U kann daher unter den 

weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 25 % der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern abziehen. 

7 Soweit U den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für private Zwecke nutzt (16 % der 

Baukosten), muss er nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe versteuern. 

2 Zur Wertabgabe bei der Übertragung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 8.

Seite 70 

Allgemeine Grundsätze 

3.5. Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen 

(1) Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen 

Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche 

Leistungselemente aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers und unter Berücksichtigung des Willens der 

Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 12. 1991, 

V R 107/86, BStBl 1992 II S. 449, und BFH-Urteil vom 21. 6. 2001, V R 80/99, BStBl 2003 II S. 810). 

(2) Lieferungen sind z.B.: 

1. der Verkauf von Standard-Software und sog. Updates auf Datenträgern; 

2. die Anfertigung von Kopien, wenn sich die Tätigkeit auf die bloße Vervielfältigung von Dokumenten 

beschränkt (vgl. EuGH-Urteil vom 11. 2. 2010, C-88/09, UR 2010 S. 230) oder wenn hieraus zugleich neue 

Gegenstände (Bücher, Broschüren) hergestellt und den Abnehmern an diesen Gegenständen 

Verfügungsmacht verschafft wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. 12. 1991, V R 107/86, BStBl 1992 II S. 449); 

3. die Überlassung von Offsetfilmen, die unmittelbar zum Druck von Reklamematerial im Offsetverfahren 

verwendet werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25. 11. 1976, V R 71/72, BStBl 1977 II S. 270); 

4. 1 die Abgabe von Basissaatgut an Züchter im Rahmen sog. Vermehrerverträge sowie die Abgabe des daraus 

gewonnenen sog. zertifizierten Saatguts an Landwirte zur Produktion von Konsumgetreide oder an 

2 

Handelsunternehmen. Zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG vgl. 

Abschnitte 24.1 und 24.2; 

5. 1 die Entwicklung eines vom Kunden belichteten Films sowie die Bearbeitung von auf physischen 

Datenträgern oder auf elektronischem Weg übersandten Bilddateien, wenn gleichzeitig Abzüge angefertigt 

werden oder dem Kunden die bearbeiteten Bilder auf einem anderen Datenträger übergeben werden. 2 In 

diesen Fällen stellt das Entwickeln des Films und das Bearbeiten der Bilder eine unselbständige 

Nebenleistung zu einer einheitlichen Werklieferung dar. 

(3) Sonstige Leistungen sind z.B.: 

1. die Übermittlung von Nachrichten zur Veröffentlichung; 

2. die Übertragung ideeller Eigentumsanteile - Miteigentumsanteile -, siehe aber z.B. für Anlagegold 

Abschnitt 25c.1; 

3. die Überlassung von Lichtbildern zu Werbezwecken (vgl. BFH-Urteil vom 12. 1. 1956, V 272/55 S, 

BStBl III S. 62); 

4. die Überlassung von Konstruktionszeichnungen und Plänen für technische Bauvorhaben sowie die 

Überlassung nicht geschützter Erfahrungen und technischer Kenntnisse (vgl. BFH-Urteil vom 18. 5. 1956, 

V 276/55 U, BStBl III S. 198); 

5. die Veräußerung von Modellskizzen (vgl. BFH-Urteil vom 26. 10. 1961, V 307/59, HFR 1962 S. 118); 

6. die Übertragung eines Verlagsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 16. 7. 1970, V R 95/66, BStBl II S. 706); 

7. die Überlassung von Know-how und von Ergebnissen einer Meinungsumfrage auf dem Gebiet der 

Marktforschung (vgl. BFH-Urteil vom 22. 11. 1973, V R 164/72, BStBl 1974 II S. 259); 

8. 1 die Überlassung von nicht standardisierter Software, die speziell nach den Anforderungen des Anwenders 

erstellt wird oder die eine vorhandene Software den Bedürfnissen des Anwenders individuell anpasst. 

2 

Gleiches gilt für die Übertragung von Standard-Software oder Individual-Software auf elektronischem Weg 

(z.B. über Internet); 

9. die Überlassung sendefertiger Filme durch einen Filmhersteller im Sinne von § 94 UrhG – sog. 

Auftragsproduktion – (vgl. BFH-Urteil vom 19. 2. 1976, V R 92/74, BStBl II S. 515); 

10. die Überlassung von Fotografien zur Veröffentlichung durch Zeitungs- oder Zeitschriftenverlage (vgl. BFH- 

Urteil vom 12. 5. 1977, V R 111/73, BStBl II S. 808); 

11. die Entwicklung eines vom Kunden belichteten Films sowie die Bearbeitung von auf physischen 

Datenträgern oder auf elektronischem Weg übersandten Bilddateien; 

12. die Herstellung von Fotokopien, wenn über das bloße Vervielfältigen hinaus weitere Dienstleistungen 

erbracht werden, insbesondere Beratung des Kunden oder Anpassung, Umgestaltung oder Verfremdung des 

Originals (vgl. EuGH-Urteil vom 11. 2. 2010, C-88/09, UR 2010 S. 230); 

13. 1 Nachbaugebühren im Sinne des § 10a Abs. 2 ff. SortSchG, die ein Landwirt dem Inhaber des 

Sortenschutzes zu erstatten hat, werden als Entgelt für eine sonstige Leistung des Sortenschutzinhabers 

gezahlt, welche in der Duldung des Nachbaus durch den Landwirt besteht. 2 Bei der Überlassung von

Seite 71 Vorstufen- oder Basissaatgut im Rahmen von sog. Vertriebsorganisationsverträgen handelt es sich ebenfalls 

um eine sonstige Leistung des Sortenschutzinhabers, welche in der Überlassung des Rechts, eine 

Saatgutsorte zu produzieren und zu vermarkten, und der Überlassung des hierzu erforderlichen Saatguts 

besteht. 3 Zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG vgl. Abschnitte 24.1 und 24.2; 

14. die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten (vgl. BFH-Urteil vom 3. 6. 2009, XI R 34/08, BStBl 2010 II 

S. 857); 

15. 1 die Abgabe eines sog. Mobilfunk-Startpakets ohne Mobilfunkgerät. 2 Leistungsinhalt ist hierbei die 

Gewährung eines Anspruchs auf Abschluss eines Mobilfunkvertrags einschließlich Zugang zu einem 

Mobilfunknetz. 3 Zur Abgabe von Startpaketen mit Mobilfunkgerät vgl. BMF-Schreiben vom 3. 12. 2001, 

BStBl I S 1010); 

16. Zum Verkauf einer Option und zum Zusammenbau einer Maschine vgl. Art. 3 EG-VO 1777/2005, 

ABl. EU Nr. L 288 S. 1. 

(4) 1 Die Überlassung von Matern, Klischees und Abzügen kann sowohl eine Lieferung als auch eine sonstige 

Leistung sein (vgl. BFH-Urteile vom 13. 10. 1960, V 299/58 U, BStBl 1961 III S. 26, und vom 14. 2. 1974, 

V R 129/70, BStBl II S. 261). 2 Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den 

Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kann sowohl ein 

tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße 

Holzlieferung in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 2. 2004, V R 10/03, BStBl II S. 675). 

Lieferungen und sonstige Leistungen bei Leasingverträgen 

(5) 1 Werden Gegenstände im Leasing-Verfahren überlassen, ist die Übergabe des Leasing-Gegenstands durch 

den Leasing-Geber an den Leasing-Nehmer eine Lieferung, wenn der Leasing-Nehmer nach den vertraglichen 

Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung berechtigt ist, wie ein Eigentümer über den Leasing- 

Gegenstand zu verfügen. 2 Hiervon kann in der Regel ausgegangen werden, wenn der Leasing-Gegenstand 

einkommensteuerrechtlich dem Leasing-Nehmer zuzurechnen ist. 3 Auf das BFH-Urteil vom 1. 10. 1970, 

V R 49/70, BStBl 1971 II S. 34 wird hingewiesen. 4 Erfolgt bei einer grenzüberschreitenden Überlassung eines 

Leasing-Gegenstands (sog. Cross-Border-Leasing) die Zuordnung dieses Gegenstands auf Grund des Rechts 

eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von den Sätzen 1 und 2 bei dem im Inland ansässigen 

Vertragspartner, ist dieser Zuordnung zur Vermeidung von endgültigen Steuerausfällen zu folgen; ist die 

Zuordnung dabei abweichend von den Sätzen 1 und 2 bei dem im anderen Mitgliedstaat ansässigen 

Vertragspartner erfolgt, kann dieser gefolgt werden, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Überlassung in 

dem anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterlegen hat. 

(6) 1 Erfolgt die Überlassung eines Gegenstands außerhalb des Leasing-Verfahrens (z.B. bei Mietverträgen im 

Sinne des § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf), gilt Folgendes: 

1. Die Überlassung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags, der die Vermietung oder die Verpachtung 

dieses Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Verkauf dieses Gegenstands gegen eine 

nicht nur einmalige Zahlung vorsieht, ist eine Lieferung, wenn der Vertrag den Übergang des 

zivilrechtlichen Eigentums an dem Gegenstand spätestens mit der letzten vereinbarten fälligen Zahlung 

vorsieht. 

1 

2. Ist der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen, z.B. der Ausübung eines 

Optionsrechts abhängig, liegt eine Lieferung erst in dem Zeitpunkt vor, in dem dieser Wille 

übereinstimmend erklärt wird. 2 Bis zu diesem Zeitpunkt ist die Überlassung des Gegenstands eine sonstige 

Leistung. 3 Die sonstige Leistung und die später folgende Lieferung sind hinsichtlich Steuerbarkeit, 

Steuerpflicht und anzuwendendem Steuersatz getrennt voneinander zu beurteilen. 4 Wird das für die 

Nutzungsüberlassung vereinbarte Entgelt ganz oder teilweise auf die für die Lieferung vereinbarte 

Gegenleistung angerechnet, liegt insoweit eine Änderung der Bemessungsgrundlage für die sonstige 

Leistung vor (vgl. Abschnitt 17.1). 

2 

Satz 1 gilt entsprechend, wenn bei einer Überlassung eines Gegenstands im Leasing-Verfahren trotz 

ertragsteuerrechtlicher Zurechnung des Leasing-Gegenstands beim Leasing-Nehmer die Voraussetzungen des 

Absatzes 5 Satz 1 ausnahmsweise nicht erfüllt sind. 

(7) 1 Die Annahme einer Lieferung nach den Grundsätzen der Absätze 5 und 6 setzt voraus, dass die 

Verfügungsmacht an dem Gegenstand bei dem Unternehmer liegt, der den Gegenstand überlässt. 2 In den Fällen, 

in denen der Überlassung des Gegenstands eine zivilrechtliche Eigentumsübertragung vom späteren Nutzenden 

des Gegenstands an den überlassenden Unternehmer vorausgeht (z.B. beim sog. sale-and-lease-back), ist daher 

zu prüfen, ob die Verfügungsmacht an dem Gegenstand sowohl im Rahmen dieser Eigentumsübertragung, als 

auch im Rahmen der nachfolgenden Nutzungsüberlassung jeweils tatsächlich übertragen wird und damit eine 

Hin- und Rücklieferung stattfindet oder ob dem der Nutzung vorangehenden Übergang des zivilrechtlichen 

Eigentums an dem Gegenstand vielmehr eine bloße Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukommt, so dass 

insgesamt eine Kreditgewährung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 9. 2. 2006, V R 22/03, BStBl II S. 727). 3 Diese 

Prüfung richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d. h. den konkreten vertraglichen

Seite 72 Vereinbarungen und deren jeweiliger tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der 

Beteiligten. 4 Von einem Finanzierungsgeschäft ist insbesondere auszugehen, wenn die Vereinbarungen über die 

Eigentumsübertragung und über das Leasingverhältnis bzw. über die Rückvermietung in einem unmittelbaren 

sachlichen Zusammenhang stehen und eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wird, auf Grund 

derer das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Nutzenden zurückfällt oder 

den Überlassenden zur Rückübertragung des Eigentums verpflichtet. 5 Daher ist z.B. bei einer nach Absatz 6 

Satz 1 Nr. 1 als Lieferung zu qualifizierenden Nutzungsüberlassung mit vorangehender Eigentumsübertragung 

auf den Überlassenden (sog. sale-and-Mietkauf-back) ein Finanzierungsgeschäft anzunehmen. 

Beispiel 1: 

1 

Der Hersteller von Kopiergeräten H und die Kopierervermietungsgesellschaft V schließen einen 

Kaufvertrag über die Lieferung von Kopiergeräten, wobei das zivilrechtliche Eigentum auf die 

Vermietungsgesellschaft übergeht. 2 Gleichzeitig verpflichtet sich V, dem Hersteller H die Rückübertragung 

der Kopiergeräte nach Ablauf von 12 Monaten anzudienen, H macht regelmäßig von seinem 

Rücknahmerecht Gebrauch. 3 Zur endgültigen Rückübertragung bedarf es eines weiteren Vertrags, in dem die 

endgültigen Rückgabe - und Rücknahmekonditionen einschließlich des Rückkaufpreises festgelegt werden. 

4 

Während der „Vertragslaufzeit“ von 12 Monaten vermietet die Vermietungsgesellschaft die Kopiergeräte 

an ihre Kunden. 

5 

Umsatzsteuerrechtlich liegen zwei voneinander getrennt zu beurteilende Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1 

UStG vor. 6 Die Verfügungsmacht an den Kopiergeräten geht zunächst auf V über und fällt nach Ablauf von 

12 Monaten bei regelmäßigem Ablauf durch einen neuen Vertragsabschluss wieder an H zurück. 

Beispiel 2: 

1 

Wie Beispiel 1, wobei V nunmehr einen weiteren Vertrag mit der Leasinggesellschaft L zur Finanzierung 

des Geschäfts mit H schließt. 2 Hiernach verkauft V die Kopiergeräte an L weiter und least sie gleichzeitig 

von L zurück, die sich ihrerseits unwiderruflich zur Rückübertragung des Eigentums nach Ablauf des 

Leasingzeitraums verpflichtet. 3 Das zivilrechtliche Eigentum wird übertragen und L ermächtigt V, die 

geleasten Kopiergeräte im Rahmen des Vermietungsgeschäfts für ihre Zwecke zu nutzen. 4 Die Laufzeit des 

Vertrags beschränkt sich auf 12 Monate und die für die spätere Bestimmung des Rückkaufpreises 

maßgebenden Konditionen werden bereits jetzt vereinbart. 

5 

In der Veräußerung der Kopiergeräte von H an V und deren Rückübertragung nach 12 Monaten liegen 

entsprechend den Ausführungen zum Ausgangsfall zwei voneinander zu trennende Lieferungen vor. 

6 

Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Kopiergeräten durch V an L dient dagegen lediglich 

der Besicherung der Refinanzierung des V bei L. 7 Es findet keine Übertragung von Substanz, Wert und 

Ertrag der Kopiergeräte statt. 8 Die Gesamtbetrachtung aller Umstände und vertraglichen Vereinbarungen des 

Einzelfalls führt zu dem Ergebnis, dass insgesamt nur eine Kreditgewährung von L an V vorliegt. 9 Im 

Gegensatz zum Ausgangsfall wird die Verfügungsmacht an den Kopiergeräten nicht übertragen. 

Beispiel 3: 

1 

Wie Beispiel 1, wobei die Leasinggesellschaft L dem zuvor zwischen H und V geschlossenen Kaufvertrag 

mit Rückandienungsverpflichtung in Form von Nachtragsvereinbarungen beitritt, bevor die Kopiergeräte 

von H an V ausgeliefert werden. 2 Infolge des Vertragsbeitritts wird L schuldrechtlich neben V 

Vertragspartnerin der späteren Kauf- und Rückkaufverträge mit H. 3 Über die Auslieferung der Kopiergeräte 

rechnet H mit L ab, welche anschließend einen Leasingvertrag bis zum Rückkauftermin mit V abschließt. 

4 

Im Unternehmen der V werden die Kopiergeräte den Planungen entsprechend ausschließlich für 

Vermietungszwecke genutzt. 5 Zum Rückkauf-Termin nach 12 Monaten werden die Geräte gemäß den 

vereinbarten Konditionen von V an H zurückgegeben. 

6 

Die Vorstellungen der Beteiligten H, V und L sind bei der gebotenen Gesamtbetrachtung darauf gerichtet, 

V unmittelbar die Verfügungsmacht an den Geräten zu verschaffen, während L lediglich die Finanzierung 

des Geschäfts übernehmen soll. 7 Mit der Übergabe der Geräte werden diese deshalb durch H an V geliefert. 

8 

Es findet mithin weder eine (Weiter-)Lieferung der Geräte von V an L noch eine Rückvermietung der 

Geräte durch L an V statt. 9 L erbringt vielmehr eine sonstige Leistung in Form der Kreditgewährung an V. 

10 

Die Rückübertragung der Geräte an H nach Ablauf der 12 Monate führt zu einer Lieferung von V an H. 

Übertragung von Gesellschaftsanteilen 

(8) 1 Die Übertragung von Anteilen an Personen- oder Kapitalgesellschaften (Gesellschaftsanteile, vgl. 

Abschnitt 4.8.10) ist als sonstige Leistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. 5. 2005, C-465/03, 

EuGHE I S. 4357). 2 Dies gilt entsprechend bei der Übertragung von Wertpapieren anderer Art, z.B. 

Fondsanteilen oder festverzinslichen Wertpapieren; zur Steuerbarkeit bei der Ausgabe nichtverbriefter 

Genussrechte vgl. Abschnitt 1.1 Abs. 15. 3 Ist das übertragene Recht in einem Papier verbrieft, kommt es nicht 

darauf an, ob das Papier effektiv übertragen oder in einem Sammeldepot verwahrt wird.

Seite 73 

3.6. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken 

Zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken sind 

die Grundsätze der BMF-Schreiben vom 16. 10. 2008, BStBl I S. 949, und vom 29. 3. 2010, BStBl I S. 330, 

anzuwenden.

Seite 74 

3.7. Vermittlung oder Eigenhandel 

(1) 1 Ob jemand eine Vermittlungsleistung erbringt oder als Eigenhändler tätig wird, ist nach den 

Leistungsbeziehungen zwischen den Beteiligten zu entscheiden. 2 Maßgebend für die Bestimmung der 

umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen ist grundsätzlich das Zivilrecht; ob der Vermittler gegenüber dem 

Leistungsempfänger oder dem Leistenden tätig wird, ist insoweit ohne Bedeutung. 3 Entsprechend der Regelung 

des § 164 Abs. 1 BGB liegt danach eine Vermittlungsleistung umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nur vor, wenn 

4 

der Vertreter – Vermittler – das Umsatzgeschäft erkennbar im Namen des Vertretenen abgeschlossen hat. Das 

gilt jedoch nicht, wenn durch das Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass der Vertreter und 

nicht der Vertretene das Umsatzgeschäft ausführt (vgl. BFH-Urteile vom 25. 6. 1987, V R 78/79, BStBl II 

S. 657, und vom 29. 9. 1987, X R 13/81, BStBl 1988 II S. 153). 5 Dies kann der Fall sein, wenn dem Vertreter 

von dem Vertretenen Substanz, Wert und Ertrag des Liefergegenstands vor der Weiterlieferung an den 

Leistungsempfänger übertragen worden ist (BFH-Urteil vom 16. 3. 2000, V R 44/99, BStBl II S. 361). 6 Dem 

Leistungsempfänger muss beim Abschluss des Umsatzgeschäfts nach den Umständen des Falls bekannt sein, 

dass er zu einem Dritten in unmittelbare Rechtsbeziehungen tritt (vgl. BFH-Urteil vom 21. 12. 1965, 

V 241/63 U, BStBl 1966 III S. 162); dies setzt nicht voraus, dass der Name des Vertretenen bei 

Vertragsabschluss genannt wird, sofern er feststellbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 2000, V R 44/99, BStBl II 

S. 361). 7 Werden Zahlungen für das Umsatzgeschäft an den Vertreter geleistet, ist es zur Beschränkung des 

Entgelts auf die Vermittlungsprovision nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG erforderlich, dass der Vertreter nicht nur 

im Namen, sondern auch für Rechnung des Vertretenen handelt (vgl. auch Absatz 7 und Abschnitt 10.4). 

(2) 1 Werden beim Abschluss von Verträgen über die Vermittlung des Verkaufs von Kraftfahrzeugen vom 

Kraftfahrzeughändler die vom Zentralverband Deutsches Kraftfahrzeuggewerbe e.V. (ZDK) empfohlenen 

Vertragsmuster „Vertrag über die Vermittlung eines privaten Kraftfahrzeugs“ (Stand: 2007) und „Verbindlicher 

Vermittlungsauftrag zum Erwerb eines neuen Kraftfahrzeuges“ (Stand: 2007) nebst „Allgemeinen 

Geschäftsbedingungen“ verwendet, ist die Leistung des Kraftfahrzeughändlers als Vermittlungsleistung 

anzusehen, wenn die tatsächliche Geschäftsabwicklung den Voraussetzungen für die Annahme von 

Vermittlungsleistungen entspricht (vgl. Absatz 1). 2 Unschädlich ist jedoch, dass ein Kraftfahrzeughändler einem 

Gebrauchtwagenverkäufer die Höhe des über den vereinbarten Mindestverkaufspreis hinaus erzielten Erlöses 

nicht mitteilt (vgl. BFH-Urteil vom 27. 7. 1988, X R 40/82, BStBl II S. 1017). 3 Entscheidend – insbesondere in 

Verbindung mit Neuwagengeschäften – ist, dass mit der Übergabe des Gebrauchtfahrzeugs an den 

Kraftfahrzeughändler das volle Verkaufsrisiko nicht auf diesen übergeht. 4 Nicht gegen die Annahme eines 

Vermittlungsgeschäfts spricht die Aufnahme einer Vereinbarung in einen Neuwagenkaufvertrag, wonach dem 

Neuwagenkäufer, der ein Gebrauchtfahrzeug zur Vermittlung übergeben hat, in Höhe der Preisuntergrenze des 

Gebrauchtfahrzeugs ein zinsloser Kredit bis zu einem bestimmten Termin, z.B. sechs Monate, eingeräumt wird. 

(3) 1 Bei einem sog. Minusgeschäft wird der Kraftfahrzeughändler nicht als Vermittler tätig. 2 Ein 

Minusgeschäft ist gegeben, wenn ein Kraftfahrzeughändler den bei einem Neuwagengeschäft in Zahlung 

genommenen Gebrauchtwagen unter dem vereinbarten Mindestverkaufspreis verkauft, den vereinbarten 

Mindestverkaufspreis aber auf den Kaufpreis für den Neuwagen voll anrechnet (vgl. BFH-Urteil vom 

29. 9. 1987, X R 13/81, BStBl 1988 II S. 153). 3 Das Gleiche gilt für Fälle, bei denen im Kaufvertrag über den 

Neuwagen vorgesehen ist, dass der Kraftfahrzeughändler einen Gebrauchtwagen unter Anrechnung auf den 

Kaufpreis des Neuwagens „in Zahlung nimmt“ und nach der Bezahlung des nicht zur Verrechnung vorgesehenen 

Teils des Kaufpreises und der Hingabe des Gebrauchtwagens der Neuwagenverkauf endgültig abgewickelt ist, 

ohne Rücksicht darauf, ob der festgesetzte Preis für den Gebrauchtwagen erzielt wird oder nicht (vgl. BFH- 

Urteil vom 25. 6. 1987, V R 78/79, BStBl II S. 657). 4 Zur Besteuerung der Umsätze von Gebrauchtfahrzeugen 

(Differenzbesteuerung) vgl. Abschnitt 25a.1. 

(4) 1 Die Abgabe von Autoschmierstoffen durch Tankstellen und Kraftfahrzeug-Reparaturwerkstätten ist wie 

folgt zu beurteilen: Wird lediglich ein Ölwechsel (Ablassen und Entsorgung des Altöls, Einfüllen des neuen Öls) 

vorgenommen, liegt eine Lieferung von Öl vor. 2 Wird die Lieferung im fremden Namen und für fremde 

Rechnung ausgeführt, handelt es sich um eine Vermittlungsleistung. 3 Das im Rahmen einer Inspektion im 

eigenen Namen abgegebene Motoröl ist jedoch Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 

30. 9. 1999, V R 77/98, BStBl 2000 II S. 14). 

(5) 1 Kraftfahrzeugunternehmer, z.B. Tankstellenagenten, Kraftfahrzeug-Reparaturwerkstätten, entnehmen für 

eigene unternehmerische Zwecke Kraft- und Schmierstoffe und stellen hierfür Rechnungen aus, in denen zum 

Ausdruck kommt, dass sie diese Waren im Namen und für Rechnung der betreffenden Mineralölgesellschaft an 

sich selbst veräußern. 2 Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Bestellungen, die ein Handelsvertreter bei dem 

Unternehmer für eigene Rechnung macht, in der Regel keinen Anspruch auf Handelsvertreterprovisionen nach 

§ 87 Abs. 1 HGB begründen. 3 Ist jedoch etwas anderes vereinbart und sind Provisionszahlungen auch für eigene 

Bestellungen in dem betreffenden Handelszweig üblich, und steht ferner fest, dass der Handelsvertreter nicht zu 

besonderen Preisen bezieht, kann gleichwohl ein Provisionsanspruch des Vertreters begründet sein. 4 Bei dieser 

Sachlage ist das zivilrechtlich gewollte In-sich-Geschäft mit Provisionsanspruch auch umsatzsteuerrechtlich als 

solches anzuerkennen.

Seite 75 (6) 1 Der Versteigerer, der Gegenstände im eigenen Namen versteigert, wird als Eigenhändler behandelt und 

bewirkt Lieferungen. 2 Dabei macht es umsatzsteuerrechtlich keinen Unterschied aus, ob der Versteigerer die 

Gegenstände für eigene Rechnung oder für die Rechnung eines anderen, des Einlieferers, versteigert. 3 Wenn der 

Auktionator jedoch Gegenstände im fremden Namen und für fremde Rechnung, d.h. im Namen und für 

4 

Rechnung des Einlieferers, versteigert, führt er lediglich Vermittlungsleistungen aus. Für die 

umsatzsteuerrechtliche Beurteilung kommt es entscheidend darauf an, wie der Auktionator nach außen den 

Abnehmern (Ersteigerern) gegenüber auftritt. 5 Der Versteigerer kann grundsätzlich nur dann als Vermittler 

(Handelsmakler) anerkannt werden, wenn er bei der Versteigerung erkennbar im fremden Namen und für fremde 

Rechnung auftritt. 6 Das Handeln des Auktionators im fremden Namen und für fremde Rechnung muss in den 

Geschäfts- und Versteigerungsbedingungen oder an anderer Stelle mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck 

kommen. 7 Zwar braucht dem Ersteigerer nicht sogleich bei Vertragsabschluss der Name des Einlieferers 

mitgeteilt zu werden. 8 Er muss aber die Möglichkeit haben, jederzeit den Namen und die Anschrift des 

Einlieferers zu erfahren (vgl. BFH-Urteil vom 24. 5. 1960, V 152/58 U, BStBl III S. 374). 

(7) 1 Unternehmer, die im eigenen Laden – dazu gehören auch gemietete Geschäftsräume – Waren verkaufen, 

sind umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen. 2 Vermittler kann ein Ladeninhaber nur 

sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käufer unmittelbare 

Rechtsbeziehungen zustande kommen. 3 Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner, 

der die Ware zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte 

vorliegen, nicht entscheidend an. 4 Wesentlich ist das Außenverhältnis, d.h. das Auftreten des Ladeninhabers dem 

Kunden gegenüber. 5 Wenn der Ladeninhaber eindeutig vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, 

dass er in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, kann seine Vermittlereigenschaft 

6 

umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden. Deshalb können bei entsprechender Ausgestaltung des 

Geschäftsablaufs auch beim Verkauf von Gebrauchtwaren in Secondhandshops Vermittlungsleistungen 

angenommen werden (vgl. auch Abschnitt 25a.1). 7 Die für Verkäufe im eigenen Laden aufgestellten Grundsätze 

sind auch auf Fälle anwendbar, in denen der Ladeninhaber nicht liefert, sondern wegen der Art des Betriebs 

seinen Kunden gegenüber lediglich sonstige Leistungen erbringt (BFH-Urteil vom 9. 4. 1970, V R 80/66, 

BStBl II S. 506). 8 Beim Bestehen einer echten Ladengemeinschaft sind die o. a. Grundsätze nicht anzuwenden. 

9 

Eine echte Ladengemeinschaft ist anzuerkennen, wenn mehrere Unternehmer in einem Laden mehrere Betriebe 

unterhalten und dort Waren in eigenem Namen und für eigene Rechnung verkaufen. 10 In einem solchen Fall 

handelt es sich um verschiedene Unternehmer, die mit den Entgelten der von ihnen bewirkten Lieferungen zur 

Umsatzsteuer heranzuziehen sind, ohne dass die Umsätze des einen dem anderen zugerechnet werden dürfen 

(vgl. BFH-Urteil vom 6. 3. 1969, V 23/65, BStBl II S. 361). 

(8) 1 Die Grundsätze über den Verkauf im eigenen Laden (vgl. Absatz 7) gelten nicht für den Verkauf von 

Waren, z.B. Blumen, Zeitschriften, die durch Angestellte eines anderen Unternehmers in Gastwirtschaften 

angeboten werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. 6. 1962, V 214/59 U, BStBl III S. 361). 2 Werden in Gastwirtschaften 

mit Genehmigung des Gastwirts Warenautomaten aufgestellt, liefert der Aufsteller die Waren an die Benutzer 

der Automaten. 3 Der Gastwirt bewirkt eine steuerpflichtige sonstige Leistung an den Aufsteller, die darin 

besteht, dass er die Aufstellung der Automaten in seinen Räumen gestattet. 4 Entsprechendes gilt für die 

Aufstellung von Spielautomaten in Gastwirtschaften. 5 Als Unternehmer, der den Spielautomat in eigenem 

Namen und für eigene Rechnung betreibt, ist in der Regel der Automatenaufsteller anzusehen (vgl. BFH-Urteil 

vom 24. 9. 1987, V R 152/78, BStBl 1988 II S. 29). 

(9) 1 Mit dem Verkauf von Eintrittskarten, die z.B. ein Reisebüro vom Veranstalter zu Festpreisen (ohne 

Ausweis einer Provision) oder von Dritten erworben hat und mit eigenen Preisaufschlägen weiterveräußert, 

erbringt das Reisebüro keine Vermittlungsleistung, wenn nach der Vertragsgestaltung das Reisebüro das volle 

Unternehmerrisiko trägt. 2 Dies ist der Fall, wenn das Reisebüro die Karten nicht zurückgeben kann. 

(10) Zu den Grundsätzen des Handelns von sog. Konsolidierern bei postvorbereitenden Leistungen vgl. BMF- 

Schreiben vom 13. 12. 2006, BStBl 2007 I S. 119.

Seite 76 

3.8. Werklieferung, Werkleistung 

(1) 1 Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Werkhersteller für das Werk selbstbeschaffte Stoffe verwendet, 

die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. 2 Besteht das Werk aus mehreren Hauptstoffen, bewirkt 

der Werkunternehmer bereits dann eine Werklieferung, wenn er nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines 

Hauptstoffs selbst beschafft hat, während alle übrigen Stoffe vom Besteller beigestellt werden. 3 Verwendet der 

Werkunternehmer bei seiner Leistung keinerlei selbstbeschaffte Stoffe oder nur Stoffe, die als Zutaten oder 

sonstige Nebensachen anzusehen sind, handelt es sich um eine Werkleistung. 4 Unter Zutaten und sonstigen 

Nebensachen im Sinne des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG sind Lieferungen zu verstehen, die bei einer 

Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (vgl. 

BFH-Urteil vom 9. 6. 2005, V R 50/02, BStBl 2006 II S. 98). 5 Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige 

Nebensachen handelt, kommt es daher nicht auf das Verhältnis des Werts der Arbeit oder des Arbeitserfolgs zum 

Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an, sondern darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem 

Willen der Beteiligten als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werks anzusehen 

sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. 5. 1953, V 22/53 U, BStBl III S. 217). 6 Die Unentbehrlichkeit eines Gegenstands 

allein macht diesen noch nicht zu einem Hauptstoff. 7 Kleinere technische Hilfsmittel, z.B. Nägel, Schrauben, 

Splinte usw., sind in aller Regel Nebensachen. 8 Beim Austausch eines unbrauchbar gewordenen Teilstücks, dem 

eine gewisse selbständige Bedeutung zukommt, z.B. Kurbelwelle eines Kraftfahrzeugs, kann nicht mehr von 

einer Nebensache gesprochen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. 3. 1965, V 253/63 U, BStBl III S. 338). 9 Hauptoder 

Nebenstoffe sind Werkstoffe, die gegenständlich im fertigen Werk enthalten sein müssen. 10 Elektrizität, die 

bei der Herstellung des Werks verwendet wird, ist kein Werkstoff (vgl. BFH-Urteil vom 8. 7. 1971, V R 38/68, 

BStBl 1972 II S. 44). 11 Zur Abgrenzung von Werklieferungen und Werkleistungen in Ausfuhrfällen vgl. 


(2) 1 Bei Werklieferungen scheiden Materialbeistellungen des Bestellers aus dem Leistungsaustausch aus. 2 Das 

Material, das der Besteller dem Auftragnehmer zur Bewirkung der Werklieferung beistellt, geht nicht in die 

Verfügungsmacht des Werkherstellers über (vgl. BFH-Urteil vom 17. 1. 1957, V 157/55 U, BStBl III S. 92). 

3 

Die beigestellte Sache kann ein Hauptstoff sein, die Beistellung kann sich aber auch auf Nebenstoffe oder 

sonstige Beistellungen, z.B. Arbeitskräfte, Maschinen, Hilfsstoffe wie Elektrizität, Kohle, Baustrom und 

Bauwasser oder ähnliche Betriebsmittel, beziehen (vgl. BFH-Urteil vom 12. 3. 1959, V 205/56 S, BStBl III 

S. 227), nicht dagegen auf die Bauwesenversicherung. 4 Gibt der Auftraggeber zur Herstellung des Werks den 

gesamten Hauptstoff hin, liegt eine Materialgestellung vor (vgl. BFH-Urteil vom 10. 9. 1959, V 32/57 U, 

BStBl III S. 435). 

(3) 1 Es gehört grundsätzlich zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Materialbeistellung, dass das 

beigestellte Material im Rahmen einer Werklieferung für den Auftraggeber beoder verarbeitet wird. 2 Der 

Werkunternehmer muss sich verpflichtet haben, die ihm überlassenen Stoffe ausschließlich zur Herstellung des 

bestellten Werks zu verwenden (vgl. BFH-Urteil vom 17. 1. 1957, V 157/55 U, BStBl III S. 92). 3 Auf das 

Erfordernis der Stoffidentität kann verzichtet werden, wenn die anderen Voraussetzungen für die 

Materialbeistellung zusammen gegeben sind, der Auftragnehmer den vom Auftraggeber zur Verfügung 

gestellten Stoff gegen gleichartiges und gleichwertiges Material austauscht und der Austausch wirtschaftlich 

geboten ist (vgl. BFH-Urteile vom 10. 2. 1966, V 105/63, BStBl III S. 257, und vom 3. 12. 1970, V R 122/67, 

BStBl 1971 II S. 355). 4 Eine Materialbeistellung ist jedoch zu verneinen, wenn der beigestellte Stoff 

ausgetauscht wird und der mit der Herstellung des Gegenstands beauftragte Unternehmer den Auftrag weitergibt 

(BFH-Urteil vom 21. 9. 1970, V R 76/67, BStBl 1971 II S. 77). 

(4) 1 Eine Materialbeistellung liegt nicht vor, wenn der Werkunternehmer an der Beschaffung der Werkstoffe 

als Kommissionär (§ 3 Abs. 3 UStG) mitgewirkt hat. 2 In diesem Fall umfasst die Lieferung des 

Werkunternehmers auch die beschafften Stoffe. 3 Eine Materialbeistellung ist aber anzunehmen, wenn der 

Werkunternehmer nur als Agent oder Berater an der Stoffbeschaffung beteiligt ist und dementsprechend 

zwischen dem Lieferer und dem Besteller der Werkstoffe unmittelbare Rechtsbeziehungen begründet werden. 

4 

Die Annahme einer Materialbeistellung hat zur Folge, dass der Umsatz des Werkunternehmers sich nicht auf 

die vom Besteller eingekauften Stoffe erstreckt. 5 Wenn dagegen unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem 

Lieferer der Werkstoffe und dem Werkunternehmer und eine Werklieferung dieses Unternehmers an den 

Besteller vorliegen, ist davon auszugehen, dass eine Lieferung der Stoffe vom Lieferer an den Werkunternehmer 

und eine Werklieferung dieses Unternehmers an den Besteller vorliegt. 6 In einem solchen Fall schließt die 

Werklieferung den vom Werkunternehmer beschafften Stoff ein. 

(5) Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Beistellung von Personal zu sonstigen Leistungen vgl. 

Abschnitt 1.1 Abs. 6 und 7.

Seite 77 

3.9. Lieferungsgegenstand bei noch nicht 

abgeschlossenen Werklieferungen 

(1) 1 Wird über das Vermögen eines Unternehmers vor Lieferung des auf einem fremden Grundstück 

errichteten Bauwerks das Insolvenzverfahren eröffnet und lehnt der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung des 

Werkvertrags nach § 103 InsO ab, ist neu bestimmter Gegenstand der Werklieferung das nicht fertiggestellte 

Bauwerk (vgl. BFH-Urteil vom 2. 2. 1978, V R 128/76, BStBl II S. 483, zum Werkunternehmer-Konkurs). 

2 

Wird über das Vermögen des Bestellers eines Werks vor dessen Fertigstellung das Insolvenzverfahren eröffnet 

und lehnt der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung des Werkvertrags ab, beschränkt sich der 

Leistungsaustausch zwischen Werkunternehmer und Besteller auf den vom Werkunternehmer gelieferten Teil 

des Werks, der nach § 105 InsO nicht mehr zurückgefordert werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 24. 4. 1980, 

V S 14/79, BStBl II S. 541, zum Besteller-Konkurs). 

(2) Die Ausführungen in Absatz 1 gelten entsprechend, wenn der Werkunternehmer aus anderen Gründen die 

Arbeiten vorzeitig und endgültig einstellt (vgl. BFH-Urteil vom 28. 2. 1980, V R 90/75, BStBl II S. 535). 

(3) Zur Entstehung der Steuer in diesen Fällen vgl. Abschnitt 13.2.

Seite 78 

Allgemeine Grundsätze 

3.10. Einheitlichkeit der Leistung 

(1) 1 Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen 

Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Bestimmung des Orts 

und des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes. 2 Es 

ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer 

mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. 3 Dabei ist auf die Sicht des 

Durchschnittsverbrauchers abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658, und vom 

24. 1. 2008, V R 42/05, BStBl II S. 697). 

(2) 1 In der Regel ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten 

(vgl. EuGH-Urteil vom 25. 2. 1999, C-349/96, EuGHE I S. 973). 2 Deshalb können zusammengehörige Vorgänge 

nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel 

dienen. 3 Wenn mehrere, untereinander gleichzuwertende Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitragen und aus 

diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die 

einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. 

4 

Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet 

wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. 5 Entscheidend ist der 

wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 11. 1994, V R 30/92, BStBl 1995 II 

S. 151). 6 Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu 

einer einheitlichen Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 13. 7. 2006, V R 24/02, BStBl II S. 935). 

(3) 1 Allerdings darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere 

Leistungen aufgeteilt werden. 2 Dies gilt auch dann, wenn sich die Abnehmer dem leistenden Unternehmer 

gegenüber mit einer solchen Aufspaltung einverstanden erklären (vgl. BFH-Urteile vom 20. 10. 1966, V 169/63, 

BStBl 1967 III S. 159, und vom 12. 12. 1969, V R 105/69, BStBl 1970 II S. 362). 3 Zur Qualifizierung einer 

einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, vgl. 


(4) 1 Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen 

ist stets, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. 2 Entgeltliche Leistungen verschiedener 

Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger 

erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind. 

3 

Eine einheitliche Leistung kann, im Gegensatz zur Beurteilung bei Leistungen mehrerer Unternehmer, 

allerdings im Verhältnis von Organträger und Organgesellschaft vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 29. 10. 2008, 

XI R 74/07, BStBl 2009 II S. 256). 

Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung 

(5) 1 Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. 2 Das gilt auch dann, wenn 

für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. 4. 1966, 

V 58/63, BStBl III S. 476). 3 Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung 

anzusehen, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer 

wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge 

vorkommt (vgl. BFH-Urteil vom 10. 9. 1992, V R 99/88, BStBl 1993 II S. 316). 4 Davon ist insbesondere 

auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, 

um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. BFH-Urteil 

vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658). 5 Gegenstand einer Nebenleistung kann sowohl eine 

unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung sein. 

Einzelfälle 

(6) Einzelfälle zur Abgrenzung einer einheitlichen Leistung von mehreren Hauptleistungen und zur 

Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung: 

1. zur Einheitlichkeit der Leistung bei Erbringung der üblichen Baubetreuung im Rahmen von 

Bauherrenmodellen vgl. BMF-Schreiben vom 27. 6. 1986, BStBl I S. 352, und BFH-Urteil vom 10. 9. 1992, 

V R 99/88, BStBl 1993 II S. 316; 

2. zur Einheitlichkeit der Leistung bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen vgl. Abschnitt 4.12.11 und 

BMF-Schreiben vom 17. 4. 2003, BStBl I S. 279; 

3. zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung bei der Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen 

Kraftfahrzeughändler im Zusammenhang mit einer Fahrzeuglieferung vgl. BFH-Urteile vom 9. 10. 2002, 

V R 67/01, BStBl 2003 II S. 378, und vom 10. 2. 2010, XI R 49/07, BStBl 2011 II S. 1109;

Seite 79 4. zur Qualifizierung der Lieferung von Saatgut und dessen Einsaat bzw. der Lieferung von Pflanzen und deren 

Einpflanzen durch denselben Unternehmer als jeweils selbständige Hauptleistungen vgl. BFH-Urteile vom 

9. 10. 2002, V R 5/02, BStBl 2004 II S. 470, und vom 25. 6. 2009, V R 25/07, BStBl 2010 II S. 239; 

5. 1 bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der 

Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten 

persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine nach § 4 Nr. 12 

Satz 1 Buchstabe a UStG steuerbefreite einheitliche sonstige Leistung. 2 Eine damit im Zusammenhang 

stehende Duldung der Verursachung baubedingter Flur- und Aufwuchsschäden stellt im Verhältnis hierzu 

eine Nebenleistung dar. 3 Das gilt auch dann, wenn Zahlungen sowohl an den Grundstückseigentümer, z.B. 

für die Rechtseinräumung, als auch an den Pächter, z.B. für die Flur- und Aufwuchsschäden, erfolgen (vgl. 

BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, V R 30/04, BStBl 2005 II S. 802); 

6. die unentgeltliche Abgabe von Hardwarekomponenten im Zusammenhang mit dem Abschluss eines 

längerfristigen Netzbenutzungsvertrags ist eine unselbständige Nebenleistung zu der (einheitlichen) 

Telekommunikationsleistung (vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 20) oder der auf elektronischem Weg erbrachten 

sonstigen Leistung; bei der Entrichtung einer Zuzahlung ist diese regelmäßig Entgelt für die Lieferung des 

Wirtschaftsguts; 

7. die Übertragung und spätere Rückübertragung von Wertpapieren oder Emissionszertifikaten nach dem 

TEHG im Rahmen von Pensionsgeschäften (§ 340b HGB) ist jeweils gesondert als sonstige Leistung zu 

beurteilen; 

8. bei der Verwaltung fremden Vermögens, die zwar entsprechend hierzu vereinbarter allgemeiner 

Anlagerichtlinien oder -strategien, jedoch im eigenen Ermessen und ohne vorherige Einholung von 

Einzelfallweisungen des Kunden erfolgt (Portfolioverwaltung), beinhaltet die einheitliche sonstige Leistung 

der Vermögensverwaltung auch die in diesem Rahmen erforderlichen Transaktionsleistungen bei 

Wertpapieren, vgl. BMF-Schreiben vom 9. 12. 2008, BStBl I S. 1086; 

9. zur Einheitlichkeit der Leistung bei betriebsärztlichen Leistungen nach § 3 ASiG vgl. BMF-Schreiben vom 

4. 5. 2007, BStBl I S. 481; 

10. zur Frage der Einheitlichkeit der Leistung bei Leistungen, die sowohl den Charakter bzw. Elemente einer 

Grundstücksüberlassung als auch anderer Leistungen aufweisen, vgl. Abschnitt 4.12.5; 

11. zu Gegenstand und Umfang der Werklieferung eines Gebäudes vgl. BFH-Urteil vom 24. 1. 2008, V R 42/05, 

BStBl II S. 697; 

12. zum Vorliegen einer einheitlichen Leistung bei der Lieferung eines noch zu bebauenden Grundstücks vgl. 

BFH-Urteil vom 19. 3. 2009, V R 50/07, BStBl II S. 78; 

13. die Verpflegung von Hotelgästen ist keine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, vgl. BMF-Schreiben 

vom 4. 5. 2010, BStBl I S. 490.

Seite 80 

Inhalt des Leistungsaustauschs 

3.11. Kreditgewährung im Zusammenhang mit anderen Umsätzen 

(1) 1 Im Falle der Kreditgewährung im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung erbringt 

der Verkäufer zwei Leistungen, einerseits die Warenlieferung und andererseits die Bewilligung der Teilzahlung 

gegen jeweils gesondert vereinbartes und berechnetes Entgelt (vgl. BFH-Beschluss vom 18. 12. 1980, 

V B 24/80, BStBl 1981 II S. 197). 2 Die Teilzahlungszuschläge sind daher das Entgelt für eine gesondert zu 

beurteilende Kreditleistung. 

(2) 1 Die Kreditgewährung ist jedoch nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige 

Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der Lieferung bzw. sonstigen Leistung vorliegt. 2 Dazu ist 

erforderlich: 

1 

1. Die Lieferung oder sonstige Leistung und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten 

müssen bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. 2 Das für ein Umsatzgeschäft 

vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und ein 

Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden. 

2. In der Vereinbarung über die Kreditgewährung muss auch der Jahreszins angegeben werden. 

3. Die Entgelte für die beiden Leistungen müssen getrennt abgerechnet werden. 

3 

Zur Kreditgewährung im Zusammenhang mit einem Forderungskauf vgl. Abschnitt 2.4; zur Kreditgewährung 

im Zusammenhang mit Leistungen im Rahmen sog. Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau 

vgl. BMF-Schreiben vom 3. 2. 2005, BStBl I S. 414. 

(3) Als Entgelt für gesonderte Kreditleistungen können in entsprechender Anwendung des Absatzes 2 z.B. 

angesehen werden: 

1 2 

1. Stundungszinsen. Sie werden berechnet, wenn dem Leistungsempfänger, der bei Fälligkeit der 

Kaufpreisforderung nicht zahlen kann, gestattet wird, die Zahlung zu einem späteren Termin zu leisten; 

1 2 

2. Zielzinsen. Sie werden erhoben, wenn dem Leistungsempfänger zur Wahl gestellt wird, entweder bei 

kurzfristiger Zahlung den Barpreis oder bei Inanspruchnahme des Zahlungsziels einen höheren Zielpreis für 

die Leistung zu entrichten. 3 Für die Annahme einer Kreditleistung reicht jedoch die bloße Gegenüberstellung 

von Barpreis und Zielpreis nicht aus; es müssen vielmehr die in Absatz 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 geforderten 

Angaben gemacht werden. 

(4) 1 Kontokorrentzinsen sind stets Entgelt für eine Kreditgewährung, wenn zwischen den beteiligten 

Unternehmern ein echtes Kontokorrentverhältnis im Sinne des § 355 HGB vereinbart worden ist, bei dem die 

gegenseitigen Forderungen aufgerechnet werden und bei dem der jeweilige Saldo an die Stelle der einzelnen 

Forderungen tritt. 2 Besteht kein echtes Kontokorrentverhältnis, können die neben dem Entgelt für die Lieferung 

erhobenen Zinsen nur dann als Entgelt für eine Kreditleistung behandelt werden, wenn entsprechende 

Vereinbarungen (vgl. Absatz 2) vorliegen. 

(5) 1 Bietet ein Unternehmer in seinen Zahlungsbedingungen die Gewährung eines Nachlasses (Skonto, 

Rabatt) auf den ausgezeichneten Preis bei vorzeitiger Zahlung an und macht der Leistungsempfänger davon 

Gebrauch, führt der Preisnachlass zu einer Entgeltminderung. 2 Nimmt der Leistungsempfänger jedoch keinen 

Preisnachlass in Anspruch und entrichtet den Kaufpreis erst mit Ablauf der Zahlungsfrist, bewirkt der 

Unternehmer in Höhe des angebotenen Preisnachlasses keine Kreditleistung (vgl. BFH-Urteil vom 28. 1. 1993, 

V R 43/89, BStBl II S. 360). 

Beispiel: 

1 2 

Ein Unternehmer liefert eine Ware für 1 000 € (einschließlich Umsatzsteuer), zahlbar nach 6 Wochen. Bei 

3 

Zahlung innerhalb von 10 Tagen wird ein Skonto von 3 % des Kaufpreises gewährt. Der 

Leistungsempfänger zahlt nach 6 Wochen den vollen Kaufpreis von 1 000 €. 4 Der Unternehmer darf seine 

Leistung nicht in eine steuerpflichtige Warenlieferung i.H.v. 970 € (einschließlich Umsatzsteuer) und eine 

steuerfreie Kreditleistung i.H.v. 30 € aufteilen. 

Steuerfreiheit der Kreditgewährung 

(6) 1 Ist die Kreditgewährung als selbständige Leistung anzusehen, fällt sie unter die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 8 Buchstabe a UStG. 2 Unberührt bleibt die Möglichkeit, unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die 

Steuerbefreiung zu verzichten. 

Entgeltminderungen 

(7) 1 Entgeltminderungen, die sowohl auf steuerpflichtige Umsätze als auch auf die im Zusammenhang damit 

erbrachten steuerfreien Kreditgewährungen entfallen, sind anteilig dem jeweiligen Umsatz zuzuordnen. 2 Deshalb 

hat z.B. bei Uneinbringlichkeit von Teilzahlungen der Unternehmer die Steuer für die Warenlieferung

Seite 81 entsprechend ihrem Anteil zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 UStG). 3 Bei der 

Zuordnung der Entgeltminderung zu den steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen kann nach Abschnitt 22.6 

Abs. 20 und 21 verfahren werden. 4 Fällt eine Einzelforderung, die in ein Kontokorrent im Sinne des § 355 HGB 

eingestellt wurde, vor der Anerkennung des Saldos am Ende eines Abrechnungszeitraums ganz oder zum Teil 

aus, mindert sich dadurch das Entgelt für die der Forderung zu Grunde liegende Warenlieferung. 

Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers 

(8) 1 Die den steuerfreien Kreditgewährungen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge sind unter den 

Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG vom Abzug ausgeschlossen. 2 Das gilt auch für solche 

Vorsteuerbeträge, die lediglich in mittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Umsätzen stehen, 

3 

z.B. Vorsteuerbeträge, die im Bereich der Gemeinkosten anfallen. Vorsteuerbeträge, die den 

Kreditgewährungen nur teilweise zuzurechnen sind, hat der Unternehmer nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 4 

UStG in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil aufzuteilen (vgl. im Übrigen Abschnitte 15.16 ff.). 

4 

Die Vorschrift des § 43 UStDV kann auf die den Kreditgewährungen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge nicht 

angewendet werden. 5 Werden die Kredite im Zusammenhang mit einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden 

Lieferung oder sonstigen Leistung an einen Unternehmer gewährt, ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn aus 

Vereinfachungsgründen die Vorsteuern abgezogen werden, die den Kreditgewährungen nicht ausschließlich 

zuzurechnen sind. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Maschinenhersteller M liefert eine Maschine an den Unternehmer U in der Schweiz. Für die 

Entrichtung des Kaufpreises räumt M dem U einen Kredit ein, der als selbständige Leistung zu behandeln 

ist. 

3 

Die Lieferung der Maschine ist nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 UStG steuerfrei und berechtigt zum 

Vorsteuerabzug. 4 Die Kreditgewährung ist nach § 3a Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 4 Nr. 6 Buchstabe a 

UStG nicht steuerbar und schließt nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug aus. 5 Aus 

Vereinfachungsgründen kann jedoch M die Vorsteuern, die der Kreditgewährung nicht ausschließlich 

zuzurechnen sind, z.B. Vorsteuern im Bereich der Verwaltungsgemeinkosten, in vollem Umfang abziehen.

Seite 82 

3.12. Ort der Lieferung 

(1) 1 Lieferungen gelten – vorbehaltlich der Sonderregelungen in den §§ 3c bis 3g UStG – nach § 3 Abs. 6 

Satz 1 UStG grundsätzlich dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in 

dessen Auftrag an einen Dritten (z.B. an einen Lohnveredeler oder Lagerhalter) beginnt. 2 Dies gilt sowohl für 

Fälle, in denen der Unternehmer selbst oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung 

befördert oder versendet als auch für Fälle, in denen der Abnehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter den 

Gegenstand bei dem Lieferer abholt (Abholfall). 3 Auch der sog. Handkauf ist damit als Beförderungs- oder 

Versendungslieferung anzusehen. 

(2) 1 Eine Beförderungslieferung im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der liefernde 

Unternehmer, der Abnehmer oder ein unselbständiger Erfüllungsgehilfe den Gegenstand der Lieferung befördert. 

2 

Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird, z.B. 

bei Kraftfahrzeugen auf eigener Achse, bei Schiffen auf eigenem Kiel (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 2006, 

V R 11/06, BStBl 2007 II S. 424). 3 Die Bewegung eines Gegenstands innerhalb des Unternehmens, die lediglich 

der Vorbereitung des Transports dient, stellt keine Beförderung an den Abnehmer im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 1 

UStG dar. 4 Befördert im Falle eines Kommissionsgeschäfts (§ 3 Abs. 3 UStG) der Kommittent das 

Kommissionsgut mit eigenem Fahrzeug an den im Ausland ansässigen Kommissionär, liegt eine Lieferung im 

Inland nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht vor, weil die – anschließende – Übergabe des Kommissionsguts an den 

Verkaufskommissionär keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. 11. 1986, 

V R 102/78, BStBl 1987 II S. 278, Abschnitt 3.1 Abs. 2). 5 Zur Ausnahmeregelung bei innergemeinschaftlichen 

Kommissionsgeschäften vgl. Abschnitt 1a.2 Abs. 7. 

(3) 1 Eine Versendungslieferung im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand an 

den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet wird, d.h. die Beförderung durch einen 

selbständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird. 2 Die Versendung beginnt mit der Übergabe des 

Gegenstands an den Beauftragten. 3 Der Lieferer muss bei der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten 

alles Erforderliche getan haben, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer, der sich 

grundsätzlich aus den Versendungsunterlagen ergibt, gelangen zu lassen. 4 Von einem feststehenden Abnehmer 

ist auch dann auszugehen, wenn er zwar dem mit der Versendung Beauftragten im Zeitpunkt der Übergabe des 

Gegenstands nicht bekannt ist, aber mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei aus den unstreitigen 

Umständen, insbesondere aus Unterlagen abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. 7. 2008, XI R 67/07, 

BStBl 2009 II S. 552). 5 Dem steht nicht entgegen, dass der Gegenstand von dem mit der Versendung 

Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung 

durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer herausgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 

30. 7. 2008, a.a.O.) 6 Entscheidend ist, dass der Lieferant im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstands an den 

Beauftragten die Verfügungsmacht dem zu diesem Zeitpunkt feststehenden Abnehmer verschaffen will. 7 Im 

Unterschied dazu liegt bei einem Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager im Zeitpunkt des 

Beginns der Versendung des Gegenstands in das Lager keine Verschaffung der Verfügungsmacht gegenüber 

einem feststehenden Abnehmer vor (vgl. Abschnitt 1a.2 Abs. 6). 

(4) 1 Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung 

nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer 

noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. 2 In diesen Fällen wird nicht der 

Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert. 3 Das ist insbesondere dann der Fall, 

wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine 

ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits 

vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. 

4 

Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für 

Reparaturen. 5 Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze 

Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum 

Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. 

6 7 

Ob die Montagekosten dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich. Dagegen 

bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine 

lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transports in einzelne Teile zerlegt und dann von einem 

Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. 8 Zur betriebsfertigen Herstellung 

beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. 9 Ein nach der Wiederzusammensetzung 

beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. 10 § 3 Abs. 6 UStG ist auch 

dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des 

Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen 

wird. 

(5) Erstreckt sich der Gegenstand einer Werklieferung auf das Gebiet verschiedener Staaten (z.B. bei der 

Errichtung von Verkehrsverbindungen, der Verlegung von Telefon- und Glasfaserkabeln sowie von Elektrizitäts-

Seite 83 , Gas- und Wasserleitungen), kann diese Werklieferung verschiedene Lieferorte haben, auf die die 

Bemessungsgrundlage jeweils aufzuteilen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 29. 3. 2007, C-111/05, HFR 2007 S. 612). 

(6) 1 Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, ist § 3 Abs. 7 UStG anzuwenden. 2 § 3 

Abs. 7 Satz 1 UStG gilt insbesondere für Fälle, in denen die Verfügungsmacht z.B. durch Vereinbarung eines 

Besitzkonstituts (§ 930 BGB), durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) oder durch Übergabe 

von Traditionspapieren (Ladescheine, Lagerscheine, Konnossemente, §§ 444, 475c, 647 HGB) verschafft wird. 

3 

§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG bestimmt den Lieferort für die Fälle des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG, in denen mehrere 

Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und diese Geschäfte dadurch erfüllen, 

dass der Gegenstand der Lieferungen unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer befördert 

oder versendet wird (Reihengeschäft, vgl. Abschnitt 3.14). 

(7) 1 § 3 Abs. 6 und 7 UStG regeln den Lieferort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung 

(vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 24/05, BStBl 2009 II S. 490, Abschnitt 13.1 Abs. 2 und 6). 2 Die 

Anwendbarkeit von § 3 Abs. 6 und 7 UStG setzt dabei voraus, dass tatsächlich eine Lieferung zu Stande 

gekommen ist.

Seite 84 

3.13. Lieferort in besonderen Fällen 

(§ 3 Abs. 8 UStG) 

(1) 1 § 3 Abs. 8 UStG regelt den Ort der Lieferung in den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung bei 

der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und der Lieferer oder sein 

Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. 2 Unabhängig von den Lieferkonditionen ist maßgeblich, wer 

nach den zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. 3 Abweichend von § 3 Abs. 6 UStG 

gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen. 4 Der Ort der Lieferung bestimmt sich auch 

dann nach § 3 Abs. 8 UStG, wenn der Lieferer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, diese jedoch nach der 

EUStBV nicht erhoben wird. 5 31 

Die örtliche Zuständigkeit eines Finanzamts für die Umsatzsteuer im Ausland 

ansässiger Unternehmer richtet sich vorbehaltlich einer abweichenden Zuständigkeitsvereinbarung (§ 27 AO) 

nach § 21 Abs. 1 Satz 2 AO in Verbindung mit der UStZustV. 

(2) 1 Entrichtet der Lieferer die Steuer für die Einfuhr des Gegenstands, wird diese Steuer unter Umständen 

von einer niedrigeren Bemessungsgrundlage als dem Veräußerungsentgelt erhoben. 2 In diesen Fällen wird durch 

die Verlagerung des Orts der Lieferung in das Inland erreicht, dass der Umsatz mit der Steuer belastet wird, die 

für die Lieferung im Inland in Betracht kommt. 

Beispiel 1: 

1 

Der Unternehmer B in Bern liefert Gegenstände, die er mit eigenem Lkw befördert, an seinen Abnehmer K 

in Köln. 2 K lässt die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet dementsprechend die 

Einfuhrumsatzsteuer (Lieferkondition „unversteuert und unverzollt“). 

3 4 

Ort der Lieferung ist Bern (§ 3 Abs. 6 UStG). K kann die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer 

abziehen, da die Gegenstände für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind. 

Beispiel 2: 

1 

Wie Beispiel 1, jedoch lässt B die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet 

dementsprechend die Einfuhrumsatzsteuer (Lieferkondition „verzollt und versteuert“). 

2 3 

Der Ort der Lieferung gilt als im Inland gelegen (§ 3 Abs. 8 UStG). B hat den Umsatz im Inland zu 

versteuern. 4 Er ist zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt, da die Gegenstände für sein 

Unternehmen eingeführt worden sind. 

3 

In den Fällen des Reihengeschäfts kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG nur für die 

Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 15 und 16). 

(3) 1 Zur Frage der Anwendung der Regelung des § 3 Abs. 8 UStG in Sonderfällen des 

innergemeinschaftlichen Warenverkehrs vgl. Abschnitt 1a.2 Abs. 14. 2 § 3 Abs. 8 UStG ist nicht anzuwenden, 

wenn der Ort für die Lieferung von Erdgas oder Elektrizität nach § 3g UStG zu bestimmen ist (vgl. Abschnitt 

3g.1 Abs. 6 Sätze 5 und 6).

Seite 85 

3.14. Reihengeschäfte 

Begriff des Reihengeschäfts 

(§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) 

(1) 1 Umsatzgeschäfte im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG, die von mehreren Unternehmern über denselben 

Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen dieser Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder 

Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer (Ort der Lieferung des ersten Unternehmers) an den letzten 

Abnehmer gelangt, werden nachfolgend als Reihengeschäfte bezeichnet. 2 Ein besonderer Fall des 

Reihengeschäfts ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG (vgl. 

Abschnitt 25b.1). 

(2) 1 Bei Reihengeschäften werden im Rahmen einer Warenbewegung (Beförderung oder Versendung) 

mehrere Lieferungen ausgeführt, die in Bezug auf den Lieferort und den Lieferzeitpunkt jeweils gesondert 

betrachtet werden müssen. 2 Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands ist nur einer der Lieferungen 

zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). 3 Diese ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung; nur bei ihr 

kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) oder für innergemeinschaftliche Lieferungen 

(§ 6a UStG) in Betracht. 4 Bei allen anderen Lieferungen in der Reihe findet keine Beförderung oder Versendung 

statt (ruhende Lieferungen). 5 Sie werden entweder vor oder nach der Beförderungs- oder Versendungslieferung 

ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG). 6 Umsatzgeschäfte, die von mehreren Unternehmern über denselben 

Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen keine Beförderung oder Versendung stattfindet (z.B. 

Grundstückslieferungen oder Lieferungen, bei denen die Verfügungsmacht durch Vereinbarung eines 

Besitzkonstituts oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs verschafft wird), können nicht Gegenstand 

eines Reihengeschäfts sein. 

(3) 1 Die Beförderung oder Versendung kann durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder 

vom Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). 2 Ein Beförderungs- oder 

Versendungsfall liegt daher auch dann vor, wenn ein an einem Reihengeschäft beteiligter Abnehmer den 

Gegenstand der Lieferung selbst abholt oder abholen lässt (Abholfall). 3 Beauftragter Dritter kann z.B. ein 

Lohnveredelungsunternehmer oder ein Lagerhalter sein, der jeweils nicht unmittelbar in die Liefervorgänge 

eingebunden ist. 4 Beauftragter Dritter ist nicht der selbständige Spediteur, da der Transport in diesem Fall dem 

Auftraggeber zugerechnet wird (Versendungsfall). 

(4) 1 Das unmittelbare Gelangen im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG setzt grundsätzlich eine Beförderung 

oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus; diese Voraussetzung ist bei 

der Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer (sog. gebrochene Beförderung oder 

Versendung) nicht erfüllt. 2 Der Gegenstand der Lieferung gelangt auch dann unmittelbar an den letzten 

Abnehmer, wenn die Beförderung oder Versendung an einen beauftragten Dritten ausgeführt wird, der nicht 

unmittelbar in die Liefervorgänge eingebunden ist, z.B. an einen Lohnveredeler oder Lagerhalter. 3 Im Fall der 

vorhergehenden Be- oder Verarbeitung des Gegenstands durch einen vom Lieferer beauftragten Dritten ist 

Gegenstand der Lieferung der beoder verarbeitete Gegenstand. 

Beispiel 1: 

1 

Der Unternehmer D 1 in Köln bestellt bei dem Großhändler D 2 in Hamburg eine dort nicht vorrätige 

Maschine. 2 D 2 gibt die Bestellung an den Hersteller DK in Dänemark weiter. 3 DK befördert die Maschine 

mit eigenem Lkw unmittelbar nach Köln und übergibt sie dort D 1. 

Rechnungsweg 

DK � D 2 � D 1 

Warenweg 

4 

Es liegt ein Reihengeschäft im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor, da mehrere Unternehmer über 

dieselbe Maschine Umsatzgeschäfte abschließen und die Maschine im Rahmen einer Beförderung 

unmittelbar vom ersten Unternehmer (DK) an den letzten Abnehmer (D 1) gelangt. 

Beispiel 2: 

1 2 

Sachverhalt wie Beispiel 1. D 2 weist DK an, die Maschine zur Zwischenlagerung an einen von D 1 

benannten Lagerhalter (L) nach Hannover zu befördern.

Seite 86 Rechnungsweg 

DK � D 2 � D 1 

Warenweg 

L (Lagerhaltung) 

3 Es liegt wie im Beispiel 1 ein Reihengeschäft im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor, da mehrere 

Unternehmer über dieselbe Maschine Umsatzgeschäfte abschließen und die Maschine unmittelbar vom 

ersten Unternehmer (DK) an einen vom letzten Abnehmer (D 1) benannten Lagerhalter (L) befördert wird. 

4 Mit der auftragsgemäßen Übergabe der Maschine an den Lagerhalter ist die Voraussetzung des 

unmittelbaren Gelangens an den letzten Abnehmer erfüllt. 

Ort der Lieferungen 

(§ 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG) 

(5) 1 Für die in einem Reihengeschäft ausgeführten Lieferungen ergeben sich die Lieferorte sowohl aus § 3 

Abs. 6 als auch aus § 3 Abs. 7 UStG. 2 Im Fall der Beförderungs- oder Versendungslieferung gilt die Lieferung 

dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen 

Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). 3 In den Fällen der ruhenden Lieferungen ist der Lieferort nach § 3 

Abs. 7 Satz 2 UStG zu bestimmen. 

(6) 1 Die ruhenden Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten an dem 

Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt. 2 Die ruhenden 

Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung nachfolgen, gelten an dem Ort als ausgeführt, an 

dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet. 

Beispiel: 

1 

Der Unternehmer B 1 in Belgien bestellt bei dem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B 2 eine dort 

nicht vorrätige Ware. 2 B 2 gibt die Bestellung an den Großhändler D 1 in Frankfurt weiter. 3 D 1 bestellt die 

Ware beim Hersteller D 2 in Köln. 4 D 2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach 

Belgien und übergibt sie dort B 1. 

Rechnungsweg 

D 2 � D 1 � B 2 � B 1 

Warenweg 

5 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (D 2 an D 1, D 1 an B 2 und B 2 an B 1) 

ausgeführt. 6 Die erste Lieferung D 2 an D 1 ist die Beförderungslieferung. 7 Der Ort der Lieferung liegt nach 

§ 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). 8 Die zweite 

Lieferung D 1 an B 2 und die dritte Lieferung B 2 an B 1 sind ruhende Lieferungen. 9 Für diese Lieferungen 

liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der 

Beförderungslieferung folgen. 

Zuordnung der Beförderung oder Versendung 

(§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG) 

(7) 1 Die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts ist davon 

abhängig, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen 

mittleren Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. 2 Die Zuordnungsentscheidung muss 

einheitlich für alle Beteiligten getroffen werden. 3 Aus den vorhandenen Belegen muss sich eindeutig und leicht 

nachprüfbar ergeben, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat. 4 Im Fall der 

Versendung ist dabei auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten abzustellen. 5 Sollte sich aus 

den Geschäftsunterlagen nichts anderes ergeben, ist auf die Frachtzahlerkonditionen abzustellen. 

(8) 1 Wird der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, 

ist seiner Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzuordnen. 2 Wird der Liefergegenstand durch den letzten 

Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des letzten Lieferers in 

der Reihe zuzuordnen. 

Beispiel: 

1 2 

Der Unternehmer SP aus Spanien bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer D 1 in Kassel. D 1 bestellt 

die Maschine seinerseits bei dem Großhändler D 2 in Bielefeld. 3 D 2 wiederum gibt die Bestellung an den 

Hersteller F in Frankreich weiter.

Seite 87 Rechnungsweg 

a) 

F � D 2 � D 1 � SP 

Warenweg 

1 F lässt die Maschine durch einen Beförderungsunternehmer von Frankreich unmittelbar nach Spanien 

an SP transportieren. 

2 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (F an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an 

SP) ausgeführt. 3 Die Versendung ist der ersten Lieferung F an D 2 zuzuordnen, da F als erster 

Unternehmer in der Reihe die Maschine versendet. 4 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 

in Verbindung mit Satz 1 UStG in Frankreich (Beginn der Versendung). 5 Die zweite Lieferung D 2 an 

D 1 und die dritte Lieferung D 1 an SP sind ruhende Lieferungen. 6 Für diese Lieferungen liegt der 

Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Spanien (Ende der Versendung), da sie der 

Versendungslieferung folgen. 7 D 2 und D 1 müssen sich demnach in Spanien steuerlich registrieren 

lassen. 

b) 1 SP holt die Maschine mit eigenem Lkw bei F in Frankreich ab und transportiert sie unmittelbar nach 

Spanien. 

2 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (F an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an 

SP) ausgeführt. 3 Die Beförderung ist der dritten Lieferung D 1 an SP zuzuordnen, da SP als letzter 

Abnehmer in der Reihe die Maschine befördert (Abholfall). 4 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 

Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG in Frankreich (Beginn der Beförderung). 5 Die erste Lieferung F 

an D 2 und die zweite Lieferung D 2 an D 1 sind ruhende Lieferungen. 6 Für diese Lieferungen liegt der 

Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls jeweils in Frankreich (Beginn der Beförderung), 

da sie der Beförderungslieferung vorangehen. 7 D 2 und D 1 müssen sich demnach in Frankreich 

steuerlich registrieren lassen. 

(9) 1 Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer in der Reihe den Liefergegenstand, ist dieser zugleich 

Abnehmer der Vorlieferung und Lieferer seiner eigenen Lieferung. 2 In diesem Fall ist die Beförderung oder 

Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 1. Halbsatz UStG grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden 

Unternehmers zuzuordnen (widerlegbare Vermutung). 3 Der befördernde oder versendende Unternehmer kann 

jedoch anhand von Belegen, z.B. durch eine Auftragsbestätigung, das Doppel der Rechnung oder andere 

handelsübliche Belege und Aufzeichnungen nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten und die Beförderung 

oder Versendung dementsprechend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 6 2. Halbsatz 

UStG). 

(10) 1 Aus den Belegen im Sinne des Absatzes 9 muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, dass der 

Unternehmer die Beförderung oder Versendung in seiner Eigenschaft als Lieferer getätigt hat und nicht als 

Abnehmer der Vorlieferung. 2 Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn der Unternehmer unter der 

USt-IdNr. des Mitgliedstaates auftritt, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt, und 

wenn er auf Grund der mit seinem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen 

Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat. 3 Den Anforderungen an die 

Lieferkonditionen ist genügt, wenn handelsübliche Lieferklauseln (z.B. Incoterms) verwendet werden. 4 Wird die 

Beförderung oder Versendung der Lieferung des mittleren Unternehmers zugeordnet, muss dieser die 

Voraussetzungen der Zuordnung nachweisen (z.B. über den belegmäßigen und den buchmäßigen Nachweis der 

Voraussetzungen für seine Ausfuhrlieferung – §§ 8 bis 17 UStDV – oder innergemeinschaftliche Lieferung – 

§§ 17a bis 17c UStDV). 

Beispiel: 

1 2 

Der Unternehmer SP aus Spanien bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer D 1 in Kassel. D 1 bestellt 

die Maschine seinerseits bei dem Großhändler D 2 in Bielefeld. 3 D 2 wiederum gibt die Bestellung an den 

Hersteller D 3 in Dortmund weiter. 4 D 2 lässt die Maschine durch einen Transportunternehmer bei D 3 

abholen und sie von Dortmund unmittelbar nach Spanien transportieren. 5 Dort übergibt sie der 

Transportunternehmer an SP. 6 Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. 

Rechnungsweg 

D 3 � D 2 � D 1 � SP 

a) 

Warenweg 

1 

Es werden keine besonderen Lieferklauseln vereinbart.

Seite 88 

2 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (D 3 an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an SP) 

ausgeführt. 3 Die Versendung ist der ersten Lieferung D 3 an D 2 zuzuordnen, da D 2 als mittlerer 

Unternehmer in der Reihe die Maschine mangels besonderer Lieferklauseln in seiner Eigenschaft als 

Abnehmer der Lieferung des D 3 transportieren lässt. 4 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in 

Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Versendung). 5 Die zweite Lieferung D 2 an D 1 

und die dritte Lieferung D 1 an SP sind ruhende Lieferungen. 6 Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach 

§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Spanien (Ende der Versendung), da sie der Versendungslieferung 

folgen; sie sind daher nach spanischem Recht zu beurteilen. 7 D 2 und D 1 müssen sich demnach in Spanien 

steuerlich registrieren lassen. 

b) 1 Es werden folgende Lieferklauseln vereinbart: D 2 vereinbart mit D 1 „Lieferung frei Haus Spanien 

(Lieferklausel DDP)“ und mit D 3 „Lieferung ab Werk Dortmund (Lieferklausel EXW)“. 2 Die vereinbarten 

Lieferklauseln ergeben sich sowohl aus der Rechnungsdurchschrift als auch aus der Buchhaltung des D 2. 

3 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander drei Lieferungen (D 3 an D 2, D 2 an D 1 und D 1 an SP) 

ausgeführt. 4 Die Versendung kann in diesem Fall der zweiten Lieferung D 2 an D 1 zugeordnet werden, da 

D 2 als mittlerer Unternehmer in der Reihe die Maschine in seiner Eigenschaft als Lieferer versendet. 5 Er 

tritt unter seiner deutschen USt-IdNr. auf und hat wegen der Lieferklauseln DDP mit seinem Kunden und 

EXW mit seinem Vorlieferanten Gefahr und Kosten des Transports übernommen. 6 Darüber hinaus kann D 2 

nachweisen, dass die Voraussetzungen für die Zuordnung der Versendung zu seiner Lieferung erfüllt sind. 

7 

Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn 

der Versendung). 8 Die erste Lieferung D 3 an D 2 und die dritte Lieferung D 1 an SP sind ruhende 

Lieferungen. 9 Da die erste Lieferung der Versendungslieferung vorangeht, gilt sie nach § 3 Abs. 7 Satz 2 

Nr. 1 UStG ebenfalls als in Deutschland ausgeführt (Beginn der Versendung). 10 Für die dritte Lieferung liegt 

der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Spanien (Ende der Versendung), da sie der 

Versendungslieferung folgt; sie ist daher nach spanischem Recht zu beurteilen. 11 D 1 muss sich demnach in 

Spanien steuerlich registrieren lassen. 12 Die Registrierung von D 2 in Spanien ist nicht erforderlich. 

(11) Ist die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen von einem an dem 

Reihengeschäft beteiligten Unternehmer auf Grund des Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise 

abweichend von den Absätzen 7 bis 10 vorgenommen worden, ist es nicht zu beanstanden, wenn dieser 

Zuordnung gefolgt wird. 

Auf das Inland beschränkte Warenbewegungen 

(12) 1 Die Grundsätze der Absätze 1 bis 10 finden auch bei Reihengeschäften Anwendung, bei denen keine 

grenzüberschreitende Warenbewegung stattfindet. 2 Ist an solchen Reihengeschäften ein in einem anderen 

Mitgliedstaat oder im Drittland ansässiger Unternehmer beteiligt, muss er sich wegen der im Inland steuerbaren 

Lieferung stets im Inland steuerlich registrieren lassen. 

Beispiel: 

1 2 

Der Unternehmer D 1 aus Essen bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer B in Belgien. B bestellt die 

Maschine seinerseits bei dem Großhändler D 2 in Bielefeld. 3 D 2 lässt die Maschine durch einen 

Beförderungsunternehmer von Bielefeld unmittelbar nach Essen an D 1 transportieren. 

Rechnungsweg 

D 2 � B � D 1 

Warenweg 

4 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (D 2 an B und B an D 1) ausgeführt. 

5 

Die Versendung ist der ersten Lieferung D 2 an B zuzuordnen, da D 2 als erster Unternehmer in der Reihe 

die Maschine versendet. 6 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG 

in Bielefeld (Beginn der Versendung). 7 Die zweite Lieferung B an D 1 ist eine ruhende Lieferung. 8 Für diese 

Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Essen (Ende der Versendung), da sie der 

Versendungslieferung folgt. 9 B muss sich in Deutschland bei dem zuständigen Finanzamt registrieren lassen 

und seine Lieferung zur Umsatzbesteuerung erklären. 

Innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb 

(13) 1 Im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines 

anderen Mitgliedstaates endet, kann mit der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet nur e i n e innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des § 6a UStG bewirkt werden. 2 Die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG kommt demnach nur bei der Beförderungs- oder 

Versendungslieferung zur Anwendung. 3 Beginnt die Warenbewegung in einem anderen Mitgliedstaat und endet

Seite 89 sie im Inland, ist von den beteiligten Unternehmern nur derjenige Erwerber im Sinne des § 1a UStG, an den die 

Beförderungs- oder Versendungslieferung ausgeführt wird. 

Beispiel: 

1 

Der Unternehmer B 1 in Belgien bestellt bei dem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B 2 eine dort 

nicht vorrätige Ware. 2 B 2 gibt die Bestellung an den Großhändler D 1 in Frankfurt weiter. 3 D 1 bestellt die 

Ware beim Hersteller D 2 in Köln. 4 Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. 

Rechnungsweg 

D 2 � D 1 � B 2 � B 1 

Warenweg 

1 

a) D 2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien und übergibt sie dort B 1. 

2 3 

Es werden nacheinander drei Lieferungen (D 2 an D 1, D 1 an B 2 und B 2 an B 1) ausgeführt. Die erste 

Lieferung D 2 an D 1 ist die Beförderungslieferung. 4 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in 

Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). 5 Die Lieferung ist im Inland 

steuerbar und steuerpflichtig, da D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. 6 Der Erwerb der Ware 

unterliegt bei D 1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die 

Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). 7 Solange D 1 eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen 

Erwerbs in Belgien nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu 

besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). 8 Die zweite Lieferung D 1 an B 2 und die dritte Lieferung B 2 an B 1 sind 

ruhende Lieferungen. 9 Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in 

Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgen. 10 Beide Lieferungen sind nach 

belgischem Recht zu beurteilen. 11 D 1 muss sich in Belgien umsatzsteuerlich registrieren lassen. 

12 

Würde D 1 mit belgischer USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als 

innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. 

b) 1 D 1 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien an B 1 und tritt hierbei in 

seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auf. 

2 

Da D 1 in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt, ist die Beförderung der ersten 

Lieferung (D 2 an D 1) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). 3 Die Beurteilung entspricht daher der von 

Fall a. 

1 

c) B 2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien an B 1 und tritt hierbei in 

seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auf. 

2 

Da B 2 in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt, ist die Beförderung der zweiten 

3 

Lieferung (D 1 an B 2) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Diese Lieferung ist die 

Beförderungslieferung. 4 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG 

in Deutschland (Beginn der Beförderung). 5 Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a 

UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG steuerfrei. 6 Der Erwerb der 

Ware unterliegt bei B 2 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die 

Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). 7 Die erste Lieferung D 2 an D 1 und die dritte Lieferung B 2 

an B 1 sind ruhende Lieferungen. 8 Der Lieferort für die erste Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 

UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. 9 Sie ist eine 

steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland. 10 Der Lieferort für die dritte Lieferung liegt nach 

§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. 

11 

Sie ist nach belgischem Recht zu beurteilen. 

d) 1 B 1 holt die Ware bei D 2 in Köln ab und befördert sie von dort mit eigenem Lkw nach Belgien. 

2 

Die Beförderung ist in diesem Fall der dritten Lieferung (B 2 an B 1) zuzuordnen, da der letzte Abnehmer 

die Ware selbst befördert (Abholfall). 3 Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung. 4 Der Ort der 

Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der 

Beförderung). 5 Die Lieferung des B 2 ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als 

innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG steuerfrei. 6 Der Erwerb der Ware 

unterliegt bei B 1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die 

innergemeinschaftliche Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). 7 Die erste Lieferung D 2 an D 1 und 

die zweite Lieferung D 1 an B 2 sind ruhende Lieferungen. 8 Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach 

§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG jeweils in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der 

Beförderungslieferung vorangehen. 9 Beide Lieferungen sind steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen in 

Deutschland. 10 D 2, D 1 und B 2 müssen ihre Lieferungen zur Umsatzbesteuerung erklären.

Seite 90 Warenbewegungen im Verhältnis zum Drittland 

(14) 1 Im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im 

Drittlandsgebiet endet, kann mit der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet 

nur eine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 UStG bewirkt werden. 2 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 

Buchstabe a UStG kommt demnach nur bei der Beförderungs- oder Versendungslieferung zur Anwendung. 

Beispiel: 

1 2 

Der russische Unternehmer R bestellt eine Werkzeugmaschine bei dem Unternehmer S aus der Schweiz. S 

bestellt die Maschine bei D 1 in Frankfurt, der die Bestellung an den Hersteller D 2 in Stuttgart weitergibt. 

3 

S holt die Maschine in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Russland zu R. 

Rechnungsweg 

D 2 � D 1 � S � R 

Warenweg 

4 5 

Bei diesem Reihengeschäft werden drei Lieferungen (D 2 an D 1, D 1 an S und S an R) ausgeführt. Die 

Beförderung ist nach § 3 Abs. 6 Sätze 5 und 6 UStG der zweiten Lieferung D 1 an S zuzuordnen, da S als 

mittlerer Unternehmer in der Reihe offensichtlich in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung 

auftritt. 6 Ort der Beförderungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG Stuttgart 

(Beginn der Beförderung). 7 Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6 UStG als 

Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 8 Die erste Lieferung D 2 an D 1 und die dritte 

Lieferung S an R sind ruhende Lieferungen. 9 Der Lieferort für die erste Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 

Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. 10 Sie ist 

eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland. 11 Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen 

kommt bei ruhenden Lieferungen nicht in Betracht. 12 Der Lieferort für die dritte Lieferung liegt nach § 3 

Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Russland (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. 

13 

Holt im vorliegenden Fall R die Maschine selbst bei D 2 in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw 

14 

nach Russland, ist die Beförderung der dritten Lieferung (S an R) zuzuordnen. Ort der 

Beförderungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG Stuttgart (Beginn der 

Beförderung). 15 Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung 

nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 16 Die erste Lieferung (D 2 an D 1) und die zweite Lieferung 

(D 1 an S) sind als ruhende Lieferungen jeweils in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig, da sie der 

Beförderungslieferung vorangehen (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG). 17 S muss seine Lieferung beim 

zuständigen Finanzamt in Deutschland zur Umsatzbesteuerung erklären. 

(15) 1 Gelangt im Rahmen eines Reihengeschäfts der Gegenstand der Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in 

das Inland, kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG nur für die Beförderungs- oder 

Versendungslieferung in Betracht kommen. 2 Dazu muss derjenige Unternehmer, dessen Lieferung im Rahmen 

des Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, oder sein Beauftragter zugleich auch 

Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein. 

(16) Gelangt der Gegenstand der Lieferungen im Rahmen eines Reihengeschäfts aus dem Drittlandsgebiet in 

das Inland und hat ein Abnehmer in der Reihe oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung 

eingeführt, sind die der Einfuhr in der Lieferkette vorausgegangenen Lieferungen nach § 4 Nr. 4b UStG 

steuerfrei. 

Beispiel: 

1 2 

Der deutsche Unternehmer D bestellt bei dem französischen Unternehmer F Computerteile. Dieser bestellt 

die Computerteile seinerseits bei dem Hersteller S in der Schweiz. 3 S befördert die Teile im Auftrag des F 

unmittelbar an D nach Deutschland. 

Rechnungsweg 

S � F � D 

a) 

Warenweg 

1 

D überführt die Teile in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr, nachdem ihm S die Computerteile 

übergeben hat.

Seite 91 

2 3 

Bei diesem Reihengeschäft werden zwei Lieferungen (S an F und F an D) ausgeführt. Die Beförderung ist 

nach § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 1 UStG der ersten Lieferung S an F zuzuordnen, da S als erster 

Unternehmer in der Reihe die Computerteile selbst befördert. 4 Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in 

Verbindung mit Satz 1 UStG die Schweiz (Beginn der Beförderung). 5 Die Lieferung des S unterliegt bei der 

Einfuhr in Deutschland der deutschen Einfuhrumsatzsteuer. 6 Eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 

Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da S als Lieferer der Beförderungslieferung nicht zugleich Schuldner 

der Einfuhrumsatzsteuer ist. 7 Die zweite Lieferung (F an D) ist eine ruhende Lieferung. 8 Sie gilt nach § 3 

Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung), da sie der Beförderung 

nachfolgt. 9 F führt eine nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfreie Lieferung aus, da seine Lieferung in der Lieferkette 

der Einfuhr durch den Abnehmer D vorausgeht. 10 Erteilt F dem D eine Rechnung mit gesondertem 

Steuerausweis, kann D lediglich die geschuldete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. 11 Ein Abzug 

der in einer solchen Rechnung des F gesondert ausgewiesenen Steuer als Vorsteuer kommt für D nur dann in 

Betracht, wenn diese Steuer gesetzlich geschuldet ist. 12 Kann F den Nachweis nicht erbringen, dass sein 

Folgeabnehmer D die Computerteile zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt, muss er die 

Lieferung an D als steuerpflichtig behandeln. 13 Die Umsatzsteuer ist dann gesetzlich geschuldet und D kann 

in diesem Fall die in der Rechnung des F gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 1 UStG neben der von ihm entrichteten Einfuhrumsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als 

Vorsteuer abziehen, vgl. Abschnitt 15.8 Abs. 10 Satz 3. 

b) 1 Die Computerteile werden bereits bei Grenzübertritt für F in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr 

überführt. 

2 

Es liegt wie im Fall a) ein Reihengeschäft vor, bei dem die (Beförderungs-)Lieferung des S an F mit Beginn 

der Beförderung in der Schweiz (§ 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG) und die ruhende 

Lieferung des F an D am Ende der Beförderung in Deutschland ausgeführt wird (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 

UStG). 3 Im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr hat F die 

Verfügungsmacht über die eingeführten Computerteile, weil die Lieferung von S an ihn bereits in der 

Schweiz und seine Lieferung an D erst mit der Übergabe der Waren an D im Inland als ausgeführt gilt. 4 Die 

angefallene Einfuhrumsatzsteuer kann daher von F als Vorsteuer abgezogen werden. 5 Die Lieferung des F 

an D ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr nachgeht. 6 Erteilt 

F dem D eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, kann D diese unter den allgemeinen 

Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen. 

(17) Die Absätze 14 bis 16 gelten entsprechend, wenn bei der Warenbewegung vom Inland in das 

Drittlandsgebiet (oder umgekehrt) das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates berührt wird. 

Reihengeschäfte mit privaten Endabnehmern 

(18) 1 An Reihengeschäften können auch Nichtunternehmer als letzte Abnehmer in der Reihe beteiligt sein. 

2 3 

Die Grundsätze der Absätze 1 bis 11 sind auch in diesen Fällen anzuwenden. Wenn der letzte Abnehmer im 

Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen 

Mitgliedstaates endet (oder umgekehrt), nicht die subjektiven Voraussetzungen für die Besteuerung des 

innergemeinschaftlichen Erwerbs erfüllt und demzufolge nicht mit einer USt-IdNr. auftritt, ist § 3c UStG zu 

beachten, wenn der letzten Lieferung in der Reihe die Beförderung oder Versendung zugeordnet wird; dies gilt 

nicht, wenn der private Endabnehmer den Gegenstand abholt. 

Beispiel: 

1 

Der niederländische Privatmann NL kauft für sein Einfamilienhaus in Venlo Möbel beim Möbelhaus D 1 in 

Köln. 2 D 1 bestellt die Möbel bei der Möbelfabrik D 2 in Münster. 3 D 2 versendet die Möbel unmittelbar zu 

NL nach Venlo. 4 D 1 und D 2 treten jeweils unter ihrer deutschen USt-IdNr. auf. 

Rechnungsweg 

D 2 � D 1 � NL (Privatperson) 

Warenweg 

5 

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (D 2 an D 1 und D 1 an NL) ausgeführt. 

6 

Die erste Lieferung D 2 an D 1 ist die Versendungslieferung, da D 2 als erster Unternehmer in der Reihe 

den Transport durchführen lässt. 7 Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit 

Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Versendung). 8 Die Lieferung ist im Inland steuerbar und 

steuerpflichtig, da D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. 9 Der Erwerb der Ware unterliegt bei D 1 

der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in den Niederlanden, weil die innergemeinschaftliche 

Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). 10 Solange D 1 einen innergemeinschaftlichen Erwerb in den 

Niederlanden nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu

Seite 92 besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). 11 Die zweite Lieferung D 1 an NL ist eine ruhende Lieferung. 12 Die Lieferung 

des D 1 an NL fällt deshalb nicht unter die Regelung des § 3c UStG. 13 Der Lieferort für diese Lieferung liegt 

nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in den Niederlanden (Ende der Versendung), da sie der 

Versendungslieferung folgt. 14 Die Lieferung ist nach niederländischem Recht zu beurteilen. 15 D 1 muss sich 

in den Niederlanden umsatzsteuerlich registrieren lassen. 

16 

Würde D 1 mit niederländischer USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als 

innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. 

17 

Würde die Versendung im vorliegenden Fall allerdings der zweiten Lieferung (D 1 an NL) zuzuordnen 

sein, wäre diese Lieferung nach § 3c UStG zu beurteilen, da der Gegenstand vom Lieferer in einen anderen 

Mitgliedstaat versendet wird und der Abnehmer NL als Privatperson nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG 

genannten Personen gehört.

Seite 93 

3.15. Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) 

(1) 1 Wird ein Unternehmer (Auftragnehmer) in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und 

handelt er dabei im eigenen Namen und für fremde Rechnung (Dienstleistungskommission), gilt diese sonstige 

Leistung als an ihn und von ihm erbracht. 2 Dabei wird eine Leistungskette fingiert. 3 Sie behandelt den 

Auftragnehmer als Leistungsempfänger und zugleich Leistenden. 4 Die Dienstleistungskommission erfasst die 

Fälle des sog. Leistungseinkaufs und des sog. Leistungsverkaufs. 5 Ein sog. Leistungseinkauf liegt vor, wenn ein 

von einem Auftraggeber bei der Beschaffung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer 

(Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung durch einen Dritten 

erbringen lässt. 6 Ein sog. Leistungsverkauf liegt vor, wenn ein von einem Auftraggeber bei der Erbringung einer 

sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen 

Namen eine sonstige Leistung an einen Dritten erbringt. 

(2) 1 Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte 

Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. 2 Die Leistungen werden zum selben 

Zeitpunkt erbracht. 3 Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehung 

gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen. 4 Dies gilt z.B. in den Fällen des 

Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG (Option). 5 Fungiert ein Unternehmer bei der Erbringung einer 

steuerfreien sonstigen Leistung als Strohmann für einen Dritten („Hintermann“), liegt ein Kommissionsgeschäft 

nach § 3 Abs. 11 UStG vor mit der Folge, dass auch die Besorgungsleistung des Hintermanns steuerfrei zu 

behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. 9. 2005, V R 52/01, BStBl II S. 278). 

(3) 1 Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten sind weiterhin für jede Leistung 

innerhalb einer Dienstleistungskommission gesondert in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen. 

2 

Dies kann z.B. für die Anwendung von Steuerbefreiungsvorschriften von Bedeutung sein (vgl. z.B. § 4 Nr. 19 

Buchstabe a UStG) oder für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung, wenn er davon abhängig ist, ob die 

Leistung an einen Unternehmer oder einen Nichtunternehmer erbracht wird. 3 Die Steuer kann nach § 13 UStG 

für die jeweilige Leistung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstehen; z.B. wenn der Auftraggeber der Leistung 

die Steuer nach vereinbarten und der Auftragnehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet. 

4 

Außerdem ist z.B. zu berücksichtigen, ob die an der Leistungskette Beteiligten Nichtunternehmer, Kleinunternehmer 

(§ 19 UStG), Land- und Forstwirte, die für ihren Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 

UStG anwenden, sind. 

Beispiel: 

1 

Der Bauunternehmer G besorgt für den Bauherrn B die sonstige Leistung des Handwerkers C, für dessen 

Umsätze die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird. 

2 

Das personenbezogene Merkmal – Kleinunternehmer – des C ist nicht auf den Bauunternehmer G 

übertragbar. 3 Die Leistung des G unterliegt dem allgemeinen Steuersatz. 

(4) 1 Die zivilrechtlich vom Auftragnehmer an den Auftraggeber erbrachte Besorgungsleistung bleibt 

umsatzsteuerrechtlich ebenso wie beim Kommissionsgeschäft nach § 3 Abs. 3 UStG unberücksichtigt. 2 Der 

Auftragnehmer erbringt im Rahmen einer Dienstleistungskommission nicht noch eine (andere) Leistung 

(Vermittlungsleistung). 3 Der Auftragnehmer darf für die vereinbarte Geschäftsbesorgung keine Rechnung 

erstellen. 4 Eine solche Rechnung, in der die Umsatzsteuer offen ausgewiesen ist, führt zu einer Steuer nach § 14c 

Abs. 2 UStG. 5 Soweit der Auftragnehmer im eigenen Namen für fremde Rechnung auftritt, findet § 25 UStG 

keine Anwendung. 

(5) 1 Erbringen Sanierungsträger, die ihre Aufgaben nach § 159 Abs. 1 BauGB im eigenen Namen und für 

Rechnung der auftraggebenden Körperschaften des öffentlichen Rechts (Gemeinden) als deren Treuhänder 

erfüllen, Leistungen nach § 157 BauGB und beauftragen sie zur Erbringung dieser Leistungen andere 

Unternehmer, gelten die von den beauftragten Unternehmern erbrachten Leistungen als an den Sanierungsträger 

und von diesem an die treugebende Gemeinde erbracht. 2 Satz 1 gilt entsprechend für vergleichbare Leistungen 

der Entwicklungsträger nach § 167 BauGB. 

(6) Beispiele zur sog. Leistungseinkaufskommission: 

Beispiel 1: 

1 

Der im Inland ansässige Spediteur G besorgt für den im Inland ansässigen Unternehmer B im eigenen 

Namen und für Rechnung des B die inländische Beförderung eines Gegenstands von München nach Berlin. 

2 

Die Beförderungsleistung bewirkt der im Inland ansässige Unternehmer C. 

3 

Da G in die Erbringung einer Beförderungsleistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch 

für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht. 

B G C

Seite 94 Beförderungsleistung Beförderungsleistung 

4 Die Leistungskette wird fingiert. 5 Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist 

umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. 

6 C erbringt an G eine im Inland steuerpflichtige Beförderungsleistung (§ 3a Abs. 2 UStG). 7 G hat 

gegenüber B ebenfalls eine im Inland steuerpflichtige Beförderungsleistung (§ 3a Abs. 2 UStG) 

abzurechnen. 

Beispiel 2: 

1 

Der im Inland ansässige Spediteur G besorgt für den in Frankreich ansässigen Unternehmer F im eigenen 

Namen und für Rechnung des F die Beförderung eines Gegenstands von Paris nach München. 2 Die 

Beförderungsleistung bewirkt der im Inland ansässige Unternehmer C. 3 G und C verwenden jeweils ihre 

deutsche, F seine französische USt-IdNr. 

F G C 

Beförderungsleistung Beförderungsleistung 

4 5 

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist 


6 7 

C erbringt an G eine in Deutschland steuerbare Beförderungsleistung (§ 3a Abs. 2 UStG). G hat gegenüber 

F eine nach § 3a Abs. 2 UStG in Frankreich steuerbare Beförderungsleistung abzurechnen. 8 Die 

Verwendung der französischen USt-IdNr. durch F hat auf die Ortsbestimmung keine Auswirkung. 

Beispiel 3: 

1 

Der private Endverbraucher E beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro R mit der Beschaffung der für 

die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen D mit Sitz im Drittland. 2 R 

besorgt diese sonstige Leistung im eigenen Namen, für Rechnung des E. 

3 

Da R in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch 

für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht. 

E R D 

Betreuungsleistung Betreuungsleistung 

4 5 


umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. 6 Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an R erbrachte und die 

von R ausgeführte Leistung, werden bezüglich des Leistungsinhalts gleich behandelt. 7 Im Übrigen ist jede 

der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehungen gesondert für sich nach den 

allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (vgl. Absatz 2). 

8 

Die von D an R erbrachte Betreuungsleistung wird als sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem 

aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG), also im Inland. 9 R ist für die 

Leistung des D Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). 10 R erbringt nach § 3 Abs. 11 

UStG ebenfalls eine Betreuungsleistung, die nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt wird, von dem 

aus R sein Unternehmen betreibt, also im Inland. 11 Sie ist damit steuerbar und, soweit keine Steuerbefreiung 

greift, steuerpflichtig. 

12 

§ 25 UStG findet in diesem Fall keine Anwendung (vgl. Absatz 4 Satz 5). 

(7) Beispiele zur sog. Leistungsverkaufskommission: 

Kurzfristige Vermietung von Ferienhäusern 

Beispiel 1: 

1 

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im 

Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem 

Ferienhaus zu besorgen. 

2 

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – steuerpflichtige – Vermietungsleistungen nach 

§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung 

handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht.

Seite 95 E G Mieter 

kurzfristige kurzfristige 

Vermietungsleistungen Vermietungsleistungen 



5 Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a 

UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) steuerpflichtig. 

6 G erbringt steuerbare und steuerpflichtige Vermietungsleistungen an die Mieter (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 

Buchstabe a UStG, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). 

Beispiel 2: 

1 Sachverhalt wie in Beispiel 1, jedoch befindet sich das Ferienhaus des E in Belgien. 

2 Die Vermietungsleistungen des E an G und die Vermietungsleistungen des G an die Mieter sind im Inland 

nicht steuerbar. 3 Der Ort der sonstigen Leistungen ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a UStG 

Belgien (Belegenheitsort). 4 Die Besteuerung von E und G in Belgien erfolgt nach belgischem Recht. 

Beispiel 3: 

1 Sachverhalt wie in Beispiel 1, jedoch ist G Unternehmer mit Sitz in Belgien. 

2 Die Vermietungsleistungen des E an G und die Vermietungsleistungen des G an die Mieter sind im Inland 

steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 

Nr. 12 Satz 2 UStG) steuerpflichtig. 3 G muss sich in Deutschland für Zwecke der Umsatzbesteuerung 

registrieren lassen, soweit die Mieter Nichtunternehmer sind. 4 Ist ein Mieter Unternehmer oder juristische 

Person des öffentlichen Rechts, schuldet dieser als Leistungsempfänger die Steuer, auch wenn die Leistung 

für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen worden ist (§ 13b Abs. 1 und 2 UStG). 

Leistungen in der Kreditwirtschaft 

Beispiel 4: 

1 

Ein nicht im Inland ansässiges Kreditinstitut K (ausländischer Geldgeber) beauftragt eine im Inland 

ansässige GmbH G mit der Anlage von Termingeldern im eigenen Namen für fremde Rechnung bei 

inländischen Banken. 

2 

Da G als Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung (Kreditgewährungsleistung im Sinne des 

§ 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung 

handelt, gilt die Leistung als an sie und von ihr erbracht. 

K G inländische 

Anlage von Termin- Anlage von Termin- Banken 

geldern (steuerfreie geldern (steuerfreie 

Kreditgewährung) Kreditgewährung) 

3 4 



5 K erbringt an G und G an die inländischen Banken durch die Kreditgewährung im Inland steuerbare (§ 3a 

Abs. 2 UStG), jedoch steuerfreie Leistungen (§ 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG). 

Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände 

Beispiel 5: 

1 

Ein im Inland ansässiger Netzbetreiber T beauftragt eine im Inland ansässige GmbH G mit der Vermietung 

von Telekommunikationsanlagen (ohne Einräumung von Nutzungsmöglichkeiten von 

Übertragungskapazitäten) im eigenen Namen für fremde Rechnung an den im Ausland ansässigen 

Unternehmer U. 

2 

Da G als Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung (Vermietung beweglicher körperlicher 

Gegenstände) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt die 

Leistung als an sie und von ihr erbracht.

Seite 96 T G U 

Vermietung Vermietung 


umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. 5 Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an G erbrachte und die 

von G ausgeführte Leistung, werden bezüglich des Leistungsinhalts gleich behandelt. 6 Im Übrigen ist jede 

der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehungen gesondert für sich nach den 

allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (vgl. Absatz 2). 

7 

T erbringt an G durch die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände im Inland steuerbare (§ 3a 

Abs. 2 UStG) und, soweit keine Steuerbefreiung greift, steuerpflichtige Leistungen. 

8 

G erbringt an den im Ausland ansässigen U durch die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände 

nicht im Inland steuerbare (§ 3a Abs. 2 UStG) Leistungen.

Seite 97 

3a.1. Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen an Nichtunternehmer 

(1) 1 Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG nur bei Leistungen an 

– Leistungsempfänger, die nicht Unternehmer sind, 

– Unternehmer, wenn die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird, oder 

– nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen keine USt-IdNr. erteilt worden ist 

(Nichtunternehmer). 2 Der Leistungsort bestimmt sich außerdem nur nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn kein 

Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG, des § 3e oder des § 3f UStG vorliegt. 1 3 Maßgeblich ist 

grundsätzlich der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (vgl. § 21 AO). 4 Ist dieser Ort 

bei natürlichen Personen nicht eindeutig bestimmbar, kommen als Leistungsort der Wohnsitz des Unternehmers 

(§ 8 AO) oder der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) in Betracht. 5 Bei Körperschaften, 

Personenvereinigungen oder Vermögensmassen ist der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) maßgeblich. 6 Der Ort 

einer einheitlichen sonstigen Leistung liegt nach § 3a Abs. 1 UStG auch dann an dem Ort, von dem aus der 

Unternehmer sein Unternehmen betreibt, wenn einzelne Leistungsteile nicht von diesem Ort aus erbracht werden 

(vgl. BFH-Urteil vom 26. 3. 1992, V R 16/88, BStBl II S. 929). 

(2) 1 Der Ort einer Betriebsstätte ist nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG Leistungsort, wenn die sonstige Leistung 

von dort ausgeführt wird, d.h. die sonstige Leistung muss der Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein. 2 Dies 

ist der Fall, wenn die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch 

Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden. 3 Es ist nicht erforderlich, dass das 

Umsatzgeschäft von der Betriebsstätte aus abgeschlossen wurde. 4 Wird ein Umsatz sowohl an dem Ort, von dem 

aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, als auch von einer Betriebsstätte ausgeführt, ist der 

Leistungsort nach dem Ort zu bestimmen, an dem die sonstige Leistung überwiegend erbracht wird. 

(3) 1 Betriebsstätte im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der 

Tätigkeit des Unternehmers dient. 2 Eine solche Einrichtung oder Anlage kann aber nur dann als Betriebsstätte 

angesehen werden, wenn sie über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der 

für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich ist. 3 Außerdem muss die Einrichtung oder 

Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und 

technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Dienstleistungen ermöglicht (vgl. hierzu 

EuGH-Urteile vom 4. 7. 1985, Rs. 168/84, EuGHE S. 2251, vom 2. 5. 1996, C-231/94, EuGHE I S. 2395, vom 

17. 7. 1997, C-190/95, EuGHE I S. 4383, und vom 20. 2. 1997, C-260/95, EuGHE I S. 1005). 4 Eine solche 

beständige Struktur liegt z.B. vor, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier 

aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und 

Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf. 5 Betriebsstätte kann auch eine Organgesellschaft 

im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein. 6 Der Ort sonstiger Leistungen, die an Bord eines Schiffes tatsächlich 

von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht werden, bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG. 7 Hierzu 

können z.B. Leistungen in den Bereichen Friseurhandwerk, Kosmetik, Massage und Landausflüge gehören. 

(4) Die Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG kommt z.B. in folgenden Fällen in Betracht: 

– Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG); 

– Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern (vgl. BFH-Urteil vom 23. 9. 1993, V R 132/99, 

BStBl 1994 II S. 272); 

– Leistungen der Vermögensverwalter und Testamentsvollstrecker (vgl. EuGH-Urteil vom 6. 12. 2008, Rs. C- 

401/06, EuGHE I S. 10609); 

– Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschnitt 3a.3 Abs. 6 und 8) 

oder nicht selbständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen 

(vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 11); 

– die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen, wenn der Leistungsempfänger 

Nichtunternehmer und innerhalb der EG ansässig ist (vgl. jedoch Abschnitt 3a.14); 

– sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. 

Abschnitt 3.10) anzusehen sind (vgl. Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005, ABl. EU 2005 Nr. L 

288 S. 1); 

1 

Absatz 1 Satz 2 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die 

Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 

Für bis zum 31. Dezember 2010 ausgeführte Umsätze geltende Fassung: 

„Der Leistungsort bestimmt sich außerdem nur nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 7 UStG, des § 3b UStG, 

des § 3e oder des § 3f UStG vorliegt.“

Seite 98 

– langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (zur kurzfristigen Vermietung siehe § 3a Abs. 3 Nr. 2 

UStG, vgl. Abschnitt 3a.5; zum Begriff des Beförderungsmittels vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 3). 

(5) Zur Sonderregelung für den Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 6 und 8 Sätze 2 und 3 UStG wird 

auf Abschnitt 3a.14 verwiesen. 2 

2 

Absatz 5 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung 

ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 


„Zur Sonderregelung für den Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 6 UStG wird auf Abschnitt 3a.14 verwiesen.“

Seite 99 

3a.2. Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen an Unternehmer und diesen gleichstellte juristische 

Personen 

(1) 1 Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG ist, dass der Leistungsempfänger ein 

Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat (vgl. im Einzelnen Absätze 8 bis 12) oder 

eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist (einem 

Unternehmer gleichgestellte juristische Person; vgl. Absatz 7). 2 Der Leistungsort bestimmt sich nur dann nach 

§3a Abs. 2 UStG, wenn kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3 Buchstabe b und Nr. 5, Abs. 6 Satz 1 Nr. 1, 

Abs. 7 und Abs. 8 Sätze 1 und 3 UStG, des § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG, des § 3e UStG oder des § 3f UStG 

vorliegt. 3 

(2) 1 Als Leistungsempfänger im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist grundsätzlich derjenige zu behandeln, in 

dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16). 2 Aus Vereinfachungsgründen ist bei 

steuerpflichtigen Güterbeförderungen, steuerpflichtigen selbständigen Nebenleistungen hierzu und bei der 

steuerpflichtigen Vermittlung der vorgenannten Leistungen, bei denen sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 

UStG richtet, der Rechnungsempfänger auch als Leistungsempfänger anzusehen. 

Beispiel: 

1 

Der in Deutschland ansässige Unternehmer U versendet Güter per Frachtnachnahme an den Unternehmer D 

mit Sitz in Dänemark. 2 Die Güterbeförderungsleistung ist für unternehmerische Zwecke des D bestimmt. 

3 

Bei Frachtnachnahmen wird regelmäßig vereinbart, dass der Beförderungsunternehmer die 

Beförderungskosten dem Empfänger der Sendung in Rechnung stellt und dieser die Beförderungskosten 

bezahlt. 4 Der Rechnungsempfänger der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist als Empfänger der 

Beförderungsleistung und damit als Leistungsempfänger anzusehen, auch wenn er den Transportauftrag 

nicht unmittelbar erteilt hat. 

3 

Hierdurch wird erreicht, dass diese Leistungen in dem Staat besteuert werden, in dem der Rechnungsempfänger 

umsatzsteuerlich erfasst ist. 

(3) 1 Nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt sich der Leistungsort maßgeblich nach dem Ort, von dem aus der 

Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (vgl. § 21 AO). 2 Ist dieser Ort bei natürlichen Personen nicht 

eindeutig bestimmbar, kommen als Leistungsort der Wohnsitz des Leistungsempfängers (§ 8 AO) oder der Ort 

seines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) in Betracht. 3 Bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder 

Vermögensmassen ist der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) maßgeblich. 

(4) 1 Die sonstige Leistung kann auch an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt werden (zum 

Begriff der Betriebsstätte vgl. Abschnitt 3a.1 Abs. 3). 2 Dies ist der Fall, wenn die Leistung ausschließlich oder 

überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist. 3 Es ist nicht erforderlich, dass der Auftrag von der Betriebsstätte 

aus an den leistenden Unternehmer erteilt wird, der die sonstige Leistung durchführt, z.B. Verleger, 

Werbeagentur, Werbungsmittler. 4 Auch ist unerheblich, ob das Entgelt für die Leistung von der Betriebsstätte 

aus bezahlt wird. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Unternehmen mit Sitz im Inland unterhält im Ausland Betriebsstätten. Durch Aufnahme von 

Werbeanzeigen in ausländischen Zeitungen und Zeitschriften wird für die Betriebsstätten geworben. 3 Die 

Anzeigenaufträge werden an ausländische Verleger durch eine inländische Werbeagentur im Auftrag des im 

Inland ansässigen Unternehmens erteilt. 

4 

Die ausländischen Verleger und die inländische Werbeagentur unterliegen mit ihren Leistungen für die im 

Ausland befindlichen Betriebsstätten nicht der deutschen Umsatzsteuer. 

(5) Bei Werbeanzeigen in Zeitungen und Zeitschriften und bei Werbesendungen in Rundfunk und Fernsehen 

oder im Internet ist davon auszugehen, dass sie ausschließlich oder überwiegend für im Ausland belegene 

Betriebsstätten bestimmt und daher im Inland nicht steuerbar sind, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt 

sind: 

1. Es handelt sich um 

a) fremdsprachige Zeitungen und Zeitschriften, um fremdsprachige Rundfunk- und Fernsehsendungen oder 

um fremdsprachige Internet-Seiten oder 

3 




„Der Leistungsort bestimmt sich nur dann nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 Nrn. 1, 2 und 3 Buchstaben a und b, 

Abs. 6 Nr. 1 und 3 und Abs. 7 UStG, des § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG, des § 3e UStG oder des § 3f UStG vorliegt.“

Seite 100 b) deutschsprachige Zeitungen und Zeitschriften oder um deutschsprachige Rundfunk- und 

Fernsehsendungen, die überwiegend im Ausland verbreitet werden. 

2. Die im Ausland belegenen Betriebsstätten sind in der Lage, die Leistungen zu erbringen, für die geworben 

wird. 

(6) 1 Lässt sich nicht feststellen, dass eine sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für eine 

Betriebsstätte eines Unternehmers bestimmt ist, gilt die Leistung an dem Ort als erbracht, von dem aus der 

Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). 2 Bei einer einheitlichen sonstigen 

Leistung ist es nicht möglich, für einen Teil der Leistung den Ort der Betriebsstätte und für den anderen Teil den 

Sitz des Unternehmens als maßgebend anzusehen und die Leistung entsprechend aufzuteilen. 3 Ist die Zuordnung 

zu einer Betriebsstätte zweifelhaft und verwendet der Leistungsempfänger eine ihm von einem anderen EU- 

Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann davon ausgegangen werden, dass die Leistung für die im EU-Mitgliedstaat 

der verwendeten USt-IdNr. belegene Betriebsstätte bestimmt ist. 4 Entsprechendes gilt bei der Verwendung einer 

deutschen USt-IdNr. 

(7) 1 Für Zwecke der Bestimmung des Leistungsorts werden nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht 

unternehmerisch tätige juristische Personen, denen für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe 

eine USt-IdNr. erteilt wurde – die also für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst sind –, einem Unternehmer 

gleichgestellt. 2 Hierunter fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich 

hoheitlich tätig sind, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die 

ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt). 3 Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige 

j 

uristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden 

Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. 

4 

Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der 

leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist. 

Beispiel: 

1 

Der in Belgien ansässige Unternehmer U erbringt an eine juristische Person des öffentlichen Rechts J mit 

Sitz in Deutschland eine Beratungsleistung. 2 J verwendet für diesen Umsatz keine USt-IdNr. 3 Auf Nachfrage 

teilt J dem U mit, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden. 

4 

Da J angegeben hat, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden, kann U davon ausgehen, dass die 

Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt sind. 5 Der Ort der Beratungsleistung des U an J 

liegt in Belgien (§ 3a Abs. 1 UStG). 

5 

Zur Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen an juristische Personen, die sowohl 

unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, vgl. Abs. 14 und 15. 

(8) 1 Voraussetzung für die Anwendung der Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG ist, dass die 

Leistung für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden ist. 2 Hierunter fallen 

auch Leistungen an einen Unternehmer, soweit diese Leistungen für die Erbringung von der Art nach nicht 

steuerbaren Umsätzen (z.B. Geschäftsveräußerungen im Ganzen) bestimmt sind. 

3 

Wird eine der Art nach in § 3a Abs. 2 UStG erfasste sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als 

auch für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht, ist der Leistungsort einheitlich 

nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG zu bestimmen. 

(9) 1 § 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein 

Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. 

2 

Entsprechend bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den entsprechenden 

Nachweis führt. 3 Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem 

Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger 

Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird. 4 Dies gilt auch dann, 

wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht 

unternehmerische Zwecke verwendet worden ist, wenn der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der 

Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie 

den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen. 

Beispiel: 

1 

Der Schreiner S mit Sitz in Frankreich erneuert für den Unternehmer U mit Sitz in Freiburg einen 

Aktenschrank. 2 U verwendet für diesen Umsatz seine deutsche USt-IdNr. 3 Bei einer Betriebsprüfung stellt 

sich im Nachhinein heraus, dass U den Aktenschrank für seinen privaten Bereich verwendet. 

4 5 

Der Leistungsort für die Reparatur des Schranks ist nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland. Da U 

gegenüber S seine USt-IdNr. verwendet hat, gilt die Leistung als für das Unternehmen des U bezogen. 

6 

Unbeachtlich ist, dass der Aktenschrank tatsächlich von U für nicht unternehmerische Zwecke verwendet 

wurde. 7 U ist für die Leistung des S Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). 8 U ist

Seite 101 allerdings hinsichtlich der angemeldeten Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht 

für unternehmerische Zwecke bestimmt ist. 

(10) 1 Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr., soll dies grundsätzlich vor Ausführung der Leistung 

erfolgen und in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. 2 Der Begriff „Verwendung“ 

einer USt-IdNr. setzt ein positives Tun des Leistungsempfängers, in der Regel bereits bei Vertragsabschluss, 

voraus. 3 So kann z.B. auch bei mündlichem Abschluss eines Auftrags zur Erbringung einer sonstigen Leistung 

eine Erklärung über die Unternehmereigenschaft und den unternehmerischen Bezug durch Verwendung einer 

bestimmten USt-IdNr. abgegeben und dies vom Auftragnehmer aufgezeichnet werden. 4 Es reicht ebenfalls aus, 

wenn bei der erstmaligen Erfassung der Stammdaten eines Leistungsempfängers zusammen mit der für diesen 

Zweck erfragten USt-IdNr. zur Feststellung der Unternehmereigenschaft und des unternehmerischen Bezugs 

zusätzlich eine Erklärung des Leistungsempfängers aufgenommen wird, dass diese USt-IdNr. bei allen künftigen 

– unternehmerischen – Einzelaufträgen verwendet werden soll. 5 Eine im Briefkopf eingedruckte USt-IdNr. oder 

eine in einer Gutschrift des Leistungsempfängers formularmäßig eingedruckte USt-IdNr. reicht allein nicht aus, 

um die Unternehmereigenschaft und den unternehmerischen Bezug der zu erbringenden Leistung zu 

dokumentieren. 6 Unschädlich ist es im Einzelfall, wenn der Leistungsempfänger eine USt-IdNr. erst nachträglich 

verwendet oder durch eine andere ersetzt. 7 In diesem Fall muss ggf. die Besteuerung in dem einen EU- 

Mitgliedstaat rückgängig gemacht und in dem anderen EU-Mitgliedstaat nachgeholt und ggf. die abgegebene 

ZM berichtigt werden. 8 In einer bereits erteilten Rechnung sind die USt-IdNr. des Leistungsempfängers (vgl. 

§ 14a Abs. 1 UStG) und ggf. ein gesonderter Steuerausweis (vgl. § 14 Abs. 4 Nr. 8 und § 14c Abs. 1 UStG) zu 

berichtigen. 

9 Die nachträgliche Angabe oder Änderung einer USt-IdNr. als Nachweis der 

Unternehmereigenschaft und des unternehmerischen Bezugs ist der Umsatzsteuerfestsetzung nur zu Grunde zu 

legen, wenn die Steuerfestsetzung in der Bundesrepublik Deutschland noch änderbar ist. 

(11) 1 Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, kann der Nachweis der 

Unternehmereigenschaft durch eine Bescheinigung einer Behörde des Sitzstaates geführt werden, in der diese 

bescheinigt, dass der Leistungsempfänger dort als Unternehmer erfasst ist. 2 Die Bescheinigung sollte inhaltlich 

der Unternehmerbescheinigung nach § 61a Abs. 4 UStDV entsprechen (vgl. Abschnitt 18.13 Abs. 6). 

(12) 1 Erbringt der leistende Unternehmer gegenüber einem im Drittlandsgebiet ansässigen Auftraggeber eine 

in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichnete Leistung, muss der leistende Unternehmer grundsätzlich nicht prüfen, ob 

der Leistungsempfänger Unternehmer oder Nichtunternehmer ist, da der Leistungsort – unabhängig vom Status 

des Leistungsempfängers – im Drittlandsgebiet liegt (§ 3a Abs. 2 UStG oder § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG). 2 Dies gilt 

nicht für die in § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 und 12 UStG bezeichneten Leistungen, bei denen die Nutzung oder 

Auswertung im Inland erfolgt, so dass der Leistungsort nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG im Inland liegen 

würde, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer wäre (vgl. Abschnitt 3a.14). 

3 

Eine Prüfung der Unternehmereigenschaft entfällt auch bei Vermittlungsleistungen gegenüber einem im 

Drittlandsgebiet ansässigen Auftraggeber, wenn der Ort der vermittelten Leistung im Drittlandsgebiet liegt, da 

der Ort der Vermittlungsleistung – unabhängig vom Status des Leistungsempfängers – in solchen Fällen immer 

im Drittlandsgebiet liegt (§ 3a Abs. 2 UStG, § 3a Abs. 3 Nr. 1 oder 4 UStG). 

(13) 1 Bei Leistungsbezügen juristischer Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch 

tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen 

ausgeführt worden ist. 2 § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG findet in diesen Fällen keine Anwendung. 

(14) 1 Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und im Rahmen eines 

Betriebs gewerblicher Art (§ 2 Abs. 3 UStG) unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der 

Ortsbestimmung darauf an, ob die Leistung für diese unternehmerische Tätigkeit ausgeführt worden ist. 2 § 3a 

Abs. 2 Satz 3 UStG findet in diesen Fällen keine Anwendung. 3 Haben die Gebietskörperschaften Bund und 

Länder für einzelne Organisationseinheiten (z.B. Ressorts, Behörden und Ämter) von der 

Vereinfachungsregelung in Abschnitt 27a.1 Abs. 3 Satz 4 Gebrauch gemacht, ist die jeweilige, der einzelnen 

Organisationseinheit erteilte USt-IdNr. bei Leistungsbezügen nicht zu verwenden, wenn dieser Leistungsbezug 

nicht für einen Betrieb gewerblicher Art sondern für den hoheitlichen Bereich erfolgt. 4 Dies gilt entsprechend, 

wenn die Organisationseinheit ausschließlich hoheitlich tätig ist und ihr eine USt-IdNr. nur für Zwecke der 

Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe erteilt wurde. 5 Absatz 7 Satz 3 ist entsprechend nicht 

anzuwenden. 

Beispiel: 

1 

Der in Luxemburg ansässige Unternehmer U erbringt an eine juristische Person des öffentlichen Rechts J 

mit Sitz in Deutschland eine Beratungsleistung ausschließlich für deren Hoheitsbereich. 2 J hat neben dem 

hoheitlichen Bereich noch einen Betrieb gewerblicher Art, der für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst und 

dem eine USt-IdNr. erteilt worden ist. 3 J ist darüber hinaus für den hoheitlichen Bereich für Zwecke der 

Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs eine besondere USt-IdNr. erteilt worden. 

4 

Da die Beratungsleistung für den hoheitlichen (nicht unternehmerischen) Bereich der J verwendet wird, ist 

deren Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG in Luxemburg. 5 J hat weder die ihr für Zwecke der Besteuerung

Seite 102 

des innergemeinschaftlichen Erwerbs erteilte USt-IdNr. noch die dem Betrieb gewerblicher Art erteilte USt- 

IdNr. zu verwenden. 

6 

Wird eine der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fallende Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch 

für den hoheitlichen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht, ist Abs. 8 Satz 3 

entsprechend anzuwenden. 

(15) 1 Soweit inländische und ausländische Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts untereinander entgeltliche 

sonstige Leistungen ausführen, gelten hinsichtlich der Umsatzbesteuerung solcher zwischenstaatlicher 

Leistungen die allgemeinen Regelungen zum Leistungsort. 

2 Der Leistungsort bestimmt sich bei 

zwischenstaatlichen Leistungen der Rundfunkanstalten nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn die die Leistung 

empfangende Rundfunkanstalt 

– Unternehmer ist und die Leistung entweder ausschließlich für den unternehmerischen oder sowohl für den 

unternehmerischen als auch den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurde oder 

– eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (siehe Absatz 1). 

3 

Ist die Rundfunkanstalt weder ein Unternehmer noch eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, 

richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach § 3a Abs. 1 UStG. 4 Bei den in Satz 2 genannten Fällen ist die 

inländische Rundfunkanstalt als Leistungsempfänger Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 

UStG). 5 Die Sätze 1 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn an den zwischenstaatlichen Leistungen eine 

andere ausländische Rundfunkorganisation, z.B. die European Broadcasting Union (EBU), beteiligt ist. 

(16) 1 Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen 

Unternehmer, soweit sich nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3 Buchstabe b und Nr. 5, Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und 3, 

Abs. 7 und Abs. 8 Sätze 1 und 3, § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2, §§ 3e und 3f UStG eine andere Ortsregelung 

ergibt. 4 2 Sonstige Leistungen, die unter die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG fallen, sind insbesondere: 

– Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände; 

– alle Vermittlungsleistungen, soweit diese nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fallen; 

– Leistungen, die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG genannt sind; 

– die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels; 

– Güterbeförderungen, einschließlich innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen sowie der Vor- und 

Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen (Beförderungen eines Gegenstands, die in dem 

Gebiet desselben Mitgliedstaats beginnt und endet, wenn diese Beförderung unmittelbar einer 

innergemeinschaftlichen Güterbeförderung vorangeht oder folgt); 

– das Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit einer Güterbeförderung im Zusammenhang stehende 

selbständige Leistungen. 

(17) (gestrichen) 5 

(18) Wird ein Gegenstand im Zusammenhang mit einer Ausfuhr oder einer Einfuhr grenzüberschreitend 

befördert und ist der Leistungsort für diese Leistung unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland, ist 

dieser Umsatz unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei (§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a 

UStG), auch wenn bei dieser Beförderung das Inland nicht berührt wird. 

(19) Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG fallen folgende sonstigen Leistungen: 

4 




„Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen Unternehmer, soweit sich nicht aus 

§ 3a Abs. 3 Nr. 1, 2 und 3 Buchstaben a und b, Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und 3 und Abs. 7, § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2, §§ 3e und 3f UStG eine 

andere Ortsregelung ergibt.“ 

5 

Absatz 17 gestrichen durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung 



„(17) Werden Güterbeförderungsleistungen, im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung stehende Leistungen wie Beladen, Entladen, 

Umschlagen (vgl. § 3b Abs. 2 UStG), Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen oder Reisevorleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 

Satz 5 UStG tatsächlich ausschließlich im Drittlandsgebiet - mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete - erbracht und ist der 

Leistungsort für diese Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland, wird es nicht beanstandet, wenn 

- der leistende Unternehmer für den Fall, dass er für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, oder 

- der Leistungsempfänger, für den Fall, dass er für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG ist, 

diesen Umsatz nicht der Umsatzbesteuerung in Deutschland unterwirft.“

Seite 103 

– Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG, vgl. 

Abschnitt 3a.3); 

– die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG; vgl. 

Abschnitte 3a.5 und 3a.14 Abs. 4); 

– die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, 

unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und 

Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; 

vgl. Abschnitt 3a6 Abs. 13); 6 

– die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) nach § 3a 

Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG (vgl. Abschnitt 3a.6 Abs. 8 und 9) und nach § 3e UStG (vgl. 

Abschnitt 3e.1); 

– Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG; vgl. Abschnitt 3b.1). 

6 

Absatz 19 dritter Gedankenstrich neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), 

BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 


– „kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im 

Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit 

zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG; vgl. 

Abschnitt 3a.6 Abs. 2 bis 7);“

Seite 104 

3a.3. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück 

(1) § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 

Abs. 1) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1). 

(2) 1 Für den Ort einer sonstigen Leistung – einschließlich Werkleistung – im Zusammenhang mit einem 

Grundstück ist die Lage des Grundstücks entscheidend. 2 Als Grundstück im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist 

auch der Meeresboden anzusehen. 3 Zu einem Grundstück gehören auch dessen wesentliche Bestandteile (§ 94 

BGB), selbst wenn sie ertragsteuerlich selbständige Wirtschaftsgüter sind. 4 Auch sonstige Leistungen an 

Scheinbestandteilen (§ 95 BGB) stehen im Zusammenhang mit einem Grundstück. 5 Dies gilt jedoch nicht für 

sonstige Leistungen am Zubehör (§ 97 BGB). 

Beispiel: 

1 

Ein Industrieunternehmer hat anderen Unternehmern übertragen: die Pflege der Grünflächen des 

Betriebsgrundstücks, die Gebäudereinigung, die Wartung der Heizungsanlage und die Pflege und Wartung 

der Aufzugsanlagen. 

2 

Es handelt sich in allen Fällen um sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit einem Grundstück 

stehen. 

(3) 1 Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck der Vorschrift in engem Zusammenhang mit dem 

Grundstück stehen. 2 Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die sonstige Leistung nach den 

tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des 

Grundstücks selbst bezieht. 

(4) 1 Zu den in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichneten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 

Buchstabe a UStG), gehört die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. 2 Die Begriffe Vermietung 

und Verpachtung sind grundsätzlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. 3 Es kommt nicht darauf an, ob die 

Vermietungs- oder Verpachtungsleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist. 4 Auch die Vermietung von Wohnund 

Schlafräumen, die ein Unternehmer bereithält, um kurzfristig Fremde zu beherbergen, die Vermietung von 

Plätzen, um Fahrzeuge abzustellen, die Überlassung von Wasser- und Bootsliegeplätzen für Sportboote (vgl. 

BFH-Urteil vom 8. 10. 1991, V R 46/88, BStBl 1992 II S. 368), die kurzfristige Vermietung auf 

Campingplätzen, die entgeltliche Unterbringung auf einem Schiff, das für längere Zeit auf einem Liegeplatz 

befestigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. 3. 1996, V R 29/95, BStBl II S. 341), die Überlassung von Wochenmarkt- 

Standplätzen an Markthändler (vgl. BFH-Urteil vom 24. 1. 2008, V R 12/05, BStBl 2009 II S. 60) und die 

Überlassung von Räumlichkeiten für Aufnahme- und Sendezwecke von inländischen und ausländischen 

Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts untereinander fallen unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a 

UStG. 5 Das gilt auch für die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu 

einer Betriebsanlage gehören, wenn sie wesentliche Bestandteile oder Scheinbestandteile eines Grundstücks 

sind. 6 Zum Begriff der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vgl. im Einzelnen Abschnitt 4.12.1. 

(5) 1 Die Überlassung von Camping-, Park- und Bootsliegeplätzen steht auch dann im Zusammenhang mit 

einem Grundstück, wenn sie nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 4. 12. 1980, V R 60/79, BStBl 1981 II 

S. 231, bürgerlich-rechtlich nicht auf einem Mietvertrag beruht. 2 Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf 

Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, 

ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 

UStG). 3 Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden 

sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden könnten. 4 Maßgebend ist nicht die abstrakte 

Eignung eines Gegenstands als Beförderungsmittel. 5 Entscheidend ist, dass die Wohnwagen nach dem Inhalt der 

abgeschlossenen Mietverträge nicht als Beförderungsmittel, sondern zum stationären Gebrauch als Wohnungen 

überlassen werden. 6 Das gilt ferner in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die 

Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere 

Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen. 

(6) Zu den Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art zählen auch die Überlassung von 

Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten 

Vertrages oder Vorvertrages (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe b UStG) sowie die Bestellung und Veräußerung von 

Dauerwohnrechten und Dauernutzungsrechten (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe c UStG). 

(7) 1 Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von 

Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b UStG) gehören die sonstigen Leistungen der 

Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen sowie der Notare bei der Beurkundung von 

Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück 

gerichtet sind und deshalb zwingend einer notariellen Beurkundung bedürfen, z.B. Bestellung einer 

Grundschuld. 2 Bei selbständigen Beratungsleistungen der Notare, die nicht im Zusammenhang mit der 

Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und Grundstücksrechten stehen, richtet sich der Leistungsort nach 

§ 3a Abs. 1, 2 oder 4 Sätze 1 und 2 Nr. 3 UStG.

Seite 105 (8) 1 Zu den sonstigen Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung oder der 

Ausführung von Bauleistungen dienen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c UStG), gehören z.B. die Leistungen 

der Architekten, Bauingenieure, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften, Sanierungsträger sowie der 

Unternehmer, die Abbruch- und Erdarbeiten ausführen. 2 Dazu gehören ferner Leistungen zum Aufsuchen oder 

Gewinnen von Bodenschätzen. 3 In Betracht kommen Leistungen aller Art, die sonstige Leistungen sind. 4 Die 

Vorschrift erfasst auch die Begutachtung von Grundstücken. 

(9) 1 In engem Zusammenhang mit einem Grundstück stehen auch die Einräumung dinglicher Rechte, z.B. 

dinglicher Nießbrauch, Dienstbarkeiten, Erbbaurechte, sowie sonstige Leistungen, die dabei ausgeführt werden, 

z.B. Beurkundungsleistungen eines Notars. 2 Unter die Vorschrift fällt ferner die Vermittlung von Vermietungen 

von Grundstücken, nicht aber die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten 

oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen. 

(10) Nicht im engen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen folgende Leistungen, sofern sie 

selbständige Leistungen sind: 

1. der Verkauf von Anteilen und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Grundstücksgesellschaften; 

2. die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, z.B. durch Zeitungen; 

3. die Finanzierung und Finanzierungsberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und 

dessen Bebauung; 

4. die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen.

Seite 106 

3a.4. Ort der sonstigen Leistung bei Messen und Ausstellungen 

(1) 1 Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen an die Aussteller handelt es sich 

um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. 2 Diese Leistungen werden im Rahmen eines 

Vertrages besonderer Art (vgl. Abschnitt 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a 

Abs. 3 Nr. 1 UStG). 3 Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend für folgende Leistungen an die 

Aussteller: 

1. Überlassung von Räumen und ihren Einrichtungen auf dem Messegelände für Informationsveranstaltungen 

einschließlich der üblichen Nebenleistungen; 

2. Überlassung von Parkplätzen auf dem Messegelände. 

4 5 

Als Messegelände sind auch örtlich getrennte Kongresszentren anzusehen. Übliche Nebenleistungen sind z.B. 

die Überlassung von Mikrofonanlagen und Simultandolmetscheranlagen sowie Bestuhlungsdienste, 

Garderobendienste und Hinweisdienste. 

7 1 

(2) In der Regel erbringen Unternehmer neben der Überlassung von Standflächen usw. eine Reihe weiterer 

Leistungen an die Aussteller. 2 Es kann sich dabei insbesondere um folgende sonstige Leistungen handeln: 

1. 1 Technische Versorgung der überlassenen Stände. 2 Hierzu gehören z.B. 

a) Herstellung der Anschlüsse für Strom, Gas, Wasser, Wärme, Druckluft, Telefon, Telex, Internetzugang 

und Lautsprecheranlagen, 

b) die Abgabe von Energie, z.B. Strom, Gas, Wasser und Druckluft, wenn diese Leistungen 

umsatzsteuerrechtlich Nebenleistungen zur Hauptleistung der Überlassung der Standflächen darstellen. 

2. 1 Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen. 2 Unter die „Planung“ fallen 

insbesondere Architektenleistungen, z.B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. 3 Zur „Gestaltung“ zählt 

z.B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines Beleuchtungsfachmannes; 

3. Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-System-Ständen; 

7 

Absatz 2 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung 



„(2) 1 In der Regel erbringen die Veranstalter neben der Überlassung von Standflächen usw. eine Reihe weiterer Leistungen an die 

Aussteller. 2 Es kann sich insbesondere um folgende sonstige Leistungen der Veranstalter handeln: 

1. 1 Technische Versorgung der überlassenen Stände. 2 Hierzu gehören z.B. 

a) Herstellung der Anschlüsse für Strom, Gas, Wasser, Wärme, Druckluft, Telefon, Telex, Internetzugang und Lautsprecheranlagen, 

b) die Abgabe von Energie, z.B. Strom, Gas, Wasser und Druckluft, wenn diese Leistungen umsatzsteuerrechtlich Nebenleistungen 

zur Hauptleistung der Überlassung der Standflächen darstellen. 

2. 1 Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen. 2 Unter die „Planung“ fallen insbesondere Architektenleistungen, 

z.B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. 2 Zur „Gestaltung“ zählt z.B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines 

Beleuchtungsfachmannes; 

3. Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-System-Ständen; 

4. Standbetreuung und Standbewachung; 

5. Reinigung von Ständen; 

6. Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände; 

7. Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittskarten; 

8. Überlassung von Telefonapparaten, Telefaxgeräten und sonstigen Kommunikationsmitteln zur Nutzung durch die Aussteller; 

9. Überlassung von Informationssystemen, z.B. von Bildschirmgeräten oder Lautsprecheranlagen, mit deren Hilfe die Besucher der Messen 

und Ausstellungen unterrichtet werden sollen; 

10. Schreibdienste und ähnliche sonstige Leistungen auf dem Messegelände; 

11. Beförderung und Lagerung von Ausstellungsgegenständen wie Exponaten und Standausrüstungen; 

12. Übersetzungsdienste; 

13. Eintragungen in Messekatalogen, Aufnahme von Werbeanzeigen usw. in Messekatalogen, Zeitungen, Zeitschriften usw., Anbringen von 

Werbeplakaten, Verteilung von Werbeprospekten und ähnliche Werbemaßnahmen. 

3 

Handelt es sich um eine einheitliche Leistung (vgl. Abschnitt 3.10), ist diese sonstige Leistung als ähnliche Tätigkeit nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 

Buchstabe a UStG anzusehen (vgl. EuGH-Urteil vom 9. 3. 2006, C-114/05, EuGHE I S. 2427).“

Seite 107 4. Standbetreuung und Standbewachung; 

5. Reinigung von Ständen; 

6. Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände; 

7. Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittskarten; 

8. Überlassung von Telefonapparaten, Telefaxgeräten und sonstigen Kommunikationsmitteln zur Nutzung 

durch die Aussteller; 

9. Überlassung von Informationssystemen, z.B. von Bildschirmgeräten oder Lautsprecheranlagen, mit deren 

Hilfe die Besucher der Messen und Ausstellungen unterrichtet werden sollen; 

10. Schreibdienste und ähnliche sonstige Leistungen auf dem Messegelände; 

11. Beförderung und Lagerung von Ausstellungsgegenständen wie Exponaten und Standausrüstungen; 

12. Übersetzungsdienste; 

13. Eintragungen in Messekatalogen, Aufnahme von Werbeanzeigen usw. in Messekatalogen, Zeitungen, 

Zeitschriften usw., Anbringen von Werbeplakaten, Verteilung von Werbeprospekten und ähnliche 

Werbemaßnahmen; 

14. Besuchermarketing; 

15. Vorbereitung und Durchführung von Foren und Sonderschauen, von Pressekonferenzen, von 

Eröffnungsveranstaltungen und Ausstellerabenden.

Seite 108 

3 Handelt es sich um eine einheitliche Leistung - sog. Veranstaltungsleistung 8 - (vgl. Abschnitt 3.10 und 

EuGH-Urteil vom 9. 3. 2006, C-114/05, EuGHE I S. 2427), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen 

Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem 

Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1). 4 Ist in derartigen Fällen 

der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1), richtet sich der Leistungsort 

nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG. 5 Eine Veranstaltungsleistung im Sinne von Satz 3 kann dann 

angenommen werden, wenn neben der Überlassung von Standflächen zumindest noch drei weitere 

Leistungen der in Satz 2 genannten Leistungen vertraglich vereinbart worden sind und auch tatsächlich 

erbracht werden. 6 Werden nachträglich die Erbringung einer weiteren Leistung oder mehrerer weiterer 

Leistungen zwischen Auftragnehmer und Auftraggeber vereinbart, gilt dies als Vertragsergänzung und 

wird in die Beurteilung für das Vorliegen einer Veranstaltungsleistung einbezogen. 

8 

Nach Abschnitt II des BMF-Schreibens vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. ..., gilt folgende 

Übergangsregelung: 

„II. Übergangsregelung bei der Anwendung des Leistungsortes bei sog. einheitlichen Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit 

Messen und Ausstellungen ab 1. Januar 2011 

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt bei der Anwendung des 

Leistungsortes bei sog. einheitlichen Veranstaltungsleistungen (vgl. Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 UStAE) im Zusammenhang mit Messen und 

Ausstellungen ab 1. Januar 2011 Folgendes: 

Die Bestimmung des Leistungsortes bei Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen nach § 3a Absatz 2 

UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (siehe Abschnitt 

3a.2 Abs. 1), ist auf Umsätze und Teilleistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 

UStG), auch dann, wenn das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach dem 

31. Dezember 2010 ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG). 

1. Schlussrechnung über nach dem 31. Dezember 2010 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1. Januar 2011 

Bei nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführten Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen an einen 

Leistungsempfänger, der ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist, ist der Leistungsort an dem 

Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, an die die Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Absatz 2 

UStG). Befindet sich der Leistungsort danach im Ausland, hat der leistende Unternehmer eine Rechnung auszustellen, in der das (Netto- 

)Entgelt anzugeben ist und auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen ist (§ 14a Abs. 5 UStG). Dies gilt 

unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmt hat oder nicht. 

Hat der leistende Unternehmer in diesen Fällen das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmt und hierfür auch 

eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über diese Zahlungen im Voranmeldungszeitraum der 

tatsächlichen Ausführung der Leistung zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG, § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG). In der Schlussrechnung 

sind die gezahlten Abschlagszahlungen nur dann mit ihrem Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) anzurechnen, wenn die Umsatzsteuer 

bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Schlussrechnung nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde. 

Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn es bei der Abrechnung des ursprünglichen vor dem 1. Januar 2011 vom leistenden Unternehmer 

vereinnahmten Entgelts oder der vereinnahmten Teile des Entgelts mit gesondertem Steuerausweis verbleibt. Voraussetzung hierfür ist, dass 

das vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts vom leistenden Unternehmer in zutreffender 

Höhe versteuert (= in einer Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet) wurden. In derartigen 

Fällen ist keine Berichtigung der über geleistete Abschlagszahlungen erteilten Rechnungen durchzuführen. 

2. Berichtigung einer vor dem 1. Januar 2011 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31. Dezember 

2010 erfolgt 

Wurden für Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen an einen Leistungsempfänger, der ein Unternehmer 

oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist, Abschlagszahlungen oder Anzahlungen vereinnahmt, bevor die Leistung 

oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt 

vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG). Entscheidend für die Steuerentstehung ist nicht, wann die Rechnung 

erstellt worden ist, sondern der Zeitpunkt der Vereinnahmung des entsprechenden Entgelts oder des Teilentgelts. Vereinnahmt der leistende 

Unternehmer das Entgelt oder Teilentgelt für die vorgenannten Leistungen nach dem 31. Dezember 2010, bestimmt sich der Leistungsort 

nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des Leistungsempfängers, wenn die Leistung tatsächlich an diese erbracht wird (§ 3a Absatz 2 UStG). 

Ist die Rechnung hierfür vom leistenden Unternehmer vor dem 1. Januar 2011 erstellt worden, hat der Leistungsempfänger seinen Sitz im 

Ausland und wurde die - inländische - Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, ist die Rechnung entsprechend zu berichtigen.“

Seite 109 

9 (3) Werden die in Absatz 2 Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen nicht im Rahmen einer einheitlichen 

Leistung im Sinne des Absatzes 2 Satz 5, sondern als selbständige Leistungen einzeln erbracht, gilt Folgendes: 

1. 1 Die in Absatz 2 Satz 2 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Leistungen fallen unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. 2 Wegen der 

sonstigen Leistungen, die die Planung und den Aufbau eines Messestandes betreffen, vgl. insbesondere 

BFH-Urteil vom 24. 11. 1994, V R 39/92, BStBl 1995 II S. 151. 

2. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 7 bezeichneten Leistungen richtet sich nach § 3a Abs. 3 

Nr. 3 Buchstabe a oder Nr. 5 UStG. 

3. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 8 bezeichneten Telekommunikationsleistungen richtet sich nach 

§ 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 11 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG. 

4. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 9 und 10 bezeichneten sonstigen Leistungen richtet sich nach 

§ 3a Abs. 1 oder 2 UStG. 

5. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 11 bezeichneten Beförderungsleistungen richtet sich nach § 3a 

Abs. 2 und 8 Sätze 1 und 3, § 3b Abs. 1 oder 3 UStG. 

6. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 11 bezeichnete Lagerung von Ausstellungsgegenständen richtet 

sich nach § 3a Abs. 2 und 8 Sätze 1 und 3 oder § 3b Abs. 2 UStG. 

7. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 12 bezeichneten Übersetzungsleistungen richtet sich nach § 3a 

Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 3 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG. 

8. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 13 bezeichneten Werbeleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 

2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG. 

9. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 14 und 15 bezeichneten Leistungen richtet sich 

grundsätzlich nach § 3a Abs. 1 oder 2 UStG; soweit es sich um Werbeleistungen handelt, kommt auch 

die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG in Betracht. 

Sonstige Leistungen ausländischer Durchführungsgesellschaften 

(4) 1 Im Rahmen von Messen und Ausstellungen werden auch Gemeinschaftsausstellungen durchgeführt, z.B. 

von Ausstellern, die in demselben ausländischen Staat ansässig sind. 2 Vielfach ist in diesen Fällen zwischen dem 

Veranstalter und den Ausstellern ein Unternehmen eingeschaltet, das im eigenen Namen die 

Gemeinschaftsausstellung organisiert (sog. Durchführungsgesellschaft). 3 In diesen Fällen erbringt der 

Veranstalter die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an die zwischengeschaltete 

Durchführungsgesellschaft. 4 Diese erbringt die sonstigen Leistungen an die an der Gemeinschaftsausstellung 

beteiligten Aussteller. 5 Für die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen der Durchführungsgesellschaft 

6 

gelten die Ausführungen in den Absätzen 1 bis 3 entsprechend. Zur Steuerschuldnerschaft des 

Leistungsempfängers bei Leistungen im Ausland ansässiger Durchführungsgesellschaften vgl. Abschnitt 13b.1. 

(5) 1 Einige ausländische Staaten beauftragen mit der Organisation von Gemeinschaftsausstellungen keine 

Durchführungsgesellschaft, sondern eine staatliche Stelle, z.B. ein Ministerium. 2 Im Inland werden die 

ausländischen staatlichen Stellen vielfach von den Botschaften oder Konsulaten der betreffenden ausländischen 

Staaten vertreten. 3 Im Übrigen werden Gemeinschaftsausstellungen entsprechend den Ausführungen in Absatz 4 

9 




„(3) Werden die in Absatz 2 Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen als selbständige Leistungen einzeln erbracht, gilt Folgendes: 

1. 

1 Die in Absatz 2 Satz 2 Nr. 1 bis 7 bezeichneten Leistungen fallen unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. 2 Wegen der sonstigen Leistungen, die 

die Planung und den Aufbau eines Messestandes betreffen, vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 24. 11. 1994, V R 39/92, BStBl 1995 II 

S. 151. 

2. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 8 bezeichneten Telekommunikationsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 

Sätze 1 und 2 Nr. 11 UStG. 

3. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 9 und 10 bezeichneten sonstigen Leistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder 2 UStG. 

4. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 11 bezeichneten Beförderungsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 2, § 3b Abs. 1 oder 3 

UStG. 

5. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 11 bezeichnete Lagerung von Ausstellungsgegenständen richtet sich nach § 3a Abs. 2 oder 

§ 3b Abs. 2 UStG. 

6. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 12 bezeichneten Übersetzungsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Sätze 1 

und 2 Nr. 3 UStG. 

7. Der Leistungsort der in Absatz 2 Satz 2 Nr. 13 bezeichneten Werbeleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 

UStG.“

Seite 110 

durchgeführt. 4 Hierbei erheben die ausländischen staatlichen Stellen von den einzelnen Ausstellern ihres Landes 

Entgelte, die sich in der Regel nach der beanspruchten Ausstellungsfläche richten. 5 Bei dieser Gestaltung sind 

die ausländischen staatlichen Stellen als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG anzusehen. 6 Die 

Ausführungen in Absatz 4 gelten deshalb für die ausländischen staatlichen Stellen entsprechend. 

Sonstige Leistungen anderer Unternehmer 

10 

(6) Ist die Festlegung des Leistungsortes bei Veranstaltungsleistungen im Sinne des Absatzes 2 auf 

Grund des Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von Absatz 2 vorgenommen 

worden, ist es nicht zu beanstanden, wenn dieser Ortsregelung gefolgt wird. 

11 

(7) Zur Übergangsregelung bei der Anwendung des Leistungsortes bei Veranstaltungsleistungen im 

Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, vgl. Abschnitt II Nr. 1 des BMF-Schreiben vom 

4. 2. 2011, BStBl I S. xxx. 

10 




„(6) Erbringen andere Unternehmer als die Veranstalter einzelne der in Absatz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an die Aussteller oder 

an Durchführungsgesellschaften, gilt Absatz 3 entsprechend.“ 

11 

Absatz 7 neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. Die 

Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden.

Seite 111 

3a.5. Ort der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels 

(1) 1 Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG gilt für die kurzfristige Vermietungsleistung von 

Beförderungsmitteln sowohl an Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) als auch an Unternehmer und 

diesen gleichgestellte juristische Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1). 2 Zum Ort der kurzfristigen 

Fahrzeugvermietung zur Nutzung im Drittlandsgebiet vgl. Abschnitt 3a.14 Abs. 4. 

(2) 1 Der Ort bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels ist regelmäßig der Ort, an dem das 

Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, das ist der Ort, an dem das 

Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger übergeben wird. 2 Eine kurzfristige Vermietung liegt vor, wenn die 

Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und von 

nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln erfolgt. 

Beispiel: 

1 

Das Bootsvermietungsunternehmen B mit Sitz in Düsseldorf vermietet an den Unternehmer U eine Yacht 

für drei Wochen. 2 Die Übergabe der Yacht erfolgt an der Betriebsstätte des B in einem italienischen 

Adriahafen. 

3 

Der Leistungsort für die Vermietungsleistung des B an U ist in Italien, dem Ort, an dem das vermietete 

Boot tatsächlich von B an U übergeben wird. 

3 

Die Dauer der Vermietung richtet sich nicht nach der vertraglichen Vereinbarung, sondern nach der 

tatsächlichen Dauer der Nutzungsüberlassung. 4 Wird ein Fahrzeug mehrfach unmittelbar hintereinander für 

einen Zeitraum vermietet, liegt eine kurzfristige Vermietung nur dann vor, wenn der ununterbrochene 

Vermietungszeitraum von nicht mehr als 90 Tagen bzw. 30 Tagen insgesamt nicht überschritten wird. 

(3) 1 Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von 

Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich 

fortbewegen. 2 Zu den Beförderungsmitteln gehören auch Auflieger, Sattelanhänger, Fahrzeuganhänger, 

Eisenbahnwaggons, Elektro-Caddywagen, Transportbetonmischer, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote, 

Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (vgl. jedoch Abschnitt 3a.3 Abs. 5). 

3 

Keine Beförderungsmittel sind z. B. Bagger, Planierraupen, Bergungskräne, Schwertransportkräne, 

Transportbänder, Gabelstapler, Elektrokarren, Rohrleitungen, Ladekräne, Schwimmkräne, Schwimmrammen, 

Container, militärische Kampffahrzeuge, z. B. Kriegsschiffe – ausgenommen Versorgungsfahrzeuge –, 

Kampfflugzeuge, Panzer. 4 Unabhängig hiervon kann jedoch mit diesen Gegenständen eine Beförderungsleistung 

ausgeführt werden. 5 Als Vermietung von Beförderungsmitteln gilt auch die Überlassung von betrieblichen 

Kraftfahrzeugen durch Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer zur privaten Nutzung sowie die Überlassung eines 

Rundfunk- oder Fernsehübertragungswagens oder eines sonstigen Beförderungsmittels inländischer und 

ausländischer Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts untereinander. 

(4) 1 Wird eine Segel- oder Motoryacht oder ein Luftfahrzeug ohne Besatzung verchartert, ist eine Vermietung 

eines Beförderungsmittels anzunehmen. 2 Bei einer Vercharterung mit Besatzung ohne im Chartervertrag 

festgelegte Reiseroute ist ebenfalls eine Vermietung eines Beförderungsmittels anzunehmen. 3 Das gilt auch, 

wenn die Yacht oder das Luftfahrzeug mit Besatzung an eine geschlossene Gruppe vermietet wird, die mit dem 

Vercharterer vorher die Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern oder in 

anderer Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann. 4 Eine Beförderungsleistung ist dagegen 

anzunehmen, wenn nach dem Chartervertrag eine bestimmte Beförderung geschuldet wird und der Unternehmer 

diese unter eigener Verantwortung vornimmt, z. B. bei einer vom Vercharterer organisierten Rundreise mit 

Teilnehmern, die auf Ablauf und nähere Ausgestaltung der Reise keinen Einfluss haben. 

(5) Werden Beförderungsmittel langfristig vermietet, bestimmt sich der Leistungsort bei der Vermietung an 

Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 1 oder § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG und bei der Vermietung an Unternehmer 

für deren Unternehmen oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 

Abs. 1) nach § 3a Abs. 2 UStG. 

Beispiel: 

1 

Ein kanadischer Staatsbürger tritt eine private Europareise in München an und mietet ein Kraftfahrzeug bei 

einem Unternehmer mit Sitz in München für vier Monate. 2 Das Fahrzeug soll sowohl im Inland als auch im 

Ausland genutzt werden. 

3 4 

Es handelt sich nicht um eine kurzfristige Vermietung. Der Leistungsort ist deshalb nach § 3a Abs. 1 UStG 

zu bestimmen. 5 Die Vermietung des Kraftfahrzeugs durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist 

insgesamt im Inland steuerbar, auch wenn das vermietete Beförderungsmittel während der Vermietung im 

Ausland genutzt wird.

Seite 112 

3a.6. Ort der Tätigkeit 

(1) 1 Die Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem positiven Tun 

bestehen. 2 Bei diesen Leistungen bestimmt sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem die sonstige Leistung 

tatsächlich bewirkt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 9. 3. 2006, C-114/05, EuGHE I S. 2427). 3 Der Ort, an dem der 

Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 4. 4. 1974, 

V R 161/72, BStBl II S. 532). 4 Dabei kommt es nicht entscheidend darauf an, wo der Unternehmer, z.B. 

Künstler, im Rahmen seiner Gesamttätigkeit überwiegend tätig wird; vielmehr ist der jeweilige Umsatz zu 

betrachten. 5 Es ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer im Rahmen einer Veranstaltung tätig wird. 

Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG 

12 

(2) § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (siehe 


(3) 1 Leistungen, die im Zusammenhang mit Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG 

unerlässlich sind, werden an dem Ort erbracht, an dem diese Leistungen tatsächlich bewirkt werden. 2 Hierzu 

können auch tontechnische Leistungen im Zusammenhang mit künstlerischen oder unterhaltenden Leistungen 

gehören (EuGH-Urteil vom 26. 9. 1996, C-327/94, EuGHE I 1996 S. 4595, BStBl 1998 II S. 313). 

13 1 

(4) Insbesondere bei künstlerischen und wissenschaftlichen Leistungen ist zu beachten, dass sich im 

Falle der reinen Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten (vgl. 

Abschnitt 3a.9 Abs. 1 und 2 sowie Abschnitt 12.7) der Leistungsort nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 

Buchstabe a UStG richtet. 2 Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG (vgl. Abschnitt 3a.1) 

oder nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 1 und 2). 

Beispiel: 

1 2 

Ein Sänger gibt auf Grund eines Vertrags mit einer Konzertagentur ein Konzert im Inland. Auf Grund 

eines anderen Vertrags mit dem Sänger zeichnet eine ausländische Schallplattengesellschaft das Konzert auf. 

3 

Der Ort der Leistung für das Konzert befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG im Inland, da 

es sich um eine künstlerische Leistung handelt. 4 Mit der Aufzeichnung des Konzerts für eine 

Schallplattenproduktion überträgt der Sänger Nutzungsrechte an seinem Urheberrecht (vgl. BFH-Urteil vom 

22. 3. 1979, V R 128/70, BStBl II S. 598). 5 Für den Ort dieser Leistung ist § 3a Abs. 2 UStG maßgeblich. 

(5) 1 Die Frage, ob bei einem wissenschaftlichen Gutachten eine wissenschaftliche Leistung nach § 3a Abs. 3 

Nr. 3 Buchstabe a UStG oder eine Beratungsleistung vorliegt, ist nach dem Zweck zu beurteilen, den der 

Auftraggeber mit dem von ihm bestellten Gutachten verfolgt. 2 Eine wissenschaftliche Leistung im Sinne des 

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG setzt voraus, dass das erstellte Gutachten nicht auf Beratung des 

Auftraggebers gerichtet ist; dies ist der Fall, wenn das Gutachten nach seinem Zweck keine konkrete 

Entscheidungshilfe für den Auftraggeber darstellt. 3 Soll das Gutachten dem Auftraggeber dagegen als 

Entscheidungshilfe für die Lösung konkreter technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen dienen, liegt 

eine Beratungsleistung vor. 4 Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

Beispiel 1: 

1 2 

Ein Hochschullehrer hält im Auftrag eines Verbandes auf einem Fachkongress einen Vortrag. Inhalt des 

Vortrags ist die Mitteilung und Erläuterung der von ihm auf seinem Forschungsgebiet, z.B. Maschinenbau, 

gefundenen Ergebnisse. 3 Zugleich händigt der Hochschullehrer allen Teilnehmern ein Manuskript seines 

12 




„(2) § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) als auch 

an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1).“ 

13 

Absatz 4 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. Die Regelung 



„(4) 1 Bei den in § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG aufgeführten Leistungen – insbesondere den künstlerischen und wissenschaftlichen 

Leistungen – ist zu beachten, dass sich im Falle der Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten (vgl. 

Abschnitt 3a.9 Abs. 1 und 2 sowie Abschnitt 12.7) der Leistungsort nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG richtet. 2 Der Leistungsort 

bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte 

juristische Person ist (vgl. Abschnitt 3a.2). 3 Ist in derartigen Fällen der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer, richtet sich der 

Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG (vgl. Abschnitt 3a.1) oder nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 1 

und 2).“

Seite 113 

Vortrags aus. 4 Vortrag und Manuskript haben nach Inhalt und Form den Charakter eines wissenschaftlichen 

Gutachtens. 5 Sie sollen allen Teilnehmern des Fachkongresses zur Erweiterung ihrer beruflichen Kenntnisse 

dienen. 

6 Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG. 

Beispiel 2: 

1 Ein Wirtschaftsforschungsunternehmen erhält von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen 

Rechts, die nicht unternehmerisch tätig und der keine USt-IdNr. erteilt worden ist, den Auftrag, in Form 

eines Gutachtens Struktur- und Standortanalysen für die Errichtung von Gewerbebetrieben zu erstellen. 

2 Auch wenn das Gutachten nach wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt worden ist, handelt es sich um eine 

Beratung, da das Gutachten zur Lösung konkreter wirtschaftlicher Fragen verwendet werden soll. 3 Der 

Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG. 

(6) 1 Eine sonstige Leistung, die darin besteht, der Allgemeinheit gegen Entgelt die Benutzung von 

Geldspielautomaten zu ermöglichen, die in Spielhallen aufgestellt sind, ist als unterhaltende oder ähnliche 

Tätigkeit nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG anzusehen (vgl. EuGH-Urteil vom 12. 5. 2005, C-452/03, 

EuGHE I S. 3947). 2 Für die Benutzung von Geldspielautomaten außerhalb von Spielhallen richtet sich der 

Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG (vgl. EuGH-Urteil vom 4. 7. 1985, 168/84, EuGHE S. 2251). 

(7) Zum Ort der sonstigen Leistung bei Messen und Ausstellungen vgl. Abschnitt 3a.4. 

Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG 

(8) § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (siehe 

Abschnitt 3a.1 Abs. 1) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (siehe 


(9) 1 Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) richtet 

sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 

Buchstabe b UStG). 2 Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein; zur Abgrenzung 

zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Speisen und Getränken wird auf das BMF- 

Schreiben vom 16. 10. 2008 (BStBl I S. 949) verwiesen. 3 Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen 

an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder 

im übrigen Gemeinschaftsgebiet. 4 In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (vgl. 

Abschnitt 3e.1). 

Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe c UStG 

(10) 1 Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei der Begutachtung dieser Gegenstände 

für Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) bestimmt sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem der 

2 

Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe c UStG). Ist der 

Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1), 

richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2). 

(11) 1 Als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sind insbesondere Werkleistungen in Gestalt 

der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen. 2 Hierzu ist 

grundsätzlich eine Veränderung des beweglichen Gegenstands erforderlich. 3 Wartungsleistungen an Anlagen, 

Maschinen und Kraftfahrzeugen können als Werkleistungen angesehen werden. 4 Verwendet der Unternehmer 

bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands selbstbeschaffte Stoffe, die nicht nur Zutaten oder sonstige 

Nebensachen sind, ist keine Werkleistung, sondern eine Werklieferung gegeben (§ 3 Abs. 4 UStG). 5 Baut der 

leistende Unternehmer die ihm vom Leistungsempfänger sämtlich zur Verfügung gestellten Teile einer Maschine 

nur zusammen und wird die zusammengebaute Maschine nicht Bestandteil eines Grundstücks, bestimmt sich der 

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe c UStG (vgl. Artikel 3 und 5 der Verordnung (EG) 

Nr. 1777/2005, ABl. EU 2005 Nr. L 288 S. 1), wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist. 

(12) 1 Bei der Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände durch Sachverständige hat § 3a Abs. 3 

Nr. 3 Buchstabe c UStG Vorrang vor § 3a Abs. 4 Satz 1 und 2 Nr. 3 UStG. 2 Wegen der Leistungen von 

Handelschemikern vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 12 Satz 3. 

14 

Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG 

(13) 1 § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG gilt nur für Leistungen an einen Unternehmer für dessen 

unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe 

2 

Abschnitt 3a.2 Abs. 1). Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leistungen an 

14 

Zwischenüberschrift und neuer Absatz 13 eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 

(2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden.

Seite 114 Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 

Nr. 3 Buchstabe a UStG; beim Verkauf von Eintrittskarten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung 

durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter richtet sich der Leistungsort dagegen nach § 3a 

3 

Abs. 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 3. 6. 2009, XI R 34/08, BStBl 2010 II S. 857). Zu den 

Eintrittsberechtigungen gehören insbesondere 

1. das Recht auf Zugang zu Darbietungen, Theateraufführungen, Zirkusvorstellungen, Freizeitparks, 

Konzerten, Ausstellungen sowie zu anderen ähnlichen kulturellen Veranstaltungen, auch wenn das 

Entgelt in Form eines Abonnements oder eines Jahresbeitrags entrichtet wird; 

2. das Recht auf Zugang zu Sportveranstaltungen wie Spiele und Wettkämpfe gegen Entgelt, auch wenn 

das Entgelt in Form einer Zahlung für einen bestimmten Zeitraum oder eine festgelegte Anzahl von 

Veranstaltungen in einem Betrag erfolgt; 

1 

3. das Recht auf Zugang zu der Allgemeinheit offen stehenden Veranstaltungen auf dem Gebiet des 

Unterrichts und der Wissenschaft, wie beispielsweise Konferenzen und Seminare. 2 Dies gilt 

unabhängig davon, ob der Unternehmer selbst oder ein Arbeitnehmer an der Veranstaltung teilnimmt 

und das Entgelt vom Unternehmer (Arbeitgeber) entrichtet wird. 

Beispiel 1: 

1 

Der Seminarveranstalter S mit Sitz in Salzburg (Österreich) veranstaltet ein Seminar zum 

aktuellen Umsatzsteuerrecht in der Europäischen Union in Berlin; das Seminar wird europaweit 

beworben. 2 Teilnahmebeschränkungen gibt es nicht. 3 An dem Seminar nehmen Unternehmer mit 

Sitz in Österreich, Belgien, Deutschland und Frankreich teil. 

4 

Der Ort der Leistung ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG am Veranstaltungsort in Deutschland. 

Beispiel 2: 

1 

Die international tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W mit Sitz in Berlin beauftragt den 

Seminarveranstalter S mit Sitz in Salzburg (Österreich) mit der Durchführung eines Inhouse- 

Seminars zum aktuellen Umsatzsteuerrecht in der Europäischen Union in Salzburg. 2 An dem 

Seminar können nur Mitarbeiter der W teilnehmen. 3 Das Seminar wird im Januar 2011 

durchgeführt. 4 Es nehmen 20 Angestellte des W teil. 

5 

Da das Seminar nicht für die Öffentlichkeit allgemein zugänglich ist, fällt der Umsatz nicht unter 

die Eintrittsberechtigungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG. Der Leistungsort ist nach § 3a Abs. 2 

Satz 1 UStG am Sitzort der W in Berlin. 

4 

Zu den mit den in § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG genannten Veranstaltungen zusammenhängenden sonstigen 

Leistungen gehören auch die Nutzung von Garderoben und von sanitären Einrichtungen gegen 

gesondertes Entgelt. 5 Nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG fällt die Berechtigung zur Nutzung von 

Räumlichkeiten, wie beispielsweise Turnhallen oder anderen Räumen, gegen Entgelt. 6 Auch die 

Vermittlung von Eintrittsberechtigungen fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; der Leistungsort dieser 

Umsätze richtet sich bei Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an 

eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) nach § 3a Abs. 2 

UStG, bei Leistungen an einen Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 

UStG.

Seite 115 

3a.7. Ort der Vermittlungsleistung 

(1) 1 Unter den Begriff Vermittlungsleistung fallen sowohl Vermittlungsleistungen, die im Namen und für 

Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Vermittlungsleistungen, die im 

Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt. 2 Der 

Leistungsort einer Vermittlungsleistung bestimmt sich nur bei Leistungen an Nichtunternehmer (siehe 

Abschnitt 3a.1 Abs. 1) nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. 3 Hierunter fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen 

Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, 

Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen an Nichtunternehmer. 4 Bei Leistungen an einen Unternehmer 

oder an eine gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) richtet sich der Leistungsort nach 

§ 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2), bei der Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken nach § 3a 

Abs. 3 Nr. 1 UStG. 5 Zur Abgrenzung der Vermittlungsleistung vom Eigenhandel vgl. Abschnitt 3.7. 

(2) Die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern wird an dem Ort erbracht, 

an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 27. 5. 2004, C-68/03, EuGHE I 

S. 5879).

Seite 116 

3a.8. Ort der in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen 

Bei der Bestimmung des Leistungsorts für die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen sind 

folgende Fälle zu unterscheiden: 

1. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) und hat er 

seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets (vgl. Abschnitt 1.10 Abs. 1), wird die 

sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 4 Satz 1 

UStG). 

2. 1 Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) und hat er 

seinen Wohnsitz oder Sitz innerhalb des Gemeinschaftsgebiets (vgl. Abschnitt 1.10 Abs. 1), wird die 

sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. 2 Insoweit 

verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG 15 (vgl. jedoch § 3a Abs. 5 UStG, § 3a Abs. 6 UStG und 

Abschnitt 3a.14 Abs. 1 bis 3 sowie § 3a Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStG und Abschnitt 3a.14 Abs. 6). 

3. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte 

juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1), wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der 

Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG; vgl. 

Abschnitt 3a.2). 

15 

Klammerzusatz neugefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. Die 



„(vgl. jedoch § 3a Abs. 5 UStG sowie § 3a Abs. 6 UStG und Abschnitt 3a.14 Abs. 1 bis 3)“

Seite 117 

3a.9. Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG 

Patente, Urheberrechte, Markenrechte 

(1) Sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 UStG ergeben sich u.a. auf Grund folgender 

Gesetze: 

1. Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte; 

2. Gesetz über die Wahrnehmung von Urheberrechten und verwandten Schutzrechten; 

3. Patentgesetz; 

4. Markenrechtsreformgesetz; 

5. Gesetz über das Verlagsrecht; 

6. Gebrauchsmustergesetz. 

(2) 1 Hinsichtlich der Leistungen auf dem Gebiet des Urheberrechts vgl. Abschnitt 3a.6 Abs. 4. 2 Außerdem 

sind die Ausführungen in Abschnitt 12.7 zu beachten. 3 Bei der Auftragsproduktion von Filmen wird auf die 

Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung hingewiesen (vgl. BFH- 

Urteil vom 19. 2. 1976, V R 92/74, BStBl II S. 515). 4 Die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten (vgl. 

Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005, ABl. EU Nr. L 288 S. 1) und die Freigabe eines 

Berufsfußballspielers gegen Ablösezahlung sind als ähnliche Rechte im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 UStG 

anzusehen. 

Werbung, Öffentlichkeitsarbeit, Werbungsmittler, Werbeagenturen 

(3) 1 Unter dem Begriff „Leistungen, die der Werbung dienen“ im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG 

sind die Leistungen zu verstehen, die bei den Werbeadressaten den Entschluss zum Erwerb von Gegenständen 

oder zur Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen auslösen sollen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 9. 1987, 

V R 105/77, BStBl 1988 II S. 303). 2 Unter den Begriff fallen auch die Leistungen, die bei den Werbeadressaten 

ein bestimmtes außerwirtschaftliches, z.B. politisches, soziales, religiöses Verhalten herbeiführen sollen. 3 Es ist 

nicht erforderlich, dass die Leistungen üblicherweise und ausschließlich der Werbung dienen. 

(4) Zu den Leistungen, die der Werbung dienen, gehören insbesondere: 

1. 1 die Werbeberatung. 2 Hierbei handelt es sich um die Unterrichtung über die Möglichkeiten der 

Werbung; 

2. 1 die Werbevorbereitung und die Werbeplanung. 2 Bei ihr handelt es sich um die Erforschung 

und Planung der Grundlagen für einen Werbeeinsatz, z.B. die Markterkundung, die Verbraucheranalyse, die 

Erforschung von Konsumgewohnheiten, die Entwicklung einer Marktstrategie und die Entwicklung von 

Werbekonzeptionen; 

3. 1 die Werbegestaltung. 2 Hierzu zählen die graphische Arbeit, die Abfassung von Werbetexten und die 

vorbereitenden Arbeiten für die Film-, Funk- und Fernsehproduktion; 

4. 1 die Werbemittelherstellung. 2 Hierzu gehört die Herstellung oder Beschaffung der Unterlagen, die 

für die Werbung notwendig sind, z.B. Reinzeichnungen und Tiefdruckvorlagen für Anzeigen, Prospekte, 

Plakate usw., Druckstöcke, Bild- und Tonträger, einschließlich der Überwachung der Herstellungsvorgänge; 

5. 1 die Werbemittlung (vgl. Absatz 7). 2 Der Begriff umfasst die Auftragsabwicklung in dem Bereich, in 

dem die Werbeeinsätze erfolgen sollen, z.B. die Erteilung von Anzeigenaufträgen an die Verleger von 

Zeitungen, Zeitschriften, Fachblättern und Adressbüchern sowie die Erteilung von Werbeaufträgen an Funkund 

Fernsehanstalten und an sonstige Unternehmer, die Werbung durchführen; 

6. 1 die Durchführung von Werbung. 2 Hierzu gehören insbesondere die Aufnahmen von 

Werbeanzeigen in Zeitungen, Zeitschriften, Fachblättern, auf Bild- und Tonträgern und in Adressbüchern, 

die sonstige Adresswerbung, z.B. Zusatzeintragungen oder hervorgehobene Eintragungen, die Beiheftung, 

Beifügung oder Verteilung von Prospekten oder sonstige Formen der Direktwerbung, das Anbringen von 

Werbeplakaten und Werbetexten an Werbeflächen, Verkehrsmitteln usw., das Abspielen von Werbefilmen 

in Filmtheatern oder die Ausstrahlung von Werbesendungen im Fernsehen oder Rundfunk. 

(5) 1 Zeitungsanzeigen von Unternehmern, die Stellenangebote enthalten, ausgenommen Chiffreanzeigen, und 

sog. Finanzanzeigen, z.B. Veröffentlichung von Bilanzen, Emissionen, Börsenzulassungsprospekten usw., sind 

Werbeleistungen. 2 Zeitungsanzeigen von Nichtunternehmern, z.B. Stellengesuche, Stellenangebote von 

juristischen Personen des öffentlichen Rechts, Familienanzeigen, Kleinanzeigen, sind dagegen als nicht der 

Werbung dienend anzusehen. 

(6) 1 Unter Leistungen, die der Öffentlichkeitsarbeit dienen, sind die Leistungen zu verstehen, durch die 

Verständnis, Wohlwollen und Vertrauen erreicht oder erhalten werden sollen. 2 Es handelt sich hierbei in der

Seite 118 Regel um die Unterrichtung der Öffentlichkeit über die Zielsetzungen, Leistungen und die soziale 

Aufgeschlossenheit staatlicher oder privater Stellen. 3 Die Ausführungen in den Absätzen 3 und 4 gelten 

entsprechend. 

(7) Werbungsmittler ist, wer Unternehmern, die Werbung für andere durchführen, Werbeaufträge für andere 

im eigenen Namen und für eigene Rechnung erteilt (vgl. Absatz 4 Nr. 5). 

(8) 1 Eine Werbeagentur ist ein Unternehmer, der neben der Tätigkeit eines Werbungsmittlers weitere 

Leistungen, die der Werbung dienen, ausführt. 2 Bei den weiteren Leistungen handelt es sich insbesondere um 

Werbeberatung, Werbeplanung, Werbegestaltung, Beschaffung von Werbemitteln und Überwachung der 

Werbemittelherstellung (vgl. Absatz 4 Nr. 1 bis 4). 

Beratungs- und Ingenieurleistungen 

(9) 1 § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG ist z.B. bei folgenden sonstigen Leistungen anzuwenden, wenn sie 

Hauptleistungen sind: Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsberatung. 2 Nicht unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG 

fallen Beratungsleistungen, wenn die Beratung nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts nur 

als Nebenleistung, z.B. zu einer Werklieferung, zu beurteilen ist. 

(10) 1 Bei Rechtsanwälten, Patentanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern fallen alle berufstypischen 

Leistungen unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG. 2 Zur Beratungstätigkeit gehören daher z.B. bei einem 

Rechtsanwalt die Prozessführung, bei einem Wirtschaftsprüfer auch die im Rahmen von Abschlussprüfungen 

erbrachten Leistungen. 3 Keine berufstypische Leistung eines Rechtsanwaltes oder Steuerberaters ist die Tätigkeit 

als Testamentsvollstrecker oder Nachlasspfleger (vgl. BFH-Urteil vom 3. 4. 2008, V R 62/05, BStBl II S. 900). 

(11) 1 § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG erfasst auch die selbständigen Beratungsleistungen der Notare. 2 Sie 

erbringen jedoch nur dann selbständige Beratungsleistungen, wenn die Beratungen nicht im Zusammenhang mit 

einer Beurkundung stehen. 3 Das sind insbesondere die Fälle, in denen sich die Tätigkeit der Notare auf die 

Betreuung der Beteiligten auf dem Gebiet der vorsorgenden Rechtspflege, insbesondere die Anfertigung von 

Urkundsentwürfen und die Beratung der Beteiligten beschränkt (vgl. § 24 BNotO und §§ 145 und 147 Abs. 2 

KostO). 

(12) 1 Unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG fallen auch die Beratungsleistungen von Sachverständigen. 2 Hierzu 

gehören z.B. die Anfertigung von rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Gutachten, soweit letztere nicht 

in engem Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG und Abschnitt 3a.3 Abs. 3) oder mit 

beweglichen Gegenständen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe c UStG und Abschnitt 3a.6 Abs. 12) stehen, sowie die 

Aufstellung von Finanzierungsplänen, die Auswahl von Herstellungsverfahren und die Prüfung ihrer 

Wirtschaftlichkeit. 3 Leistungen von Handelschemikern sind als Beratungsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 

Satz 2 Nr. 3 UStG zu beurteilen, wenn sie Auftraggeber neben der chemischen Analyse von Warenproben 

insbesondere über Kennzeichnungsfragen beraten. 

(13) 1 Ingenieurleistungen sind alle sonstigen Leistungen, die zum Berufsbild eines Ingenieurs gehören, also 

nicht nur beratende Tätigkeiten. 2 Es ist nicht erforderlich, dass der leistende Unternehmer Ingenieur ist. 3 Nicht 

hierzu zählen Ingenieurleistungen in engem Zusammenhang mit einem Grundstück (vgl. Abschnitt 3a.3 Abs. 3 

und 8). 4 Die Anpassung von Software an die besonderen Bedürfnisse des Abnehmers gehört zu den sonstigen 

Leistungen, die von Ingenieuren erbracht werden, oder zu denen, die Ingenieurleistungen ähnlich sind (vgl. 

EuGH-Urteil vom 27. 10. 2005, C-41/04, EuGHE I S. 9433). 

(14) Zu den unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG fallenden sonstigen Leistungen der Übersetzer gehören auch 

die Übersetzungen von Texten (vgl. Artikel 6 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005, ABl. EU Nr. L 288 S. 1), 

soweit es sich nicht um urheberrechtlich geschützte Übersetzungen handelt (vgl. auch Abschnitt 12.7 Abs. 12). 

Datenverarbeitung 

(15) 1 Unter Datenverarbeitung im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 UStG ist die manuelle, mechanische 

oder elektronische Speicherung, Umwandlung, Verknüpfung und Verarbeitung von Daten zu verstehen. 2 Hierzu 

gehören insbesondere die Automatisierung von gleichförmig wiederholbaren Abläufen, die Sammlung, 

Aufbereitung, Organisation, Speicherung und Wiedergewinnung von Informationsmengen sowie die 

Verknüpfung von Datenmengen oder Datenstrukturen mit der Verarbeitung dieser Informationen auf Grund 

computerorientierter Verfahren. 3 Die Erstellung von Datenverarbeitungsprogrammen (Software) ist keine 

Datenverarbeitung im Sinne von § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 UStG (vgl. aber Abschnitt 3a.12). 

Überlassung von Informationen 

(16) 1 § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 UStG behandelt die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher 

Verfahren und Erfahrungen, soweit diese sonstigen Leistungen nicht bereits unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1, 3 

und 4 UStG fallen. 2 Gewerbliche Verfahren und Erfahrungen können im Rahmen der laufenden Produktion oder 

der laufenden Handelsgeschäfte gesammelt werden und daher bei einer Auftragserteilung bereits vorliegen, z.B. 

Überlassung von Betriebsvorschriften, Unterrichtung über Fabrikationsverbesserungen, Unterweisung von 

Arbeitern des Auftraggebers im Betrieb des Unternehmers. 3 Gewerbliche Verfahren und Erfahrungen können

Seite 119 auch auf Grund besonderer Auftragsforschung gewonnen werden, z.B. Analysen für chemische Produkte, 

Methoden der Stahlgewinnung, Formeln für die Automation. 4 Es ist ohne Belang, in welcher Weise die 

Verfahren und Erfahrungen übermittelt werden, z.B. durch Vortrag, Zeichnungen, Gutachten oder durch 

Übergabe von Mustern und Prototypen. 5 Unter die Vorschrift fällt die Überlassung aller Erkenntnisse, die ihrer 

Art nach geeignet sind, technisch oder wirtschaftlich verwendet zu werden. 6 Dies gilt z.B. auch für die 

Überlassung von Know-how und von Ergebnissen einer Meinungsumfrage auf dem Gebiet der Marktforschung 

(vgl. BFH-Urteil vom 22. 11. 1973, V R 164/72, BStBl 1974 II S. 259) sowie für die Überlassung von 

Informationen durch Journalisten oder Pressedienste, soweit es sich nicht um die Überlassung urheberrechtlich 

geschützter Rechte handelt (vgl. Abschnitt 12.7 Abs. 9 bis 11). 7 Bei den sonstigen Leistungen der Detektive 

handelt es sich um Überlassungen von Informationen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 UStG. 8 Dagegen 

stellt die Unterrichtung des Erben über den Erbfall durch einen Erbenermittler keine Überlassung von 

Informationen dar (vgl. BFH-Urteil vom 3. 4. 2008, V R 62/05, BStBl II S. 900). 

Finanzumsätze 

(17) 1 Wegen der sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h und Nr. 10 UStG bezeichnet sind, 

vgl. Abschnitte 4.8.1 bis 4.8.13 und Abschnitte 4.10.1 und 4.10.2. 2 Die Verweisung auf § 4 Nr. 8 Buchstabe a 

bis h und Nr. 10 UStG in § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 6 Buchstabe a UStG erfasst auch die dort als nicht steuerfrei 

bezeichneten Leistungen. 

Edelmetallumsätze 

(18) 1 Zu den sonstigen Leistungen im Geschäft mit Platin nach § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 6 Buchstabe b UStG 

gehört auch der börsenmäßige Handel mit Platinmetallen (Palladium, Rhodium, Iridium, Osmium, Ruthenium). 

2 

Dies gilt jedoch nicht für Geschäfte mit Platinmetallen, bei denen die Versorgungsfunktion der 

Verarbeitungsunternehmen im Vordergrund steht. 3 Hierbei handelt es sich um Warengeschäfte.

Seite 120 

3a.10. Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation 

(1) 1 Als sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 

UStG sind die Leistungen anzusehen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von 

Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige 

elektromagnetische Medien ermöglicht und gewährleistet werden, einschließlich der damit im Zusammenhang 

stehenden Abtretung und Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, zur Ausstrahlung 

oder zum Empfang. 2 Der Ort dieser Telekommunikationsleistungen bestimmt sich nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG, 

wenn der Leistungsempfänger weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, 

noch eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) ist und er seinen 

Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet hat (vgl. hierzu Abschnitt 3a.8 Nr. 1). 3 Für den per Telekommunikation 

übertragenen Inhalt bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung grundsätzlich nach der Art der Leistung (vgl. 

auch Absatz 4). 4 Hierbei ist der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung zu beachten (vgl. hierzu 


(2) Zu den sonstigen Leistungen im Sinne des Absatzes 1 gehören insbesondere: 

1 

1. Die Übertragung von Signalen, Schrift, Bild, Ton, Sprache oder Informationen jeglicher Art 

a) via Festnetz; 

b) via Mobilfunk; 

c) via Satellitenkommunikation; 

d) via Internet. 

2 

Hierzu gehören auch Videoübertragungen und Schaltungen von Videokonferenzen; 

1 

2. die Bereitstellung von Leitungskapazitäten oder Frequenzen im Zusammenhang mit der Einräumung von 

Übertragungskapazitäten 

a) im Festnetz; 

b) im Mobilfunknetz; 

c) in der Satellitenkommunikation; 

d) im Rundfunk- und Fernsehnetz; 

e) beim Kabelfernsehen. 

2 

Dazu gehören auch Kontroll- und Überwachungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Einräumung von 

Übertragungskapazitäten zur Sicherung der Betriebsbereitschaft durch Fernüberwachung oder Vor-Ort- 

Service; 

1 

3. die Verschaffung von Zugangsberechtigungen zu 

a) den Festnetzen; 

b) den Mobilfunknetzen; 

c) der Satellitenkommunikation; 

d) dem Internet; 

e) dem Kabelfernsehen. 

2 

Hierzu gehört auch die Überlassung von sog. „Calling-Cards“, bei denen die Telefongespräche, unabhängig 

von welchem Apparat sie geführt werden, über die Telefonrechnung für den Anschluss im Heimatland 

abgerechnet werden; 

1 

4. die Vermietung und das Zurverfügungstellen von Telekommunikationsanlagen im Zusammenhang mit der 

Einräumung von Nutzungsmöglichkeiten der verschiedenen Übertragungskapazitäten. 2 Dagegen handelt es 

sich bei der Vermietung von Telekommunikationsanlagen ohne Einräumung von Nutzungsmöglichkeiten 

von Übertragungskapazitäten um die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände im Sinne des § 3a 

Abs. 4 Satz 2 Nr. 10 UStG; 

5. die Einrichtung von „voice-mail-box-Systemen“. 

(3) 1 Von den Telekommunikationsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG sind u.a. die über 

globale Informationsnetze (z.B. Online-Dienste, Internet) entgeltlich angebotenen Inhalte der übertragenen 

Leistungen zu unterscheiden. 2 Hierbei handelt es sich um gesondert zu beurteilende selbständige Leistungen, 

deren Art für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgebend ist. 

(4) 1 Nicht zu den Telekommunikationsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG gehören 

insbesondere:

Seite 121 1. Angebote im Bereich Onlinebanking und Datenaustausch; 

2. Angebote zur Information (Datendienste, z.B. Verkehrs-, Wetter-, Umwelt- und Börsendaten, Verbreitung 

von Informationen über Waren und Dienstleistungsangebote); 

3. Angebote zur Nutzung des Internets oder weiterer Netze (z.B. Navigationshilfen); 

4. Angebote zur Nutzung von Onlinespielen; 

5. Angebote von Waren und Dienstleistungen in elektronisch abrufbaren Datenbanken mit interaktivem Zugriff 

und unmittelbarer Bestellmöglichkeit. 

2 

Der Inhalt dieser Leistungen kann z.B. in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von bestimmten 

Rechten (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 UStG), in der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 

UStG), in der rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Beratung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG), in der 

Datenverarbeitung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 UStG), in der Überlassung von Informationen (§ 3a Abs. 4 Satz 2 

Nr. 5 UStG) oder in einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 

UStG) bestehen. 

(5) 1 Die Anbieter globaler Informationsnetze (sog. Online-Anbieter) erbringen häufig ein Bündel sonstiger 

Leistungen an ihre Abnehmer. 2 Zu den sonstigen Leistungen der Online-Anbieter auf dem Gebiet der 

Telekommunikation im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG gehören insbesondere: 

1. Die Einräumung des Zugangs zum Internet; 

2. die Ermöglichung des Bewegens im Internet; 

3. die Übertragung elektronischer Post (E-Mail) einschließlich der Zeit, die der Anwender zur Abfassung und 

Entgegennahme dieser Nachrichten benötigt, sowie die Einrichtung einer Mailbox. 

(6) Die Leistungen der Online-Anbieter sind wie folgt zu beurteilen: 

1. Grundsätzlich ist jede einzelne sonstige Leistung gesondert zu beurteilen. 

1 

2. Besteht die vom Online-Anbieter als sog. „Zugangs-Anbieter“ erbrachte sonstige Leistung allerdings 

vornehmlich darin, dem Abnehmer den Zugang zum Internet oder das Bewegen im Internet zu ermöglichen 

(Telekommunikationsleistung im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG), handelt es sich bei daneben 

erbrachten sonstigen Leistungen zwar nicht um Telekommunikationsleistungen. 2 Sie sind jedoch 

Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilen. 

Beispiel: 

1 

Der Zugangs-Anbieter Z ermöglicht dem Abnehmer A entgeltlich den Zugang zum Internet, ohne eigene 

Dienste anzubieten. 2 Es wird lediglich eine Anwenderunterstützung (Navigationshilfe) zum Bewegen im 

Internet angeboten. 

3 

Die Leistung des Z ist insgesamt eine Telekommunikationsleistung im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 

UStG. 

3. Erbringt der Online-Anbieter dagegen als Zugangs- und sog. Inhalts-Anbieter („Misch-Anbieter“) neben den 

Telekommunikationsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG weitere sonstige Leistungen, 

die nicht als Nebenleistungen zu den Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation anzusehen sind, 

handelt es sich insoweit um selbständige Hauptleistungen, die gesondert zu beurteilen sind. 

Beispiel: 

1 2 

Der Misch-Anbieter M bietet die entgeltliche Nutzung eines Online-Dienstes an. Der Anwender B hat die 

Möglichkeit, neben dem Online-Dienst auch die Zugangsmöglichkeit für das Internet zu nutzen. 3 Neben der 

Zugangsberechtigung zum Internet werden Leistungen im Bereich des Datenaustausches angeboten. 

4 

Bei den Leistungen des M handelt es sich um selbständige Hauptleistungen, die gesondert zu beurteilen 

sind. 

(7) 1 Wird vom Misch-Anbieter für die selbständigen Leistungen jeweils ein gesondertes Entgelt erhoben, ist 

es den jeweiligen Leistungen zuzuordnen. 2 Wird ein einheitliches Entgelt entrichtet, ist es grundsätzlich auf die 

jeweils damit vergüteten Leistungen aufzuteilen. 3 Eine Aufteilung des Gesamtentgelts ist allerdings nicht 

erforderlich, wenn die sonstigen Leistungen – vorbehaltlich der Regelung nach § 3a Abs. 3 UStG – insgesamt 

am Sitz des Leistungsempfängers (§ 3a Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 1 UStG) oder am Sitz des leistenden 

Unternehmers ausgeführt werden (§ 3a Abs. 1 UStG). 4 Eine Aufteilung kann allerdings erforderlich sein, wenn 

die erbrachten Leistungen ganz oder teilweise dem ermäßigten Steuersatz unterliegen oder steuerfrei sind. 

Beispiel 1: 

1 

Der Privatmann C mit Sitz in Los Angeles zahlt an den Misch-Anbieter M mit Sitz in München ein 

monatliches Gesamtentgelt. 2 C nutzt zum einen den Zugang zum Internet und zum anderen die von M im

Seite 122 Online-Dienst angebotene Leistung, sich über Waren und Dienstleistungsangebote zu informieren. 

3 Sämtliche Leistungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. 

4 Die Nutzung des Zugangs zum Internet ist eine Telekommunikationsleistung im Sinne des § 3a Abs. 4 

Satz 2 Nr. 11 UStG. 5 Dagegen ist die Information über Waren und Dienstleistungsangebote eine auf 

elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG. 6 Eine 

Aufteilung des Gesamtentgelts ist nicht erforderlich, da die sonstigen Leistungen insgesamt in Los Angeles 

erbracht werden (§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG). 

Beispiel 2: 

1 

Der Privatmann F mit Wohnsitz in Paris zahlt an den Misch-Anbieter M mit Sitz in Hamburg ein 

monatliches Gesamtentgelt. 2 F nutzt zum einen den Zugang zum Internet und zum anderen die von M im 

Online-Dienst angebotene Leistung, sich über Börsendaten zu informieren. 

3 

Die Nutzung des Zugangs zum Internet ist eine Telekommunikationsleistung im Sinne des § 3a Abs. 4 

Satz 2 Nr. 11 UStG. 4 Dagegen ist die Information über Börsendaten eine auf elektronischem Weg erbrachte 

sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG. 5 Eine Aufteilung des Gesamtentgelts ist 

nicht erforderlich. 6 Die sonstigen Leistungen werden insgesamt am Sitz des Misch-Anbieters M in Hamburg 

ausgeführt (§ 3a Abs. 1 UStG). 

(8) 1 Ist ein einheitlich entrichtetes Gesamtentgelt aufzuteilen, kann die Aufteilung im Schätzungswege 

vorgenommen werden. 2 Das Aufteilungsverhältnis der Telekommunikationsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 

Satz 2 Nr. 11 UStG und der übrigen sonstigen Leistungen bestimmt sich nach den Nutzungszeiten für die 

Inanspruchnahme der einzelnen sonstigen Leistungen durch die Anwender. 3 Das Finanzamt kann gestatten, dass 

ein anderer Aufteilungsmaßstab verwendet wird, wenn dieser Aufteilungsmaßstab nicht zu einem unzutreffenden 

Ergebnis führt. 

Beispiel: 

1 

Der Misch-Anbieter M führt in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis März sowohl Telekommunikationsleistungen 

als auch andere sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 UStG aus, für die er ein einheitliches 

Gesamtentgelt vereinnahmt hat. 

2 

Das Gesamtentgelt kann entsprechend dem Verhältnis der jeweils genutzten Einzelleistungen zur gesamten 

Anwendernutzzeit aufgeteilt werden.

Seite 123 

3a.11. Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen 

(1) 1 Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sind Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über Kabel, 

Antenne oder Satellit verbreitet werden. 2 Dies gilt auch dann, wenn die Verbreitung gleichzeitig über das 

Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erfolgt. 3 Der Ort dieser Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen 

bestimmt sich nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG, wenn der Leistungsempfänger weder ein Unternehmer, für dessen 

Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe 

Abschnitt 3a.2 Abs. 1) ist und er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet hat (vgl. hierzu Abschnitt 3a.8 

Nr. 1). 

(2) 1 Ein Rundfunk- und Fernsehprogramm, das nur über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz 

verbreitet wird, gilt dagegen als auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 

UStG). 2 Die Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, 

Wissenschaft und Unterhaltung ist ebenfalls eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung. 

3 Hierunter fällt der Web-Rundfunk, der ausschließlich über das Internet oder ähnliche elektronische Netze und 

nicht gleichzeitig über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet wird. 

(3) Zum Leistungsort bei sonstigen Leistungen inländischer und ausländischer Rundfunkanstalten des 

öffentlichen Rechts untereinander vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 15.

Seite 124 

Anwendungsbereich 

3a.12. Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen 

(1) 1 Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG 

ist eine Leistung, die über das Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung 

digitaler Inhalte, erbracht wird und deren Erbringung auf Grund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem 

Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist; d.h. die Leistung ist im Wesentlichen automatisiert, wird nur 

mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und wäre ohne Informationstechnologie nicht möglich (vgl. 

Artikel 11 und 12 sowie Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005, ABl. EU Nr. L 288 S. 1). 2 Der Ort der 

auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen bestimmt sich nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG, wenn der 

Leistungsempfänger weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine 

einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) ist und er seinen Wohnsitz 

oder Sitz im Drittlandsgebiet hat (vgl. hierzu Abschnitt 3a.8 Nr. 1); hat der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz 

im Gemeinschaftsgebiet und wird die Leistung von einem Unternehmer erbracht, der im Drittlandsgebiet 

ansässig ist oder die Leistung tatsächlich von einer im Drittlandsgebiet ansässigen Betriebsstätte erbringt, 

bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 5 UStG. 

(2) Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen umfassen im Wesentlichen: 

1. Digitale Produkte, wie z.B. Software und zugehörige Änderungen oder Updates; 

2. Dienste, die in elektronischen Netzen eine Präsenz zu geschäftlichen oder persönlichen Zwecken vermitteln 

oder unterstützen (z.B. Website, Webpage); 

3. von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das Internet oder ein elektronisches Netz 

auf der Grundlage spezifischer Dateneingabe des Leistungsempfängers; 

4. sonstige automatisierte Dienstleistungen, für deren Erbringung das Internet oder ein elektronisches Netz 

erforderlich ist (z.B. Dienstleistungen, die von Online-Markt-Anbietern erbracht und die z.B. über 

Provisionen und andere Entgelte für erfolgreiche Vermittlungen abgerechnet werden). 

(3) Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen sind insbesondere: 

1. 1 Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen. 

2 

Hierzu gehören z.B. die automatisierte Online-Fernwartung von Programmen, die Fernverwaltung von 

Systemen, das Online-Data-Warehousing (Datenspeicherung und -abruf auf elektronischem Weg), Online- 

Bereitstellung von Speicherplatz nach Bedarf; 

2. 1 Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung. 

2 

Hierzu gehört z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Software (wie z.B. 

Beschaffungs- oder Buchhaltungsprogramme, Software zur Virusbekämpfung) und Updates, Bannerblocker 

(Software zur Unterdrückung der Anzeige von Webbannern), Herunterladen von Treibern (z.B. Software für 

Schnittstellen zwischen PC und Peripheriegeräten wie z.B. Drucker), automatisierte Online-Installation von 

Filtern auf Websites und automatisierte Online-Installation von Firewalls; 

3. Bereitstellung von Bildern, wie z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Desktop- 

Gestaltungen oder von Fotos, Bildern und Bildschirmschonern; 

4. 1 Bereitstellung von Texten und Informationen. 

2 

Hierzu gehören z.B. E-Books und andere elektronische Publikationen, Abonnements von Online-Zeitungen 

und Online-Zeitschriften, Web-Protokolle und Website-Statistiken, Online-Nachrichten, Online- 

Verkehrsinformationen und Online-Wetterberichte, Online-Informationen, die automatisch anhand 

spezifischer vom Leistungsempfänger eingegebener Daten etwa aus dem Rechts- und Finanzbereich 

generiert werden (z.B. regelmäßig aktualisierte Börsendaten), Werbung in elektronischen Netzen und 

Bereitstellung von Werbeplätzen (z.B. Bannerwerbung auf Websites und Webpages); 

5. Bereitstellung von Datenbanken, wie z.B. die Benutzung von Suchmaschinen und Internetverzeichnissen; 

6. Bereitstellung von Musik (z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Musik auf PC, 

Mobiltelefone usw. und die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Jingles, Ausschnitten, 

Klingeltönen und anderen Tönen); 

7. 1 Bereitstellung von Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien. 

2 

Hierzu gehören z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Filmen und die 

Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder ähnliche 

elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind; 

8. 1 Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, 

Wissenschaft und Unterhaltung.

Seite 125 

2 Hierzu gehört z.B. der Web-Rundfunk, der ausschließlich über das Internet oder ähnliche elektronische 

Netze verbreitet und nicht gleichzeitig auf herkömmlichen Weg ausgestrahlt wird; 

9. 1 Erbringung von Fernunterrichtsleistungen. 

2 Hierzu gehört z.B. der automatisierte Unterricht, der auf das Internet oder ähnliche elektronische Netze 

angewiesen ist, auch sog. virtuelle Klassenzimmer. 3 Dazu gehören auch Arbeitsunterlagen, die vom Schüler 

online bearbeitet und anschließend ohne menschliches Eingreifen automatisch korrigiert werden; 

10. Online-Versteigerungen (soweit es sich nicht bereits um Web-Hosting-Leistungen handelt) über 

automatisierte Datenbanken und mit Dateneingabe durch den Leistungsempfänger, die kein oder nur wenig 

menschliches Eingreifen erfordern (z.B. Online-Marktplatz, Online-Einkaufsportal); 

11. Internet-Service-Pakete, die mehr als nur die Gewährung des Zugangs zum Internet ermöglichen und weitere 

Elemente umfassen (z.B. Nachrichten, Wetterbericht, Reiseinformationen, Spielforen, Web-Hosting, Zugang 

zu Chatlines usw.). 

(4) Von den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind die Leistungen zu unterscheiden, 

bei denen es sich um Lieferungen oder um andere sonstige Leistungen im Sinne des § 3a UStG handelt. 

(5) Insbesondere in den folgenden Fällen handelt es sich um Lieferungen, so dass keine auf elektronischem 

Weg erbrachte sonstige Leistungen vorliegen: 

1. Lieferungen von Gegenständen nach elektronischer Bestellung und Auftragsbearbeitung; 

2. Lieferungen von CD-ROM, Disketten und ähnlichen körperlichen Datenträgern; 

3. Lieferungen von Druckerzeugnissen wie Büchern, Newsletter, Zeitungen und Zeitschriften; 

4. Lieferungen von CD, Audiokassetten, Videokassetten und DVD; 

5. Lieferungen von Spielen auf CD-ROM. 

(6) In den folgenden Fällen handelt es sich um andere als auf elektronischem Weg erbrachte sonstige 

Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG, d.h. Dienstleistungen, die zum wesentlichen Teil durch 

Menschen erbracht werden, wobei das Internet oder ein elektronisches Netz nur als Kommunikationsmittel dient: 

1. 1 Data-Warehousing – offline –. 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder 2 UStG. 

2. 1 Versteigerungen herkömmlicher Art, bei denen Menschen direkt tätig werden, unabhängig davon, wie die 

Gebote abgegeben werden – z.B. persönlich, per Internet oder per Telefon –. 2 Der Leistungsort richtet sich 

nach § 3a Abs. 1 oder 2 UStG. 

3. 1 Fernunterricht, z.B. per Post. 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 oder 3 Nr. 3 Buchstabe a 

UStG. 16 

4. 1 Reparatur von EDV-Ausrüstung. 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 oder 3 Nr. 3 Buchstabe c 

UStG (vgl. Abschnitt 3a.6 Abs. 10 und 11). 

5. 1 Zeitungs-, Plakat- und Fernsehwerbung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG; vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 3 bis 5). 

2 

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

6. 1 Beratungsleistungen von Rechtsanwälten und Finanzberatern usw. per E-Mail (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 

UStG; vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 9 bis 13). 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 

UStG. 

7. 1 Anpassung von Software an die besonderen Bedürfnisse des Abnehmers (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG, 

vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 13). 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

8. 1 Internettelefonie (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG). 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 

Satz 1 UStG. 

9. 1 Kommunikation, wie z.B. E-Mail (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG). 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a 

Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

10. 1 Telefon-Helpdesks (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG). 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 

oder 4 Satz 1 UStG. 

11. 1 Videofonie, d.h. Telefonie mit Video-Komponente (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG). 2 Der Leistungsort 

richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

16 

Satz 2 neugefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung ist 

anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 


„ 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a UStG.“

Seite 126 12. 1 Zugang zum Internet und World Wide Web (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 UStG). 2 Der Leistungsort richtet sich 

nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

13. 1 Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz bei 

gleichzeitiger Übertragung der Sendung auf herkömmlichem Weg (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 12 UStG, vgl. 

Abschnitt 3a.11). 2 Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Satz 1 UStG. 

Besteuerungsverfahren und Aufzeichnungspflichten 

(7) Zum Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im 

Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der 

EU ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG), vgl. Abschnitt 3a.16 Abs. 8 bis 14. 

(8) 1 Der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat über die im Rahmen der Regelung nach 

§ 18 Abs. 4c und 4d UStG getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben zu führen. 2 Diese 

Aufzeichnungen sind dem BZSt auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (§ 22 Abs. 1 

Satz 4 UStG). 3 Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre (§ 147 Abs. 3 AO).

Seite 127 

3a.13. Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen und die Fernleitung, die Übertragung 

oder die Verteilung über diese Netze sowie damit unmittelbar zusammenhängende sonstige Leistungen 

17 (1) 1 Bei bestimmten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas über das 

Erdgasnetz, von Elektrizität über das Elektrizitätsnetz oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder 

Kältenetze (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG) richtet sich der Leistungsort bei Leistungen an im Drittlandsgebiet 

ansässige Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) regelmäßig nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG. 2 Zu diesen 

Leistungen gehören die Gewährung des Zugangs zu Erdgas-, Elektrizitäts-, Wärme- oder Kältenetzen, die 

Fernleitung, die Übertragung oder die Verteilung über diese Netze sowie andere mit diesen Leistungen 

unmittelbar zusammenhängende Leistungen in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität 

für alle Spannungsstufen sowie in Bezug auf Wärme und auf Kälte. 

18 

(2) Zu den mit der Gewährung des Zugangs zu Erdgas-, Elektrizitäts-, Wärme- oder Kältenetzen und der 

Fernleitung, der Übertragung oder der Verteilung über diese Netze unmittelbar zusammenhängenden Umsätzen 

gehören insbesondere Serviceleistungen wie Überwachung, Netzoptimierung, Notrufbereitschaften. 

(3) Der Ort der Vermittlung von unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG fallenden Leistungen bestimmt sich 

grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 und 3 Nr. 4 UStG. 

17 

Absatz 1 neugefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung 



„(1) 1 Bei bestimmten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität (§ 3a 

Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG) richtet sich der Leistungsort bei Leistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Nichtunternehmer regelmäßig nach 

§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG. 2 Zu diesen Leistungen gehören die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen, die Fernleitung, die 

Übertragung oder die Verteilung über diese Netze sowie andere mit diesen Leistungen unmittelbar zusammenhängende Leistungen in Bezug 

auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle Spannungsstufen.“ 

18 

Absatz 2 neugefasst mit Wirkung vom 1. Januar 2011 durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 

(2011/0101498), BStBl I S. ; 

Bis zum 31. Dezember 2010 geltende Fassung: 

„(2) Zu den mit der Gewährung des Zugangs zu Erdgas- oder Elektrizitätsnetzen und der Fernleitung, der Übertragung oder der Verteilung 

über diese Netze unmittelbar zusammenhängenden Umsätzen gehören insbesondere Serviceleistungen wie Überwachung, Netzoptimierung, 

Notrufbereitschaften.“

Seite 128 

3a.14. Sonderfälle des Orts der sonstigen Leistung 

Nutzung und Auswertung bestimmter sonstiger Leistungen im Inland (§ 3a Abs. 6 

UStG) 

(1) Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet 

ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und im Inland genutzt oder 

ausgewertet werden. 

(2) Die Ortsbestimmung richtet sich nur bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels an 

Unternehmer und gleichgestellte juristische Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) oder an Nichtunternehmer 

(siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) und bei langfristiger Vermietung an Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 6 Satz 1 

Nr. 1 UStG. 

Beispiel: 

1 

Der im Inland ansässige Privatmann P mietet bei einem in der Schweiz ansässigen Autovermieter S einen 

Personenkraftwagen für ein Jahr und nutzt ihn im Inland. 

2 

Der Ort der Leistung bei der langfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich nach § 3a Abs. 1 

UStG (vgl. Abschnitt 3a.1 Abs. 4). 3 Da der Personenkraftwagen im Inland genutzt wird, ist die Leistung 

jedoch nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln. 4 Steuerschuldner ist S 

(§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). 

(3) 1 § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt nur für Leistungen an im Inland ansässige juristische Personen des 

öffentlichen Rechts, wenn diese 

– Unternehmer sind und die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird oder 

– nicht Unternehmer sind und ihnen keine USt-IdNr. erteilt worden ist. 19 

2 

Die Leistungen eines Aufsichtsratmitgliedes werden am Sitz der Gesellschaft genutzt oder ausgewertet. 

3 

Sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen (vgl. Abschnitt 3a.9 Abs. 4 bis 8), 

werden dort genutzt oder ausgewertet, wo die Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit wahrgenommen werden soll. 

4 

Wird eine sonstige Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland genutzt oder ausgewertet, ist darauf 

abzustellen, wo die Leistung überwiegend genutzt oder ausgewertet wird. 

Beispiel 1: 

1 

Die Stadt M (juristische Person des öffentlichen Rechts ohne USt-IdNr.) im Inland platziert im Wege der 

Öffentlichkeitsarbeit eine Anzeige für eine Behörden-Service-Nummer über einen in der Schweiz ansässigen 

Werbungsmittler W in einer deutschen Zeitung. 

2 3 

Die Werbeleistung der deutschen Zeitung an W ist im Inland nicht steuerbar (§ 3a Abs. 2 UStG). Der Ort 

der Leistung des W an M liegt nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG im Inland. 4 Steuerschuldner für die 

Leistung des W ist M (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG). 

Beispiel 2: 

1 

Die im Inland ansässige Rundfunkanstalt R (unternehmerisch tätige juristische Person des öffentlichen 

Rechts mit USt-IdNr.) verpflichtet für ihren nicht unternehmerischen Bereich 

1. den in Norwegen ansässigen Künstler N für die Aufnahme und Sendung einer künstlerischen 

Darbietung; 

2. den in der Schweiz ansässigen Journalisten S, Nachrichten, Übersetzungen und Interviews auf 

Tonträgern und in Manuskriptform zu verfassen. 20 

19 




„ 1 § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt nur für Leistungen an im Inland ansässige juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit diese 

nicht Unternehmer sind und ihnen keine USt-IdNr. erteilt worden ist.“ 

20 




„ 1 Die im Inland ansässige Rundfunkanstalt R (juristische Person des öffentlichen Rechts ohne USt-IdNr.) verpflichtet 

1. den in Norwegen ansässigen Künstler N für die Aufnahme und Sendung einer künstlerischen Darbietung;

Seite 129 

2 N und S räumen R das Nutzungsrecht am Urheberrecht ein. 3 Die Sendungen werden sowohl in das Inland 

als auch in das Ausland ausgestrahlt. 

4 Die Leistungen des N und des S sind in § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 UStG bezeichnete sonstige Leistungen. 

5 Der Ort dieser Leistungen liegt im Inland, da sie von R hier genutzt werden (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 

UStG). 6 Es kommt nicht darauf an, wohin die Sendungen ausgestrahlt werden. Steuerschuldner für die 

Leistungen des N und des S ist R (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG). 

5 § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG gilt für Leistungen an Nichtunternehmer. 

Kurzfristige Fahrzeugvermietung zur Nutzung im Drittlandsgebiet (§ 3a Abs. 7 

UStG) 

(4) 1 Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die kurzfristige Vermietung eines 

Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses oder eines ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmten 

Straßenfahrzeugs, die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene 

Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im 

Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird. 2 Wird eine sonstige Leistung sowohl im Inland als auch im 

Drittlandsgebiet genutzt, ist darauf abzustellen, wo die Leistung überwiegend genutzt wird. 

Beispiel: 

1 

Der im Inland ansässige Unternehmer U vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Vermieter S einen 

Lkw für drei Wochen. 2 Der Lkw wird von S bei U abgeholt. 3 Der Lkw wird ausschließlich in der Schweiz 

genutzt. 

4 

Der Ort der Leistung bei der kurzfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich grundsätzlich 

nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 1 und 2). 5 Da der Lkw aber nicht im Inland, sondern 

in der Schweiz genutzt wird, ist die Leistung nach § 3a Abs. 7 UStG als in der Schweiz ausgeführt zu 

behandeln. 

21 

Sonstige im Drittlandsgebiet ausgeführte Leistungen an Unternehmer 

(5) 1 § 3a Abs. 8 Sätze 1 und 3 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Unternehmer und diesen 

gleichgestellte juristische Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1). 2 Güterbeförderungsleistungen, im 

Zusammenhang mit einer Güterbeförderung stehende Leistungen wie Beladen, Entladen, Umschlagen 

oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen (vgl. § 3b 

Abs. 2 UStG und Abschnitt 3b.2), Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen 

Gegenständen (vgl. Abschnitt 3a.6 Abs. 11) oder Reisevorleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG 

werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort 

in Anspruch genommen werden können. 3 Ausgenommen hiervon sind Leistungen, die in einem der in § 1 

Abs. 3 UStG genannten Gebiete (insbesondere Freihäfen) erbracht werden. 4 Die Regelung gilt nur in den 

Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter 

Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und 

– der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG 

wäre, oder 

– der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 

Satz 1 UStG wäre. 

22 

Im Drittlandsgebiet ausgeführte Telekommunikationsleistungen an 

Nichtunternehmer 

(6) 1 § 3a Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStG gilt nur für Telekommunikationsleistungen an Nichtunternehmer 

(siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1). 2 Zum Begriff der Telekommunikationsleistungen vgl. im Einzelnen 

Abschnitt 3a.10 Abs. 1 bis 4. 3 Die Regelung gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger der 

Telekommunikationsleistung im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, sich aber tatsächlich vorübergehend im 

Drittlandsgebiet aufhält und der Leistungsort unter Anwendung von § 3a Abs. 1 UStG im Inland liegen 

2. den in der Schweiz ansässigen Journalisten S, Nachrichten, Übersetzungen und Interviews auf Tonträgern und in Manuskriptform zu 

verfassen.“ 

21 

Zwischenüberschrift und neuer Absatz 5 eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7117/10/10006 

(2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 

22 

Zwischenüberschrift und neuer Absatz 6 eingefügt mit Wirkung vom 1. Januar 2011 durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 

– S 7117/10/10006 (2011/0101498), BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt 

werden.

Seite 130 würde. 4 Telekommunikationsleistungen werden regelmäßig nur dann im Drittlandsgebiet genutzt oder 

ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. 

5 Ausgenommen hiervon sind die Telekommunikationsleistungen, die in einem der in § 1 Abs. 3 UStG 

genannten Gebiete (insbesondere Freihäfen) erbracht werden. 

Beispiel 1: 

1 

Der Unternehmer A mit Sitz in Hannover schließt einen Vertrag über die Erbringung von 

Telekommunikationsleistungen (Übertragung von Signalen, Schrift, Bild, Ton oder Sprache via 

Mobilfunk) mit der im Inland ansässigen Privatperson P ab, die für drei Monate eine Tätigkeit in 

Russland ausübt. 2 Danach werden an P nur Telekommunikationsleistungen erbracht, wenn er von 

Russland aus sein Handy benutzt. 3 Das Entgelt wird über Prepaid-Karten von P an A entrichtet. 4 Eine 

Verwendung des Guthabens auf der Prepaid-Karte für Telekommunikationsdienstleistungen im 

Gemeinschaftsgebiet ist vertraglich ausgeschlossen. 

5 

Trotz der vorübergehenden Auslandstätigkeit ist P nicht im Drittland, sondern im Inland ansässig, 

weil er weiterhin hier seinen Wohnsitz hat. 6 Der Leistungsort für die von A erbrachten 

Telekommunikationsleistungen wäre grundsätzlich nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland. 7 Da P aber die 

von A vertraglich zu erbringenden Telekommunikationsleistungen nur im Drittlandsgebiet in 

Anspruch nehmen kann, verlagert sich der Leistungsort für diese Leistungen in das Drittlandsgebiet 

(§ 3a Abs. 8 Satz 2 UStG). 

Beispiel 2: 

1 

Der Unternehmer A mit Sitz in Hannover schließt einen Vertrag über die Erbringung von 

Telekommunikationsleistungen (Übertragung von Signalen, Schrift, Bild, Ton oder Sprache via 

Mobilfunk) mit der im Inland ansässigen Privatperson P ab. 2 Eine Nutzungsbeschränkung ist nicht 

vorgesehen. 3 P fährt für drei Wochen nach Russland in Urlaub und führt in dieser Zeit von Russland 

aus Telefonate. 4 Das Entgelt wird über Prepaid-Karten von P an A entrichtet. 5 Die Verwendung des 

Guthabens auf der Prepaid-Karte ist vertraglich nicht eingeschränkt. 

6 

Der Leistungsort für die von A erbrachten Telekommunikationsleistungen ist nach § 3a Abs. 1 UStG 

im Inland. 7 Eine Verlagerung des Leistungsortes nach § 3a Abs. 8 Satz 2 UStG erfolgt nicht, weil 

vertraglich nicht festgelegt ist, dass die zu erbringenden Telekommunikationsleistungen nur im 

Drittlandsgebiet in Anspruch genommen werden können.

Seite 131 

3a.15. Ort der sonstigen Leistung bei Einschaltung 

eines Erfüllungsgehilfen 

Bedient sich der Unternehmer bei Ausführung einer sonstigen Leistung eines anderen Unternehmers als 

Erfüllungsgehilfen, der die sonstige Leistung im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausführt, ist der Ort 

der Leistung für jede dieser Leistungen für sich zu bestimmen. 

Beispiel: 

1 

Die juristische Person des öffentlichen Rechts P mit Sitz im Inland, der keine USt-IdNr. zugeteilt worden 

ist, erteilt dem Unternehmer F in Frankreich den Auftrag, ein Gutachten zu erstellen, das P in ihrem 

Hoheitsbereich auswerten will. 2 F vergibt bestimmte Teilbereiche an den Unternehmer U im Inland und 

beauftragt ihn, die Ergebnisse seiner Ermittlungen unmittelbar P zur Verfügung zu stellen. 

3 

Die Leistung des U wird nach § 3a Abs. 2 UStG dort ausgeführt, wo F sein Unternehmen betreibt; sie ist 

daher im Inland nicht steuerbar. 4 Der Ort der Leistung des F an P ist nach § 3a Abs. 1 UStG zu bestimmen; 

die Leistung ist damit ebenfalls im Inland nicht steuerbar.

Seite 132 

3a.16. Besteuerungsverfahren bei sonstigen Leistungen 

Leistungsort in der Bundesrepublik Deutschland 

(1) 1 Bei im Inland erbrachten sonstigen Leistungen ist der leistende Unternehmer der Steuerschuldner, wenn 

er im Inland ansässig ist. 2 Die Umsätze sind im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 

bis 4 UStG zu versteuern. 

(2) Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig, schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 

Satz 1 UStG die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist (vgl. hierzu Abschnitt 13b.1). 

(3) Ist der Empfänger einer sonstigen Leistung weder ein Unternehmer noch eine juristische Person, hat der 

leistende ausländische Unternehmer diesen Umsatz im Inland im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 16 

und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG zu versteuern. 

Leistungsort in anderen EU-Mitgliedstaaten 

(4) Grundsätzlich ist der Unternehmer, der sonstige Leistungen in einem anderen EU-Mitgliedstaat ausführt, 

in diesem EU-Mitgliedstaat Steuerschuldner der Umsatzsteuer (Artikel 193 MwStSystRL). 

(5) Liegt der Ort einer sonstigen Leistung, bei der sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt, in 

einem EU-Mitgliedstaat, und ist der leistende Unternehmer dort nicht ansässig, schuldet der Leistungsempfänger 

die Umsatzsteuer, wenn er in diesem EU-Mitgliedstaat als Unternehmer für Umsatzsteuerzwecke erfasst ist oder 

eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit USt-IdNr. ist (vgl. Artikel 196 MwStSystRL). 

(6) 1 Ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, darf in der Rechnung des in einem anderen EU-Mitgliedstaat 

ansässigen leistenden Unternehmers keine Umsatzsteuer im Rechnungsbetrag gesondert ausgewiesen sein. 2 In 

der Rechnung ist auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers besonders hinzuweisen. 

(7) Steuerpflichtige sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat 

ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, hat der leistende Unternehmer in der Voranmeldung und 

der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (§ 18b Satz 1 Nr. 2 UStG) und in der ZM (§ 18a UStG) 

anzugeben. 

Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, 

die ausschließlich sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen 

(8) 1 Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner 

ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbringen 

(§ 3a Abs. 5 UStG), können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür 

entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden (§ 18 Abs. 4c UStG). 2 Macht ein Unternehmer von 

diesem Wahlrecht Gebrauch und entscheidet sich dafür, sich nur in Deutschland erfassen zu lassen, muss er dies 

dem für dieses Besteuerungsverfahren zuständigen BZSt vor Beginn seiner Tätigkeit in der EU auf dem amtlich 

vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument anzeigen. 

(9) 1 Abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG hat der Unternehmer in jedem Kalendervierteljahr 

(= Besteuerungszeitraum) eine Umsatzsteuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums 

elektronisch beim BZSt abzugeben. 2 Hierbei hat er die auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat entfallenden 

Umsätze zu trennen und dem im betreffenden EU-Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz zu 

unterwerfen. 3 Der Unternehmer hat die Steuer entsprechend § 16 Abs. 1a UStG selbst zu berechnen (§ 18 

Abs. 4c Satz 1 UStG). 4 Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums zu entrichten 

(§ 18 Abs. 4c Satz 2 UStG). 

(10) 1 Bei der Umrechnung von Werten in fremder Währung muss der Unternehmer einheitlich den von der 

Europäischen Zentralbank festgestellten Umrechnungskurs des letzten Tages des Besteuerungszeitraums bzw., 

falls für diesen Tag kein Umrechnungskurs festgelegt wurde, den für den nächsten Tag nach Ablauf des 

Besteuerungszeitraums festgelegten Umrechnungskurs anwenden (§ 16 Abs. 6 Sätze 4 und 5 UStG). 2 Die 

Anwendung eines monatlichen Durchschnittskurses entsprechend § 16 Abs. 6 Sätze 1 bis 3 UStG ist 

ausgeschlossen. 

(11) 1 Der Unternehmer kann die Ausübung des Wahlrechts widerrufen (§ 18 Abs. 4c Satz 4 UStG). 2 Ein 

Widerruf ist nur bis zum Beginn eines neuen Kalendervierteljahres (= Besteuerungszeitraum) mit Wirkung ab 

diesem Zeitraum möglich (§ 18 Abs. 4c Satz 5 UStG). 3 Das allgemeine Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 

UStG) und das Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG schließen sich gegenseitig aus. 

(12) Das BZSt kann den Unternehmer von dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG ausschließen, 

wenn er seinen Verpflichtungen nach § 18 Abs. 4c Sätze 1 bis 3 UStG oder seinen Aufzeichnungspflichten (§ 22 

Abs. 1 UStG) in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt.

Seite 133 (13) Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland als Steuerschuldner nur steuerbare 

sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an Nichtunternehmer erbringen, die Umsatzbesteuerung aber in 

einem dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG entsprechenden Verfahren in einem anderen EU- 

Mitgliedstaat durchgeführt wird, sind nach § 18 Abs. 4d UStG von der Verpflichtung zur Abgabe von 

Voranmeldungen und der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr im Inland befreit. 

(14) 1 Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner 

ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbringen 

und von dem Wahlrecht der steuerlichen Erfassung in nur einem EU-Mitgliedstaat Gebrauch machen, können 

Vorsteuerbeträge nur im Rahmen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens geltend machen (§ 18 Abs. 9 Satz 6 UStG 

in Verbindung mit § 59 Satz 1 Nr. 4 und § 61a UStDV). 2 In diesen Fällen sind die Einschränkungen des § 18 

Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht anzuwenden. 3 Voraussetzung ist, dass die Steuer für die auf elektronischem 

Weg erbrachten sonstigen Leistungen entrichtet wurde und dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit 

diesen Umsätzen stehen. 4 Für Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit anderen Umsätzen (z.B. elektronisch 

erbrachte sonstige Leistungen durch einen nicht in der Gemeinschaft ansässigen Unternehmer an einen in der 

Gemeinschaft ansässigen Unternehmer, der Steuerschuldner ist) gelten die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 

Sätze 4 und 5 UStG unverändert.

Seite 134 

3b.1. Ort einer Personenbeförderung und Ort einer Güterbeförderung, die keine innergemeinschaftliche 

Güterbeförderung ist 

(1) Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (Personenbeförderung) ist bei sonstigen 

Leistungen sowohl an Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) als auch an Unternehmer und diesen 

gleichgestellten juristischen Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) anzuwenden. 

(2) 1 Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 

Satz 1 UStG). 2 Hieraus folgt für diejenigen Beförderungsfälle, in denen der mit der Beförderung beauftragte 

Unternehmer (Hauptunternehmer) die Beförderung durch einen anderen Unternehmer (Subunternehmer) 

ausführen lässt, dass sowohl die Beförderungsleistung des Hauptunternehmers als auch diejenige des 

Subunternehmers dort ausgeführt werden, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt. 3 Die 

Sonderregelung über die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 UStG) bleibt jedoch unberührt. 

Beispiel: 

1 2 

Der Reiseveranstalter A veranstaltet im eigenen Namen und für eigene Rechnung einen Tagesausflug. Er 

befördert die teilnehmenden Reisenden (Nichtunternehmer) jedoch nicht selbst, sondern bedient sich zur 

Ausführung der Beförderung des Omnibusunternehmers B. 3 Dieser bewirkt an A eine Beförderungsleistung, 

indem er die Beförderung im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung 

durchführt. 

4 5 

Der Ort der Beförderungsleistung des B liegt dort, wo dieser die Beförderung bewirkt. Für A stellt die 

Beförderungsleistung des B eine Reisevorleistung dar. 6 A führt deshalb umsatzsteuerrechtlich keine 

Beförderungsleistung, sondern eine sonstige Leistung im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG aus. 7 Diese sonstige 

Leistung wird dort ausgeführt, von wo aus A sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG). 

(3) 1 Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG (Güterbeförderung) ist nur bei Güterbeförderungen, die 

keine innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen im Sinne des § 3b Abs. 3 UStG sind, an Nichtunternehmer 

(siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) anzuwenden. 2 Der Leistungsort liegt danach dort, wo die Beförderung tatsächlich 

bewirkt wird. 3 Der Ort einer Güterbeförderung, die keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist, an einen 

Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG. 4 Auf Abschnitt 3a.2 

wird verwiesen. 

Grenzüberschreitende Beförderungen 

(4) 1 Grenzüberschreitende Beförderungen – Personenbeförderungen sowie Güterbeförderungen an 

Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) mit Ausnahme der innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen 

im Sinne des § 3b Abs. 3 UStG – sind in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Leistungsteil aufzuteilen 

(§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG). 2 Die Aufteilung unterbleibt jedoch bei grenzüberschreitenden Beförderungen mit 

kurzen in- oder ausländischen Beförderungsstrecken, wenn diese Beförderungen entweder insgesamt als 

steuerbar oder insgesamt als nicht steuerbar zu behandeln sind (siehe auch Absätze 7 bis 17). 3 Wegen der 

Auswirkung der Sonderregelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG auf Beförderungen – in der Regel in 

Verbindung mit den §§ 4, 6 oder 7 UStDV – wird auf die Absätze 11 und 13 bis 17 verwiesen. 

(5) 1 Bei einer Beförderungsleistung, bei der nur ein Teil der Leistung steuerbar ist und bei der die 

Umsatzsteuer für diesen Teil auch erhoben wird, ist Bemessungsgrundlage das Entgelt, das auf diesen Teil 

entfällt. 2 Bei Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland 

zugelassen sind und die bei der Ein- oder Ausreise eine Grenze zu einem Drittland überqueren, ist ein 

Durchschnittsbeförderungsentgelt für den Streckenanteil im Inland maßgebend (vgl. Abschnitte 10.8 und 16.2). 

3 

In allen übrigen Fällen ist das auf den steuerbaren Leistungsteil entfallende tatsächlich vereinbarte oder 

vereinnahmte Entgelt zu ermitteln (vgl. hierzu Absatz 6). 4 Das Finanzamt kann jedoch Unternehmer, die nach 

§ 4 Nr. 3 UStG steuerfreie Umsätze bewirken, von der Verpflichtung befreien, die Entgelte für die 

vorbezeichneten steuerfreien Umsätze und die Entgelte für nicht steuerbare Beförderungen getrennt 

aufzuzeichnen (vgl. Abschnitt 22.6 Abs. 18 und 19). 

(6) 1 Wird bei einer Beförderungsleistung, die sich nicht nur auf das Inland erstreckt und bei der kein 

Durchschnittsbeförderungsentgelt maßgebend ist, ein Gesamtpreis vereinbart oder vereinnahmt, ist der auf den 

inländischen Streckenanteil entfallende Entgeltanteil anhand dieses Gesamtpreises zu ermitteln. 2 Hierzu gilt 

Folgendes: 

1 2 

1. Grundsätzlich ist vom vereinbarten oder vereinnahmten Nettobeförderungspreis auszugehen. Zum 

Nettobeförderungspreis gehören nicht die Umsatzsteuer für die Beförderungsleistung im Inland und die für 

den nicht steuerbaren Leistungsanteil in anderen Staaten zu zahlende Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer. 

3 

Sofern nicht besondere Umstände (wie z.B. tarifliche Vereinbarungen im internationalen Eisenbahnverkehr)

Seite 135 eine andere Aufteilung rechtfertigen, ist der Nettobeförderungspreis für jede einzelne Beförderungsleistung 

im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile – einschließlich sog. 

Leerkilometer – aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 12. 3. 1998, V R 17/93, BStBl II S. 523). 4 Unter 

Leerkilometer sind dabei nur die während der Beförderungsleistung ohne zu befördernde Personen 

zurückgelegten Streckenanteile zu verstehen. 5 Die Hin- bzw. Rückfahrt vom bzw. zum Betriebshof – ohne 

zu befördernde Personen – ist nicht Teil der Beförderungsleistung und damit auch nicht bei der Aufteilung 

der Streckenanteile zu berücksichtigen. 6 Das auf den inländischen Streckenanteil entfallende Entgelt kann 

nach folgender Formel ermittelt werden: 

2. 

Entgelt für den 

inländischen = 

Streckenanteil 

Nettobeförderungspreis für 

die Gesamtstrecke 

× 

Anzahl der km des 

inländischen 

Streckenanteils 

Anzahl der km der Gesamtstrecke 

1 Bei Personenbeförderungen ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des auf den inländischen 

Streckenanteil entfallenden Entgelts nicht vom Nettobeförderungspreis ausgegangen wird, sondern von dem 

für die Gesamtstrecke vereinbarten oder vereinnahmten Bruttobeförderungspreis, z.B. Gesamtpreis 

einschließlich der im Inland und im Ausland erhobenen Umsatzsteuer oder ähnlichen Steuer. 2 Für die 

Entgeltermittlung kann in diesem Falle die folgende geänderte Berechnungsformel dienen: 

Bruttoentgelt 

(Entgelt zuzüglich 

Umsatzsteuer) für = 

den inländischen 

Streckenanteil 

Bruttobeförderungspreis für 

× 

die Gesamtstrecke 

Anzahl der km des 

inländischen 

Streckenanteils 

Anzahl der km der Gesamtstrecke 

3 Innerhalb eines Besteuerungszeitraumes muss bei allen Beförderungen einer Verkehrsart, z.B. bei 

Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen, nach ein und derselben Methode verfahren 

werden. 

Verbindungsstrecken im Inland 

(7) 1 Zu den Verbindungsstrecken im Inland nach § 2 UStDV gehören insbesondere diejenigen 

Verbindungsstrecken von nicht mehr als 30 km Länge, für die in den folgenden Abkommen und Verträgen 

Erleichterungen für den Durchgangsverkehr vereinbart worden sind: 

1. Deutsch-Schweizerisches Abkommen vom 5. 2. 1958, Anlage III (BGBl. 1960 II S. 2162), geändert durch 

Vereinbarung vom 15. 5. 1981 (BGBl. II S. 211); 

2. Deutsch-Österreichisches Abkommen vom 14. 9. 1955, Artikel 1 Abs. 1 (BGBl. 1957 II S. 586); 

3. Deutsch-Österreichisches Abkommen vom 14. 9. 1955, Artikel 1 (BGBl. 1957 II S. 589); 

4. Deutsch-Österreichischer Vertrag vom 6. 9. 1962, Anlage II (BGBl. 1963 II S. 1280), zuletzt geändert durch 

Vereinbarung vom 3. 12. 1981 (BGBl. 1982 II S. 28); 

5. Deutsch-Österreichischer Vertrag vom 17. 2. 1966, Artikel 1 und 14 (BGBl. 1967 II S. 2092); 

6. Deutsch-Niederländischer Vertrag vom 8. 4. 1960, Artikel 33 (BGBl. 1963 II S. 463). 

2 

Bei diesen Strecken ist eine Prüfung, ob sie den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellen, 

nicht erforderlich. 3 Bei anderen Verbindungsstrecken muss diese Voraussetzung im Einzelfall geprüft werden. 

(8) 1 § 2 UStDV umfasst die grenzüberschreitenden Personen- und Güterbeförderungen, die von im Inland 

oder im Ausland ansässigen Unternehmern bewirkt werden, mit Ausnahme der Personenbeförderungen im 

Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen. 2 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr 

mit Wasserfahrzeugen hat § 7 Abs. 2, 3 und 5 UStDV Vorrang (vgl. Absätze 15 bis 17). 

Verbindungsstrecken im Ausland 

(9) Zu den Verbindungsstrecken im Ausland nach § 3 UStDV gehören insbesondere diejenigen 

Verbindungsstrecken von nicht mehr als 10 km Länge, die in den in Absatz 7 und in den nachfolgend 

aufgeführten Abkommen und Verträgen enthalten sind: 

1. Deutsch-Österreichischer Vertrag vom 17. 2. 1966, Artikel 1 (BGBl. 1967 II S. 2086); 

2. Deutsch-Belgischer Vertrag vom 24. 9. 1956, Artikel 12 (BGBl. 1958 II S. 263). 

(10) 1 Der Anwendungsbereich des § 3 UStDV umfasst die grenzüberschreitenden Personen- und 

Güterbeförderungen, die von im Inland oder im Ausland ansässigen Unternehmern durchgeführt werden, mit

Seite 136 Ausnahme der Personenbeförderungen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen. 2 Bei grenzüberschreitenden 

Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen hat § 7 Abs. 2, 3 und 5 UStDV Vorrang 

(vgl. Absätze 15 bis 17). 

Anschlussstrecken im Schienenbahnverkehr 

(11) 1 Im Eisenbahnverkehr enden die Beförderungsstrecken der nationalen Eisenbahnverwaltungen in der 

2 

Regel an der Grenze des jeweiligen Hoheitsgebiets. In Ausnahmefällen betreiben jedoch die 

Eisenbahnverwaltungen kurze Beförderungsstrecken im Nachbarstaat bis zu einem dort befindlichen vertraglich 

festgelegten Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof (Anschlussstrecken). 3 Bei Personenbeförderungen im 

grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind die nach § 4 UStDV von inländischen Eisenbahnverwaltungen im 

Ausland betriebenen Anschlussstrecken als inländische Beförderungsstrecken und die von ausländischen 

Eisenbahnverwaltungen im Inland betriebenen Anschlussstrecken als ausländische Beförderungsstrecken 

anzusehen. 4 Ferner gelten bei Personenbeförderungen Schienenbahnstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG 

bezeichneten Gebieten als inländische Beförderungsstrecken. 

Kurze Straßenstrecken im Inland 

(12) 1 Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit im Inland oder im 

Ausland zugelassenen Kraftfahrzeugen sind inländische Streckenanteile, die in einer Fahrtrichtung nicht länger 

als 10 km sind, nach § 5 UStDV als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen. 2 Die Regelung gilt jedoch 

nicht für Personenbeförderungen von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten (vgl. auch 

Absatz 13). 3 Der „Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen“ umfasst nach § 46 PBefG den Verkehr mit Taxen 

(§ 47 PBefG), die Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen (§ 48 PBefG) und den Verkehr mit Mietomnibussen 

und Mietwagen (§ 49 PBefG). 

Straßenstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten 

(13) 1 Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Kraftfahrzeugen, die von im Inland oder im 

Ausland ansässigen Unternehmern von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten sowie zwischen 

diesen Gebieten bewirkt werden, sind die Streckenanteile in diesen Gebieten nach § 6 UStDV als inländische 

Beförderungsstrecken anzusehen. 2 Damit sind diese Beförderungen insgesamt steuerbar und mangels einer 

Befreiungsvorschrift auch steuerpflichtig. 

Kurze Strecken im grenzüberschreitenden Verkehr mit Wasserfahrzeugen 

(14) 1 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen 

jeglicher Art, die lediglich im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ausgeführt werden, 

sind nach § 7 Abs. 1 UStDV die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als 

inländische Beförderungsstrecken anzusehen. 2 Hieraus ergibt sich, dass diese Beförderungen insgesamt steuerbar 

sind. 3 Unter die Regelung fallen insbesondere folgende Sachverhalte: 

1. Grenzüberschreitende Beförderungen zwischen Hafengebieten im Inland und Freihäfen. 

Beispiel: 

Ein Unternehmer befördert mit seinem Schiff Personen zwischen dem Hamburger Freihafen und dem 

übrigen Hamburger Hafengebiet. 

2. Grenzüberschreitende Beförderungen, die zwischen inländischen Häfen durchgeführt werden und bei denen 

neben dem Inland lediglich die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete durchfahren werden. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer befördert mit seinem Schiff Touristen zwischen den ostfriesischen Inseln und benutzt 

hierbei den Seeweg nördlich der Inseln. 2 Bei den Fahrten wird jedoch die Hoheitsgrenze, die sich 

12 Seemeilen (rd. 22,2 km) von der Strandlinie entfernt befindet, nicht überschritten. 

(15) Für grenzüberschreitende Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen jeglicher 

Art, die zwischen inländischen Häfen durchgeführt werden, bei denen jedoch nicht lediglich das Inland und die 

in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, sondern auch das übrige Ausland berührt werden, enthält § 7 Abs. 2 

UStDV folgende Sonderregelungen: 

1 

1. Ausländische Beförderungsstrecken sind als inländische Beförderungsstrecken anzusehen, wenn die 

ausländischen Streckenanteile außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete jeweils nicht mehr als 

10 km betragen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStDV). 2 Die Vorschrift ist im Ergebnis eine Ergänzung des § 7 

Abs. 1 UStDV. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer befördert Touristen mit seinem Schiff zwischen den Nordseeinseln und legt dabei nicht 

mehr als 10 km jenseits der Hoheitsgrenze zurück.

Seite 137 

2 Die Beförderungen im Seegebiet bis zur Hoheitsgrenze sind ohne Rücksicht auf die Länge der 

Beförderungsstrecke steuerbar. 3 Die Beförderungen im Seegebiet jenseits der Hoheitsgrenze sind ebenfalls 

steuerbar, weil die Beförderungsstrecke hier nicht länger als 10 km ist. 

1 

2. Inländische Streckenanteile sind als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen und 

Beförderungsleistungen, die auf die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete entfallen, sind nicht wie 

Umsätze im Inland zu behandeln, wenn bei der einzelnen Beförderung 

a) der ausländische Streckenanteil außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete länger als 

10 km und 

b) der Streckenanteil im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten nicht länger als 

20 km 

sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV). 2 Die Beförderungen sind deshalb insgesamt nicht steuerbar. 

(16) 1 Keine Sonderregelung besteht für die Fälle, in denen die ausländischen Streckenanteile außerhalb der in 

§ 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete jeweils länger als 10 km und die Streckenanteile im Inland und in den 

vorbezeichneten Gebieten jeweils länger als 20 km sind. 2 In diesen Fällen ist deshalb die jeweilige 

Beförderungsleistung in einen steuerbaren Teil und einen nicht steuerbaren Teil aufzuteilen. 3 Bei der Aufteilung 

ist zu beachten, dass Beförderungen in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten steuerbar sind, wenn sie 

für unternehmensfremde Zwecke des Auftraggebers ausgeführt werden oder eine sonstige Leistung im Sinne von 

§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorliegt. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Unternehmer befördert mit seinem Schiff Touristen auf die hohe See hinaus. Der Streckenanteil vom 

Hafen bis zur Hoheitsgrenze hin und zurück beträgt 50 km. 3 Der Streckenanteil jenseits der Hoheitsgrenze 

beträgt 12,5 km. 

4 

Die Beförderung ist zu 80 % steuerbar und zu 20 % nicht steuerbar. 

(17) 1 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die 

Seeschifffahrt nach § 7 Abs. 3 UStDV handelt es sich um folgende Beförderungen: 

1. Beförderungen, die zwischen ausländischen Seehäfen durchgeführt werden und durch das Inland oder durch 

die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete führen. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer befördert Touristen mit seinem Schiff von Stockholm durch den Nord-Ostsee-Kanal nach 

London. 2 Die Strecke durch den Nord-Ostsee-Kanal ist als ausländischer Streckenanteil anzusehen. 

1 

2. Beförderungen, die zwischen einem inländischen Seehafen und einem ausländischen Seehafen durchgeführt 

werden. 2 Inländische Seehäfen sind nach § 7 Abs. 4 UStDV auch die Freihäfen und die Insel Helgoland. 

Beispiel 1: 

Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr zwischen Hamburg (Seehafen) oder Bremerhaven (Freihafen) 

und Harwich (Vereinigtes Königreich). 

Beispiel 2: 

Beförderungen im Rahmen von Kreuzfahrten, die zwar in ein und demselben inländischen Seehafen 

beginnen und enden, bei denen aber zwischendurch mindestens ein ausländischer Seehafen angelaufen wird. 

2 3 

Die Regelung des § 7 Abs. 3 UStDV hat zur Folge, dass die Beförderungen insgesamt nicht steuerbar sind. Das 

gilt auch für die Gewährung von Unterbringung und Verpflegung an die beförderten Personen, soweit 

Unterbringung und Verpflegung erforderlich sind, um die Personenbeförderung planmäßig durchführen zu 

können. 

(18) Bei Beförderungen von Personen mit Schiffen auf dem Rhein zwischen Basel (Rhein-km 170) und 

Neuburgweier (Rhein-km 353) über insgesamt 183 km ist hinsichtlich der einzelnen Streckenanteile wie folgt zu 

verfahren: 

1. Streckenanteil zwischen der Grenze bei Basel (Rhein-km 170) und Breisach (Rhein-km 227) über insgesamt 

57 km: 

1 2 

Die Beförderungen erfolgen hier auf dem in Frankreich gelegenen Rheinseitenkanal. Sie unterliegen 

deshalb auf diesem Streckenanteil nicht der deutschen Umsatzsteuer. 

2. Streckenanteil zwischen Breisach (Rhein-km 227) und Straßburg (Rhein-km 295) über insgesamt 68 km: 

1 

a) Hier werden die Beförderungen auf einzelnen Streckenabschnitten (Schleusen und Schleusenkanälen) 

von zusammen 34 km auf französischem Hoheitsgebiet durchgeführt. 2 Die Beförderungen unterliegen 

insoweit nicht der deutschen Umsatzsteuer.

Seite 138 b) 1 Auf einzelnen anderen Streckenabschnitten von zusammen 34 km finden die Beförderungen auf dem 

Rheinstrom statt. 2 Die Hoheitsgrenze zwischen Frankreich und der Bundesrepublik Deutschland wird 

durch die Achse des Talwegs bestimmt. 3 Bedingt durch den Verlauf der Fahrrinne und mit Rücksicht 

auf den übrigen Verkehr muss die Schifffahrt häufig die Hoheitsgrenze überfahren. 4 In der Regel wird 

der Verkehr je zur Hälfte (= 17 km) auf deutschem und französischem Hoheitsgebiet abgewickelt. 

3. Streckenanteil zwischen Straßburg (Rhein-km 295) und der Grenze bei Neuburgweier (Rhein-km 353) über 

insgesamt 58 km: 

1 Die Hoheitsgrenze im Rhein wird auch hier durch die Achse des Talwegs bestimmt. 2 Deshalb ist auch hier 

davon auszugehen, dass die Beförderungen nur zur Hälfte (= 29 km) im Inland stattfinden.

Seite 139 

3b.2. Ort der Leistung, die im Zusammenhang mit 

einer Güterbeförderung steht 

(1) 1 Die Ortsregelung des § 3b Abs. 2 UStG ist nur bei Leistungen an Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 

Abs. 1) anzuwenden. 2 Werden mit der Beförderung eines Gegenstands in Zusammenhang stehende Leistungen 

an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) erbracht, 

richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG. 

(2) 1 Für den Ort einer Leistung, die im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung steht (§ 3b Abs. 2 UStG), 

gelten die Ausführungen in Abschnitt 3a.6 Abs. 1 sinngemäß. 2 Bei der Anwendung der Ortsregelung kommt es 

nicht darauf an, ob die Leistung mit einer rein inländischen, einer grenzüberschreitenden oder einer 

innergemeinschaftlichen Güterbeförderung im Zusammenhang steht. 

(3) 1 Die Regelung des § 3b Abs. 2 UStG gilt für Umsätze, die selbständige Leistungen sind. 2 Sofern das 

Beladen, das Entladen, der Umschlag, die Lagerung oder eine andere sonstige Leistung Nebenleistungen zu einer 

Güterbeförderung darstellen, teilen sie deren umsatzsteuerliches Schicksal.

Seite 140 

3b.3. Ort der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung 

(1) 1 § 3b Abs. 3 UStG ist nur anzuwenden, wenn die innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstands 

(innergemeinschaftliche Güterbeförderung) an einen Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) erfolgt. 2 In 

diesen Fällen wird die Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstands beginnt 

(Abgangsort). 3 Wird eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung an einen Unternehmer oder an eine 

gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) ausgeführt, richtet sich der Leistungsort nach § 3a 

Abs. 2 UStG. 

(2) 1 Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt nach § 3b Abs. 3 Satz 1 UStG vor, wenn sie in dem 

Gebiet von zwei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten beginnt (Abgangsort) und endet (Ankunftsort). 2 Eine 

Anfahrt des Beförderungsunternehmers zum Abgangsort ist unmaßgeblich. 3 Entsprechendes gilt für den 

Ankunftsort. 

4 Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung sind für jeden 

Beförderungsauftrag gesondert zu prüfen; sie müssen sich aus den im Beförderungs- und Speditionsgewerbe 

üblicherweise verwendeten Unterlagen (z.B. schriftlicher Speditionsauftrag oder Frachtbrief) ergeben. 5 Für die 

Annahme einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist es unerheblich, ob die Beförderungsstrecke 

ausschließlich über Gemeinschaftsgebiet oder auch über Drittlandsgebiet führt (vgl. Absatz 4 Beispiel 2). 

(3) 1 Die deutschen Freihäfen gehören gemeinschaftsrechtlich zum Gebiet der Bundesrepublik Deutschland 

(Artikel 5 MwStSystRL). 2 Deshalb ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung auch dann gegeben, wenn 

die Beförderung in einem deutschen Freihafen beginnt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat endet oder 

umgekehrt. 

(4) Beispielsfälle für innergemeinschaftliche Güterbeförderungen: 

Beispiel 1: 

1 

Die Privatperson P aus Deutschland beauftragt den deutschen Frachtführer F, Güter von Spanien nach 

Deutschland zu befördern. 

2 

Bei der Beförderungsleistung des F handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, weil 

der Transport in einem EU-Mitgliedstaat beginnt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat endet. 3 Der Ort 

dieser Beförderungsleistung liegt in Spanien, da die Beförderung der Güter in Spanien beginnt (§ 3b Abs. 3 

UStG). 4 F ist Steuerschuldner in Spanien (Artikel 193 MwStSystRL; vgl. auch Abschnitt 3a.16 Abs. 4). 5 Die 

Abrechnung richtet sich nach den Regelungen des spanischen Umsatzsteuerrechts. 

Beispiel 2: 

1 

Die Privatperson P aus Italien beauftragt den in der Schweiz ansässigen Frachtführer F, Güter von 

Deutschland über die Schweiz nach Italien zu befördern. 

2 

Bei der Beförderungsleistung des F handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, weil 

der Transport in zwei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten beginnt und endet. 3 Der Ort dieser Leistung 

bestimmt sich nach dem inländischen Abgangsort (§ 3b Abs. 3 UStG). 4 Die Leistung ist in Deutschland 

steuerbar und steuerpflichtig. 5 Unbeachtlich ist dabei, dass ein Teil der Beförderungsstrecke auf das 

Drittland Schweiz entfällt (vgl. Absatz 2Satz 5). 6 Der leistende Unternehmer F ist Steuerschuldner (§ 13a 

Abs. 1 Nr. 1 UStG) und hat den Umsatz im Rahmen des allgemeinen Besteuerungsverfahrens (§ 18 Abs. 1 

bis 4 UStG) zu versteuern (vgl. hierzu Abschnitt 3.a16 Abs. 3).

Seite 141 

3b.4. Ort der gebrochenen innergemeinschaftlichen 

Güterbeförderung 

(1) 1 Eine gebrochene Güterbeförderung liegt vor, wenn einem Beförderungsunternehmer für eine 

Güterbeförderung über die gesamte Beförderungsstrecke ein Auftrag erteilt wird, jedoch bei der Durchführung 

der Beförderung mehrere Beförderungsunternehmer nacheinander mitwirken. 2 Liegen Beginn und Ende der 

gesamten Beförderung in den Gebieten verschiedener EU-Mitgliedstaaten, ist hinsichtlich der 

Beförderungsleistung des Beförderungsunternehmers an den Auftraggeber eine gebrochene 

innergemeinschaftliche Güterbeförderung nach § 3b Abs. 3 UStG gegeben, wenn der Auftraggeber ein 

Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) ist. 3 Die Beförderungsleistungen der vom Auftragnehmer 

eingeschalteten weiteren Beförderungsunternehmer sind für sich zu beurteilen. 4 Da es sich insoweit jeweils um 

Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich handelt, richtet sich der 

Leistungsort für diese Beförderungsleistungen nicht nach § 3b Abs. 1 Sätze 1 bis 3 oder Abs. 3 UStG, sondern 

nach § 3a Abs. 2 UStG. 

Beispiel 1: 

1 

Die in Deutschland ansässige Privatperson P beauftragt den in Frankreich ansässigen Frachtführer S, Güter 

von Paris nach Rostock zu befördern. 2 S befördert die Güter von Paris nach Aachen und beauftragt für die 

Strecke von Aachen nach Rostock den in Köln ansässigen Unterfrachtführer F mit der Beförderung. 3 Dabei 

teilt S im Frachtbrief an F den Abgangsort und den Bestimmungsort der Gesamtbeförderung mit. 4 S 

verwendet gegenüber F seine französische USt-IdNr. 

5 

Die Beförderungsleistung des S an seinen Auftraggeber P umfasst die Gesamtbeförderung von Paris nach 

Rostock. 6 Die Leistung ist in Deutschland nicht steuerbar, da der Abgangsort in Frankreich liegt (§ 3b Abs. 3 

UStG). 

7 

Die Beförderungsleistung des F von Aachen nach Rostock an seinen Auftraggeber S ist keine 

innergemeinschaftliche Güterbeförderung, sondern eine inländische Güterbeförderung. 8 Da aber S 

Unternehmer ist und den Umsatz zur Ausführung von Umsätzen, also für den unternehmerischen Bereich 

verwendet, ist der Leistungsort in Frankreich (§ 3a Abs. 2 UStG). 9 Steuerschuldner der französischen 

Umsatzsteuer ist der Leistungsempfänger S, da der leistende Unternehmer F nicht in Frankreich ansässig ist 

(vgl. Artikel 196 MwStSystRL). 10 In der Rechnung an S darf keine französische Umsatzsteuer enthalten 

sein. 

Beispiel 2: 

1 

Die deutsche Privatperson P beauftragt den in Deutschland ansässigen Frachtführer S, Güter von 

Amsterdam nach Dresden zu befördern. 2 S beauftragt den in den Niederlanden ansässigen Unterfrachtführer 

F, die Güter von Amsterdam nach Venlo zu bringen. 3 Dort übernimmt S die Güter und befördert sie weiter 

nach Dresden. 4 Dabei teilt S im Frachtbrief an F den Abgangsort und den Bestimmungsort der 

Gesamtbeförderung mit. 5 S verwendet gegenüber F seine deutsche USt-IdNr. 

6 

Die Beförderungsleistung des S an seinen Auftraggeber P umfasst die Gesamtbeförderung von Amsterdam 

nach Dresden und ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung. 7 Die Leistung ist in Deutschland nicht 

steuerbar, der Leistungsort ist am Abgangsort in den Niederlanden (§ 3b Abs. 3 UStG). 8 Steuerschuldner in 

den Niederlanden ist der leistende Unternehmer S (Artikel 193 MwStSystRL). 9 S muss in der Rechnung an 

P die niederländische Umsatzsteuer gesondert ausweisen. 

10 

Die Beförderungsleistung des F an seinen Auftraggeber S von Amsterdam nach Venlo ist keine 

innergemeinschaftliche Güterbeförderung, sondern eine inländische Güterbeförderung in den Niederlanden. 

11 

Da S Unternehmer ist und den Umsatz zur Ausführung von Umsätzen, also für den unternehmerischen 

Bereich verwendet, ist der Leistungsort in Deutschland (§ 3a Abs. 2 UStG). 12 Steuerschuldner in 

Deutschland ist der Leistungsempfänger S (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). 13 F darf in der 

Rechnung an S die deutsche Umsatzsteuer nicht gesondert ausweisen. 

(2) 1 Wird bei Vertragsabschluss einer gebrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderung eine „unfreie 

Versendung“ bzw. „Nachnahme der Fracht beim Empfänger“ vereinbart, trägt der Empfänger der Frachtsendung 

die gesamten Beförderungskosten. 2 Dabei erhält jeder nachfolgende Beförderungsunternehmer die Rechnung des 

vorhergehenden Beförderungsunternehmers über die Kosten der bisherigen Teilbeförderung. 3 Der letzte 

Beförderungsunternehmer rechnet beim Empfänger der Ware über die Gesamtbeförderung ab. 4 In diesen Fällen 

ist jeder Rechnungsempfänger als Leistungsempfänger im Sinne des § 3b Abs. 3 bzw. des § 3a Abs. 2 UStG 

anzusehen (vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 2).


1 Die deutsche Privatperson P beauftragt den deutschen Frachtführer S, Güter von Potsdam nach Bordeaux zu 

befördern. 2 Die Beförderungskosten sollen dem Empfänger (Privatperson) A in Bordeaux in Rechnung 

gestellt werden (Frachtnachnahme). 3 S befördert die Güter zu seinem Unterfrachtführer F in Paris und stellt 

diesem seine Kosten für die Beförderung bis Paris in Rechnung. 4 F befördert die Güter nach Bordeaux und 

berechnet dem Empfänger A die Kosten der Gesamtbeförderung. 5 Bei Auftragserteilung wird angegeben, 

dass F gegenüber S seine französische USt-IdNr. verwendet. 

6 Als Leistungsempfänger des S ist F anzusehen, da S gegenüber F abrechnet und F die Frachtkosten des S 

als eigene Schuld übernommen hat. 7 Als Leistungsempfänger von F ist A anzusehen, da F gegenüber A 

abrechnet (vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 2). 

8 9 

Die Beförderungsleistung des S an F umfasst die Beförderung von Potsdam nach Paris. Die Leistung ist in 

Frankreich steuerbar, da der Leistungsempfänger F Unternehmer ist und den Umsatz zur Ausführung von 

Umsätzen, also für den unternehmerischen Bereich verwendet (§ 3a Abs. 2 UStG). 10 Steuerschuldner der 

französischen Umsatzsteuer ist der Leistungsempfänger F, da der leistende Unternehmer S nicht in 

Frankreich ansässig ist (vgl. Artikel 196 MwStSystRL, vgl. auch Abschnitt 3a.16 Abs. 5). 11 In der Rechnung 

an F darf keine französische Umsatzsteuer enthalten sein (vgl. hierzu Abschnitt 3a.16 Abs. 6); auf die 

Steuerschuldnerschaft des F ist in der Rechnung hinzuweisen. 

12 

Da F gegenüber A die gesamte Beförderung abrechnet, ist F so zu behandeln, als ob er die 

Gesamtbeförderung von Potsdam nach Bordeaux erbracht hätte. 

13 Die Leistung ist als 

innergemeinschaftliche Güterbeförderung in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig (§ 3b Abs. 3 UStG). 

14 Steuerschuldner der deutschen Umsatzsteuer ist der leistende Unternehmer F (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG; 

vgl. auch Abschnitt 3a.16 Abs. 3).

Seite 143 

3c.1. Ort der Lieferung bei innergemeinschaftlichen Beförderungs- und Versendungslieferungen an 

bestimmte Abnehmer 

(1) 1 § 3c UStG regelt den Lieferort für die Fälle, in denen der Lieferer Gegenstände – ausgenommen neue 

Fahrzeuge im Sinne von § 1b Abs. 2 und 3 UStG – in einen anderen EU-Mitgliedstaat befördert oder versendet 

und der Abnehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht zu versteuern hat. 2 Abweichend von § 3 Abs. 6 

bis 8 UStG ist die Lieferung danach in dem EU-Mitgliedstaat als ausgeführt zu behandeln, in dem die 

Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet, wenn der Lieferer die maßgebende Lieferschwelle 

überschreitet oder auf deren Anwendung verzichtet. 3 Maßgeblich ist, dass der liefernde Unternehmer die 

Beförderung oder Versendung veranlasst haben muss. 

(2) 1 Zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Abnehmerkreis gehören insbesondere Privatpersonen. 2 Die 

in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG bezeichneten Abnehmer sind im Inland mit dem Erwerberkreis identisch, der nach 

§ 1a Abs. 3 UStG die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs nicht erfüllt 

und nicht für die Erwerbsbesteuerung optiert hat (vgl. Abschnitt 15a Abs. 2). 3 Bei Beförderungs- oder 

Versendungslieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet ist der Abnehmerkreis – unter Berücksichtigung der 

von dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat festgesetzten Erwerbsschwelle – entsprechend abzugrenzen. 4 Die 

Erwerbsschwellen in den anderen EU-Mitgliedstaaten betragen nach nicht amtlicher Veröffentlichung der EU- 

Kommission zum 1. 9. 2009: 

– Belgien: 11 200 €, 

– Bulgarien: 20 000 BGN, 

– Dänemark: 80 000 DKK, 

– Estland: 160 000 EEK, 

– Finnland: 10 000 €, 

– Frankreich: 10 000 €, 

– Griechenland: 10 000 €, 

– Irland: 41 000 €, 

– Italien: 10 000 €, 

– Lettland: 7 000 LVL, 

– Litauen: 35 000 LTL, 

– Luxemburg: 10 000 €, 

– Malta: 10 000 €, 

– Niederlande: 10 000 €, 

– Österreich: 11 000 €, 

– Polen: 50 000 PLN, 

– Portugal: 10 000 €, 

– Rumänien: 33 800 RON, 

– Schweden: 90 000 SEK, 

– Slowakei: 13 941 €, 

– Slowenien: 10 000 €, 

– Spanien: 10 000 €, 

– Tschechien: 326 000 CZK, 

– Ungarn: 2 500 000 HUF, 

– Vereinigtes Königreich: 64 000 GBP, 

– Zypern: 10 251 €. 

(3) 1 Für die Ermittlung der jeweiligen Lieferschwelle ist von dem Gesamtbetrag der Entgelte, der den 

Lieferungen im Sinne von § 3c UStG in einen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen ist, auszugehen. 2 Die maßgebenden 

Lieferschwellen in den anderen EU-Mitgliedstaaten betragen nach nicht amtlicher Veröffentlichung der EU- 

Kommission zum 1. 9. 2009: 

– Belgien: 35 000 €, 

– Bulgarien: 70 000 BGN, 

– Dänemark: 280 000 DKK, 

– Estland: 550 000 EEK, 

– Finnland: 35 000 €, 

– Frankreich: 100 000 €, 

– Griechenland: 35 000 €, 

– Irland: 35 000 €, 

– Italien: 35 000 €, 

– Lettland: 24 000 LVL, 

– Litauen: 125 000 LTL, 

– Luxemburg: 100 000 €, 

– Malta: 35 000 €,

Seite 144 – Niederlande: 100 000 €, 

– Österreich: 100 000 €, 

– Polen: 160 000 PLN, 

– Portugal: 35 000 €, 

– Rumänien: 118 000 RON, 

– Schweden: 320 000 SEK, 

– Slowakei: 35 000 €, 

– Slowenien: 35 000 €, 

– Spanien: 35 000 €, 

– Tschechien 1 140 000 CZK, 

– Ungarn: 8 800 000 HUF, 

– Vereinigtes Königreich: 70 000 GBP, 

– Zypern: 35 000 €. 

3 Die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren bleibt bei der Ermittlung der Lieferschwelle unberücksichtigt. 

4 Befördert oder versendet der Lieferer verbrauchsteuerpflichtige Waren in einen anderen EU-Mitgliedstaat an 

Privatpersonen, verlagert sich der Ort der Lieferung unabhängig von einer Lieferschwelle stets in den 

Bestimmungsmitgliedstaat. 5 Die Verlagerung des Lieferorts nach § 3c Abs. 1 UStG tritt ein, sobald die 

Lieferschwelle im laufenden Kalenderjahr überschritten wird. 6 Dies gilt bereits für den Umsatz, der zur 

Überschreitung der Lieferschwelle führt. 

Beispiel: 

1 

Der deutsche Versandhändler hat im Kalenderjahr 01 Elektrogeräte an Privatabnehmer in den 

Niederlanden ohne USt-IdNr. für 95 000 € (Gesamtbetrag der Entgelte) geliefert. 2 In der Zeit vom 1. 1. 02 

bis zum 10. 9. 02 beträgt der Gesamtbetrag der Entgelte für Versandhandelsumsätze in den Niederlanden 

99 000 €. 3 Am 11. 9. 02 erbringt er einen weiteren Umsatz an eine niederländische Privatperson von 

5 000 €. 

4 

Bereits für den am 11. 9. 02 ausgeführten Umsatz verlagert sich der Lieferort in die Niederlande.

Seite 145 

3d.1. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs 

(1) 1 Die Beurteilung der Frage, in welchem Mitgliedstaat die Beförderung eines Gegenstands endet, ist im 

Wesentlichen das Ergebnis einer Würdigung der tatsächlichen Umstände. 2 Beim Erwerb einer Yacht können die 

Angaben im sog. „T2L“-Papier im Sinne des Artikel 315 ZK-DVO sowie ein im Schiffsregister eingetragener 

Heimathafen Anhaltspunkte sein (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 2006, V R 11/06, BStBl 2007 II S. 424). 

(2) 1 Der EU-Mitgliedstaat, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb bewirkt wird oder als bewirkt gilt, 

nimmt seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung des Vorgangs im EU- 

Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands wahr. 2 Dabei ist unbeachtlich, ob 

der Umsatz bereits im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung besteuert wurde. 

3 

Etwaige Anträge auf Berichtigung einer vom Abgangsstaat festgesetzten Steuer werden von diesem Staat nach 

dessen nationalen Vorschriften bearbeitet (vgl. Artikel 21 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 vom 

17. 10. 2005, ABl. EU Nr. L 288 S. 1). 

(3) Zur Verwendung einer USt-IdNr. vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 10.

Seite 146 

3e.1. Ort der Lieferung und der Restaurationsleistung während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, 

in einem Luftfahrzeug oder in der Eisenbahn (§ 3e UStG) 

1 

Der Ort der Lieferung von Gegenständen sowie der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an 

Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug 

oder in der Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland 

beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im 

Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. 

2 

Ausgenommen sind dabei lediglich Lieferungen und Restaurationsleistungen während eines 

Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei dem die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, 

verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates. 3 Lieferungen von 

Gegenständen und Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im 

Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates, unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in 

dem der Zwischenaufenthalt erfolgt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. 9.2005, C-58/04, BStBl 2007 II S. 150, sowie 

BFH-Urteil vom 20. 12. 2005, V R 30/02, BStBl 2007 II S. 139). 4 Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels 

nicht als Ort der Lieferung oder Restaurationsleistung, bestimmt sich dieser nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG bzw. 

nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG (vgl. Abschnitt 3a.6 Abs. 9).

Seite 147 

3f.1. Ort der unentgeltlichen Wertabgaben 

1 Für unentgeltliche Wertabgaben gilt nach § 3f UStG ein einheitlicher Leistungsort. 2 Danach ist grundsätzlich 

der Ort maßgebend, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. 3 Geschieht die Wertabgabe von 

einer Betriebsstätte aus, ist die Belegenheit der Betriebsstätte maßgebend. 4 Abschnitt 3a.1 Abs. 2 und 3 ist 

entsprechend anzuwenden.

Seite 148 

Allgemeines 

3g.1. Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität 

(1) 1 § 3g UStG ist in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle 

Spannungsstufen anzuwenden. 2 Bezüglich der Lieferung von Gas ist die Anwendung auf Lieferungen über das 

Erdgasnetz beschränkt und findet z.B. keine Anwendung auf den Verkauf von Gas in Flaschen oder die 

Befüllung von Gastanks mittels Tanklastzügen. 3 Zur Steuerbarkeit von Umsätzen im Zusammenhang mit der 

Abgabe von Energie durch einen Netzbetreiber vgl. Abschnitt 1.7. 

Wiederverkäufer 

(2) 1 Bei der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität ist danach zu unterscheiden, ob diese 

Lieferung an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren 

Lieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist (sog. 

Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität) oder an einen anderen Abnehmer erfolgt. 2 Die Haupttätigkeit des 

Unternehmers in Bezug auf den Erwerb von Gas über das Erdgasverteilungsnetz oder von Elektrizität besteht 

dann in deren Lieferung, d.h. im Wiederverkauf dieser Gegenstände, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte 

der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert. 3 Der eigene Gas- bzw. Elektrizitätsverbrauch des 

Unternehmers ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Menge zu eigenen 

(unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet wird. 4 Die Bereiche „Gas“ und 

„Elektrizität“ sind dabei getrennt, jedoch für das gesamte Unternehmen im Sinne des § 2 UStG zu beurteilen. 5 In 

der Folge werden grenzüberschreitende Leistungen zwischen Unternehmensteilen, die als nicht steuerbare 

Innenumsätze zu behandeln sind und die nach § 3g Abs. 3 UStG auch keinen Verbringungstatbestand erfüllen, in 

diese Betrachtung einbezogen. 6 Außerdem ist damit ein Unternehmer, der z.B. nur im Bereich „Elektrizität“ 

mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert und nicht mehr als 5 % zu eigenen Zwecken 

verwendet, diese Voraussetzungen aber für den Bereich „Gas“ nicht erfüllt, nur für Lieferungen an ihn im 

Bereich „Elektrizität“ als Wiederverkäufer anzusehen. 

(3) 1 Maßgeblich sind die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr. 2 Verwendet der Unternehmer zwar 

mehr als 5 %, jedoch nicht mehr als 10 % der erworbenen Menge an Gas oder Elektrizität zu eigenen Zwecken, 

ist weiterhin von einer untergeordneten Bedeutung auszugehen, wenn die im Mittel der vorangegangenen drei 

Jahre zu eigenen Zwecken verbrauchte Menge 5 % der in diesem Zeitraum erworbenen Menge nicht 

überschritten hat. 3 Im Unternehmen selbst erzeugte Mengen bleiben bei der Beurteilung unberücksichtigt. 4 Ob 

die selbst erzeugte Menge veräußert oder zum eigenen Verbrauch im Unternehmen verwendet wird, ist daher 

unbeachtlich. 5 Ebenso ist die veräußerte Energiemenge, die selbst erzeugt wurde, hinsichtlich der Beurteilung 

der Wiederverkäufereigenschaft aus der Gesamtmenge der veräußerten Energie auszuscheiden; auch sie 

beeinflusst die nach Absatz 2 Sätze 1 und 2 einzuhaltenden Grenzwerte nicht. 6 Sowohl hinsichtlich der 

erworbenen als auch hinsichtlich der veräußerten Menge an Energie ist wegen der Betrachtung des gesamten 

Unternehmens darauf abzustellen, ob die Energie von einem anderen Unternehmen erworben bzw. an ein 

anderes Unternehmen veräußert worden ist. 7 Netzverluste bleiben bei der Ermittlung der Menge der zu eigenen 

Zwecken verwendeten Energie außer Betracht. 8 Anderer Abnehmer ist ein Abnehmer, der nicht Wiederverkäufer 

ist. 

Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität 

(4) 1 Bei der Lieferung von Gas oder Elektrizität an einen Wiederverkäufer gilt entweder der Ort, von dem aus 

dieser sein Unternehmen betreibt, oder - wenn die Lieferung an eine Betriebsstätte des Wiederverkäufers 

ausgeführt wird - der Ort dieser Betriebsstätte als Ort der Lieferung. 2 Eine Lieferung erfolgt an eine 

Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist; Abschnitt 3a.2 Abs. 4 gilt 

sinngemäß. 3 Dementsprechend ist auf die Bestellung durch und die Abrechnung für Rechnung der Betriebsstätte 

abzustellen. 4 Es kommt nicht darauf an, wie und wo der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich 

verwendet. 5 Somit gilt diese Regelung auch für die für den eigenen Verbrauch des Wiederverkäufers gelieferte 

Menge. 6 Dies ist insbesondere von Bedeutung bei der Verwendung für eigene Zwecke in eigenen ausländischen 

Betriebsstätten und ausländischen Betriebsstätten des Organträgers; auch insoweit verbleibt es bei der 

Besteuerung im Sitzstaat, soweit nicht unmittelbar an die ausländische Betriebsstätte geliefert wird. 

(5) 1 Bei der Lieferung von Gas oder Elektrizität an einen anderen Abnehmer wird grundsätzlich auf den Ort 

des tatsächlichen Verbrauchs dieser Gegenstände abgestellt. 2 Das ist regelmäßig der Ort, wo sich der Zähler des 

Abnehmers befindet. 3 Sollte der andere Abnehmer die an ihn gelieferten Gegenstände nicht tatsächlich 

verbrauchen (z.B. bei Weiterverkauf von Überkapazitäten), wird insoweit für die Lieferung an diesen Abnehmer 

der Verbrauch nach § 3g Abs. 2 Satz 2 UStG dort fingiert, wo dieser sein Unternehmen betreibt oder eine 

Betriebsstätte hat, an die die Gegenstände geliefert werden. 4 Im Ergebnis führt dies dazu, dass im Falle des 

Weiterverkaufs von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität für den Erwerb dieser Gegenstände stets das 

Empfängerortprinzip gilt. 5 Da Gas und Elektrizität allenfalls in begrenztem Umfang gespeichert werden, steht

Seite 149 regelmäßig bereits bei Abnahme von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität fest, in welchem Umfang ein 

Wiederverkauf erfolgt. 

Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie 

Einfuhr von Gas oder Elektrizität 

(6) 1 Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität wird 

klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. 2 Daraus folgt, dass weder 

eine Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG noch eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG vorliegen 

kann. 3 Bei Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität unter den Bedingungen von § 3g 

Abs. 1 oder 2 UStG liegt weder ein innergemeinschaftliches Verbringen noch ein innergemeinschaftlicher 

Erwerb vor. 4 Die Einfuhr von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG 

steuerfrei. 5 § 3g UStG gilt auch im Verhältnis zum Drittlandsgebiet; die Anwendung von § 3 Abs. 8 UStG ist 

demgegenüber mangels Beförderung oder Versendung ausgeschlossen. 6 Die Lieferung von Gas über das 

Erdgasnetz und von Elektrizität aus dem Drittlandsgebiet in das Inland ist damit im Inland steuerbar und 

steuerpflichtig; die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 

Nr. 5 und Abs. 5 Satz 1 UStG ist zu beachten (vgl. Abschnitt 13b.1). 7 Die Lieferung von Gas über das 

Erdgasnetz und von Elektrizität aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ist eine im Inland nicht steuerbare 

Lieferung.

Seite 150 

Auf die Abschnitte 6.1 bis 7.4 wird hingewiesen. 

4.1.1. Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an 

Gegenständen der Ausfuhr

Seite 151 

Auf die Abschnitte 8.1 bis 8.3 wird hingewiesen. 

4.2.1. Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt

Seite 152 

4.3.1. Allgemeines 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass die in der Vorschrift bezeichneten Leistungen 

umsatzsteuerrechtlich selbständig zu beurteilende Leistungen sind. 2 Ist eine Leistung nur eine unselbständige 

Nebenleistung zu einer Hauptleistung, teilt sie deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal (vgl. Abschnitt 3.10 

Abs. 5). 3 Vortransporte zu sich anschließenden Luftbeförderungen sind keine unselbständigen Nebenleistungen. 

4 

Hingegen ist die Beförderung im Eisenbahngepäckverkehr als unselbständige Nebenleistung zur 

Personenbeförderung anzusehen. 5 Zum Eisenbahngepäckverkehr zählt auch der „Auto-im-Reisezugverkehr“. 

(2) Das Finanzamt kann die Unternehmer von der Verpflichtung befreien, die Entgelte für Leistungen, die 

nach § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei sind, und die Entgelte für nicht steuerbare Umsätze, z.B. für Beförderungen im 

Ausland, getrennt aufzuzeichnen (vgl. Abschnitt 22.6 Abs. 18 und 19).

Seite 153 

4.3.2. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen 

(1) 1 Eine grenzüberschreitende Beförderung von Gegenständen, die im Zusammenhang mit einer Ausfuhr, 

einer Durchfuhr oder einer Einfuhr steht, ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a und 

Sätze 2 bis 4 UStG steuerfrei (vgl. Abschnitte 4.3.3 und 4.3.4). 2 Sie liegt vor, wenn sich eine Güterbeförderung 

sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt (§ 3b Abs. 1 Satz 4 UStG). 3 Zu den 

grenzüberschreitenden Beförderungen im Allgemeinen vgl. Abschnitt 3b.1. 

4 Grenzüberschreitende 

Beförderungen sind auch die Beförderungen aus einem Freihafen in das Inland oder vom Inland in einen 

Freihafen (vgl. § 1 Abs. 2 UStG). 5 Wird ein Gegenstand im Zusammenhang mit einer Ausfuhr oder einer 

Einfuhr grenzüberschreitend befördert und ist der Leistungsort für diese Leistung unter Anwendung von § 3a 

Abs. 2 UStG im Inland, ist dieser Umsatz unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei (§ 4 

Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a UStG), auch wenn bei dieser Beförderung das Inland nicht berührt wird. 

(2) 1 Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr sind Güterbeförderungen, auf die die 

„Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Gütern 

(CIM)“ anzuwenden sind. 2 Die Rechtsvorschriften sind im Anhang B des Übereinkommens über den 

internationalen Eisenbahnverkehr (COTIF) vom 9. 5. 1980 (BGBl. 1985 II S. 225), geändert durch Protokoll 

vom 3. 6. 1999 (BGBl. 2002 II S. 2140), enthalten. 3 Sie finden auf Sendungen von Gütern Anwendung, die mit 

durchgehendem Frachtbrief zur Beförderung auf einem Schienenwege aufgegeben werden, der das Inland und 

mindestens einen Nachbarstaat berührt. 

(3) 1 Für die Befreiung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a UStG ist es unerheblich, auf welche Weise die 

Beförderungen durchgeführt werden, z.B. mit Kraftfahrzeugen, Luftfahrzeugen, Eisenbahnen, Seeschiffen, 

Binnenschiffen oder durch Rohrleitungen. 2 Auf Grund der Definition des Beförderungsbegriffs in § 3 Abs. 6 

Satz 2 UStG sind auch das Schleppen und Schieben stets als Beförderung anzusehen. 

(4) 1 Ein Frachtführer, der die Beförderung von Gegenständen übernommen hat, bewirkt auch dann eine 

Beförderungsleistung, wenn er die Beförderung nicht selbst ausführt, sondern sie von einem oder mehreren 

anderen Frachtführern (Unterfrachtführern) ausführen lässt. 2 In diesen Fällen hat er die Stellung eines 

Hauptfrachtführers, für den der oder die Unterfrachtführer ebenfalls Beförderungsleistungen bewirken. 3 Diese 

Beförderungsleistungen können grenzüberschreitend sein. 4 Die Beförderungsleistung des Hauptfrachtführers 

sowie des Unterfrachtführers, dessen Leistung sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt, 

sind grenzüberschreitend. 5 Diesen Beförderungsleistungen vorangehende oder sich anschließende Beförderungen 

im Inland durch die anderen Unterfrachtführer sind steuerpflichtig, soweit nicht die Steuerbefreiungen für andere 

sonstige Leistungen nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitte 4.3.3 

und 4.3.4). 

(5) 1 Spediteure sind in den Fällen des Selbsteintritts der Spedition zu festen Kosten – Übernahmesätzen – 

sowie des Sammelladungsverkehrs umsatzsteuerrechtlich als Beförderer anzusehen. 2 Der Fall eines 

Selbsteintritts liegt vor, wenn der Spediteur die Beförderung selbst ausführt (§ 458 HGB). 3 Im Fall der Spedition 

zu festen Kosten – Übernahmesätzen – hat sich der Spediteur mit dem Auftraggeber über einen bestimmten Satz 

der Beförderungskosten geeinigt (§ 459 HGB). 4 Der Fall eines Sammelladungsverkehrs ist gegeben, wenn der 

Spediteur die Versendung des Gegenstands zusammen mit den Gegenständen anderer Auftraggeber bewirkt, und 

zwar auf Grund eines für seine Rechnung über eine Sammelladung geschlossenen Frachtvertrags (§ 460 HGB). 

(6) 1 Im Güterfernverkehr mit Kraftfahrzeugen ist verkehrsrechtlich davon auszugehen, dass den Frachtbriefen 

jeweils besondere Beförderungsverträge zu Grunde liegen und dass es sich bei der Durchführung dieser Verträge 

jeweils um selbständige Beförderungsleistungen handelt. 2 Dementsprechend ist auch umsatzsteuerrechtlich jede 

frachtbriefmäßig gesondert behandelte Beförderung als selbständige Beförderungsleistung anzusehen.

Seite 154 

4.3.3. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und andere sonstige Leistungen, die sich auf 

Gegenstände der Einfuhr beziehen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG kommt insbesondere 

für folgende sonstige Leistungen in Betracht: 

1. für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen 

Eisenbahnfrachtverkehr (vgl. Abschnitt 4.3.2) bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft (vgl. 

Absatz 8 Beispiel 1); 

2. für Güterbeförderungen, die nach vorangegangener Beförderung nach Nr. 1 nach einem weiteren 

Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, z.B. Beförderungen auf Grund einer 

nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen 

oder Bahnhof zum Empfänger (vgl. Absatz 8 Beispiele 2 und 3); 

3. für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen (vgl. Absatz 8 Beispiele 1 bis 6); 

4. für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in den 

Nummern 2 und 3 bezeichneten Leistungen vorkommen, z.B. Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden 

zur Abfertigung zum freien Verkehr; 

5. für die Besorgung der in den Nummern 1 bis 4 bezeichneten Leistungen; 

6. für Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG nicht in Betracht kommt, z.B. 

für die Vermittlung von steuerpflichtigen Lieferungen, die von einem Importlager im Inland ausgeführt 

werden (vgl. Absatz 8 Beispiele 5 und 6). 

2 

Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt 

werden. 3 Die Leistungen sind steuerfrei, wenn sie sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen und soweit die 

Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. 

(2) 1 Da die Steuerbefreiung für jede Leistung, die sich auf Gegenstände der Einfuhr bezieht, in Betracht 

kommen kann, braucht nicht geprüft zu werden, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag oder eine 

Lagerung von Einfuhrgegenständen oder um handelsübliche Nebenleistungen dazu handelt. 2 Voraussetzung für 

die Steuerbefreiung ist, dass die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten 

sind. 3 Diese Voraussetzung ist in den Fällen erfüllt, in denen die Kosten einer Leistung nach § 11 Abs. 1 oder 2 

und/oder 3 Nr. 3 und 4 UStG Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind (vgl. Absatz 8 

Beispiele 1, 2 und 4 bis 6). 4 Dies ist auch bei Gegenständen der Fall, deren Einfuhr nach den für die 

Einfuhrbesteuerung geltenden Vorschriften befreit ist (z.B. Umzugs- oder Messegut). 

(3) 1 Der leistende Unternehmer hat im Geltungsbereich der UStDV durch Belege nachzuweisen, dass die 

Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind (vgl. § 20 Abs. 2 und 3 

UStDV). 2 Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch bei Leistungen an ausländische Auftraggeber auf den 

Nachweis durch Belege verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als 100 € beträgt und sich 

aus der Gesamtheit der beim leistenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran 

ergeben, dass die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr sind. 

(4) Als Belege für den in Absatz 3 bezeichneten Nachweis kommen in Betracht: 

1. zollamtliche Belege, und zwar 

1 

a) ein Stück der Zollanmeldung – auch ergänzende Zollanmeldung – mit der Festsetzung der 

Einfuhrabgaben und gegebenenfalls auch der Zollquittung. 2 Diese Belege können als Nachweise 

insbesondere in den Fällen dienen, in denen der leistende Unternehmer, z.B. der Spediteur, selbst die 

Abfertigung der Gegenstände, auf die sich seine Leistung bezieht, zum freien Verkehr beantragt, 

b) 1 ein Beleg mit einer Bestätigung der Zollstelle, dass die Kosten für die Leistung in die 

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen worden sind. 2 Für diesen Beleg soll von den 

deutschen Zollstellen eine Bescheinigung nach vorgeschriebenem Muster verwendet werden. 3 Die 

Zollstelle erteilt die vorbezeichnete Bestätigung auf Antrag, und zwar auch auf anderen im 

Beförderungs- und Speditionsgewerbe üblichen Papieren. 4 Diese Papiere müssen jedoch alle Angaben 

enthalten, die das Muster vorsieht. 5 Auf Absatz 8 Beispiele 2 und 4 bis 6 wird hingewiesen. 6 Sind bei 

der Besteuerung der Einfuhr die Kosten für die Leistung des Unternehmers geschätzt worden, genügt es 

für den Nachweis, dass der geschätzte Betrag in den Belegen angegeben ist. 7 Bescheinigungen 

entsprechenden Inhalts von Zollstellen anderer EU-Mitgliedstaaten sind ebenfalls anzuerkennen; 

2. andere Belege 

1 

In den Fällen, in denen die Kosten für eine Leistung nach § 11 Abs. 1 und 2 und/oder 3 Nr. 3 und 4 UStG 

Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind, genügt der eindeutige Nachweis hierüber. 

2 

Als Nachweisbelege kommen in diesen Fällen insbesondere der schriftliche Speditionsauftrag, das im 

Speditionsgewerbe übliche Bordero, ein Doppel des Versandscheins, ein Doppel der Rechnung des Lieferers

Seite 155 über die Lieferung der Gegenstände oder der vom Lieferer ausgestellte Lieferschein in Betracht (vgl. 

Absatz 8 Beispiele 1, 5 und 6). 3 Erfolgt die Beförderung und die Zollabfertigung durch verschiedene 

Beauftragte, wird als ausreichender Nachweis auch eine Bestätigung eines Verzollungsspediteurs auf einem 

der in Satz 2 genannten Belege anerkannt, wenn der Verzollungsspediteur in dieser eigenhändig 

unterschriebenen Bestätigung versichert, dass es sich bei den beförderten Gegenständen um Gegenstände der 

Einfuhr handelt, die zollamtlich abgefertigt wurden und die Beförderungskosten (des 

Beförderungsspediteurs) in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer enthalten sind; 

3. Fotokopien 

Fotokopien können nur in Verbindung mit anderen beim leistenden Unternehmer vorhandenen Belegen als 

ausreichend anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege keine ernsthaften Zweifel an der 

Erfassung der Kosten bei der Besteuerung der Einfuhr ergeben. 

(5) 1 Bei der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, 

wenn der Unternehmer den in § 20 Abs. 2 UStDV vorgeschriebenen Nachweis durch einen Beleg erbringt, aus 

dem sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt, dass im Zeitpunkt seiner Leistungserbringung die 

Einfuhrumsatzsteuer noch nicht entstanden ist. 2 Hierfür kommen beispielsweise die vom Lagerhalter im Rahmen 

der vorübergehenden Verwahrung oder eines bewilligten Zolllagerverfahrens zu führenden 

Bestandsaufzeichnungen sowie das im Seeverkehr übliche Konnossement in Betracht. 3 Im Übrigen ist Absatz 4 

sinngemäß anzuwenden. 

(6) 1 Ist bei einer Beförderung im Eisenbahnfrachtverkehr, die im Anschluss an eine grenzüberschreitende 

Beförderung oder Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr bewirkt wird, der Absender im 

Ausland außerhalb der Gebiete im Sinne des § 1 Abs. 3 UStG ansässig und werden die Beförderungskosten von 

diesem Absender bezahlt, kann der Nachweis über die Einbeziehung der Beförderungskosten in die 

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr aus Vereinfachungsgründen durch folgende Bescheinigungen auf dem 

Frachtbrief erbracht werden: 

„Bescheinigungen für Umsatzsteuerzwecke 

1. Bescheinigung des im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Beauftragten des ausländischen Absenders 

Nach meinen Unterlagen handelt es sich um Gegenstände der Einfuhr. Die Beförderungskosten werden von 

(Name und Anschrift des ausländischen Absenders) 

bezahlt. 

(Ort und Datum) (Unterschrift) 

2. Bescheinigung der Zollstelle (zu Zollbeleg-Nr . . .) 

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 11 UStG) wurden die Beförderungskosten 

bis 

(Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet) 

entsprechend der Anmeldung erfasst. 

(Ort und Datum) (Unterschrift und Dienststempel)“ 

2 

Der in der Bescheinigung Nummer 1 angegebene ausländische Absender muss der im Frachtbrief angegebene 

Absender sein. 3 Als Beauftragter des ausländischen Absenders kommt insbesondere ein im Gemeinschaftsgebiet 

ansässiger Unternehmer in Betracht, der im Namen und für Rechnung des ausländischen Absenders die 

Weiterbeförderung der eingeführten Gegenstände über Strecken, die ausschließlich im Gemeinschaftsgebiet 

gelegen sind, veranlasst. 

(7) 1 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen von einem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet werden die 

Kosten für die Beförderung der eingeführten Gegenstände bis zum ersten Bestimmungsort im 

Gemeinschaftsgebiet in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer einbezogen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 

UStG). 2 Beförderungskosten zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet sind ebenfalls 

einzubeziehen, sofern dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer 

bereits feststeht (§ 11 Abs. 3 Nr. 4 UStG). 3 Dies gilt auch für die auf inländische oder innergemeinschaftliche 

Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen entfallenden Kosten im Zusammenhang mit einer 

Einfuhr (vgl. Absatz 8 Beispiele 2 und 3). 

(8) Beispiele zur Steuerbefreiung für sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen und 

steuerbar sind:


1 Der Lieferer L mit Sitz in Lübeck liefert aus Norwegen kommende Gegenstände an den Abnehmer A in 

Mailand, und zwar „frei Bestimmungsort Mailand“. 2 Im Auftrag und für Rechnung des L werden die 

folgenden Leistungen bewirkt: 

3 Der Reeder R befördert die Gegenstände bis Lübeck. 4 Die Weiterbeförderung bis Mailand führt der 

Spediteur S mit seinem Lastkraftwagen aus. 5 Den Umschlag vom Schiff auf den Lastkraftwagen bewirkt der 

Unternehmer U. 

6 A beantragt bei der Ankunft der Gegenstände in Mailand deren Abfertigung zum freien Verkehr. 

7 Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist der Zollwert. 8 Das ist regelmäßig der Preis (Artikel 28 ZK). 9 In 

den Preis hat L auf Grund der Lieferkondition „frei Bestimmungsort Mailand“ auch die Kosten für die 

Leistungen von R, S und U einkalkuliert. 

10 Bei der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R von Norwegen nach Lübeck, der 

Anschlussbeförderung des S von Lübeck bis Mailand und der Umschlagsleistung des U handelt es sich um 

Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. 11 R, S und U weisen jeweils anhand des von L 

empfangenen Doppels der Lieferrechnung die Lieferkondition „frei Bestimmungsort Mailand“ nach. 

12 Ferner ergibt sich aus der Lieferrechnung, dass L Gegenstände geliefert hat, bei deren Einfuhr der Preis 

Bemessungsgrundlage ist. 13 Dadurch ist nachgewiesen, dass die Kosten für die Leistungen des R, des S und 

des U in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. 14 R, S und U können deshalb für ihre 

Leistungen, sofern sie auch den buchmäßigen Nachweis führen, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 

Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG in Anspruch nehmen. 15 Der Nachweis kann auch durch die in 

Absatz 4 Nr. 2 bezeichneten Belege erbracht werden. 

Beispiel 2: 

1 

Sachverhalt wie im Beispiel 1, jedoch mit Abnehmer A in München und der Liefervereinbarung „frei 

Grenze“. 2 A hat die Umschlagskosten und die Beförderungskosten von Lübeck bis München gesondert 

angemeldet. 3 Ferner hat A der Zollstelle die für den Nachweis der Höhe der Umschlags- und 

Beförderungskosten erforderlichen Unterlagen vorgelegt. 4 In diesem Falle ist Bemessungsgrundlage für die 

Einfuhr nach § 11 Abs. 1 und 3 Nr. 3 und 4 UStG der Zollwert der Gegenstände frei Grenze zuzüglich darin 

noch nicht enthaltener Umschlags- und Beförderungskosten bis München (= weiterer Bestimmungsort im 

Gemeinschaftsgebiet). 

5 

Wie im Beispiel 1 ist die grenzüberschreitende Güterbeförderung des R von Norwegen nach Lübeck nach 

§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. 6 Die Anschlussbeförderung des S von 

Lübeck bis München und die Umschlagsleistung des U sind ebenfalls Leistungen, die sich auf Gegenstände 

der Einfuhr beziehen. 7 Die Kosten für die Leistungen sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr 

einzubeziehen, da der weitere Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Zeitpunkt des Entstehens der 

Einfuhrumsatzsteuer bereits feststeht (§ 11 Abs. 3 Nr. 4 UStG). 8 Die Leistungen sind deshalb ebenfalls nach 

§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. 

Beispiel 3: 

1 

Der in Deutschland ansässige Unternehmer U beauftragt den niederländischen Frachtführer F, Güter von 

New York nach München zu befördern. 2 F beauftragt mit der Beförderung per Schiff bis Rotterdam den 

niederländischen Reeder R. 3 In Rotterdam wird die Ware umgeladen und von F per LKW bis München 

weiterbefördert. 4 F beantragt für U bei der Einfuhr in die Niederlande, die Ware erst im Bestimmungsland 

Deutschland zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr für U abfertigen zu lassen (sog. T 1-Verfahren). 

5 

Diese Abfertigung erfolgt bei einem deutschen Zollamt. 

6 

Die Beförderungsleistung des F von New York nach München ist eine grenzüberschreitende 

Güterbeförderung. 7 Die Einfuhr der Ware in die Niederlande wird dort nicht besteuert, da die Ware unter 

zollamtlicher Überwachung im T 1-Verfahren nach Deutschland verbracht wird. 8 Die Kosten für die 

Beförderung bis München (= ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet) werden in die 

Bemessungsgrundlage der deutschen Einfuhrumsatzsteuer einbezogen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG). 9 Die 

Beförderungsleistung des F an U ist in Deutschland steuerbar (§3a Abs. 2 Satz 1 UStG), jedoch nach § 4 

Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 10 Die Beförderungsleistung des R an den Frachtführer F ist in 

Deutschland nicht steuerbar (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). 

Beispiel 4: 

1 

Der Lieferer L in Odessa liefert Gegenstände an den Abnehmer A mit Sitz in München für dessen 

Unternehmen zu der Lieferbedingung „ab Werk“. 2 Der Spediteur S aus Odessa übernimmt im Auftrag des A 

die Beförderung der Gegenstände von Odessa bis München zu einem festen Preis – Übernahmesatz –. 

3 

S führt die Beförderung jedoch nicht selbst durch, sondern beauftragt auf seine Kosten (franco) den 

Binnenschiffer B mit der Beförderung von Odessa bis Passau und der Übergabe der Gegenstände an den 

Empfangsspediteur E. 4 Dieser führt ebenfalls im Auftrag des S auf dessen Kosten den Umschlag aus dem

Seite 157 Schiff auf den Lastkraftwagen und die Übergabe an den Frachtführer F durch. 5 F führt die 

Weiterbeförderung im Auftrag des S von Passau nach München durch. 6 Der Abnehmer A beantragt in 

München die Abfertigung zum freien Verkehr und rechnet den Übernahmesatz unmittelbar mit S ab. 7 Mit 

dem zwischen S und A vereinbarten Übernahmesatz sind auch die Kosten für die Leistungen des B, des E 

und des F abgegolten. 

8 9 

Bei der Leistung des S handelt es sich um eine Spedition zu festen Kosten (vgl. Abschnitt 4.3.2 Abs. 5). S 

bewirkt damit eine sonstige Leistung (grenzüberschreitende Güterbeförderung von Odessa bis München), 

die insgesamt steuerbar (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG), aber steuerfrei ist (§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a 

Doppelbuchstabe bb UStG). 10 Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im 

Gemeinschaftsgebiet im Sinne des § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG. 11 Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten 

für die Beförderung des S bis München in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. 12 Über 

die Leistung des S an A sind die Kosten der Leistungen von B, E und F in der Bemessungsgrundlage für die 

Einfuhr enthalten. 

13 

Die Beförderung des B von Odessa bis Passau ist als grenzüberschreitende Güterbeförderung insgesamt 

nicht steuerbar (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG), da S seinen Sitz im Drittlandsgebiet hat. 14 Die Umschlagsleistung 

des E und die Beförderung des F von Passau bis München sind zwar Leistungen, die sich auf Gegenstände 

der Einfuhr beziehen, jedoch ebenfalls nicht steuerbar. 

Beispiel 5: 

1 

Der im Inland ansässige Handelsvertreter H ist damit betraut, Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren 

für den im Inland ansässigen Unternehmer U zu vermitteln. 2 Um eine zügige Auslieferung der vermittelten 

Gegenstände zu gewährleisten, hat U die Gegenstände bereits vor der Vermittlung in das Inland einführen 

und auf ein Zolllager des H bringen lassen. 3 Nachdem H die Lieferung der Gegenstände vermittelt hat, 

entnimmt er sie aus dem Zolllager in den freien Verkehr und sendet sie dem Abnehmer zu. 4 Mit der 

Entnahme der Gegenstände aus dem Zolllager entsteht die Einfuhrumsatzsteuer. 5 Die Vermittlungsprovision 

des H und die an H gezahlten Lagerkosten sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 11 Abs. 3 

Nr. 3 UStG) einzubeziehen. 6 H weist dies durch einen zollamtlichen Beleg nach. 7 Die Vermittlungsleistung 

des H fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG. 8 H kann jedoch für die Vermittlung die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG in Anspruch nehmen, sofern 

er den erforderlichen buchmäßigen Nachweis führt. 9 Dasselbe gilt für die Lagerung. 

Beispiel 6: 

1 

Sachverhalt wie im Beispiel 5, jedoch werden die Gegenstände nicht auf ein Zolllager verbracht, sondern 

sofort zum freien Verkehr abgefertigt und von H außerhalb eines Zolllagers gelagert. 2 Im Zeitpunkt der 

Abfertigung stehen die Vermittlungsprovision und die Lagerkosten des H noch nicht fest. 3 Die Beträge 

werden deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen. 

4 

Die Leistungen des H sind weder nach § 4 Nr. 5 UStG noch nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a 

Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. 

5 

Falls die erst nach der Abfertigung zum freien Verkehr entstehenden Kosten (Vermittlungsprovision und 

Lagerkosten) bereits bei der Abfertigung bekannt sind, sind diese Kosten in die Bemessungsgrundlage für 

die Einfuhr einzubeziehen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG). 6 Die Rechtslage ist dann dieselbe wie in Beispiel 5. 

(9) Beförderungen aus einem Freihafen in das Inland sowie ihre Besorgung sind von der Steuerbefreiung 

ausgenommen, wenn sich die beförderten Gegenstände in einer zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelung 

(§ 12b EUStBV) oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung (§ 12a EUStBV) befunden 

haben (§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 UStG).

Seite 158 

4.3.4. Grenzüberschreitende Beförderungen und andere sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf 

Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG kommt insbesondere 

für folgende sonstige Leistungen in Betracht: 

1. für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen 

Eisenbahnfrachtverkehr (vgl. Abschnitt 4.3.2) ins Drittlandsgebiet; 

2. für inländische und innergemeinschaftliche Güterbeförderungen, die einer Beförderung nach Nr. 1 

vorangehen, z.B. Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Absender zum Flughafen, Binnenhafen 

oder Bahnhof oder Beförderungen von leeren Transportbehältern, z. B. Containern, zum Beladeort; 

3. für den Umschlag und die Lagerung von Gegenständen vor ihrer Ausfuhr oder während ihrer Durchfuhr; 

4. für die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittlandsgebiet 

oder durch das Inland oder bei den in den Nummern 1 bis 3 bezeichneten Leistungen vorkommen, z.B. 

Wiegen, Messen oder Probeziehen; 

5. für die Besorgung der in den Nummern 1 bis 4 bezeichneten Leistungen. 

2 3 

Die Leistungen müssen sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen. Eine 

4 

Ausfuhr liegt vor, wenn ein Gegenstand in das Drittlandsgebiet verbracht wird. Dabei ist nicht Voraussetzung, 

5 

dass der Gegenstand im Drittlandsgebiet verbleibt. Es ist unbeachtlich, ob es sich um eine Beförderung, einen 

Umschlag oder eine Lagerung oder um eine handelsübliche Nebenleistung zu diesen Leistungen handelt. 

(2) Folgende sonstige Leistungen sind nicht als Leistungen anzusehen, die sich unmittelbar auf Gegenstände 

der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen: 

1 2 

1. Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Durchfuhr von Gegenständen. Diese 

Leistungen können jedoch nach § 4 Nr. 5 UStG steuerfrei sein (vgl. Abschnitt 4.5.1); 

1 

2. Leistungen, die sich im Rahmen einer Ausfuhr oder einer Durchfuhr von Gegenständen nicht auf diese 

Gegenstände, sondern auf die Beförderungsmittel beziehen, z.B. die Leistung eines Gutachters, die sich auf 

einen verunglückten Lastkraftwagen – und nicht auf seine Ladung – bezieht, oder die Überlassung eines 

Liegeplatzes in einem Binnenhafen. 2 Für Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf von Seeschiffen oder 

Luftfahrzeugen, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen, bestimmt sind, kann 

jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 Nr. 5 oder Abs. 2 Nr. 4 UStG in Betracht kommen 

(vgl. Abschnitt 8.1 Abs. 7 und Abschnitt 8.2 Abs. 6). 

(3) 1 Als Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr sind auch solche Gegenstände anzusehen, die sich vor 

der Ausfuhr im Rahmen einer Bearbeitung oder Verarbeitung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG oder einer 

Lohnveredelung im Sinne des § 7 UStG befinden. 2 Die Steuerbefreiung erstreckt sich somit auch auf sonstige 

Leistungen, die sich unmittelbar auf diese Gegenstände beziehen. 

(4) 1 Bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen und anderen sonstigen Leistungen, einschließlich 

Besorgungsleistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen, hat der 

leistende Unternehmer im Geltungsbereich der UStDV die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der Gegenstände durch 

Belege eindeutig und leicht nachprüfbar nachzuweisen (§ 20 Abs. 1 und 3 UStDV). 2 Bei grenzüberschreitenden 

Güterbeförderungen kommen insbesondere die vorgeschriebenen Frachturkunden (z.B. Frachtbrief, 

Konnossement), der schriftliche Speditionsauftrag, das im Speditionsgewerbe übliche Bordero, ein Doppel des 

Versandscheins oder im EDV-gestützten Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) die durch die AfZSt per 

EDIFACT-Nachricht übermittelte Statusmeldung über die Erlaubnis des Ausgangs „STA“ als Nachweisbelege in 

Betracht. 3 Bei anderen sonstigen Leistungen kommen als Ausfuhrbelege insbesondere Belege mit einer 

Ausfuhrbestätigung der den Ausgang aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft überwachenden Grenzzollstelle, 

Versendungsbelege oder sonstige handelsübliche Belege in Betracht (§§ 9 bis 11 UStDV, vgl. Abschnitte 6.6 bis 

6.8). 4 Die sonstigen handelsüblichen Belege können auch von den Unternehmern ausgestellt werden, die für die 

Lieferung die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 UStG) oder für die 

Bearbeitung oder Verarbeitung die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 

Nr. 1 Buchstabe a, § 7 UStG) in Anspruch nehmen. 5 Diese Unternehmer müssen für die Inanspruchnahme der 

vorbezeichneten Steuerbefreiungen die Ausfuhr der Gegenstände nachweisen. 6 Anhand der bei ihnen 

vorhandenen Unterlagen können sie deshalb einen sonstigen handelsüblichen Beleg, z.B. für einen Frachtführer, 

Umschlagbetrieb oder Lagerhalter, ausstellen. 

(5) Bei Vortransporten, die mit Beförderungen im Luftfrachtverkehr aus dem Inland in das Drittlandsgebiet 

verbunden sind, ist der Nachweis der Ausfuhr oder Wiederausfuhr als erfüllt anzusehen, wenn sich aus den 

Unterlagen des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt, dass im Einzelfall 

1. die Vortransporte auf Grund eines Auftrags bewirkt worden sind, der auch die Ausführung der 

nachfolgenden grenzüberschreitenden Beförderung zum Gegenstand hat,

Seite 159 2. die Vortransporte als örtliche Rollgebühren oder Vortransportkosten abgerechnet worden sind und 

3. die Kosten der Vortransporte wie folgt ausgewiesen worden sind: 

a) im Luftfrachtbrief – oder im Sammelladungsverkehr im Hausluftfrachtbrief – oder 

b) in der Rechnung an den Auftraggeber, wenn die Rechnung die Nummer des Luftfrachtbriefs – oder im 

Sammelladungsverkehr die Nummer des Hausluftfrachtbriefs – enthält. 

(6) 1 Ist bei einer Beförderung im Eisenbahnfrachtverkehr, die einer grenzüberschreitenden Beförderung oder 

einer Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr vorausgeht, der Empfänger oder der Absender im 

Ausland außerhalb der Gebiete im Sinne des § 1 Abs. 3 UStG ansässig und werden die Beförderungskosten von 

diesem Empfänger oder Absender bezahlt, kann die Ausfuhr oder Wiederausfuhr aus Vereinfachungsgründen 

durch folgende Bescheinigung auf dem Frachtbrief nachgewiesen werden: 

„Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke 

Nach meinen Unterlagen bezieht sich die Beförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der 

Durchfuhr (§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG). 

Die Beförderungskosten werden von 

(Name und Anschrift des ausländischen Empfängers oder Absenders) 

bezahlt. 

(Ort und Datum) (Unterschrift)“ 

2 

Der in der vorbezeichneten Bescheinigung angegebene ausländische Empfänger oder Absender muss der im 

Frachtbrief angegebene Empfänger oder Absender sein. 

(7) 1 Bei einer Güterbeförderung, die einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung vorangeht, kann die 

Ausfuhr oder die Wiederausfuhr aus Vereinfachungsgründen durch folgende Bescheinigung des 

auftraggebenden Spediteurs/Hauptfrachtführers auf dem schriftlichen Transportauftrag nachgewiesen werden: 

„Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke 

Ich versichere, dass ich die im Auftrag genannten Gegenstände nach ... (Ort im Drittlandsgebiet) versenden 

werde. Die Angaben habe ich nach bestem Wissen und Gewissen auf Grund meiner Geschäftsunterlagen 

gemacht, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind. 

(Ort und Datum) (Unterschrift)“ 

2 Rechnen der Spediteur/Hauptfrachtführer und der Unterfrachtführer durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) 

ab, kann die Bescheinigung nach Satz 1 auch auf der Gutschrift erfolgen. 3 Auf die eigenhändige Unterschrift des 

auftraggebenden Spediteurs/Frachtführers kann verzichtet werden, wenn die für den Spediteur/Hauptfrachtführer 

zuständige Oberfinanzdirektion bzw. oberste Finanzbehörde dies genehmigt hat und in dem Transportauftrag 

oder der Gutschrift auf die Genehmigungsverfügung bzw. den Genehmigungserlass unter Angabe von Datum 

und Aktenzeichen hingewiesen wird. 

(8) 1 Eine grenzüberschreitende Beförderung zwischen dem Inland und einem Drittland liegt auch vor, wenn 

die Güterbeförderung vom Inland über einen anderen EU-Mitgliedstaat in ein Drittland durchgeführt wird. 

2 Befördert in diesem Fall ein Unternehmer die Güter auf einer Teilstrecke vom Inland in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet, ist diese Leistung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG steuerfrei 

(vgl. Beispiel 2). 3 Der Unternehmer hat die Ausfuhr der Güter durch Belege nachzuweisen (vgl. § 4 Nr. 3 Sätze 3 

und 4 UStG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 und 3 UStDV). 4 Wird der Nachweis nicht erbracht, ist die 

Güterbeförderung steuerpflichtig (vgl. Beispiel 1). 

Beispiel 1: 

1 

Die in der Schweiz ansässige Privatperson P beauftragt den in Deutschland ansässigen Frachtführer F, 

Güter von Mainz nach Istanbul (Türkei) zu befördern. 2 F beauftragt den deutschen Unterfrachtführer F1 mit 

der Beförderung von Mainz nach Bozen (Italien) und den italienischen Unterfrachtführer F2 mit der 

Beförderung von Bozen nach Istanbul. 3 Dabei kann F2 die Ausfuhr in die Türkei durch Belege nachweisen, 

F1 dagegen nicht. 

4 

Die Beförderungsleistung des F an seinen Leistungsempfänger P umfasst die Gesamtbeförderung von 

Mainz nach Istanbul. 5 Nach § 3b Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG ist nur der Teil der Leistung steuerbar, der auf

Seite 160 den inländischen Streckenanteil entfällt. 6 Dieser Teil der Leistung ist nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a 

Doppelbuchstabe aa UStG allerdings steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände 

der Ausfuhr bezieht. 

7 Der Ort der Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F bestimmt sich nach dem 

Ort, von dem aus F sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). 8 Die Leistung des F1 ist nicht 

steuerfrei, da F1 keinen belegmäßigen Nachweis nach § 20 Abs. 1 und 3 UStDV erbringen kann. 

9 Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer F1 (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). 

10 Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F2 an den Frachtführer F ist in Deutschland steuerbar 

(§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG) und unter den weiteren Voraussetzungen von § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei. 

Beispiel 2: 

1 Wie Beispiel 1, jedoch weist F1 durch Belege die Ausfuhr der Güter in die Türkei nach (§ 20 Abs. 1 und 3 

UStDV). 

2 

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F von Mainz nach Bozen ist Teil 

einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung in die Türkei. 3 Da der Unterfrachtführer F1 durch Belege die 

Ausfuhr der Güter in die Türkei nachweist, und somit den belegmäßigen Nachweis nach § 20 Abs. 1 und 3 

UStDV erbringt, ist seine Leistung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG in 

Deutschland von der Umsatzsteuer befreit. 

4 

Die Beförderungsleistungen des Frachtführers F und des Unterfrachtführers F2 sind wie in Beispiel 1 

dargestellt zu behandeln.

Seite 161 

4.3.5. Ausnahmen von der Steuerbefreiung 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG (vgl. Abschnitte 4.3.3 und 4.3.4) ist ausgeschlossen für die in 

§ 4 Nr. 8, 10 und 11 UStG bezeichneten Umsätze. 2 Dadurch wird bei Umsätzen des Geld- und Kapitalverkehrs 

und bei Versicherungsumsätzen eine Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug in anderen als in den in § 15 Abs. 3 

Nr. 1 Buchstabe b und Nr. 2 Buchstabe b UStG bezeichneten Fällen vermieden. 3 Die Regelung hat jedoch nur 

Bedeutung für umsatzsteuerrechtlich selbständige Leistungen. 

(2) 1 Von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG sind ferner Bearbeitungen oder Verarbeitungen von 

Gegenständen einschließlich Werkleistungen im Sinne des § 3 Abs. 10 UStG ausgeschlossen. 2 Diese Leistungen 

können jedoch z.B. unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 7 UStG steuerfrei sein.

Seite 162 

4.3.6. Buchmäßiger Nachweis 

1 

Die jeweiligen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG müssen vom Unternehmer 

buchmäßig nachgewiesen sein (§ 21 UStDV). 2 Hierfür gelten die Ausführungen zum buchmäßigen Nachweis bei 

Ausfuhrlieferungen in Abschnitt 6.10 Abs. 1 bis 5 entsprechend. 3 Regelmäßig soll der Unternehmer Folgendes 

aufzeichnen: 

1. die Art und den Umfang der sonstigen Leistung – bei Besorgungsleistungen einschließlich der Art und des 

Umfangs der besorgten Leistung –; 

2. den Namen und die Anschrift des Auftraggebers; 

3. den Tag der sonstigen Leistung; 

4. das vereinbarte Entgelt oder das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung und 

5. a) die Einbeziehung der Kosten für die Leistung in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr, z.B. durch 

Hinweis auf die Belege im Sinne des § 20 Abs. 2 UStDV (vgl. Abschnitt 4.3.3 Abs. 3 und 4), oder 

b) die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der Gegenstände, auf die sich die Leistung bezogen hat, z.B. durch 

Hinweis auf die Ausfuhrbelege (vgl. Abschnitt 4.3.4 Abs. 4 bis 6 und 8).

Seite 163 

4.4.1. Lieferungen von Gold an Zentralbanken 

1 Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4 UStG fallen Goldlieferungen an die Deutsche Bundesbank und die 

Europäische Zentralbank. 2 Die Steuerbefreiung erstreckt sich ferner auf Goldlieferungen, die an Zentralbanken 

anderer Staaten oder an die den Zentralbanken entsprechenden Währungsbehörden anderer Staaten bewirkt 

werden. 3 Es ist hierbei nicht erforderlich, dass das gelieferte Gold in das Ausland gelangt.

Seite 164 

4.4a.1. Umsatzsteuerlagerregelung 

Zur Umsatzsteuerlagerregelung (§ 4 Nr. 4a UStG) vgl. BMF-Schreiben vom 28. 1. 2004, BStBl I S. 242.

Seite 165 

4.4b.1. Steuerbefreiung für die einer Einfuhr vorangehenden Lieferungen von Gegenständen 

1 Nach § 4 Nr. 4b UStG ist die einer Einfuhr vorangehende Lieferung (Einfuhrlieferung) von der Umsatzsteuer 

befreit, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand einführt. 2 Die Steuerbefreiung gilt für 

Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren, die sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befinden 

(vgl. im Einzelnen BMF-Schreiben vom 28. 1. 2004, BStBl 2004 I S. 242). 3 Zu den Nichtgemeinschaftswaren 

gehören nach Artikel 4 Nr. 8 ZK auch Waren, die aus der gemeinsamen Be- oder Verarbeitung von 

Gemeinschafts- und Nichtgemeinschaftsware entstehen. 

Beispiel: 

1 

Eine im Drittland gefertigte Glasscheibe wird von Unternehmer A bei der Ankunft in Deutschland in die 

aktive Veredelung im Nichterhebungsverfahren übergeführt. 2 Die Glasscheibe wird anschließend in einen 

Kunststoffrahmen, der sich im freien Verkehr befindet, eingebaut. 3 Die Glasscheibe einschließlich 

Kunststoffrahmen wird danach im Rahmen des aktiven Veredelungsverkehrs an Unternehmer B veräußert, 

der die gesamte Scheibe in sein Produkt (Fahrzeug) einbaut. 4 Unternehmer B fertigt die Fahrzeuge, die 

nicht in das Drittland ausgeführt werden, zum freien Verkehr ab und entrichtet die fälligen Einfuhrabgaben 

(Zoll und Einfuhrumsatzsteuer). 

5 

Nach Artikel 114 Abs. 1 Buchstabe a ZK werden grundsätzlich nur Nichtgemeinschaftswaren in das 

Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren übergeführt, bei der Veredelung 

verwendete Gemeinschaftswaren aber nicht. 6 Durch das „Hinzufügen“ von Nichtgemeinschaftswaren, 

(hier die Glasscheibe) verlieren die Gemeinschaftswaren (hier der verwendete Glasrahmen) allerdings 

ihren zollrechtlichen Status „Gemeinschaftswaren“ und werden zu Nichtgemeinschaftswaren. 

7 

Wird das Endprodukt, (hier die gerahmte Glasscheibe) im Rahmen eines weiteren Verfahrens der aktiven 

Veredelung an einen Abnehmer veräußert, der das Endprodukt in ein neues Produkt z.B. ein Fahrzeug 

einbaut und gelangt das Wirtschaftsgut in diesem Zusammenhang in den Wirtschaftskreislauf der EU (z.B. 

durch Abfertigung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr), entstehen Einfuhrabgaben. 

8 

Soweit der Unternehmer, der den Gegenstand eingeführt hat, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann er 

unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer 

abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). 

9 

Die Lieferung des im Rahmen der aktiven Veredelung bearbeiteten und gelieferten Gegenstands (hier die 

gerahmte Glasscheibe) ist nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei, wenn der Abnehmer der Lieferung oder 

dessen Beauftragter den Gegenstand einführt.

Seite 166 

4.5.1. Steuerfreie Vermittlungsleistungen 

(1) 1 Die Vermittlungsleistung erfordert ein Handeln in fremdem Namen und für fremde Rechnung. 2 Der 

Wille, in fremdem Namen zu handeln und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem leistenden 

Unternehmer und dem Leistungsempfänger herzustellen, muss hierbei den Beteiligten gegenüber deutlich zum 

Ausdruck kommen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 1. 1967, V 52/63, BStBl III S. 211). 3 Für die Annahme einer 

Vermittlungsleistung reicht es aus, dass der Unternehmer nur eine Vermittlungsvollmacht – also keine 

Abschlussvollmacht – besitzt (vgl. § 84 HGB). 

(2) 1 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich nicht auf die als handelsübliche Nebenleistungen 

bezeichneten Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen als selbständige Leistungen 

vorkommen. 2 Nebenleistungen sind daher im Rahmen des § 4 Nr. 5 UStG nur dann steuerfrei, wenn sie als 

unselbständiger Teil der Vermittlungsleistung anzusehen sind, z.B. die Übernahme des Inkasso oder der 

Entrichtung der Eingangsabgaben durch den Vermittler. 3 Für die selbständigen Leistungen, die im 

Zusammenhang mit den Vermittlungsleistungen ausgeübt werden, kann jedoch gegebenenfalls Steuerbefreiung 

nach § 4 Nr. 2, § 8 UStG oder nach § 4 Nr. 3 UStG in Betracht kommen. 

(3) Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe a UStG wird zu der Frage, welche der 

vermittelten Umsätze unter die Befreiungsvorschriften des § 4 Nr. 1 Buchstabe a, Nr. 2 bis 4 sowie Nr. 6 und 7 

UStG fallen, auf die Abschnitte 1.9, 3.13, 4.1.1 bis 4.4.1, 4.6.1, 4.6.2, 4.7.1 und 6.1 bis 8.3 hingewiesen. 

(4) Bei der Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Luftfahrzeugen oder 

Seeschiffen (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b UStG) ist es unerheblich, wenn kurze ausländische Streckenanteile als 

Beförderungsstrecken im Inland oder kurze Streckenanteile im Inland als Beförderungsstrecken im Ausland 

anzusehen sind (vgl. Abschnitt 3b.1 Abs. 7 bis 18). 

(5) 1 Nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 UStG fällt die Vermittlung der Lieferungen, die im 

Anschluss an die Einfuhr an einem Ort im Inland bewirkt werden. 2 Hierbei handelt es sich insbesondere um die 

Fälle, in denen der Gegenstand nach der Einfuhr gelagert und erst anschließend vom Lager aus an den Abnehmer 

geliefert wird. 3 Für die Vermittlung dieser Lieferungen kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Satz 1 

Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 4.3.3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6). 

(6) Zur Möglichkeit der Steuerbefreiung von Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB vgl. 

BFH-Urteil vom 25. 6. 1998, V R 57/97, BStBl 1999 II S. 102.

Seite 167 

4.5.2. Vermittlungsleistungen der Reisebüros 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich auch auf steuerbare Vermittlungsleistungen der 

Reisebüros. 2 Ausgenommen von der Befreiung sind jedoch die in § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG bezeichneten 

Vermittlungsleistungen (vgl. hierzu Absatz 5). 3 Die Befreiung kommt insbesondere für Vermittlungsleistungen 

in Betracht, bei denen die Reisebüros als Vermittler für die sog. Leistungsträger, z.B. Beförderungsunternehmer, 

auftreten. 4 Zu Abgrenzungsfragen beim Zusammentreffen von Vermittlungsleistungen und Reiseleistungen vgl. 


(2) Die Steuerbefreiung für Vermittlungsleistungen an einen Leistungsträger kommt in Betracht, wenn das 

Reisebüro die Vermittlungsprovision nicht vom Leistungsträger oder einer zentralen Vermittlungsstelle 

überwiesen erhält, sondern in der vertraglich zulässigen Höhe selbst berechnet und dem Leistungsträger nur den 

Preis abzüglich der Provision zahlt. 

(3) 1 Die Vermittlung von Unterkünften, mit Ausnahme von Hotelzimmern, oder von sonstigen 

Beherbergungsleistungen wird dort ausgeführt, wo das maßgebliche Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). 

2 Liegt das Grundstück nicht im Inland, ist außer dem vermittelten Umsatz auch die Vermittlungsleistung nicht 

steuerbar. 3 § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe c UStG kommt daher für diese Vermittlungsleistungen nicht in Betracht. 

(4) 1 Die Vermittlung einer Reiseleistung im Sinne des § 25 UStG für einen im Inland ansässigen 

Reiseveranstalter ist steuerpflichtig, auch wenn sich die betreffende Reiseleistung aus einer oder mehreren in § 4 

Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b und c UStG bezeichneten Leistungen zusammensetzt. 2 Es liegt jedoch keine 

Vermittlung einer Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG, sondern eine Vermittlung von Einzelleistungen 

durch das Reisebüro vor, soweit der Reiseveranstalter die Reiseleistung mit eigenen Mitteln erbringt. 3 Das gilt 

auch, wenn die vermittelten Leistungen in einer Summe angeboten werden und die Reisebüros für die 

Vermittlung dieser Leistungen eine einheitliche Provision erhalten. 

(5) 1 Die Ausnahmeregelung des § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG betrifft alle Unternehmer, die Reiseleistungen für 

Reisende vermitteln. 2 Es kommt nicht darauf an, ob sich der Unternehmer als Reisebüro bezeichnet. 3 Maßgebend 

ist vielmehr, ob er die Tätigkeit eines Reisebüros ausübt. 4 Da die Reisebüros die Reiseleistungen in der Regel im 

Auftrag der Leistungsträger und nicht im Auftrag der Reisenden vermitteln, fällt im Allgemeinen nur die 

Vermittlung solcher Tätigkeiten unter die Ausnahmeregelung, für die das Reisebüro dem Reisenden ein 

gesondertes Entgelt berechnet. 5 Das ist z.B. dann der Fall, wenn der Leistungsträger die Zahlung einer 

Vergütung an das Reisebüro ausgeschlossen hat und das Reisebüro daher dem Reisenden von sich aus einen 

Zuschlag zu dem vom Leistungsträger für seine Leistung geforderten Entgelt berechnet. 6 Das Gleiche trifft auf 

die Fälle zu, in denen das Reisebüro dem Reisenden für eine besondere Leistung gesondert Kosten berechnet, 

wie z.B. Telefon- oder Telefaxkosten, Visabeschaffungsgebühren oder besondere Bearbeitungsgebühren. 7 Für 

diese Leistungen scheidet die Steuerbefreiung auch dann aus, wenn sie im Zusammenhang mit nicht steuerbaren 

oder steuerfreien Vermittlungsleistungen an einen Leistungsträger bewirkt werden. 

Beispiel: 

1 2 

Das Reisebüro vermittelt dem Reisenden einen grenzüberschreitenden Flug. Gleichzeitig vermittelt es im 

Auftrag des Reisenden die Erteilung des Visums. 3 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG kann in diesem 

Fall nur für die Vermittlung des Fluges in Betracht kommen. 

(6) 1 Haben Reisebüros beim Verkauf von Flugscheinen keinen Anspruch auf (Grund-)Provision oder sonstiges 

Entgelt gegenüber dem Luftverkehrsunternehmen (Nullprovisionsmodell), ist eine Vermittlungstätigkeit für das 

Luftverkehrsunternehmen nicht gegeben. 2 Werden Reisebüros beim Verkauf im Rahmen eines solchen 

Nullprovisionsmodells tätig, wird die Vermittlungsleistung gegenüber dem Reisenden erbracht. 3 Erheben 

Reisebüros von den Reisenden hierfür Gebühren (z.B. sog. Service-Fee), gilt für die Vermittlung von 

grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr in den Fällen des § 3a Abs. 3 Nr. 4 

UStG Folgendes: 

1 

1. Die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen im Luftverkehr gegenüber einem 

Reisenden ist steuerpflichtig, soweit die vermittelte Leistung auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1 Satz 1, § 4 

Nr. 5 Satz 2 UStG). 2 Soweit die vermittelte Leistung nicht auf das Inland entfällt, ist deren Vermittlung nicht 

steuerbar. 3 Das Entgelt ist in einen steuerpflichtigen und einen nicht steuerbaren Teil aufzuteilen. 4 Die 

Umsatzsteuer ist aus der anteiligen Zahlung des Reisenden herauszurechnen. 5 Unter der Voraussetzung, dass 

der Unternehmer bei allen Vermittlungsleistungen einheitlich entsprechend verfährt, ist es nicht zu 

beanstanden, wenn der steuerpflichtige Teil wie folgt ermittelt wird: 

a) bei der Vermittlung von grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen im Luftverkehr von bzw. 

zu Beförderungszielen im übrigen Gemeinschaftsgebiet (sog. EU-Flüge) mit 25 % des Entgelts für die 

Vermittlungsleistung,

Seite 168 b) bei der Vermittlung von grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen im Luftverkehr von bzw. 

zu Beförderungszielen außerhalb des übrigen Gemeinschaftsgebiets (sog. Drittlandsflüge) mit 5 % des 

Entgelts für die Vermittlungsleistung. 

6 Diese Pauschalregelung ist dann auch auf Fälle ohne Start und Ziel im Inland anzuwenden. 7 Zwischen- oder 

Umsteigehalte gelten dabei nicht als Beförderungsziele. 8 Dieser vereinfachte Aufteilungsmaßstab gilt nicht, 

soweit das vom Reisenden erhobene Entgelt auf andere Leistungen entfällt (z.B. auf die Vermittlung von 

Unterkunft oder Mietwagen). 

1 

2. Erhält ein Reisebüro eine Zahlung von einem Luftverkehrsunternehmen, das die dem Reisenden vermittelte 

Personenbeförderungsleistung erbringt, ohne von diesem ausdrücklich zur Vermittlung beauftragt zu sein, ist 

diese Zahlung regelmäßig (z.B. im Rahmen eines sog. Nullprovisionsmodells) Entgelt von dritter Seite für 

die gegenüber dem Reisenden erbrachte Vermittlungsleistung. 2 Nach den Umständen des Einzelfalls (z.B. 

auf der Grundlage eines gesonderten Dienstleistungsvertrags) kann ein Entgelt für eine gesonderte Leistung 

des Reisebüros an das Luftverkehrsunternehmen, die nicht in der steuerfreien Vermittlung einer 

Personenbeförderungsleistung besteht, oder in besonders gelagerten Ausnahmefällen ein nicht steuerbarer 

Zuschuss (vgl. Abschnitt 10.2 Abs. 7) gegeben sein; Nummer 1 bleibt auch in diesen Fällen unberührt. 

3. Erhält ein Reisebüro, das grenzüberschreitende Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr im Auftrag 

des Luftverkehrsunternehmens vermittelt, von diesem für den Flugscheinverkauf ein Entgelt, und erhebt es 

daneben einen zusätzlichen Betrag vom Reisenden, erbringt es beim Flugscheinverkauf eine nach § 4 Nr. 5 

Satz 1 Buchstabe b UStG steuerfreie Vermittlungsleistung an das Luftverkehrsunternehmen und gleichzeitig 

eine nach Maßgabe der Nummer 1 anteilig steuerpflichtige Vermittlungsleistung an den Reisenden. 

(7) 1 Firmenkunden-Reisebüros erbringen mit ihren Leistungen an Firmenkunden hauptsächlich 

Vermittlungsleistungen und nicht eine einheitliche sonstige Leistung der Kundenbetreuung. 2 Wesen des Vertrags 

zwischen Firmenkunden-Reisebüro und Firmenkunden ist die effiziente Vermittlung von Reiseleistungen unter 

Beachtung aller Vorgaben des Firmenkunden. 3 Hierzu gehört insbesondere auch die Einhaltung der 

kundeninternen Reisekosten-Richtlinie und die erleichterte Reisebuchung mittels Online-Buchungsplattformen. 

4 

Das Entgelt wird in erster Linie für die Vermittlung der Reiseleistung des Leistungsträgers und nicht für eine 

gesonderte Betreuungsleistung gezahlt. 

(8) 1 Das Firmenkunden-Reisebüro wird nicht (nur) im Auftrag des jeweiligen Leistungsträgers tätig. 2 Es tritt 

regelmäßig als Vermittler im Namen und für Rechnung des Firmenkunden auf. 3 Die Vermittlungsleistung des 

Reisebüros ist nach Absatz 5 Satz 4 steuerpflichtig, wenn dem Kunden für die Vermittlung der Tätigkeit ein 

gesondertes Entgelt berechnet wird. 4 Das betrifft insbesondere Fälle, in denen das Reisebüro dem Kunden für 

eine besondere Leistung gesondert Kosten berechnet (z.B. besondere Bearbeitungsgebühren). 

(9) Eine von einem Reisebüro an einen Reiseveranstalter erbrachte Leistung ist auch dann noch als 

Vermittlungsleistung anzusehen, wenn der Reisende von der Reise vertragsgemäß zurücktritt und das Reisebüro 

in diesem Fall vom Reiseveranstalter nur noch ein vermindertes Entgelt (sog. Stornoprovision) für die von ihm 

erbrachte Leistung erhält.

Seite 169 

4.5.3. Verkauf von Flugscheinen durch Reisebüros oder 

Tickethändler („Consolidator“) 

(1) 1 Bei Verkäufen von Flugscheinen sind grundsätzlich folgende Sachverhalte zu unterscheiden: 

1. 

1 Der Linienflugschein wird von einem lizensierten IATA-Reisebüro verkauft und das Reisebüro erhält 

hierfür eine Provision. 2 Der Linienflugschein enthält einen Preiseindruck, der dem offiziellen IATA-Preis 

entspricht. 3 Der Kunde erhält sofort oder auch später eine Gutschrift in Höhe des gewährten Rabattes. 4 Die 

Abrechnung erfolgt als „Nettopreisticket“, so dass keine übliche Vermittlungsprovision vereinbart wird. 

5 Die Flugscheine werden mit einem am Markt durchsetzbaren Aufschlag auf den Festpreis an den Reisenden 

veräußert. 6 Der Festpreis liegt in der Regel deutlich unter dem um die Provision geminderten offiziellen 

Ticketpreis. 7 Erfolgt die Veräußerung über einen Vermittler („Consolidator“), erhöht sich der Festpreis um 

einen Gewinnzuschlag des Vermittlers. 8 Die Abrechnung erfolgt dann über eine sog. „Bruttoabrechnung“. 

1 

2. Bei „IT-Flugscheinen“ (Linientickets mit einem besonderen Status) darf der Flugpreis nicht im Flugschein 

ausgewiesen werden, da er nur im Zusammenhang mit einer Pauschalreise (Kombination des Flugs mit einer 

anderen Reiseleistung, z.B. Hotel) gültig ist. 2 Der Verkauf des Flugscheins an den Kunden mit einem 

verbundenen, zusätzlichen Leistungsgutschein (Voucher) erfolgt in einem Gesamtpaket zu einem 

Pauschalpreis. 3 Sind sich der Kunde und der Verkäufer der Leistung aber einig, dass der Leistungsgutschein 

wertlos ist (Null-Voucher), handelt es sich wirtschaftlich um den Verkauf eines günstigen Fluges und nicht 

um eine Pauschalreise. 

1 2 

3. „Weichwährungstickets“ sind Flugscheine mit regulärem Preiseindruck (IATA-Tarif). Allerdings lautet der 

Flugpreis nicht auf Euro, sondern wird in einer beliebigen „weicheren“ Währung ausgedruckt. 3 Dabei wird 

der Flugschein entweder unmittelbar im „Weichwährungsland“ erworben oder in Deutschland mit einem 

fingierten ausländischen Abflugort ausgestellt und der für den angeblichen Abflugort gültige, günstigere 

Preis zu Grunde gelegt. 

1 

4. Charterflugscheine unterlagen bis zur Änderung der luftfahrtrechtlichen Bestimmungen den gleichen 

Beschränkungen wie „IT-Flugscheine“, d.h. nur die Bündelung der Flugleistung mit einer/mehreren anderen 

touristischen Leistungen führte zu einem gültigen Ticket. 2 Die Umgehung der luftfahrtrechtlichen 

Beschränkungen wurde über die Ausstellung von „Null-Vouchers“ erreicht. 3 Nach der Aufhebung der 

Beschränkungen ist der Verkauf von einzelnen Charterflugscheinen ohne Leistungsgutschein (sog. Nur- 

Flüge) zulässig. 

2 

Die Veräußerung dieser Flugscheine an den Kunden erfolgt entweder unmittelbar über Reisebüros oder über 

einen oder mehrere zwischengeschaltete Tickethändler („Consolidator“). 3 Die eigentliche Beförderung kommt 

zwischen der Fluggesellschaft und dem Kunden zustande. 4 Kennzeichnend ist in allen Sachverhalten, dass die 

Umsätze Elemente eines Eigengeschäfts (Veranstalterleistung) sowie eines Vermittlungsgeschäfts enthalten. 

(2) 1 Aus Vereinfachungsgründen kann der Verkauf von Einzeltickets für grenzüberschreitende Flüge (Linienoder 

Charterflugschein) vom Reisebüro im Auftrag des Luftverkehrsunternehmens an die Kunden als steuerfreie 

Vermittlungsleistung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b UStG behandelt werden. 2 Gleiches gilt für die Umsätze 

des Consolidators, der in den Verkauf der Einzeltickets eingeschaltet worden ist. 3 Die Vereinfachungsregelung 

findet ausschließlich Anwendung beim Verkauf von Einzelflugtickets durch Reisebüros und Tickethändler. 

4 

Sobald diese ein „Paket“ von Flugtickets erwerben und mit anderen Leistungen (z.B. Unterkunft und 

Verpflegung) zu einer Pauschalreise verbinden, handelt es sich um eine Reiseleistung, deren Umsatzbesteuerung 

sich nach § 25 UStG richtet. 5 Können nicht alle Reisen aus diesem „Paket“ veräußert werden und werden daher 

Flugtickets ohne die vorgesehenen zusätzlichen Leistungen veräußert, sind die Voraussetzungen einer 

Vermittlungsleistung im Sinne des Satzes 1 nicht erfüllt, da insoweit das Reisebüro bzw. der Tickethändler auf 

eigene Rechnung und eigenes Risiko tätig wird. 6 Nachträglich (rückwirkend) kann diese Leistung nicht in eine 

Vermittlungsleistung umgedeutet werden. 7 Die Versteuerung richtet sich in diesen Fällen daher weiterhin nach 

§ 25 UStG. 8 Reisebüros/Tickethändler müssen deshalb beim Erwerb der Flugtickets entscheiden, ob sie die 

Flugtickets einzeln „veräußern“ oder zusammen mit anderen Leistungen in einem „Paket“ anbieten wollen. 9 Der 

Nachweis hierüber ist entsprechend den Regelungen des § 25 Abs. 5 Nr. 2 in Verbindung mit § 22 Abs. 2 Nr. 1 

UStG zu führen. 

(3) Erhebt das Reisebüro beim Verkauf eines Einzeltickets vom Reisenden zusätzlich Gebühren (z.B. sog. 

Service-Fee), liegt insoweit eine Vermittlungsleistung vor (vgl. Abschnitt 4.5.2 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 und 3). 

(4) Wird dem Flugschein eine zusätzliche „Leistung“ des Reisebüros oder des Consolidators ohne 

entsprechenden Gegenwert (z.B. Null-Voucher) hinzugefügt, handelt es sich bei dem wertlosen 

Leistungsgutschein um eine unentgeltliche Beigabe. 

(5) 1 Das Reisebüro bzw. der Consolidator hat die Voraussetzungen der steuerfreien Vermittlungsleistung im 

Einzelnen nachzuweisen. 2 Dabei muss dem Käufer des Flugscheins deutlich werden, dass sich die angebotene 

Leistung auf die bloße Vermittlung der Beförderung beschränkt und die Beförderungsleistung tatsächlich von 

einem anderen Unternehmer (der Fluggesellschaft) erbracht wird.

Seite 170 (6) 1 Steht ein Ticketverkauf dagegen im Zusammenhang mit anderen Leistungen, die vom leistenden 

Unternehmer erbracht werden (Transfer, Unterkunft, Verpflegung usw.), liegt in der Gesamtleistung eine 

eigenständige Veranstaltungsleistung, die unter den Voraussetzungen des § 25 UStG der Margenbesteuerung 

unterworfen wird. 2 Dabei kommt es nicht auf die Art des Flugscheins (Linien- oder Charterflugschein) an.

Seite 171 

4.5.4. Buchmäßiger Nachweis 

(1) 1 Der Unternehmer hat den Buchnachweis eindeutig und leicht nachprüfbar zu führen. 2 Wegen der 

allgemeinen Grundsätze wird auf die Ausführungen zum buchmäßigen Nachweis bei Ausfuhrlieferungen 

hingewiesen (vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 1 bis 3). 

(2) 1 In § 22 Abs. 2 UStDV ist geregelt, welche Angaben der Unternehmer für die Steuerbefreiung des § 4 

Nr. 5 UStG aufzeichnen soll. 2 Zum Nachweis der Richtigkeit dieser buchmäßigen Aufzeichnung sind im 

Allgemeinen schriftliche Angaben des Auftraggebers oder schriftliche Bestätigungen mündlicher Angaben des 

Auftraggebers durch den Unternehmer über das Vorliegen der maßgeblichen Merkmale erforderlich. 3 Außerdem 

kann dieser Nachweis durch geeignete Unterlagen über das vermittelte Geschäft geführt werden, wenn daraus 

der Zusammenhang mit der Vermittlungsleistung, z.B. durch ein Zweitstück der Verkaufs- oder 

Versendungsunterlagen, hervorgeht. 

(3) 1 Bei einer mündlich vereinbarten Vermittlungsleistung kann der Nachweis auch dadurch geführt werden, 

dass der Vermittler, z.B. das Reisebüro, den Vermittlungsauftrag seinem Auftraggeber, z.B. dem 

Beförderungsunternehmer, auf der Abrechnung oder dem Überweisungsträger bestätigt. 2 Das kann z.B. in der 

Weise geschehen, dass der Vermittler in diesen Unterlagen den vom Auftraggeber für die vermittelte Leistung 

insgesamt geforderten Betrag angibt und davon den einbehaltenen Betrag unter der Bezeichnung „vereinbarte 

Provision“ ausdrücklich absetzt. 

(4) 1 Zum buchmäßigen Nachweis gehören auch Angaben über den vermittelten Umsatz (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 

UStDV). 2 Im Allgemeinen ist es als ausreichend anzusehen, wenn der Unternehmer die erforderlichen Merkmale 

in seinen Aufzeichnungen festhält. 3 Bei der Vermittlung der in § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe a UStG bezeichneten 

Umsätze sollen sich daher die Aufzeichnungen auch darauf erstrecken, dass der vermittelte Umsatz unter eine 

der Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 1 Buchstabe a, Nr. 2 bis 4 sowie Nr. 6 und 7 UStG fällt. 4 Dementsprechend 

sind in den Fällen des § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchstaben b und c UStG auch der Ort und in den Fällen des Buchstabens 

b zusätzlich die Art des vermittelten Umsatzes aufzuzeichnen. 5 Bei der Vermittlung von Einfuhrlieferungen 

genügen Angaben darüber, dass der Liefergegenstand im Zuge der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Inland 

gelangt ist. 6 Einer Unterscheidung danach, ob es sich hierbei um eine Lieferung im Drittlandsgebiet oder um 

eine unter § 3 Abs. 8 UStG fallende Lieferung handelt, bedarf es für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung 

des § 4 Nr. 5 UStG aus Vereinfachungsgründen nicht.

Seite 172 

4.6.1. Leistungen der Eisenbahnen des Bundes 

Bei den Leistungen der Eisenbahnen des Bundes handelt es sich insbesondere um die Überlassung von Anlagen 

und Räumen, um Personalgestellungen und um Lieferungen von Betriebsstoffen, Schmierstoffen und Energie.

Seite 173 

4.6.2. Steuerbefreiung für Restaurationsumsätze an Bord 

von Seeschiffen 

1 

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 Buchstabe e UStG umfasst die entgeltliche und unentgeltliche Abgabe von 

Speisen und Getränken zum Verzehr an Bord von Seeschiffen, sofern diese eine selbständige sonstige Leistung 

ist. 2 Nicht befreit ist die Lieferung von Speisen und Getränken. 3 Zur Abgrenzung vgl. Abschnitt 3.6.

Seite 174 

4.7.1. Leistungen an Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, 

NATO-Streitkräfte, diplomatische Missionen und zwischenstaatliche Einrichtungen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe a UStG betrifft insbesondere wehrtechnische 

Gemeinschaftsprojekte der NATO-Partner, bei denen der Generalunternehmer im Inland ansässig ist. 2 Die 

Leistungen eines Generalunternehmers sind steuerfrei, wenn die Verträge so gestaltet und durchgeführt werden, 

dass der Generalunternehmer seine Leistungen unmittelbar an jeden einzelnen der beteiligten Staaten ausführt. 

3 Diese Voraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn beim Abschluss und bei der Durchführung der Verträge 

das Bundesamt für Wehrtechnik und Beschaffung oder eine von den beteiligten Staaten geschaffene Einrichtung 

im Namen und für Rechnung der beteiligten Staaten handelt. 

(2) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe a UStG umfasst auch Lieferungen von 

Rüstungsgegenständen an andere NATO-Partner. 2 Für diese Lieferungen kann auch die Steuerbefreiung für 

Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 6.1). 

(3) 1 Nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b UStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen an die im Gebiet 

eines anderen Mitgliedstaats stationierten NATO-Streitkräfte befreit. 2 Dabei darf es sich nicht um die Streitkräfte 

dieses Mitgliedstaates handeln (z.B. Lieferungen an die belgischen Streitkräfte in Belgien). 3 Begünstigt sind 

Leistungsbezüge, die für unmittelbare amtliche Zwecke der Streitkraft selbst und für den persönlichen Gebrauch 

oder Verbrauch durch Angehörige der Streitkraft bestimmt sind. 4 Die Steuerbefreiung kann nicht für Leistungen 

an den einzelnen Soldaten in Anspruch genommen werden, sondern nur, wenn die Beschaffungsstelle der im 

übrigen Gemeinschaftsgebiet stationierten Streitkraft Auftraggeber und Rechnungsempfänger der Leistung ist. 

(4) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 UStG gilt nicht für die Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne 

des § 1b Abs. 2 und 3 UStG. 2 In diesen Fällen richtet sich die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a 

UStG. 

(5) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b bis d UStG setzt voraus, dass der Gegenstand der 

Lieferung in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet wird. 2 Die Beförderung oder 

Versendung ist durch einen Beleg entsprechend § 17a UStDV nachzuweisen. 3 Eine Steuerbefreiung kann nur für 

Leistungsbezüge gewährt werden, die noch für mindestens sechs Monate zum Gebrauch oder Verbrauch im 

übrigen Gemeinschaftsgebiet bestimmt sind. 

(6) 1 Für die genannten Einrichtungen und Personen ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b 

bis d UStG – abgesehen von den beleg- und buchmäßigen Nachweiserfordernissen – von den Voraussetzungen 

und Beschränkungen abhängig, die im Gastmitgliedstaat gelten. 2 Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen an 

Organe oder sonstige Organisationseinheiten (z.B. Außenstellen oder Vertretungen) von zwischenstaatlichen 

Einrichtungen gelten die umsatzsteuerlichen Privilegien des Mitgliedstaates, in dem sich diese Einrichtungen 

befinden. 3 Der Unternehmer hat durch eine von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaates erteilte 

Bestätigung (Sichtvermerk) nachzuweisen, dass die für die Steuerbefreiung in dem Gastmitgliedstaat geltenden 

Voraussetzungen und Beschränkungen eingehalten sind. 4 Die Gastmitgliedstaaten können zur Vereinfachung des 

Bestätigungsverfahrens bestimmte Einrichtungen von der Verpflichtung befreien, einen Sichtvermerk der 

zuständigen Behörde einzuholen. 5 In diesen Fällen tritt an die Stelle des Sichtvermerks eine Eigenbestätigung 

der Einrichtung, in der auf die entsprechende Genehmigung (Datum und Aktenzeichen) hinzuweisen ist. 6 Für die 

von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaates zu erteilende Bestätigung bzw. die Eigenbestätigung der 

begünstigten Einrichtung ist ein Vordruck nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu verwenden. 

(7) 1 Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer im Geltungsbereich der UStDV 

buchmäßig nachgewiesen werden. 2 Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der 

Buchführung zu ersehen sein. 3 Der Unternehmer soll den Nachweis bei Lieferungen entsprechend § 17c Abs. 2 

UStDV und bei sonstigen Leistungen entsprechend § 13 Abs. 2 UStDV führen.

Seite 175 

4.8.1. Vermittlung im Sinne des § 4 Nr. 8 und 11 UStG 

1 

Die in § 4 Nr. 8 und 11 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen setzen die Tätigkeit einer Mittelsperson 

voraus, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses einnimmt und deren 

Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, 

unterscheidet. 2 Zweck der Vermittlungstätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag 

schließen, an dessen Inhalt der Vermittler kein Eigeninteresse hat. 3 Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, 

einer Vertragspartei Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt 

aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. 4 Die spezifischen und 

wesentlichen Funktionen einer Vermittlung sind auch erfüllt, wenn ein Unternehmer einem Vermittler am 

Abschluss eines Vertrages potentiell interessierte Personen nachweist und hierfür eine sog. 

"Zuführungsprovision" erhält (vgl. BFH-Urteil vom 28. 5. 2009, V R 7/08, BStBl 2010 I S. 80). 5 Wer lediglich 

einen Teil der mit einem zu vermittelnden Vertragsverhältnis verbundenen Sacharbeit übernimmt oder lediglich 

einem anderen Unternehmer Vermittler zuführt und diese betreut, erbringt insoweit keine steuerfreie 

Vermittlungsleistung. 6 Die Steuerbefreiung einer Vermittlungsleistung setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zum 

Abschluss des zu vermittelnden Vertragsverhältnisses gekommen ist. 7 Unbeschadet dessen erfüllen bloße 

Beratungsleistungen den Begriff der Vermittlung nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 21. 6. 2007, C-453/05, EuGHE I 

S. 5083). 8 Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten selbständigen Vermittlern 

kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters oder 

Versicherungsmaklers nach § 4 Nr. 11 UStG oder zu Vermittlungsleistungen der in § 4 Nr. 8 UStG bezeichneten 

Art gehören. 9 Dies setzt aber voraus, dass der Unternehmer, der die Leistung der Betreuung, Überwachung und 

Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien 

einwirken kann. 10 Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen.

Seite 176 

4.8.2. Gewährung und Vermittlung von Krediten 

(1) 1 Gewährt ein Unternehmer im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung einen Kredit, 

ist diese Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfrei, wenn sie als selbständige Leistung 

2 

anzusehen ist. Entgelte für steuerfreie Kreditleistungen können Stundungszinsen, Zielzinsen und 

3 

Kontokorrentzinsen sein (vgl. Abschnitt 3.11 Abs. 3 und 4). Als Kreditgewährung ist auch die 

Kreditbereitschaft anzusehen, zu der sich ein Unternehmer vertraglich bis zur Auszahlung des Darlehens 

verpflichtet hat. 4 Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Krediten, die im eigenen Namen, aber für fremde 

Rechnung gewährt werden, siehe Abschnitt 3.15. 

(2) 1 Werden bei der Gewährung von Krediten Sicherheiten verlangt, müssen zur Ermittlung der 

Beleihungsgrenzen der Sicherungsobjekte, z.B. Grundstücke, bewegliche Sachen, Warenlager, deren Werte 

festgestellt werden. 2 Die dem Kreditgeber hierdurch entstehenden Kosten, insbesondere Schätzungsgebühren 

und Fahrtkosten, werden dem Kreditnehmer bei der Kreditgewährung in Rechnung gestellt. 3 Mit der Ermittlung 

der Beleihungsgrenzen der Sicherungsobjekte werden keine selbständigen wirtschaftlichen Zwecke verfolgt. 

4 5 

Diese Tätigkeit dient vielmehr lediglich dazu, die Kreditgewährung zu ermöglichen. Dieser unmittelbare, auf 

wirtschaftlichen Gegebenheiten beruhende Zusammenhang rechtfertigt es, in der Ermittlung des Wertes der 

Sicherungsobjekte eine Nebenleistung zur Kreditgewährung zu sehen und sie damit als steuerfrei nach § 4 Nr. 8 

Buchstabe a UStG zu behandeln (BFH-Urteil vom 9. 7. 1970, V R 32/70, BStBl II S. 645). 

(3) Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Factoring siehe Abschnitt 2.4. 

(4) 1 Die Darlehenshingabe der Bausparkassen durch Auszahlung der Baudarlehen auf Grund von 

Bausparverträgen ist als Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfrei. 2 Die Steuerfreiheit 

umfasst die gesamte Vergütung, die von den Bausparkassen für die Kreditgewährung vereinnahmt wird. 

3 

Darunter fallen außer den Zinsbeträgen auch die Nebengebühren, wie z.B. die Abschluss- und die 

Zuteilungsgebühren. 4 Steuerfrei sind ferner die durch die Darlehensgebühr und durch die Kontogebühr 

abgegoltenen Leistungen der Bausparkasse (BFH-Urteil vom 13. 2. 1969, V R 68/67, BStBl II S. 449). 5 Dagegen 

sind insbesondere die Herausgabe eines Nachrichtenblatts, die Bauberatung und Bauaufsicht steuerpflichtig, weil 

es sich dabei um selbständige Leistungen neben der Kreditgewährung handelt. 

(5) Die Vergütungen, die dem Pfandleiher nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung über den Geschäftsbetrieb 

der gewerblichen Pfandleiher zustehen, sind Entgelt für eine nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfreie 

Kreditgewährung (BFH-Urteil vom 9. 7. 1970, V R 32/70, BStBl II S. 645). 

(6) Hat der Kunde einer Hypothekenbank bei Nichtabnahme des Hypothekendarlehens, bei dessen vorzeitiger 

Rückzahlung oder bei Widerruf einer Darlehenszusage oder Rückforderung des Darlehens als Folge bestimmter, 

vom Kunden zu vertretender Ereignisse im Voraus festgelegte Beträge zu zahlen (sog. Nichtabnahme- bzw. 

Vorfälligkeitsentschädigungen), handelt es sich – soweit nicht Schadensersatz vorliegt – um Entgelte für nach 

§ 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfreie Kreditleistungen (BFH-Urteil vom 20. 3. 1980, V R 32/76, BStBl II 

S. 538). 

(7) 1 Eine nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfreie Kreditgewährung liegt nicht vor, wenn jemand einem 

Unternehmer Geld für dessen Unternehmen oder zur Durchführung einzelner Geschäfte gegen Beteiligung nicht 

nur am Gewinn, sondern auch am Verlust zur Verfügung stellt. 2 Eine Beteiligung am Verlust ist mit dem Wesen 

des Darlehens, bei dem die hingegebene Geldsumme zurückzuzahlen ist, unvereinbar (BFH-Urteil vom 

19. 3. 1970, V R 137/69, BStBl II S. 602). 

(8) 1 Vereinbart eine Bank mit einem Kreditvermittler, dass dieser in die Kreditanträge der Kreditkunden einen 

höheren Zinssatz einsetzen darf, als sie ohne die Einschaltung eines Kreditvermittlers verlangen würde (sog. 

Packing), ist die Zinsdifferenz das Entgelt für eine Vermittlungsleistung des Kreditvermittlers gegenüber der 

Bank (BFH-Urteil vom 8. 5. 1980, V R 126/76, BStBl II S. 618). 2 Die Leistung ist als Kreditvermittlung nach 

§ 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfrei. 

(9)°°Eine vorab erstellte Finanzanalyse der Kundendaten durch den Vermittler, in der Absicht den Kunden bei 

der Auswahl des Finanzproduktes zu unterstützen bzw. das für ihn am besten passende Finanzprodukt auswählen 

zu können, kann, wenn sie ähnlich einer Kaufberatung das Mittel darstellt, um die Hauptleistung 

Kreditvermittlung in Anspruch zu nehmen, als unselbständige Nebenleistung (vgl. hierzu Abschnitt 3.10 Abs. 5) 

zur Kreditvermittlung angesehen werden.

Seite 177 

4.8.3. Gesetzliche Zahlungsmittel 

(1) 1 Von der Steuerfreiheit für die Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln (kursgültige Münzen und 

Banknoten) und für die Vermittlung dieser Umsätze sind solche Zahlungsmittel ausgenommen, die wegen ihres 

Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden. 2 Hierdurch sollen Geldsorten, die als Waren 

gehandelt werden, auch umsatzsteuerrechtlich als Waren behandelt werden. 

(2) 1 Bei anderen Münzen als Goldmünzen, deren Umsätze nach § 25c UStG steuerbefreit sind, und bei 

Banknoten ist davon auszugehen, dass sie wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt 

werden, wenn sie mit einem höheren Wert als ihrem Nennwert umgesetzt werden. 2 Die Umsätze dieser Münzen 

und Banknoten sind nicht von der Umsatzsteuer befreit. 

(3) 1 Das Sortengeschäft (Geldwechselgeschäft) bleibt von den Regelungen der Absätze 1 und 2 unberührt. 

2 

Dies gilt auch dann, wenn die fremde Währung auf Wunsch des Käufers in kleiner Stückelung (kleine Scheine 

oder Münzen) ausgezahlt und hierfür ein vom gültigen Wechselkurs abweichender Kurs berechnet wird oder 

Verwaltungszuschläge erhoben werden. 

(4) 1 Die durch Geldspielautomaten erzielten Umsätze sind keine Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. 

2 

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG kommt daher für diese Umsätze nicht in Betracht (BFH- 

Urteil vom 4. 2. 1971, V R 41/69, BStBl II S. 467).

Seite 178 

4.8.4. Umsätze im Geschäft mit Forderungen 

(1) Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG fallen auch die Umsätze von aufschiebend 

bedingten Geldforderungen (BFH-Urteil vom 12. 12. 1963, V 60/61 U, BStBl 1964 III S. 109). 

(2) Die Veräußerung eines Bausparvorratsvertrags ist als einheitliche Leistung anzusehen, die in vollem 

Umfang nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG steuerfrei ist. 

(3) Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Factoring siehe Abschnitt 2.4. 

(4) 1 Zu den Umsätzen im Geschäft mit Forderungen gehören auch die Optionsgeschäfte mit Geldforderungen. 

2 

Gegenstand dieser Optionsgeschäfte ist das Recht, bestimmte Geldforderungen innerhalb einer bestimmten Frist 

zu einem festen Kurs geltend machen oder veräußern zu können. 3 Unter die Steuerbefreiung fallen auch die 

Optionsgeschäfte mit Devisen. 

(5) 1 Bei Geschäften mit Warenforderungen (z.B. Optionen im Warentermingeschäft) handelt es sich ebenfalls 

um Umsätze im Geschäft mit Forderungen (vgl. BFH-Urteil vom 30. 3. 2006, V R 19/02, BStBl 2007 II S. 68). 

2 

Optionsgeschäfte auf Warenterminkontrakte sind nur dann nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG steuerfrei, wenn 

die Optionsausübung nicht zu einer Warenlieferung führt. 

(6) Ein Umsatz im Geschäft mit Forderungen wird nicht ausgeführt, wenn lediglich Zahlungsansprüche (z.B. 

Zahlungsansprüche nach der EU-Agrarreform (GAP-Reform) für landund forstwirtschaftliche Betriebe) 

zeitweilig oder endgültig übertragen werden.

Seite 179 

4.8.5. Einlagengeschäft 

(1) Zu den nach § 4 Nr. 8 Buchstabe d UStG steuerfreien Umsätzen im Einlagengeschäft gehören z.B. 

Kontenauflösungen, Kontensperrungen, die Veräußerung von Heimsparbüchsen und sonstige mittelbar mit dem 

Einlagengeschäft zusammenhängende Leistungen. 

(2) Die von Bausparkassen und anderen Instituten erhobenen Gebühren für die Bearbeitung von 

Wohnungsbauprämienanträgen sind Entgelte für steuerfreie Umsätze im Einlagengeschäft im Sinne des § 4 Nr. 8 

Buchstabe d UStG.

Seite 180 

4.8.6. Inkasso von Handelspapieren 

Handelspapiere im Sinne des § 4 Nr. 8 Buchstabe d UStG sind Wechsel, Schecks, Quittungen oder ähnliche 

Dokumente im Sinne der „Einheitlichen Richtlinien für das Inkasso von Handelspapieren“ der Internationalen 

Handelskammer.

Seite 181 

4.8.7. Zahlungs-, Überweisungs- und Kontokorrentverkehr 

(1) 1 Nach § 4 Nr. 8 Buchstabe d UStG steuerfreie Leistungen im Rahmen des Kontokorrentverkehrs sind z.B. 

die Veräußerung von Scheckheften, der Firmeneindruck auf Zahlungs- und Überweisungsvordrucken und die 

Anfertigung von Kontoabschriften und Fotokopien. 2 Die Steuerfreiheit der Umsätze im Zahlungsverkehr hängt 

nicht davon ab, dass der Unternehmer ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG betreibt (vgl. BFH- 


(2) 1 Umsätze im Überweisungsverkehr liegen nur dann vor, wenn die erbrachten Dienstleistungen eine 

Weiterleitung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen (vgl. BFH-Urteil 

vom 13. 7. 2006, V R 57/04, BStBl 2007 II S. 19). 2 Leistungen eines Rechenzentrums (Rechenzentrale) an 

Banken können nur dann nach § 4 Nr. 8 Buchstabe d UStG steuerfrei sein, wenn diese Leistungen ein im Großen 

und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Leistungen des 

§ 4 Nr. 8 Buchstabe d UStG erfüllt. 3 Besteht ein Leistungspaket aus diversen Einzelleistungen, die einzeln 

vergütet werden, können nicht einzelne dieser Leistungen zu nach § 4 Nr. 8 Buchstabe d UStG steuerfreien 

Leistungen zusammengefasst werden. 4 Unerheblich für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 

Buchstabe d UStG auf Leistungen eines Rechenzentrums an die Bank ist die inhaltliche Vorgabe der Bank, dass 

das Rechenzentrum für die Ausführung der Kundenanweisung keine dispositive Entscheidung zu treffen hat 

(vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 2008, V R 32/06, BStBl II S. 777). 5 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe d 

UStG gilt für die Leistungen der Rechenzentren dagegen nicht, wenn sie die ihnen übertragenen Vorgänge 

sämtlich nur EDV-technisch abwickeln.

Seite 182 

4.8.8. Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren 

(1) 1 Zu den Umsätzen im Geschäft mit Wertpapieren gehören auch die Optionsgeschäfte mit Wertpapieren 

(vgl. BFH-Urteil vom 30. 3. 2006, V R 19/02, BStBl 2007 II S. 68). 2 Gegenstand dieser Optionsgeschäfte ist das 

Recht, eine bestimmte Anzahl von Wertpapieren innerhalb einer bestimmten Frist jederzeit zu einem festen Preis 

fordern (Kaufoption) oder liefern (Verkaufsoption) zu können. 3 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe e 

UStG umfasst sowohl den Abschluss von Optionsgeschäften als auch die Übertragung von Optionsrechten. 

(2) Zu den Umsätzen im Geschäft mit Wertpapieren gehören auch die sonstigen Leistungen im 

Emissionsgeschäft, z.B. die Übernahme und Platzierung von Neu-Emissionen, die Börseneinführung von 

Wertpapieren und die Vermittlungstätigkeit der Kreditinstitute beim Absatz von Bundesschatzbriefen. 

(3) Zur Vermittlung von erstmalig ausgegebenen Anteilen vgl. Abschnitt 4.8.10 Abs. 4 i. V. m. Abschnitt 1.6 

Abs. 2. 

(4) Zur Frage der Beschaffung von Anschriften von Wertpapieranlegern gilt Abschnitt 4.8.1 entsprechend. 

(5) Die Erfüllung der Meldepflichten nach § 9 WpHG durch ein Zentralinstitut oder ein anderes Kreditinstitut 

für den Meldepflichtigen ist nicht nach § 4 Nr. 8 Buchstabe e UStG steuerfrei. 

(6) 1 Eine steuerfreie Vermittlungsleistung kommt auch in den Fällen der von einer Fondsgesellschaft 

gewährten Bestands- und Kontinuitätsprovision in Betracht, in denen – bezogen auf den einzelnen Kunden – die 

im Depotbestand enthaltenen Fondsanteile nicht ausschließlich durch das depotführende Kreditinstitut vermittelt 

wurden. 2 Dies gilt dann nicht, wenn das Kreditinstitut überhaupt keine eigenen Vermittlungsleistungen 

gegenüber der Fondsgesellschaft erbracht hat.

Seite 183 

4.8.9. Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren 

(1) 1 Bei der Abgrenzung der steuerfreien Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren von der steuerpflichtigen 

Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren gilt Folgendes: 2 Die Leistung des Unternehmers (Kreditinstitut) 

ist grundsätzlich steuerfrei, wenn das Entgelt dem Emittenten in Rechnung gestellt wird. 3 Sie ist grundsätzlich 

steuerpflichtig, wenn sie dem Depotkunden in Rechnung gestellt wird. 4 Zu den steuerpflichtigen Leistungen 

gehören z.B. auch die Depotunterhaltung, das Inkasso von fremden Zins- und Dividendenscheinen, die 

Ausfertigung von Depotauszügen, von Erträgnis-, Kurswert- und Steuerkurswertaufstellungen, die 

Informationsübermittlung von Kreditinstituten an Emittenten zur Führung des Aktienregisters bei Namensaktien 

sowie die Mitteilungen an die Depotkunden nach § 128 AktG. 

(2) 1 Bei der Vermögensverwaltung (Portfolioverwaltung) nimmt eine Bank einerseits die 

Vermögensverwaltung und andererseits Transaktionen vor. 2 Dabei handelt es sich um eine einheitliche Leistung 

der Vermögensverwaltung (vgl. Abschnitt 3.10 Abs. 1 und 3), die nicht nach § 4 Nr. 8 Buchstabe e UStG 

steuerfrei ist. 3 Eine Aufspaltung dieser wirtschaftlich einheitlichen Leistung ist nicht möglich (vgl. EuGH-Urteil 

vom 25. 2. 1999, C-349/96, EuGHE I S. 973). 4 Zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung von der Verwaltung 

von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz (§ 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG) siehe Abschnitt 4.8.13.

Seite 184 

4.8.10. Gesellschaftsanteile 

(1) 1 Zu den Anteilen an Gesellschaften gehören insbesondere die Anteile an Kapitalgesellschaften, z.B. 

GmbH-Anteile, die Anteile an Personengesellschaften, z.B. OHG-Anteile, und die stille Beteiligung (§ 230 

HGB). 2 Zur Steuerbarkeit bei der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen vgl. Abschnitt 1.6 Abs. 2. 

(2) 1 Erwirbt jemand treuhänderisch Gesellschaftsanteile und verwaltet diese gegen Entgelt, werden ihm 

dadurch keine Gesellschaftsanteile verschafft. 2 Die Tätigkeit ist deshalb grundsätzlich steuerpflichtig. 3 Dies gilt 

auch dann, wenn sich der Unternehmer treuhänderisch an einer Anlagegesellschaft beteiligt und deren Geschäfte 

führt (vgl. BFH-Urteil vom 29. 1. 1998, V R 67/96, BStBl II S. 413). 4 Eine Befreiung nach § 4 Nr. 8 

Buchstabe h UStG kommt nur in Betracht, wenn der Unternehmer nach den Vorschriften des InvG tätig 

geworden ist. 

(3) 1 Zum Begriff der Vermittlung siehe Abschnitt 4.8.1. 2 Eine unmittelbare Beauftragung durch eine der 

Parteien des vermittelnden Vertrages ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 2007, V R 62/06, 

BStBl 2008 II S. 641) 3 Marketing- und Werbeaktivitäten, die darin bestehen, dass sich ein Vertriebsunternehmen 

nur in allgemeiner Form an die Öffentlichkeit wendet, sind mangels Handelns gegenüber individuellen 

Vertragsinteressenten keine Vermittlung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG (BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 

66/05, BStBl 2008 II S. 638). 4 Keine Vermittlungsleistung erbringt ein Unternehmer, der einem mit dem 

Vertrieb von Gesellschaftsanteilen betrauten Unternehmer Abschlussvertreter zuführt und diese betreut (BFH- 

Urteil vom 23. 10. 2002, V R 68/01, BStBl 2003 II S. 618). 5 Die Steuerfreiheit für die Vermittlung nach § 4 

Nr. 8 Buchstabe f UStG setzt eine Tätigkeit voraus, die einzelne Vertragsabschlüsse fördert. 6 Eine der Art nach 

geschäftsführende Leitung einer Vermittlungsorganisation ist keine derartige Vermittlung (vgl. BFH-Urteil vom 

20. 12. 2007, V R 62/06, BStBl 2008 II S. 641). 

(4) Die Vermittlung von erstmalig ausgegebenen Gesellschaftsanteilen (zur Ausgabe von 

Gesellschaftsanteilen vgl. Abschnitt 1.6 Abs. 2) ist steuerbar und nach § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG steuerfrei 

(vgl. EuGH-Urteil vom 27. 5. 2004, C-68/03, EuGHE I S. 5879). 

(5) Die Vermittlung der Mitgliedschaften in einem Idealverein ist nicht nach § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG 

steuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 27. 7. 1995, V R 40/93, BStBl II S. 753).

Seite 185 

4.8.11. Übernahme von Verbindlichkeiten 

1 Der Begriff „Übernahme von Verbindlichkeiten“ erfasst lediglich Geldverbindlichkeiten im Bereich von 

Finanzdienstleistungen. 2 Die Übernahme anderer Verpflichtungen, wie beispielsweise die Renovierung einer 

Immobilie, ist vom Anwendungsbereich des § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG ausgeschlossen (vgl. EuGH-Urteil vom 

19. 4. 2007, C-455/05, EuGHE I S. 3225). 3 Nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG ist die Übernahme von 

Verbindlichkeiten, soweit hierin nicht lediglich – wie im Regelfall – eine Entgeltzahlung zu sehen ist (vgl. 

Abschnitt 1.1 Abs. 3 und BFH-Urteil vom 31. 7. 1969, V R 149/66, BStBl 1970 II S. 73), steuerfrei, z.B. 

Übernahme von Einlagen bei der Zusammenlegung von Kreditinstituten.

Seite 186 

4.8.12. Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten 

(1) 1 Als andere Sicherheiten, deren Übernahme nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG steuerfrei ist, sind z. B. 

Garantieverpflichtungen (vgl. BFH-Urteile vom 14. 12. 1989, V R 125/84, BStBl 1990 II S. 401, vom 

24. 1. 1991, V R 19/87, BStBl II S. 539 – Zinshöchstbetragsgarantie und Liquiditätsgarantie –, und vom 

22. 10. 1992, V R 53/89, BStBl 1993 II S. 318 – Ausbietungsgarantie –) und Kautionsversicherungen (vgl. 

Abschnitt 4.10.1 Abs. 2 Satz 3) anzusehen. 2 Umsätze, die keine Finanzdienstleistungen sind, sind vom 

Anwendungsbereich des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG ausgeschlossen (vgl. Abschn. 4.8.11 Sätze 1 und 2 UStAE). 

3 

Die Garantiezusage eines Autoverkäufers, durch die der Käufer gegen Entgelt nach seiner Wahl einen 

Reparaturanspruch gegenüber dem Verkäufer oder einen Reparaturkostenersatzanspruch gegenüber einem 

Versicherer erhält, ist steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 10. 2. 2010, XI R 49/07, BStBl 2011 II S. 1109). 

(2) 1 Ein Garantieversprechen ist nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG steuerfrei, wenn es ein vom Eigenverhalten 

des Garantiegebers unabhängiges Risiko abdeckt; diese Voraussetzung liegt nicht vor, wenn lediglich garantiert 

wird, eine aus einem anderen Grund geschuldete Leistung vertragsgemäß auszuführen (vgl. BFH-Urteil vom 

14. 12. 1989, V R 125/84, BStBl 1990 II S. 401). 2 Leistungen persönlich haftender Gesellschafter, für die eine 

unabhängig vom Gewinn bemessene Haftungsvergütung gezahlt wird, sind nicht nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g 

UStG steuerfrei, weil ein ggf. haftender Gesellschafter über seine Geschäftsführungstätigkeit unmittelbaren 

Einfluss auf das Gesellschaftsergebnis – und damit auf die Frage, ob es zu einem Haftungsfall kommt – hat.

Seite 187 

Allgemeines 

4.8.13. Verwaltung von Investmentvermögen und von Versorgungseinrichtungen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG erstreckt sich auf „die Verwaltung von 

Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz“. 2 Das InvG ist (u. a.) anzuwenden auf inländische 

Investmentvermögen, soweit diese in Form von Investmentfonds im Sinne des § 2 Abs. 1 oder 

Investmentaktiengesellschaften im Sinne des § 2 Abs. 5 InvG gebildet werden (§ 1 Satz 1 Nr. 1 InvG). 

3 

Ausländische Investmentvermögen sind Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 2 InvG, die dem Recht 

eines anderen Staates unterstehen (§ 2 Abs. 8 InvG). 

(2) 1 Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 1 InvG sind Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage, 

die nach dem Grundsatz der Risikomischung in Vermögensgegenständen im Sinne des § 2 Abs. 4 InvG angelegt 

sind (§ 1 Satz 2 InvG). 2 Investmentfonds sind von einer Kapitalanlagegesellschaft verwaltete Publikums- 

Sondervermögen nach den Anforderungen der Richtlinie 85/611/EWG und sonstige Publikums- oder Spezial- 

Sondervermögen (§ 2 Abs. 1 InvG). 

(3) 1 Sondervermögen sind inländische Investmentvermögen, die von einer Kapitalanlagegesellschaft für 

Rechnung der Anleger nach Maßgabe des InvG und den Vertragsbedingungen, nach denen sich das 

Rechtsverhältnis der Kapitalanlagegesellschaft zu den Anlegern bestimmt, verwaltet werden, und bei denen die 

Anleger das Recht zur Rückgabe der Anteile haben (§ 2 Abs. 2 InvG). 2 Spezial-Sondervermögen sind 

Sondervermögen, deren Anteile auf Grund schriftlicher Vereinbarungen mit der Kapitalanlagegesellschaft 

ausschließlich von Anlegern, die nicht natürliche Personen sind, gehalten werden. 3 Alle übrigen 

Sondervermögen sind Publikums-Sondervermögen (§ 2 Abs. 3 InvG). 

(4) 1 Investmentaktiengesellschaften sind Unternehmen, deren Unternehmensgegenstand nach der Satzung auf 

die Anlage und Verwaltung ihrer Mittel nach dem Grundsatz der Risikomischung zur gemeinschaftlichen 

Kapitalanlage in Vermögensgegenständen nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 bis 4, 7, 9, 10 und 11 InvG beschränkt ist und 

bei denen die Anleger das Recht zur Rückgabe ihrer Aktien haben (§ 2 Abs. 5 Satz 1 InvG). 

2 

Kapitalanlagegesellschaften sind Unternehmen, deren Hauptzweck in der Verwaltung von inländischen 

Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 1 Nr. 1 InvG oder in der Verwaltung von inländischen 

Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 1 Nr. 1 InvG und der individuellen Vermögensverwaltung besteht 

(§ 2 Abs. 6 InvG). 3 Die Kapitalanlagegesellschaft darf neben der Verwaltung von Investmentvermögen nur die 

in § 7 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 InvG abschließend aufgezählten Dienstleistungen und Nebendienstleistungen erbringen 

(§ 7 Abs. 2 Einleitungssatz InvG). 

(5) 1 Mit der Verwahrung von Investmentvermögen sowie den sonstigen Aufgaben nach Maßgabe der §§ 24 

bis 29 InvG hat die Kapitalanlagegesellschaft ein Kreditinstitut als Depotbank zu beauftragen (§ 20 Abs. 1 Satz 1 

InvG). 2 Depotbanken sind Unternehmen, die die Verwahrung und Überwachung von Investmentvermögen 

ausführen (§ 2 Abs. 7 InvG). 3 Nach Artikel 7 Abs. 3 Buchstaben a und b der Richtlinie 85/611/EWG muss die 

Verwahrstelle u. a. dafür sorgen, dass die Ausgabe und die Rücknahme sowie die Berechnung des Wertes der 

Anteile den gesetzlichen Vorschriften oder Vertragsbedingungen gemäß erfolgt. 4 Demgemäß bestimmt § 27 

Abs. 1 Nr. 1 InvG, dass die Depotbank im Rahmen ihrer Kontrollfunktion dafür zu sorgen hat, dass die Ausgabe 

und Rücknahme von Anteilen und die Ermittlung des Wertes der Anteile den Vorschriften des InvG und den 

Vertragsbedingungen entsprechen. 5 Die Ausgabe und die Rücknahme der Anteile hat die Depotbank selbst 

vorzunehmen (§ 23 Abs. 1 InvG). 6 Die Bewertung der Anteile wird entweder von der Depotbank unter Mitwirkung 

der Kapitalanlagegesellschaft oder nur von der Kapitalanlagegesellschaft vorgenommen (§ 36 Abs. 1 

Satz 2 InvG). 

(6) 1 Die Aufgaben, die für die Durchführung der Geschäfte der Kapitalanlagegesellschaft wesentlich sind, 

können zum Zwecke einer effizienteren Geschäftsführung auf ein anderes Unternehmen 

(Auslagerungsunternehmen) ausgelagert werden. 2 Das Auslagerungsunternehmen muss unter Berücksichtigung 

der ihm übertragenen Aufgaben über die entsprechende Qualifikation verfügen und in der Lage sein, die 

übernommenen Aufgaben ordnungsgemäß wahrzunehmen. 3 Die Auslagerung darf die Wirksamkeit der 

Beaufsichtigung der Kapitalanlagegesellschaft in keiner Weise beeinträchtigen; insbesondere darf sie weder die 

Kapitalanlagegesellschaft daran hindern, im Interesse ihrer Anleger zu handeln, noch darf sie verhindern, dass 

das Sondervermögen im Interesse der Anleger verwaltet wird (§ 16 Abs. 1 InvG). 

(7) 1 Die Depotbank darf der Kapitalanlagegesellschaft aus den zu einem Sondervermögen gehörenden Konten 

nur die für die Verwaltung des Sondervermögens zustehende Vergütung und den ihr zustehenden Ersatz von 

Aufwendungen auszahlen (§ 29 Abs. 1 InvG). 2 Die Kapitalanlagegesellschaft hat in den Vertragsbedingungen 

anzugeben, nach welcher Methode, in welcher Höhe und auf Grund welcher Berechnung die Vergütungen und 

Aufwendungserstattungen aus dem Sondervermögen an sie, die Depotbank und Dritte zu leisten sind (§ 41 

Abs. 1 Satz 1 InvG).

Seite 188 Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz 

(8) 1 Der Begriff der „Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz“ bezieht sich nur auf 

das Objekt der Verwaltung, das Investmentvermögen und nicht auch auf die Verwaltungstätigkeit als solche. 

2 

Demzufolge sind andere Tätigkeiten nach dem InvG als die Verwaltung, insbesondere Tätigkeiten der 

Verwahrung von Investmentvermögen sowie sonstige Aufgaben nach Maßgabe der §§ 24 bis 29 InvG, nicht 

steuerbegünstigt. 

(9) 1 Unter die Steuerbefreiung fällt die Verwaltung inländischer Investmentvermögen nach dem InvG sowie 

die Verwaltung ausländischer Investmentvermögen im Sinne des § 2 Abs. 8 InvG, für die Investmentanteile 

ausgegeben werden, die die Bedingungen von § 2 Absätze 9 oder 10 InvG erfüllen, und die Verwaltung von 

Spezial-Sondervermögen nach § 91 InvG. 2 Nicht begünstigt ist die Verwaltung von geschlossenen Fonds, weil 

diese Fonds nicht unter das InvG fallen. 3 Die Anwendung der Steuerbefreiung setzt das Vorliegen eines 

steuerbaren Leistungsaustauschs voraus. 4 Die Steuerbefreiung ist unabhängig davon anzuwenden, in welcher 

Rechtsform der Leistungserbringer auftritt. 5 Für die Steuerbefreiung ist auch unerheblich, dass § 16 Abs. 2 InvG 

(Auslagerung) verlangt, dass bei der Übertragung der Portfolioverwaltung ein für Zwecke der Vermögensverwaltung 

zugelassenes Unternehmen, das der öffentlichen Aufsicht unterliegt, benannt wird. 

Verwaltung des Investmentvermögens durch eine Kapitalanlagegesellschaft 

(10) 1 Durch die Verwaltung des Investmentvermögens erfüllt die Kapitalanlagegesellschaft ihre gegenüber 

den Anlegern auf Grund des Investmentvertrags bestehenden Verpflichtungen. 2 Dabei können die zum 

Investmentvermögen gehörenden Vermögensgegenstände nach Maßgabe der Vertragsbedingungen im Eigentum 

der Kapitalanlagegesellschaft oder im Miteigentum der Anleger stehen. 3 Es liegt eine Verwaltungsleistung 

gegenüber den Anlegern als Leistungsempfänger vor. 

Verwaltung des Investmentvermögens durch eine Investmentaktiengesellschaft 

(11) 1 Hat das Investmentvermögen die Organisationsform einer Investmentaktiengesellschaft, ist der Anleger 

Aktionär. 2 Seine konkrete Rechtsstellung richtet sich nach gesellschaftsrechtlichen Regelungen und der Satzung 

der Investmentaktiengesellschaft. 3 Soweit keine separate schuldrechtliche Vereinbarung über die Erbringung 

einer besonderen Verwaltungsleistung besteht, ist insofern kein Leistungsaustausch zwischen der 

Investmentaktiengesellschaft und ihren Aktionären anzunehmen. 4 Der Anspruch auf die Verwaltungsleistung 

ergibt sich aus der Gesellschafterstellung. 5 Die Verwaltung des Investmentvermögens durch die Investmentaktiengesellschaft 

ist insoweit ein nicht steuerbarer Vorgang. 

Auslagerung von Verwaltungstätigkeiten durch eine Kapitalanlagegesellschaft 

(12) 1 Beauftragt eine Kapitalanlagegesellschaft einen Dritten mit der Verwaltung des Sondervermögens, 

erbringt dieser eine Leistung gegenüber der Kapitalanlagegesellschaft, indem er die ihr insoweit obliegende 

Pflicht erfüllt. 2 Der Dritte wird ausschließlich auf Grund der vertraglichen Vereinbarung zwischen ihm und der 

Kapitalanlagegesellschaft tätig, so dass er auch nur ihr gegenüber zur Leistung verpflichtet ist. 

Auslagerung von Verwaltungstätigkeiten bei der Investmentaktiengesellschaft 

(13) 1 Beauftragt die selbstverwaltete Investmentaktiengesellschaft einen Dritten mit der Wahrnehmung von 

Aufgaben, so erbringt der Dritte ihr gegenüber eine Leistung, da grundsätzlich der selbstverwalteten 

Investmentaktiengesellschaft die Anlage und die Verwaltung ihrer Mittel obliegt. 2 Beauftragt die 

fremdverwaltete Investmentaktiengesellschaft (§ 96 Abs. 4 InvG) eine Kapitalanlagegesellschaft mit der 

Verwaltung und Anlage ihrer Mittel, ist die Kapitalanlagegesellschaft Vertragspartnerin des von ihr mit 

bestimmten Verwaltungstätigkeiten beauftragten Dritten. 3 Dieser erbringt somit auch nur gegenüber der 

Kapitalanlagegesellschaft und nicht gegenüber der Investmentaktiengesellschaft eine Leistung. 

Ausgelagerte Verwaltungstätigkeiten als Gegenstand der Steuerbefreiung 

(14) 1 Für Tätigkeiten im Rahmen der Verwaltung von Investmentvermögen, die nach § 16 Abs. 1 InvG auf 

ein anderes Unternehmen ausgelagert worden sind, kann ebenfalls die Steuerbefreiung in Betracht kommen. 2 Zur 

steuerfreien Verwaltung gehören auch Dienstleistungen der administrativen und buchhalterischen Verwaltung 

eines Investmentvermögens durch einen außen stehenden Verwalter, wenn sie ein im Großen und Ganzen 

eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung dieser Sondervermögen spezifisch und wesentlich sind. 

3 

Rein materielle oder technische Dienstleistungen, die in diesem Zusammenhang erbracht werden, wie z. B. die 

Zurverfügungstellung eines Datenverarbeitungssystems, fallen nicht unter die Steuerbefreiung. 4 Ob die 

Dienstleistungen der administrativen und buchhalterischen Verwaltung eines Sondervermögens durch einen 

außen stehenden Verwalter ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden, ist danach zu beurteilen, 

ob die übertragenen Aufgaben für die Durchführung der Geschäfte der 

Kapitalanlagegesellschaft/Investmentaktiengesellschaft unerlässlich sind und ob der außen stehende Verwalter 

die Aufgaben eigenverantwortlich auszuführen hat. 5 Vorbereitende Handlungen, bei denen sich die 

Kapitalanlagegesellschaft/Investmentaktiengesellschaft eine abschließende Entscheidung vorbehält, bilden 

regelmäßig nicht ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes.

Seite 189 (15) 1 Für die Beurteilung der Steuerbefreiung ist im Übrigen grundsätzlich ausschließlich die Art der 

ausgelagerten Tätigkeiten maßgebend und nicht die Eigenschaft des Unternehmens, das die betreffende Leistung 

erbringt. 2 § 16 InvG ist insoweit für die steuerliche Beurteilung der Auslagerung ohne Bedeutung. 3 Soweit 

Aufgaben der Kapitalanlage- bzw. Investmentgesellschaften von den Depotbanken wahrgenommen oder auf 

diese übertragen werden, die zu den administrativen Tätigkeiten der Kapitalanlage- bzw. 

Investmentaktiengesellschaft und nicht zu den Tätigkeiten als Verwahrstelle gehören, kann die Steuerbefreiung 

auch dann in Betracht kommen, wenn sie durch die Depotbanken wahrgenommen werden. 

Steuerfreie Verwaltungstätigkeiten 

(16) Insbesondere folgende Tätigkeiten der Verwaltung eines Investmentvermögens durch die Kapitalanlagegesellschaft, 

die Investmentaktiengesellschaft oder die Depotbank sind steuerfrei nach § 4 Nr. 8 

Buchstabe h UStG: 

1. Portfolioverwaltung, 

2. Ausübung des Sicherheitsmanagements (Verwalten von Sicherheiten, sog. Collateral Management, das im 

Rahmen von Wertpapierleihgeschäften nach § 54 Abs. 2 InvG Aufgabe der Kapitalanlagegesellschaft ist), 

3. Folgende administrative Leistungen, soweit sie nicht dem Anteilsvertrieb dienen: 

a) Gesetzlich vorgeschriebene und im Rahmen der Fondsverwaltung vorgeschriebene 

Rechnungslegungsdienstleistungen (u. a. Fondsbuchhaltung und die Erstellung von Jahresberichten und 

sonstiger Berichte), 

b) Beantwortung von Kundenanfragen und Übermittlung von Informationen an Kunden, auch für potentielle 

Neukunden, 

c) Bewertung und Preisfestsetzung (Ermittlung und verbindliche Festsetzung des Anteilspreises), 

d) Überwachung und Einhaltung der Rechtsvorschriften (u. a. Kontrolle der Anlagegrenzen und der 

Marktgerechtigkeit), 

e) Führung des Anteilinhaberregisters, 

f) Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung, 

g) Ausgabe und Rücknahme von Anteilen (diese Aufgabe wird nach § 23 Abs. 1 InvG von der Depotbank 

ausgeführt), 

h) Erstellung von Kontraktabrechnungen (einschließlich Versand und Zertifikate, ausgenommen Erstellung 

von Steuererklärungen), 

i) Führung gesetzlich vorgeschriebener und im Rahmen der Fondsverwaltung vorgeschriebener 

Aufzeichnungen, 

j) die aufsichtsrechtlich vorgeschriebene Prospekterstellung. 

(17) 1 Wird von einem außen stehenden Dritten, auf den Verwaltungsaufgaben übertragen wurden, nur ein Teil 

der Leistungen aus dem vorstehenden Leistungskatalog erbracht, kommt die Steuerbefreiung nur in Betracht, 

wenn die erbrachte Leistung ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bildet und für die Verwaltung 

eines Investmentvermögens spezifisch und wesentlich ist. 2 Für die vorgenannten administrativen Leistungen 

kommt im Fall der Auslagerung auf einen außen stehenden Dritten die Steuerbefreiung nur in Betracht, wenn 

alle Leistungen insgesamt auf den Dritten ausgelagert worden sind. 3 Erbringt eine Kapitalanlagegesellschaft, 

eine Investmentaktiengesellschaft oder eine Depotbank Verwaltungsleistungen bezüglich des ihr nach dem InvG 

zugewiesenen Investmentvermögens, kann die Steuerbefreiung unabhängig davon in Betracht kommen, ob ggf. 

nur einzelne Verwaltungsleistungen aus dem vorstehenden Leistungskatalog erbracht werden. 

Steuerpflichtige Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung 

(18) Insbesondere folgende Tätigkeiten können nicht als Tätigkeiten der Verwaltung eines Invest-mentvermögens 

angesehen werden und fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG, 

soweit sie nicht Nebenleistungen zu einer nach Absatz 16 steuerfreien Tätigkeit sind: 

1. Erstellung von Steuererklärungen, 

2. Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Portfolioverwaltung wie allgemeine Rechercheleistungen, 

insbesondere 

a) die planmäßige Beobachtung der Wertpapiermärkte, 

b) die Beobachtung der Entwicklungen auf den Märkten, 

c) das Analysieren der wirtschaftlichen Situation in den verschiedenen Währungszonen, 

Staaten oder Branchen, 

d) die Prüfung der Gewinnaussichten einzelner Unternehmen,

Seite 190 e) die Aufbereitung der Ergebnisse dieser Analysen. 

3. Beratungsleistungen mit oder ohne konkrete Kauf- oder Verkaufsempfehlungen, 

4. Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Anteilsvertrieb, wie z. B. die Erstellung von Werbematerialien. 

Andere steuerpflichtige Tätigkeiten 

(19) 1 Nicht nach § 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG steuerfrei sind insbesondere alle Leistungen der Depotbank als 

Verwahr- oder Kontrollstelle gegenüber der Kapitalanlagegesellschaft. 2 Dies sind insbesondere folgende 

Leistungen: 

1. Verwahrung der Vermögensgegenstände des Sondervermögens; hierzu gehören z. B.: 

a) die Verwahrung der zu einem Sondervermögen gehörenden Wertpapiere, Einlagenzertifikate und 

Bargeldbestände in gesperrten Depots und Konten, 

b) die Verwahrung von als Sicherheiten für Wertpapiergeschäfte oder Wertpapier-Pensionsgeschäfte 

verpfändeten Wertpapieren oder abgetretenen Guthaben bei der Depotbank oder unter Kontrolle der 

Depotbank bei einem geeigneten Kreditinstitut, 

c) die Übertragung der Verwahrung von zu einem Sondervermögen gehörenden Wertpapieren an eine 

Wertpapiersammelbank oder an eine andere in- oder ausländische Bank, 

d) die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen mit Drittverwahrern; 

2. Leistungen zur Erfüllung der Zahlstellenfunktion, 

3. Einzug und Gutschrift von Zinsen und Dividenden, 

4. Mitwirkung an Kapitalmaßnahmen und der Stimmrechtsausübung, 

5. Abwicklung des Erwerbs und Verkaufs der Vermögensgegenstände inklusive Abgleich der Geschäftsdaten 

mit dem Broker; hierbei handelt es sich nicht um Verwaltungstätigkeiten, die von der 

Kapitalanlagegesellschaft auf die Depotbank übertragen werden könnten, sondern um Tätigkeiten der 

Depotbank im Rahmen der Verwahrung der Vermögensgegenstände; 

6. Leistungen der Kontrolle und Überwachung, die gewährleisten, dass die Verwaltung des 

Investmentvermögens nach den entsprechenden gesetzlichen Vorschriften erfolgt, wie insbesondere 

a) Kontrolle der Ermittlung und der verbindlichen Feststellung des Anteilspreises, 

b) Kontrolle der Ausgabe und Rücknahme von Anteilen, 

c) Erstellung aufsichtsrechtlicher Meldungen, z. B. Meldungen, zu denen die Depotbank verpflichtet ist. 

Verwaltung von Versorgungseinrichtungen 

(20) 1 Nach § 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG ist die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen, welche Leistungen 

im Todes- oder Erlebensfall, bei Arbeitseinstellung oder bei Minderung der Erwerbstätigkeit vorsehen, steuerfrei 

(§ 1 Abs. 4 VAG). 2 Die Versorgungswerke der Ärzte, Apotheker, Architekten, Notare, Rechtsanwälte, 

Steuerberater bzw. Steuerbevollmächtigten, Tierärzte, Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer sowie 

Zahnärzte zählen zu den Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 1 Abs. 4 VAG; Pensionsfonds sind 

3 

Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 112 Abs. 1 VAG. Damit sind die unmittelbaren 

Verwaltungsleistungen durch Unternehmer an die auftraggebenden Versorgungseinrichtungen steuerfrei. 

4 

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist jedoch nicht, dass die Versorgungseinrichtungen der 

Versicherungsaufsicht unterliegen. 5 Einzelleistungen an die jeweilige Versorgungseinrichtung, die keine 

unmittelbare Verwaltungstätigkeit darstellen (z.B. Erstellung eines versicherungsmathematischen Gutachtens) 

fallen dagegen nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG. 6 Zu weiteren Einzelheiten, 

insbesondere bei Unterstützungskassen, vgl. BMF-Schreiben vom 18. 12. 1997, BStBl I S. 1046. 

Vermögensverwaltung 

(21) 1 Bei der Vermögensverwaltung (Portfolioverwaltung) nimmt eine Bank einerseits die 

Vermögensverwaltung und andererseits Transaktionen vor (vgl. Abschnitt 4.8.9 Abs. 2). 2 Die Steuerbefreiung 

nach § 4 Nr. 8 Buchstabe h UStG kommt in Betracht, soweit tatsächlich Investmentvermögen nach dem 

Investmentgesetz verwaltet wird (vgl. Absätze 1 bis 17).

Seite 191 

4.8.14. Amtliche Wertzeichen 

1 

Durch die Worte „zum aufgedruckten Wert“ wird zum Ausdruck gebracht, dass die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 8 Buchstabe i UStG für die im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen nur in Betracht kommt, wenn die 

Wertzeichen zum aufgedruckten Wert geliefert werden. 2 Zum aufgedruckten Wert gehören auch aufgedruckte 

Sonderzuschläge, z.B. Zuschlag bei Wohlfahrtsmarken. 3 Werden die Wertzeichen mit einem höheren Preis als 

dem aufgedruckten Wert gehandelt, ist der Umsatz insgesamt steuerpflichtig. 4 Lieferungen der im Inland 

postgültigen Briefmarken sind auch dann steuerfrei, wenn diese zu einem Preis veräußert werden, der unter 

ihrem aufgedruckten Wert liegt.

Seite 192 

4.9.1. Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen 

(1) 1 Zu den Umsätzen, die unter das GrEStG fallen (grunderwerbsteuerbare Umsätze), gehören insbesondere 

die Umsätze von unbebauten und bebauten Grundstücken. 2 Für die Grunderwerbsteuer können mehrere von dem 

Grundstückserwerber mit verschiedenen Personen – z.B. Grundstückseigentümer, Bauunternehmer, 

Bauhandwerker – abgeschlossene Verträge als ein einheitliches, auf den Erwerb von fertigem Wohnraum 

gerichtetes Vertragswerk anzusehen sein (BFH-Urteile vom 27. 10. 1982, II R 102/81, BStBl 1983 II S. 55, und 

vom 27. 10. 1999, II R 17/99, BStBl 2000 II S. 34). 3 Dieser dem GrEStG unterliegende Vorgang wird jedoch 

nicht zwischen dem Grundstückserwerber und den einzelnen Bauunternehmern bzw. Bauhandwerkern 

verwirklicht (BFH-Urteile vom 7. 2. 1991, V R 53/85, BStBl II S. 737, vom 29. 8. 1991, V R 87/86, 

BStBl 1992 II S. 206, und vom 10. 9. 1992, V R 99/88, BStBl 1993 II S. 316). 4 Die Leistungen der Architekten, 

der einzelnen Bauunternehmer und der Bauhandwerker sind mit dem der Grunderwerbsteuer unterliegenden 

Erwerbsvorgang nicht identisch und fallen daher auch nicht unter die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 

Buchstabe a UStG (vgl. auch BFH-Beschluss vom 30. 10. 1986, V B 44/86, BStBl 1987 II S. 145, und BFH- 

Urteil vom 24. 2. 2000, V R 89/98, BStBl II S. 278). 5 Ein nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG insgesamt 

steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten 

Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein 

Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Bürohauses und Geschäftshauses 

übernimmt. 6 Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück (BFH-Urteil vom 

19. 3. 2009, V R 50/07, BStBl 2010 II S. 78). 

(2) Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG fallen z.B. auch: 

1. die Bestellung von Erbbaurechten (BFH-Urteile vom 28. 11. 1967, II 1/64, BStBl 1968 II S. 222, und vom 

28. 11. 1967, II R 37/66, BStBl 1968 II S. 223) und die Übertragung von Erbbaurechten (BFH-Urteil vom 

5. 12. 1979, II R 122/76, BStBl 1980 II S. 136); 

2. die Übertragung von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück; 

3. die Lieferung von auf fremdem Boden errichteten Gebäuden nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit (vgl. 

Abschnitt F II des BMF-Schreibens vom 23. 7. 1986, BStBl I S. 432); 

4. die Übertragung eines Betriebsgrundstückes zur Vermeidung einer drohenden Enteignung (BFH-Urteil vom 

24. 6. 1992, V R 60/88, BStBl II S. 986); 

5. die Umsätze von Grundstücken und von Gebäuden nach dem Sachenrechtsbereinigungsgesetz und 

6. die Entnahme von Grundstücken, unabhängig davon, ob damit ein Rechtsträgerwechsel verbunden ist.

Seite 193 

4.9.2. Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen 

(1) 1 Die Leistungen der Buchmacher im Wettgeschäft sind nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG umsatzsteuerfrei, 

weil sie der Rennwettsteuer unterliegen. 2 Zum Entgelt für diese Leistungen zählt alles, was der Wettende hierfür 

aufwendet. 3 Dazu gehören auch der von den Buchmachern zum Wetteinsatz erhobene Zuschlag und die 

Wettscheingebühr, weil ihnen keine besonderen selbständig zu beurteilenden Leistungen des Buchmachers 

gegenüberstehen. 4 Auch wenn die Rennwettsteuer lediglich nach dem Wetteinsatz bemessen wird, erstreckt sich 

daher die Umsatzsteuerbefreiung auf die gesamte Leistung des Buchmachers. 5 Die Vorschrift des § 4 Nr. 9 

Buchstabe b letzter Satz UStG ist hier nicht anwendbar. 

(2) 1 Buchmacher, die nicht selbst Wetten abschließen, sondern nur vermitteln, sind mit ihrer 

Vermittlungsleistung, für die sie eine Provision erhalten, nicht nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG von der 

Umsatzsteuer befreit. 2 Die Tätigkeit von Vertretern, die die Wetten für einen Buchmacher entgegennehmen, fällt 

nicht unter § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG (vgl. EuGH-Beschluss vom 14. 5. 2008, C-231/07 und C-232/07, 

DB 2008 S. 1897). 

(3) 1 Im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien unterliegen der Lotteriesteuer. 2 Schuldner der Lotteriesteuer 

ist der Veranstalter der Lotterie. 3 Lässt ein Wohlfahrtsverband eine ihm genehmigte Lotterie von einem 

gewerblichen Lotterieunternehmen durchführen, ist Veranstalter der Verband. 4 Der Lotterieunternehmer kann 

die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG nicht in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 10. 12. 1970, 

V R 50/67, BStBl 1971 II S. 193). 

(4) Spiele, die dem Spieler lediglich die Möglichkeit einräumen, seinen Geldeinsatz wiederzuerlangen (sog. 

Fun-Games), fallen nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG (BFH-Urteil vom 

29. 5. 2008, V R 7/06, BStBl 2009 II S. 64).

Seite 194 

4.10.1. Versicherungsleistungen 

(1) Die Befreiungsvorschrift betrifft auch Leistungen aus Versicherungs- und Rückversicherungsverträgen, 

die wegen Fehlens der in § 1 Abs. 1 bis 4 VersStG genannten Voraussetzungen nicht der Versicherungsteuer 

unterliegen. 

(2) 1 Nicht befreit sind Versicherungsleistungen, die aus anderen Gründen nicht unter das VersStG fallen. 

2 

Hierbei handelt es sich um Leistungen aus einem Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den 

Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten (§ 2 Abs. 2 VersStG). 3 Hierunter sind 

insbesondere die Kautionsversicherungen (Bürgschafts- und Personenkautionsversicherungen) zu verstehen (vgl. 

BFH-Urteil vom 13. 7. 1972, V R 33/68, HFR 1973 S. 33). 4 Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 

Buchstabe g UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 4.8.12).

Seite 195 

4.10.2. Verschaffung von Versicherungsschutz 

(1) 1 Die Verschaffung eines Versicherungsschutzes liegt vor, wenn der Unternehmer mit einem 

Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließt (vgl. BFH-Urteil vom 

2 

9. 10. 2002, V R 67/01, BStBl 2003 II S. 378). Der Begriff Versicherungsschutz umfasst alle 

Versicherungsarten. 3 Hierzu gehören z. B. Lebens-, Kranken-, Unfall-, Haftpflicht-, Rechtsschutz-, Diebstahl-, 

4 

Feuer- und Hausratversicherungen. Unter die Steuerbefreiung fällt auch die Besorgung einer 

Transportversicherung durch den Unternehmer, der die Beförderung der versicherten Gegenstände durchführt; 

das gilt nicht für die Haftungsversicherung des Spediteurs, auch wenn diese dem Kunden in Rechnung gestellt 

wird. 

(2) 1 Durch den Versicherungsvertrag muss der begünstigte Dritte – oder bei Lebensversicherungen auf den 

Todesfall der Bezugsberechtigte – das Recht erhalten, im Versicherungsfall die Versicherungsleistung zu 

fordern. 2 Unerheblich ist es, ob dieses Recht unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen oder 

mittelbar über den Unternehmer geltend gemacht werden kann. 3 Bei der Frage, ob ein Versicherungsverhältnis 

vorliegt, ist von den Grundsätzen des VersStG auszugehen. 4 Ein Vertrag, der einem Dritten (Arbeitnehmer oder 

Vereinsmitglied) lediglich die Befugnis einräumt, einen Versicherungsvertrag zu günstigeren Konditionen 

abzuschließen, verschafft keinen unmittelbaren Anspruch des Dritten gegen das Versicherungsunternehmen und 

demnach keinen Versicherungsschutz nach § 4 Nr. 10 Buchstabe b UStG. 5 Auch in der Übernahme weiterer 

Aufgaben für das Versicherungsunternehmen (insbesondere Beitragsinkasso und Abwicklung des 

Geschäftsverkehrs) liegt kein Verschaffen von Versicherungsschutz. 6 Für diese Tätigkeit kommt auch eine 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG nicht in Betracht.

Seite 196 

4.11.1. Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter, 

Versicherungsmakler 

(1) 1 Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11 UStG enthält eine ausschließliche Aufzählung der begünstigten 

Berufsgruppen. 2 Sie kann auf andere Berufe, z.B. Bankenvertreter, auch wenn sie ähnliche Tätigkeitsmerkmale 

aufweisen, nicht angewendet werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. 7. 1970, V R 138/69, BStBl II S. 709). 3 Die 

Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers sind richtlinienkonform nach dem 

Gemeinschaftsrecht und nicht handelsrechtlich im Sinne von § 92 und § 93 HGB auszulegen (vgl. BFH-Urteil 

vom 6. 9. 2007, V R 50/05, BStBl 2008 II S. 829). 

(2) 1 Die Befreiung erstreckt sich auf alle Leistungen, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeiten erbracht 

werden. 2 Sie ist weder an eine bestimmte Rechtsform des Unternehmens gebunden, noch stellt sie darauf ab, 

dass die begünstigten Tätigkeiten im Rahmen der gesamten unternehmerischen Tätigkeit überwiegen. 3 Unter die 

Befreiung fällt z.B. auch ein Kreditinstitut, das Bauspar- oder Versicherungsverträge vermittelt; zum Begriff der 

Vermittlung siehe Abschnitt 4.8.1. 4 Zu der Tätigkeit der Kreditinstitute als Bausparkassenvertreter gehört auch 

die im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit übernommene Bewilligung und Auszahlung der Bauspardarlehen. 

5 

Der Wortlaut der Vorschrift „aus der Tätigkeit als“ erfordert, dass die Umsätze des Berufsangehörigen für 

seinen Beruf charakteristisch, d.h. berufstypisch, sind. 6 Auch die Betreuung, Überwachung oder Schulung von 

nachgeordneten selbständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit eines Bausparkassenvertreters, 

Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers gehören, wenn der Unternehmer, der diese Leistungen 

übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann. 

7 8 

Dabei ist auf die Möglichkeit abzustellen, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen. Die Zahlung 

erfolgsabhängiger Vergütungen (sog. Superprovisionen) ist ein Beweisanzeichen, dass berufstypische 

Leistungen erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. 7. 1998, V R 62/97, BStBl 1999 II S. 253). 9 Sog. 

„Backoffice-Tätigkeiten“, die darin bestehen, gegen Vergütung Dienstleistungen für ein Versicherungsunternehmen 

zu erbringen, stellen keine zu Versicherungsumsätzen gehörenden Dienstleistungen im Sinne 

des § 4 Nr. 11 UStG dar, die von Versicherungsmaklern oder Versicherungsvertretern erbracht werden (vgl. 

EuGH-Urteil vom 3. 3. 2005, C-472/03, EuGHE I S. 1719). 10 Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die 

Hilfsgeschäfte von der Steuerbefreiung ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 4. 1957, V 46/56 U, BStBl III 

S. 222). 11 Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 4.28.1). 

12 

Versicherungsmakler, die nach § 34d Abs. 1 Satz 4 GewO gegenüber Dritten, die nicht Verbraucher sind, 

beratend tätig werden (Honorarberatung), erbringen keine steuerfreie Leistung nach § 4 Nr. 11 UStG. 

(3) Bestandspflegeleistungen in Form von nachwirkender Vertragsbetreuung, z.B. durch Hilfen bei 

Modifikationen oder Abwicklung von Verträgen, die gegen Bestandspflegeprovision erbracht werden, sind 

berufstypisch und somit nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei.

Seite 197 4.11b.1 Umsatzsteuerbefreiung für Post-Universaldienstleistungen 

Begünstigte Leistungen 

(1) 1 Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 11b UStG fallen nur bestimmte Post- 

Universaldienstleistungen. Post-Universaldienstleistungen sind ein Mindestangebot an Postdienstleistungen, die 

flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland in einer bestimmten Qualität und zu einem 

erschwinglichen Preis erbracht werden (§ 11 Postgesetz - PostG). 2 Inhalt, Umfang und Qualitätsmerkmale von 

Post-Universaldienstleistungen sind in der Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) festgelegt. 

(2) Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 11b UStG fallen nur folgende Post- 

Universaldienstleistungen: 

1. 1 Die Beförderung von Briefsendungen bis zu einem Gewicht von 2.000 Gramm. 2 Briefsendungen sind 

adressierte schriftliche Mitteilungen; Mitteilungen, die den Empfänger nicht mit Namen bezeichnen, sondern 

lediglich mit einer Sammelbezeichnung von Wohnung oder Geschäftssitz versehen sind, gelten nicht als 

adressiert und sind dementsprechend keine Briefsendungen (§ 4 Nummer 2 Sätze 1 und 3 PostG). 

3 

Briefsendungen sind nur dann der Art nach begünstigte Post-Universaldienstleistungen, wenn die 

Qualitätsmerkmale des § 2 PUDLV erfüllt sind: 

a) 1 Bundesweit müssen mindestens 12.000 stationäre Einrichtungen vorhanden sein, in denen Verträge über 

Briefbeförderungsleistungen abgeschlossen und abgewickelt werden können. 2 In allen Gemeinden mit 

mehr als 2.000 Einwohnern muss mindestens eine stationäre Einrichtung vorhanden sein; dies gilt in der 

Regel auch für Gemeinden, die gemäß landesplanerischen Vorgaben zentralörtliche Funktionen haben. 

3 

In Gemeinden mit mehr als 4.000 Einwohnern und Gemeinden, die gemäß landesplanerischen Vorgaben 

zentralörtliche Funktionen haben, ist grundsätzlich zu gewährleisten, dass in zusammenhängend bebauten 

Gebieten eine stationäre Einrichtung in maximal 2.000 Metern für die Kunden erreichbar ist. 4 Bei 

Veränderungen der stationären Einrichtungen ist frühzeitig, mindestens zehn Wochen vor der Maßnahme, 

das Benehmen mit der zuständigen kommunalen Gebietskörperschaft herzustellen. 5 Daneben muss in 

allen Landkreisen mindestens je Fläche von 80 Quadratkilometern eine stationäre Einrichtung vorhanden 

sein. 6 Alle übrigen Orte müssen durch einen mobilen Postservice versorgt werden. 7 Die Einrichtungen 

müssen werktäglich nachfragegerecht betriebsbereit sein. 

b) 1 Briefkästen müssen so ausreichend vorhanden sein, dass die Kunden in zusammenhängend bebauten 

Wohngebieten in der Regel nicht mehr als 1.000 Meter zurückzulegen haben, um zu einem Briefkasten zu 

gelangen. 2 Briefkästen sind jeden Werktag sowie bedarfsgerecht jeden Sonn- und Feiertag so zu leeren, 

dass die in Buchstabe c genannten Qualitätsmerkmale eingehalten werden können. 3 Dabei sind die 

Leerungszeiten der Briefkästen an den Bedürfnissen des Wirtschaftslebens zu orientieren; die 

Leerungszeiten und die nächste Leerung sind auf den Briefkästen anzugeben. 4 Briefkästen im Sinne der 

Sätze 1 und 2 sind auch andere zur Einlieferung von Briefsendungen geeignete Vorrichtungen. 

c) 1 Von den an einem Werktag eingelieferten inländischen Briefsendungen müssen - mit Ausnahme der 

Sendungen, die eine Mindesteinlieferungsmenge von 50 Stück je Einlieferungsvorgang voraussetzen - im 

Jahresdurchschnitt mindestens 80 % an dem ersten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag und 95 % 

bis zum zweiten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert werden. 2 Im 

grenzüberschreitenden Briefverkehr mit Mitgliedstaaten der Europäischen Union gelten die im Anhang 

der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. 12. 1997 über gemeinsame 

Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die 

Verbesserung der Dienstequalität (ABl. EG 1998 Nr. L 15 S. 14) in der jeweils geltenden Fassung 

festgelegten Qualitätsmerkmale. 3 Wird der Anhang dieser Richtlinie geändert, gelten die 

Qualitätsmerkmale in der geänderten Fassung vom ersten Tage des dritten auf die Veröffentlichung der 

Änderung folgenden Monats an. 

d) 1 Briefsendungen sind zuzustellen, sofern der Empfänger nicht durch Einrichtung eines Postfaches oder in 

sonstiger Weise erklärt hat, dass er die Sendungen abholen will. 2 Die Zustellung hat an der in der 

Anschrift genannten Wohn- oder Geschäftsadresse durch Einwurf in eine für den Empfänger bestimmte 

und ausreichend aufnahmefähige Vorrichtung für den Empfang von Briefsendungen oder durch 

persönliche Aushändigung an den Empfänger zu erfolgen. 3 Kann eine Sendung nicht gemäß Satz 2 

zugestellt werden, ist sie nach Möglichkeit einem Ersatzempfänger auszuhändigen, soweit keine 

gegenteilige Weisung des Absenders oder Empfängers vorliegt. 4 Ist die Wohn- oder Geschäftsadresse des 

Empfängers nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten zu erreichen oder fehlt eine geeignete und 

zugängliche Vorrichtung für den Empfang von Briefsendungen, kann der Empfänger von der Zustellung 

ausgeschlossen werden. 5 Der Betroffene ist von dem beabsichtigten Ausschluss zu unterrichten. 

e) Die Zustellung hat mindestens einmal werktäglich zu erfolgen. 

2. 1 Die Beförderung von adressierten Büchern, Katalogen, Zeitungen und Zeitschriften, bis zu einem Gewicht 

von 2.000 Gramm. 2 Die Beförderung muss durch Unternehmer erfolgen, die die Beförderung von 

Briefsendungen (vgl. vorstehende Nummer 1) oder die Beförderung von adressierten Paketen bis zu einem 

Gewicht von 20 Kilogramm durchführen (vgl. § 1 Absatz 1 Nummer 1 und 3 PUDLV i. V. m. § 4 Nummer 1

Seite 198 Buchstabe c PostG). 3 Für das Vorliegen einer Post-Universaldienstleistung gelten für die Beförderung von 

adressierten Büchern und Katalogen die Qualitätsmerkmale für Briefsendungen (§ 2 PUDLV) entsprechend 

(vgl. vorstehende Nummer 1 Satz 3). 4 Die Beförderung von Zeitungen und Zeitschriften ist nur dann der Art 

nach eine begünstigte Post-Universaldienstleistung, wenn die Qualitätsmerkmale des § 4 PUDLV erfüllt 

sind: 

a) Zeitungen und Zeitschriften sind im Rahmen des betrieblich Zumutbaren bedarfsgerecht zu befördern. 

b) 1 Zeitungen und Zeitschriften sind zuzustellen, sofern der Empfänger nicht durch Einrichtung eines 

Postfaches oder in sonstiger Weise erklärt hat, dass er die Sendungen abholen will. 2 Die Zustellung hat an 

der in der Anschrift genannten Wohn- oder Geschäftsadresse durch Einwurf in eine für den Empfänger 

bestimmte und ausreichend aufnahmefähige Vorrichtung für den Empfang von Zeitungen und 

Zeitschriften oder durch persönliche Aushändigung an den Empfänger zu erfolgen. 3 Kann eine Sendung 

nicht gemäß Satz 2 zugestellt werden, ist sie nach Möglichkeit einem Ersatzempfänger auszuhändigen, 

soweit keine gegenteilige Weisung des Absenders oder Empfängers vorliegt. 4 Ist die Wohn- oder 

Geschäftsadresse des Empfängers nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten zu erreichen oder fehlt 

eine geeignete und zugängliche Vorrichtung für den Empfang von Zeitungen und Zeitschriften, kann der 

Empfänger von der Zustellung ausgeschlossen werden. 5 Der Betroffene ist von dem beabsichtigten 

Ausschluss zu unterrichten. 

c) Die Zustellung hat mindestens einmal werktäglich zu erfolgen. 

3. 1 Die Beförderung von adressierten Paketen bis zu einem Gewicht von 10 Kilogramm. 2 Die Beförderung von 

adressierten Paketen ist nur dann der Art nach eine begünstigte Post-Universaldienstleistung, wenn die 

Qualitätsmerkmale des § 3 PUDLV erfüllt sind: 

a) Für die Bereitstellung von Einrichtungen, in denen Verträge über Paketbeförderungsleistungen 

abgeschlossen und abgewickelt werden können, gelten die Qualitätsmerkmale für Briefsendungen (§ 2 

Nummer 1 PUDLV) entsprechend (vgl. vorstehende Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a). 

b) 1 Von den an einem Werktag eingelieferten inländischen Paketen müssen im Jahresdurchschnitt 

mindestens 80 % bis zum zweiten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert werden. 2 Im 

grenzüberschreitenden Paketverkehr mit Mitgliedstaaten der Europäischen Union gelten die im Anhang 

der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. 12. 1997 über gemeinsame 

Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die 

Verbesserung der Dienstequalität (ABl. EG 1998 Nr. L 15 S. 14) in der jeweils geltenden Fassung 

festgelegten Qualitätsmerkmale. 3 Wird der Anhang dieser Richtlinie geändert, gelten die 

Qualitätsmerkmale in der geänderten Fassung vom ersten Tage des dritten auf die Veröffentlichung der 

Änderung folgenden Monats an. 

c) 1 Pakete sind zuzustellen, sofern der Empfänger nicht erklärt hat, dass er die Sendungen abholen will. 2 Die 

Zustellung hat an der in der Anschrift genannten Wohn- oder Geschäftsadresse durch persönliche 

Aushändigung an den Empfänger oder einen Ersatzempfänger zu erfolgen, soweit keine gegenteilige 

Weisung des Absenders oder Empfängers vorliegt. 

d) Die Zustellung hat mindestens einmal werktäglich zu erfolgen. 

4. 1 Einschreibsendungen. Einschreibsendungen sind Briefsendungen, die pauschal gegen Verlust, Entwendung 

oder Beschädigung versichert sind und gegen Empfangsbestätigung ausgehändigt werden (§ 1 Absatz 2 

Nummer 1 PUDLV). 2 Für das Vorliegen einer Post-Universaldienstleistung gelten die Qualitätsmerkmale für 

Briefsendungen (§ 2 PUDLV) entsprechend (vgl. vorstehende Nummer 1 Satz 3). 

5. 1 Wertsendungen. Wertsendungen sind Briefsendungen, deren Inhalt in Höhe des vom Absender angegebenen 

Wertes gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert ist (§ 1 Absatz 2 Nummer 2 PUDLV). 2 Für 

das Vorliegen einer Post-Universaldienstleistung gelten die Qualitätsmerkmale für Briefsendungen (§ 2 

PUDLV) entsprechend (vgl. vorstehende Nummer 1 Satz 3). 

(3) 1 Weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer der Art nach begünstigten Post-Universaldienstleistung 

ist für die unter Absatz 2 genannten Leistungen, dass der Preis für diese Leistungen erschwinglich sein muss. 

2 

Der Preis gilt als erschwinglich, wenn er dem realen Preis für die durchschnittliche Nachfrage eines 

Privathaushalts nach der jeweiligen Postuniversaldienstleistung entspricht. 3 Dies ist bei Briefsendungen bis zu 

einem Gewicht von 1.000 Gramm bis zu einer Einlieferungsmenge von weniger als 50 Sendungen grundsätzlich 

das nach § 19 PostG genehmigte Entgelt, wenn der Unternehmer auf diesem Markt marktbeherrschend ist. 4 Bei 

allen anderen Post-Universaldienstleistungen, die nicht dieser Entgeltsgenehmigungspflicht unterliegen, ist dies 

das Entgelt, das der Unternehmer für die jeweilige Einzelleistung an Privathaushalte allgemein festgelegt hat. 

5 

Als genehmigtes Entgelt ist auch das um 1 % verminderte Entgelt anzusehen, das der Leistungsempfänger für 

unter Rz. 2 genannte begünstigte Briefsendungen entrichtet, für die die Freimachung mittels einer 

Frankiermaschine (sog. Freistempler) durch den Leistungsempfänger erfolgt. 6 Soweit eine Entgeltsminderung 

jedoch aus anderen Gründen gewährt wird, z.B. weil die Briefsendungen unmittelbar beim Anbieter der Post-

Seite 199 Universaldienstleistung eingeliefert werden müssen, liegen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht 

vor (vgl. nachfolgend unter Absatz 7). 

Begünstigter Unternehmerkreis 

(4) 1 Begünstigt können alle Unternehmer sein, die die in Absatz 2 genannten Leistungen selbst erbringen; 

hierzu gehören auch Unternehmenszusammenschlüsse. 2 Voraussetzung ist, dass sie sich verpflichten, alle Post- 

Universaldienstleistungsbereiche bzw. einen einzelnen der in Absatz 2 genannten Post- 

Universaldienstleistungsbereiche ständig und flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik 

Deutschland anzubieten. 

Beispiel 1: 

1 

Der Postdienstleistungsanbieter P verpflichtet sich, ständig anzubieten, Briefsendungen bis zu einem 

Gewicht von 2.000 Gramm im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland durchzuführen. 2 Die 

Voraussetzungen des § 2 PUDLV sind erfüllt. 3 Die Durchführung der Briefsendungen bis zu einem Gewicht 

von 2.000 Gramm ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nummer 11b UStG steuerfrei. 

Beispiel 2: 

1 


Gewicht von 2.000 Gramm sowie Paketsendungen bis zu einem Gewicht von 5 Kilogramm im gesamten 

Gebiet der Bundesrepublik Deutschland durchzuführen. 2 Die Voraussetzungen der §§ 2 und 3 PUDLV sind 

erfüllt. 3 Die Durchführung der Briefsendungen bis zu einem Gewicht von 2.000 Gramm durch P ist unter den 

weiteren Voraussetzungen des § 4 Nummer 11b UStG steuerfrei. 4 Die Durchführung der Paketsendungen bis 

zu einem Gewicht von 5 Kilogramm ist dagegen steuerpflichtig, da P sich nicht verpflichtet hat, den 

gesamten Bereich der Paketsendungen bis zu einem Gewicht von 10 Kilogramm anzubieten. 

Beispiel 3: 

1 


Gewicht von 1.000 Gramm im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland durchzuführen. 2 Die 

Voraussetzungen der §§ 2 und 3 PUDLV sind erfüllt. 3 Die Durchführung der Briefsendungen bis zu einem 

Gewicht von 1.000 Gramm ist steuerpflichtig, da P sich nicht verpflichtet hat, den gesamten Bereich der 

Briefsendungen bis zu einem Gewicht von 2.000 Gramm anzubieten. 

Beispiel 4: 

1 


Gewicht von 1.000 Gramm im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland und Briefsendungen mit 

einem Gewicht von mehr als 1.000 Gramm bis zu einem Gewicht von 2.000 Gramm nur in Nordrhein- 

Westfalen durchzuführen. 2 Die Voraussetzungen der §§ 2 und 3 PUDLV sind erfüllt. 3 Die Durchführung der 

Briefsendungen ist insgesamt steuerpflichtig, da P sich nicht verpflichtet hat, den gesamten Bereich der 

Briefsendungen bis zu einem Gewicht von 2.000 Gramm ständig und flächendeckend im gesamten Gebiet 

der Bundesrepublik Deutschland anzubieten. 

Der Art nach nicht unter die Steuerbefreiung fallende Leistungen 

(5) Nicht unter die Steuerbefreiung fallen folgende in § 1 PUDLV genannte Leistungen: 

1. Die Beförderung von Paketsendungen mit einem Gewicht von mehr als 10 Kilogramm, 

2. die Beförderung von adressierten Büchern, Katalogen, Zeitungen und Zeitschriften mit einem Gewicht von 

jeweils mehr als 2 Kilogramm, 

3. Expresszustellungen. Expresszustellungen sind Briefsendungen, die so bald wie möglich nach ihrem Eingang 

bei einer Zustelleinrichtung des leistenden Unternehmers durch besonderen Boten zugestellt werden (§ 1 

Absatz 2 Nummer 4 PUDLV), 

4. Nachnahmsendungen. Nachnahmesendungen sind Briefsendungen, die erst nach Einziehung eines 

bestimmten Geldbetrages an den Empfänger ausgehändigt werden (§ 1 Absatz 2 Nummer 3 PUDLV). 

(6) 1 Ausdrücklich sind auch Leistungen, deren Bedingungen zwischen den Vertragsparteien individuell 

vereinbart werden, nicht steuerfrei (§ 4 Nummer 11b Satz 3 Buchstabe a UStG). 2 Hierunter fallen auch 

Leistungen eines Postdienstleistungsanbieters an einen im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftretenden 

sog. Konsolidierer, der Inhaber einer postrechtlichen Lizenz gem. § 51 Absatz 1 Satz 2 Nummer 5 PostG ist und 

Briefsendungen eines oder mehrerer Absender bündelt und vorsortiert in die Briefzentren des 

Postdienstleistungsanbieters einliefert, wenn der Postdienstleistungsanbieter dem Konsolidierer nachträglich 

Rabatte auf die festgelegten Entgelte für einzelne Briefsendungen gewährt. 

Beispiel 1: 

1 

Der Konsolidierer K liefert an einem Tag 1.000 Briefsendungen des Absenders A vereinbarungsgemäß beim 

Postdienstleistungsanbieter P ein. 2 K tritt gegenüber P im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf. 3 Das

Seite 200 Standardporto für eine Briefsendung beträgt 0,55 €. 4 K erhält für die Einlieferung von P einen Rabatt in Höhe 

von 21 %. 5 Die von P an K erbrachte Postdienstleistung ist steuerpflichtig. 6 Eine Steuerbefreiung ist wegen 

individueller Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien ausgeschlossen (§ 4 Nummer 11b Satz 3 

Buchstabe a UStG). 

3 

Tritt der Konsolidierer gegenüber dem Postdienstleistungsanbieter im Namen und für Rechnung der Absender 

auf, so dass die Postdienstleistung vom Postdienstleistungsanbieter gegenüber dem Absender der Briefsendung 

erbracht wird, und gewährt der Postdienstleistungsanbieter dem Absender über den Konsolidierer nachträglich 

einen Rabatt, fällt die Leistung ebenfalls nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 11b UStG. 

Beispiel 2: 

1 

Der Konsolidierer K liefert an einem Tag 1.000 Briefsendungen des Absenders A vereinbarungsgemäß beim 

Postdienstleistungsanbieter P ein. 2 K tritt gegenüber P im Namen und für Rechnung des A auf. 3 Das 

Standardporto für eine Briefsendung beträgt 0,55 €. 4 K erhält für die Einlieferung von P einen Rabatt in Höhe 

von 21 %. 5 K gewährt dem A einen Rabatt in Höhe von 8 %. 6 Die Rabatte werden bereits im Zeitpunkt der 

Ausführung der sonstigen Leistung gewährt. 7 Die von P an A erbrachte Postdienstleistung ist steuerpflichtig. 

8 8 

Der Rabatt in Höhe von 21 % mindert das Entgelt für die von P an A erbrachte Postdienstleistung. § 4 

Nummer 11b Satz 3 Buchstabe a UStG schließt eine Steuerbefreiung aus. 

4 

Zur Behandlung von Leistungen eines sog. Konsolidierers wird im Übrigen auf das BMF-Schreiben vom 

13. 12. 2006 (BStBl 2007 I S. 119) verwiesen. 

(7) 1 Nicht unter die Steuerbefreiung fallen außerdem nach § 4 Nummer 11b Satz 3 Buchstabe b UStG sog. 

AGB-Leistungen 

a) mit nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen eines Anbieters festgelegten Qualitätsmerkmalen, die von 

den festgelegten Qualitätsmerkmalen (vgl. Absatz 2) abweichen, 

Beispiel: 

1 

Der Postdienstleistungsanbieter P befördert den einzelnen Standardbrief bis 20 Gramm für ein Entgelt von 

0,45 €. 2 In seinen Allgemeinen Geschäftsbedingungen bietet er an, Standardbriefe ab einer 

Einlieferungsmenge von 50 Stück für ein Entgelt von 0,40 € zu befördern, wenn die Briefe beim Anbieter 

unmittelbar eingeliefert werden. 3 Der Kunde K macht hiervon Gebrauch und liefert 100 Standardbriefe ein. 

4 5 

P stellt K ein Entgelt von 40 € in Rechnung. Die Beförderung der 100 Standardbriefe zu einem Entgelt von 

40 € ist steuerpflichtig. 6 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 11b UStG kann nicht in Anspruch genommen 

werden, weil die Standardbriefe zwingend bei einer stationären Einrichtung des P eingeliefert werden müssen 

und nicht in einen Briefkasten eingeworfen werden können. 7 Es liegt somit keine begünstigte Post- 

Universaldienstleistung vor. 

und/oder 

b) 1 zu nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen eines Anbieters festgelegten Tarifen, die zwar 

grundsätzlich für jedermann zugänglich sind, aber nicht für den durchschnittlichen Nachfrager eines 

Privathaushalts bestimmt sind. 

Beispiel: 

1 

Der Postdienstleistungsanbieter P befördert den einzelnen Standardbrief bis 20 Gramm für ein Entgelt von 

0,45 €. 2 In seinen Allgemeinen Geschäftsbedingungen bietet er an, Standardbriefe ab einer 

Einlieferungsmenge von 50 Stück für ein Entgelt von 0,40 € zu befördern. 3 Der Kunde K macht hiervon 

Gebrauch und liefert 100 Standardbriefe ein. 4 P stellt K ein Entgelt von 40 € in Rechnung. 5 Die Beförderung 

der 100 Standardbriefe zu einem Entgelt von 40 € ist steuerpflichtig. 6 Die Steuerbefreiung nach § 4 

Nummer 11b UStG kann nicht in Anspruch genommen werden, weil das Entgelt für die Einlieferung der 

100 Standardbriefe von dem Entgelt für die Einlieferung von bis zu 50 Standardbriefen abweicht und der 

zugrunde liegende Tarif damit nicht für den durchschnittlichen Nachfrager eines Privathaushalts bestimmt 

ist. 

2 

Hierzu gehört auch der Versand von sog. Postvertriebsstücken (Zeitungen und Zeitschriften), bei denen das 

Entgelt dasjenige unterschreitet, das für die Einzelsendung festgelegt ist, 

bzw. 

c) zu günstigeren Preisen als den nach § 19 PostG genehmigten Entgelten. 

Beispiel: 

1 

Der Postdienstleistungsanbieter P befördert den einzelnen Standardbrief bis 20 Gramm für ein nach § 19 

PostG von der Bundesnetzagentur genehmigtes Entgelt von 0,45 €. 2 In seinen Allgemeinen 

Geschäftsbedingungen bietet er an, Standardbriefe ab einer Einlieferungsmenge von 50 Stück für ein Entgelt 

von 0,40 € zu befördern. 3 Der Kunde K macht hiervon Gebrauch und liefert 100 Standardbriefe ein. 4 P stellt 

K ein Entgelt von 40 € in Rechnung. 5 Die Beförderung der 100 Standardbriefe zu einem Entgelt von 40 € ist 

steuerpflichtig. 6 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 11b UStG kann nicht in Anspruch genommen

Seite 201 werden, weil das Entgelt für die Einlieferung der 100 Standardbriefe von dem nach § 19 PostG von der 

Bundesnetzagentur genehmigten Entgelt für die Einlieferung von bis zu 50 Standardbriefen abweicht. 

2 

Eine Steuerbefreiung kommt für diese Leistungen schon deshalb nicht in Betracht, weil es sich hierbei nicht um 

Post-Universaldienstleistungen im Sinne des Artikels 3 der 1. Post-Richtlinie und damit auch im Sinne des § 11 

PostG und der PUDLV handelt, da die darin genannten Qualitätsmerkmale nicht erfüllt werden. 3 Unbeachtlich 

ist, aus welchen Gründen das nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen vorgesehene niedrigere Entgelt 

vereinbart wurde. 4 So ist z.B. die Beförderung von Paketen und Büchern nicht steuerfrei, wenn diese mit einem 

Leitcode auf der Sendung eingeliefert werden und hierfür eine Entgeltsminderung gewährt wird. 

(8) 1 Auch die förmliche Zustellung im Sinne des § 33 PostG (früher: Postzustellungsurkunde) fällt nicht 

unter die Steuerbefreiung des § 4 Nummer 11b UStG, weil diese Leistung nicht unter die in § 1 PUDLV 

genannten Post-Universaldienstleistungen fällt. 2 Diese Leistung fällt auch nicht unter den Katalog der allgemein 

unabdingbaren Postdienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der 1. Post-Richtlinie, für die unionsrechtlich eine 

Umsatzsteuerbegünstigung vorgesehen werden kann. 

(9) 1 Nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 11b UStG fällt auch die Transportversicherung für 

einen Brief. 2 Diese Leistung ist keine Nebenleistung zur Briefsendung, sondern eine eigenständige Leistung, die 

unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 10 Buchstabe a UStG fällt. 

Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen der Steuerbefreiung 

(10) 1 Die Feststellung, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung erfüllt sind, trifft 

nicht das für den Postdienstleister zuständige Finanzamt, sondern das Bundeszentralamt für Steuern (§ 4 

Nummer 11b Satz 2 UStG). Hierzu muss der Unternehmer, der die Steuerbefreiung für alle oder für Teilbereiche 

der unter die Begünstigung fallenden Leistungen (vgl. Absatz 2) in Anspruch nehmen will, einen entsprechenden 

formlosen Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), An der Küppe 1, 53225 Bonn, stellen. Der 

Antragsteller hat in seinem Antrag darzulegen, für welche Leistungen er die Steuerbefreiung in Anspruch 

nehmen will. Hierzu muss er erklären, dass er sich verpflichtet, die genannten Leistungen flächendeckend zu 

erbringen und im Einzelnen nachweisen, dass die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer Post- 

Universaldienstleistung bei den von ihm zu erbringenden Leistungen erfüllt sind. Dabei hat der Antragsteller 

seine unternehmerische Konzeption für sein Angebot an Post-Universaldienstleistungen darzulegen. 

(11) Stellt das BZSt fest, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen, erteilt es hierüber dem 

Antragsteller eine entsprechende Bescheinigung. 

(12) Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die Voraussetzungen für die Bescheinigung nicht oder nicht mehr 

vorliegen, nimmt sie das Bundeszentralamt für Steuern - ggf. auch rückwirkend - zurück. 

Anwendung 

(13) Soweit das BMF-Schreiben vom 13. 12.2006 - IV A 5 - S 7100 - 177/06 - (BStBl 2007 I S. 119) diesem 

Abschnitt entgegensteht, ist es nicht mehr anzuwenden.

Seite 202 

4.12.1. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken 

(1) 1 Der Begriff des Grundstücks in § 4 Nr. 12 UStG stimmt grundsätzlich mit dem Grundstücksbegriff des 

BGB überein (vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 1966, V 252/63, BStBl 1967 III S. 209). 2 Die Frage, ob eine 

Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG vorliegt, ist 

grundsätzlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (BFH-Urteile vom 25. 3. 1971, V R 96/67, BStBl II S. 473, 

und vom 4. 12. 1980, V R 60/79, BStBl 1981 II S. 231). 3 Es kommt nicht darauf an, ob in einem Vertrag die 

Bezeichnungen „Miete“ oder „Pacht“ gebraucht werden. 4 Entscheidend ist vielmehr, ob der Vertrag inhaltlich als 

Mietvertrag oder Pachtvertrag anzusehen ist. 5 Der Vermietung eines Grundstücks gleichzusetzen ist der Verzicht 

auf Rechte aus dem Mietvertrag gegen eine Abstandszahlung (vgl. EuGH-Urteil vom 15. 12. 1993, C-63/92, 

BStBl 1995 II S. 480). 6 Eine Dienstleistung, die darin besteht, dass eine Person, die ursprünglich kein Recht an 

einem Grundstück hat, aber gegen Entgelt die Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag über dieses 

Grundstück übernimmt, ist nicht von der Umsatzsteuer befreit (vgl. EuGH-Urteile vom 9. 10. 2001, C-409/98, 

EuGHE I S. 7175, und C-108/99, EuGHE I S. 7257). 

(2) 1 Eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks 

gewährt wird (§ 535 BGB). 2 Dies setzt voraus, dass dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung 

stehende Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen wird. 3 Es ist aber nicht 

erforderlich, dass die vermietete Grundstücksfläche bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags 

bestimmt ist. 4 Der Mietvertrag kann auch über eine zunächst unbestimmte, aber bestimmbare Grundstücksfläche 

(z.B. Fahrzeugabstellplatz) geschlossen werden. 5 Die spätere Konkretisierung der Grundstücksfläche kann durch 

den Vermieter oder den Mieter erfolgen. 6 Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist ohne Bedeutung. 7 Auch die 

kurzfristige Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks kann daher die Voraussetzungen einer Vermietung 

erfüllen. 8 Eine Grundstücksverpachtung ist gegeben, wenn dem Pächter das Grundstück nicht nur zum Gebrauch 

überlassen, sondern ihm auch der Fruchtgenuss gewährt wird (§ 581 BGB). 

(3) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG gilt nicht nur für die Vermietung und die 

Verpachtung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung und die Verpachtung von 

Grundstücksteilen. 2 Hierzu gehören insbesondere Gebäude und Gebäudeteile wie Stockwerke, Wohnungen und 

einzelne Räume (vgl. BFH-Urteil vom 8. 10. 1991, V R 89/86, BStBl 1992 II S. 108). 3 Zur Vermietung von 

Abstellflächen für Fahrzeuge vgl. Abschnitt 4.12.2. 

4 Steuerfrei ist auch die Überlassung von 

Werkdienstwohnungen durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer (BFH-Urteile vom 30. 7. 1986, V R 99/76, BStBl II 

S. 877, und vom 7. 10. 1987, V R 2/79, BStBl 1988 II S. 88). 5 Wegen der Überlassung von Räumen einer 

Pension an Saison-Arbeitnehmer vgl. aber Abschnitt 4.12.9 Abs. 2 Satz 3. 6 Soweit die Verwendung eines dem 

Unternehmen zugeordneten Grundstücks/Gebäudes für nichtunternehmerische Zwecke steuerbar ist, ist diese 

nicht einer steuerfreien Grundstücksvermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG gleichgestellt 

(vgl. BFH-Urteil vom 24. 7. 2003, V R 39/99, BStBl 2004 II S. 371, und BMF-Schreiben vom 13. 4. 2004, 

BStBl I S. 469). 

(4) 1 Eine Grundstücksvermietung liegt regelmäßig nicht vor bei der Vermietung von Baulichkeiten, die nur zu 

einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden und daher keine Bestandteile des 

Grundstücks sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 1966, V 252/63, BStBl 1967 III S. 209). 2 Steuerpflichtig kann 

hiernach insbesondere die Vermietung von Büro- und Wohncontainern, Baubuden, Kiosken, Tribünen und 

3 

ähnlichen Einrichtungen sein. Allerdings stellt die Vermietung eines Gebäudes, das aus Fertigteilen errichtet 

wird, die so in das Erdreich eingelassen werden, dass sie weder leicht demontiert noch leicht versetzt werden 

können, die Vermietung eines Grundstücks dar, auch wenn dieses Gebäude nach Beendigung des Mietvertrags 

entfernt und auf einem anderen Grundstück wieder verwendet werden soll (vgl. EuGH-Urteil vom 16. 1. 2003, C- 

315/00, EuGHE I S. 563). 

(5) 1 Zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von 

Grundstücken gehören auch die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen 

Nebenleistungen (RFH-Urteil vom 17. 3. 1933, V A 390/32, RStBl S. 1326, und BFH-Urteil vom 9. 12. 1971, 

V R 84/71, BStBl 1972 II S. 203). 2 Dies sind Leistungen, die im Vergleich zur Grundstücksvermietung bzw. - 

verpachtung nebensächlich sind, mit ihr eng zusammenhängen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen. 

3 

Als Nebenleistungen sind in der Regel die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit 

Warmwasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung 

sowie die Lieferung von Strom durch den Vermieter anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. 1. 2009, V R 91/07, 

BStBl II S. 615 und EuGH-Urteil vom 11. 6. 2009, C-572/07, BFH/NV 2009 S. 1368). 4 Eine Nebenleistung zur 

Wohnungsvermietung ist in der Regel auch die von dem Vermieter einer Wohnanlage vertraglich übernommene 

Balkonbepflanzung (BFH-Urteil vom 9. 12. 1971, V R 84/71, BStBl 1972 II S. 203). 

(6) 1 Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl. 2 Die Steuerbefreiung erstreckt sich 

ebenfalls nicht auf mitvermietete Einrichtungsgegenstände, z.B. auf das Büromobiliar (RFH-Urteile vom 

5. 5. 1939, V 498/38, RStBl S. 806, und vom 23. 2. 1940, V 303/38, RStBl S. 448). 3 Keine Nebenleistung ist 

ferner die mit der Vermietung von Büroräumen verbundene Berechtigung zur Benutzung der zentralen 

Fernsprech- und Fernschreibanlage eines Bürohauses (BFH-Urteil vom 14. 7. 1977, V R 20/74, BStBl II S. 881).

Seite 203 

4.12.2. Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen 

(1) 1 Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 

umsatzsteuerpflichtig. 2 Als Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen kommen Grundstücke einschließlich 

Wasserflächen (vgl. BFH-Urteil vom 8. 10. 1991, V R 46/88, BStBl 1992 II S. 368, und EuGH-Urteil vom 

3. 3. 2005, C-428/02, EuGHE I S. 1527) oder Grundstücksteile in Betracht. 3 Die Bezeichnung des Platzes und 

die bauliche oder technische Gestaltung (z.B. Befestigung, Begrenzung, Überdachung) sind ohne Bedeutung. 

4 5 

Auch auf die Dauer der Nutzung als Stellplatz kommt es nicht an. Die Stellplätze können sich im Freien (z.B. 

Parkplätze, Parkbuchten, Bootsliegeplätze) oder in Parkhäusern, Tiefgaragen, Einzelgaragen, Boots- und 

Flugzeughallen befinden. 6 Auch andere Flächen (z.B. landwirtschaftliche Grundstücke), die aus besonderem 

Anlass (z.B. Sport- und Festveranstaltung) nur vorübergehend für das Abstellen von Fahrzeugen genutzt werden, 

gehören zu den Stellplätzen in diesem Sinne. 

(2) 1 Als Fahrzeuge sind vor allem Beförderungsmittel anzusehen. 2 Das sind Gegenstände, deren Hauptzweck 

auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich 

auch tatsächlich fortbewegen. 3 Hierzu gehören auch Fahrzeuganhänger sowie Elektro-Caddywagen. 4 Tiere (z.B. 

Reitpferde) können zwar Beförderungsmittel sein, sie fallen jedoch nicht unter den Fahrzeugbegriff (vgl. 

Abschnitt 3a.5 Abs. 3 Satz 2). 5 Der Begriff des Fahrzeugs nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG geht jedoch über den 

Begriff des Beförderungsmittels hinaus. 6 Als Fahrzeuge sind auch Gegenstände anzusehen, die sich tatsächlich 

fortbewegen, ohne dass die Beförderung von Personen und Gütern im Vordergrund steht. 7 Hierbei handelt es 

sich insbesondere um gewerblich genutzte Gegenstände (z.B. Bau- und Ladekräne, Bagger, Planierraupen, 

Gabelstapler, Elektrokarren), landwirtschaftlich genutzte Gegenstände (z.B. Mähdrescher, Rübenernter) und 

militärisch genutzte Gegenstände (z.B. Panzer, Kampfflugzeuge, Kriegsschiffe). 

(3) 1 Eine Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen liegt vor, wenn dem Fahrzeugbesitzer der 

Gebrauch einer Stellfläche überlassen wird. 2 Auf die tatsächliche Nutzung der überlassenen Stellfläche als 

Fahrzeugstellplatz durch den Mieter kommt es nicht an. 3 § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG gilt auch für die Vermietung 

eines Parkplatz-Grundstücks, wenn der Mieter dort zwar nicht selbst parken will, aber entsprechend der 

Vereinbarung im Mietvertrag das Grundstück Dritten zum Parken überlässt (vgl. BFH-Urteil vom 30. 3. 2006, 

V R 52/05, BStBl II S. 731). 4 Die Vermietung ist steuerfrei, wenn sie eine Nebenleistung zu einer steuerfreien 

Leistung, insbesondere zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG ist. 5 Für die 

Annahme einer Nebenleistung ist es unschädlich, wenn die steuerfreie Grundstücksvermietung und die 

Stellplatzvermietung zivilrechtlich in getrennten Verträgen vereinbart werden. 6 Beide Verträge müssen aber 

zwischen denselben Vertragspartnern abgeschlossen sein. 7 Die Verträge können jedoch zu unterschiedlichen 

Zeiten zustande kommen. 8 Für die Annahme einer Nebenleistung ist ein räumlicher Zusammenhang zwischen 

Grundstück und Stellplatz erforderlich. 9 Dieser Zusammenhang ist gegeben, wenn der Platz für das Abstellen 

des Fahrzeugs Teil eines einheitlichen Gebäudekomplexes ist oder sich in unmittelbarer Nähe des Grundstücks 

befindet (z.B. Reihenhauszeile mit zentralem Garagengrundstück). 

Beispiel 1: 

1 

Vermieter V und Mieter M schließen über eine Wohnung und einen Fahrzeugstellplatz auf dem gleichen 

Grundstück zwei Mietverträge ab. 

2 3 

Die Vermietung des Stellplatzes ist eine Nebenleistung zur Wohnungsvermietung. Das gilt auch, wenn der 

Vertrag über die Stellplatzvermietung erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen wird. 

Beispiel 2: 

1 

Ein Vermieter vermietet an eine Gemeinde ein Bürogebäude und die auf dem gleichen Grundstück 

liegenden und zur Nutzung des Gebäudes erforderlichen Plätze zum Abstellen von Fahrzeugen. 

2 

Die Vermietung der Fahrzeugstellplätze ist als Nebenleistung zur Vermietung des Bürogebäudes 

anzusehen. 

Beispiel 3: 

1 

Vermieter V schließt mit dem Mieter M1 einen Wohnungsmietvertrag und mit dem im Haushalt von M1 

lebenden Sohn M2 einen Vertrag über die Vermietung eines zur Wohnung gehörenden Fahrzeugstellplatzes 

ab. 

2 3 

Die Vermietung des Stellplatzes ist eine eigenständige steuerpflichtige Leistung. Eine Nebenleistung liegt 

nicht vor, weil der Mieter der Wohnung und der Mieter des Stellplatzes verschiedene Personen sind. 4 Ohne 

Bedeutung ist, dass M2 im Haushalt von M1 lebt. 

Beispiel 4: 

1 2 

Eine GmbH vermietet eine Wohnung. Der Geschäftsführer der GmbH vermietet seine im Privateigentum 

stehende Garage im gleichen Gebäudekomplex an denselben Mieter.

Seite 204 

3 Da die Mietverträge nicht zwischen denselben Personen abgeschlossen sind, liegen zwei selbständig zu 

beurteilende Leistungen vor. 

Beispiel 5: 

1 2 

Vermieter V1 eines Mehrfamilienhauses kann keine eigenen Stellplätze anbieten. Zur besseren Vermietung 

seiner Wohnungen hat er mit seinem Nachbarn V2 einen Rahmenvertrag über die Vermietung von 

Fahrzeugstellplätzen abgeschlossen. 3 Dieser vermietet die Stellplätze unmittelbar an die Wohnungsmieter. 

4 5 

Es bestehen zwei Leistungsbeziehungen zu den Wohnungs- und Stellplatzmietern. Die 

Stellplatzvermietung durch V2 ist als selbständige Leistung steuerpflichtig. 6 Gleiches gilt, wenn V1 den 

Rahmenvertrag mit V2 aus baurechtlichen Verpflichtungen zur Bereitstellung von Parkflächen abschließt. 

Beispiel 6: 

1 

Ein Grundstückseigentümer ist gegenüber einem Wohnungsvermieter V verpflichtet, auf einem in seinem 

Eigentum befindlichen Nachbargrundstück die Errichtung von Fahrzeugstellplätzen für die Mieter des V zu 

dulden (Eintragung einer dinglichen Baulast im Grundbuch). 2 V mietet die Parkflächen insgesamt an und 

vermietet sie an seine Wohnungsmieter weiter. 

3 4 

Die Vermietung der Stellplätze durch den Grundstückseigentümer an V ist steuerpflichtig. Die 

Weitervermietung der in räumlicher Nähe zu den Wohnungen befindlichen Stellplätze ist eine Nebenleistung 

zur Wohnungsvermietung des V. 

Beispiel 7: 

1 

Eine Behörde einer Gebietskörperschaft vermietet im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art 

Wohnungen und zu den Wohnungen gehörige Fahrzeugstellplätze. 2 Die Vermietung der Wohnung wird 

durch Verwaltungsvereinbarung einer anderen Behörde der gleichen Gebietskörperschaft übertragen. 3 Die 

Stellplatzmietverträge werden weiterhin von der bisherigen Behörde abgeschlossen. 

4 

Da die Behörden der gleichen Gebietskörperschaft angehören, ist auf der Vermieterseite Personenidentität 

bei der Vermietung der Wohnung und der Stellplätze gegeben. 5 Die Stellplatzvermietungen sind 

Nebenleistungen zu den Wohnungsvermietungen.

Seite 205 

4.12.3. Vermietung von Campingflächen 

(1) 1 Die Leistungen der Campingplatzunternehmer sind als Grundstücksvermietungen im Sinne des § 4 Nr. 12 

Satz 1 UStG anzusehen, wenn sie darauf gerichtet sind, dem Benutzer des Campingplatzes den Gebrauch einer 

bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Campingfläche zu gewähren (vgl. Abschnitt 4.12.1 Abs. 2). 2 Die 

Dauer der Überlassung der Campingfläche ist für die Frage, ob eine Vermietung vorliegt, ohne Bedeutung. 

(2) 1 Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h. wenn die 

tatsächliche Gebrauchsüberlassung mindestens sechs Monate beträgt (BFH-Urteil vom 13. 2. 2008; XI R 51/06, 

BStBl 2009 II S. 63). 

Beispiel 1: 

1 2 

Eine Campingfläche wird auf unbestimmte Dauer vermietet. Der Vertrag kann monatlich gekündigt 

werden. 

3 4 

Die Vermietung ist als langfristig anzusehen und somit steuerfrei. Endet die tatsächliche 

Gebrauchsüberlassung jedoch vor Ablauf von sechs Monaten, handelt es sich insgesamt um eine 

steuerpflichtige kurzfristige Vermietung. 

Beispiel 2: 

1 2 

Eine Campingfläche wird für drei Monate vermietet. Der Mietvertrag verlängert sich automatisch um je 

einen Monat, wenn er nicht vorher gekündigt wird. 

3 4 

Die Vermietung ist als kurzfristig anzusehen und somit steuerpflichtig. Dauert die tatsächliche 

Gebrauchsüberlassung jedoch mindestens sechs Monate, handelt es sich insgesamt um eine steuerfreie 

langfristige Vermietung. 

2 

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung von 

Campingflächen siehe Abschnitt 12.16. 

(3) 1 Die vom Campingplatzunternehmer durch die Überlassung von üblichen Gemeinschaftseinrichtungen 

gewährten Leistungen sind gegenüber der Vermietung der Campingfläche von untergeordneter Bedeutung. 2 Sie 

sind als Nebenleistungen anzusehen, die den Charakter der Hauptleistung als Grundstücksvermietung nicht 

beeinträchtigen. 3 Zu den üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gehören insbesondere Wasch- und Duschräume, 

Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Vorrichtungen zur Müllbeseitigung, Kinderspielplätze. 

4 5 

Die Nebenleistungen fallen unter die Steuerbefreiung für die Grundstücksvermietung. Dies gilt auch dann, 

wenn für sie ein besonderes Entgelt berechnet wird. 6 Die vom Campingplatzunternehmer durch die Überlassung 

von Wasserzapfstellen, Abwasseranschlüssen und elektrischen Anschlüssen erbrachten Leistungen sind in den 

Fällen nicht als Nebenleistungen steuerfrei, in denen die Einrichtungen nicht für alle Benutzer gemeinschaftlich, 

sondern gesondert für einzelne Benutzer bereitgestellt werden und es sich um Betriebsvorrichtungen im Sinne 

von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. 5. 1998, V R 19/96, BStBl 2010 II S. 307). 7 Bei 

den Lieferungen von Strom, Wärme und Wasser durch den Campingplatzunternehmer ist entsprechend den 

Regelungen in Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 und 6 zu verfahren. 

(4) 1 Leistungen, die nicht durch die Überlassung von üblichen Gemeinschaftseinrichtungen erbracht werden, 

sind nicht als Nebenleistungen anzusehen. 2 Es handelt sich hier in der Regel um Leistungen, die darin bestehen, 

dass den Benutzern der Campingplätze besondere Sportgeräte, Sportanlagen usw. zur Verfügung gestellt werden 

wie z.B. Segelboote, Wasserski, Reitpferde, Tennisplätze, Minigolfplätze, Hallenbäder, Saunabäder. 3 Derartige 

Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilen. 4 Die Überlassung von Sportgeräten fällt nicht 

unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG. 5 Das Gleiche gilt für die Überlassung von 

Sportanlagen (BFH-Urteil vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658). 6 Wird für die bezeichneten Leistungen 

und für die Vermietung der Campingfläche ein Gesamtentgelt berechnet, ist dieses Entgelt im Schätzungswege 

aufzuteilen.

Seite 206 

4.12.4. Abbau- und Ablagerungsverträge 

(1) 1 Verträge, durch die der Grundstückseigentümer einem anderen gestattet, die im Grundstück vorhandenen 

Bodenschätze, z.B. Sand, Kies, Kalk, Torf, abzubauen, sind regelmäßig als Pachtverträge über Grundstücke nach 

§ 581 BGB anzusehen (BFH-Urteile vom 27. 11. 1969, V 166/65, BStBl 1970 II S. 138, und vom 28. 6. 1973, 

V R 7/72, BStBl II S. 717). 2 Die Leistungen aus einem derartigen Vertrag sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 

Buchstabe a UStG von der Umsatzsteuer befreit. 

(2) 1 Verträge über die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zur Ablagerung von Abfällen – z.B. 

Überlassung eines Steinbruchs zur Auffüllung mit Klärschlamm – sind als Mietverträge nach § 535 BGB 

anzusehen (BGH-Urteil vom 8. 12. 1982, VIII ZR 219/81, BGHZ 1986 S. 71). 2 Die Überlassung eines 

Grundstücks zu diesem vertraglichen Gebrauch ist daher nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG von der 

Umsatzsteuer befreit. 3 Dies gilt auch dann, wenn sich das Entgelt nicht nach der Nutzungsdauer, sondern nach 

der Menge der abgelagerten Abfälle bemisst.

Seite 207 

4.12.5. Gemischte Verträge 

(1) 1 Ein gemischter Vertrag liegt vor, wenn die Leistungsvereinbarung sowohl Elemente einer 

Grundstücksüberlassung als auch anderer Leistungen umfasst. 2 Bei einem solchen Vertrag ist nach den 

allgemeinen Grundsätzen des Abschnitts 3.10 Absätze 1 bis 4 zunächst zu prüfen, ob es sich um eine einheitliche 

Leistung oder um mehrere selbständige Leistungen handelt. 3 Liegen mehrere selbständige Leistungen vor, ist zu 

prüfen, ob diese nach den Grundsätzen von Haupt- und Nebenleistung (vgl. Abschnitt 3.10 Abs. 5) einheitlich zu 

beurteilen sind. 

(2) 1 Liegt nach Absatz 1 eine einheitlich zu beurteilende Leistung vor, ist für die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG entscheidend, ob das Vermietungselement der Leistung ihr Gepräge gibt (vgl. 

BFH-Urteile vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658, und vom 24. 1. 2008, V R 12/05, BStBl 2009 II 

S. 60). 2 In diesem Fall ist die Leistung insgesamt steuerfrei. 3 Eine Aufteilung des Entgelts in einen auf das 

Element der Grundstücksüberlassung und einen auf den Leistungsteil anderer Art entfallenden Teil ist nicht 

zulässig. 4 Zur Abgrenzung gegenüber insgesamt steuerpflichtigen Leistungen vgl. Abschnitt 4.12.6 Abs. 2.

Seite 208 

4.12.6. Verträge besonderer Art 

(1) 1 Ein Vertrag besonderer Art liegt vor, wenn die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber 

anderen wesentlicheren Leistungen zurücktritt und das Vertragsverhältnis ein einheitliches, unteilbares Ganzes 

darstellt (BFH-Urteile vom 19. 12. 1952, V 4/51 U, BStBl 1953 III S. 98, und vom 31. 5. 2001, V R 97/98, 

BStBl II S. 658). 2 Bei einem Vertrag besonderer Art kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG weder für 

die gesamte Leistung noch für einen Teil der Leistung in Betracht. 

(2) Verträge besonderer Art liegen z.B. in folgenden Fällen vor: 

1. Der Veranstalter einer Ausstellung überlässt den Ausstellern unter besonderen Auflagen Freiflächen oder 

Stände in Hallen zur Schaustellung gewerblicher Erzeugnisse (BFH-Urteil vom 25. 9. 1953, V 177/52 U, 


2. Ein Schützenverein vergibt für die Dauer eines von ihm veranstalteten Schützenfestes Teilflächen des 

Festplatzes unter bestimmten Auflagen zur Aufstellung von Verkaufsständen, Schankzelten, Schaubuden, 

Karussells und dergleichen (BFH-Urteil vom 21. 12. 1954, V 125/53 U, BStBl 1955 III S. 59). 

3. Eine Gemeinde überlässt Grundstücksflächen für die Dauer eines Jahrmarkts, an dem neben 

Verkaufsbetrieben überwiegend Gaststätten-, Vergnügungs- und Schaubetriebe teilnehmen (BFH-Urteile 

vom 7. 4. 1960, V 143/58 U, BStBl III S. 261, und vom 25. 4. 1968, V 120/64, BStBl 1969 II S. 94). 

4. Ein Hausbesitzer überlässt Prostituierten Zimmer und schafft bzw. unterhält gleichzeitig durch Maßnahmen 

oder Einrichtungen eine Organisation, die die gewerbsmäßige Unzucht der Bewohnerinnen fördert (BFH- 

Urteil vom 10. 8. 1961, V 95/60 U, BStBl III S. 525). 

5. Ein Unternehmer übernimmt neben der Raumüberlassung die Lagerung und Aufbewahrung von Gütern – 

Lagergeschäft §§ 416 ff. HGB – (vgl. BFH-Urteil vom 14. 11. 1968, V 191/65, BStBl 1969 II S. 120). 

6. Ein Hausbesitzer überlässt die Außenwandflächen oder Dachflächen des Gebäudes zu Reklamezwecken 

(BFH-Urteil vom 23. 10. 1957, V 153/55 U, BStBl III S. 457). 

7. Eine Gemeinde gestattet einem Unternehmer, auf öffentlichen Wegen und Plätzen Anschlagtafeln zu 

errichten und auf diesen Wirtschaftswerbung zu betreiben (BFH-Urteil vom 31. 7. 1962, I 283/61 U, 


8. Ein Unternehmer gestattet die Benutzung eines Sportplatzes oder eines Schwimmbads (Sportanlage) gegen 

Eintrittsgeld (vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658). 

9. Ein Golfclub stellt vereinsfremden Spielern seine Anlage gegen Entgelt (sog. Greenfee) zur Verfügung (vgl. 


10. Vereinen oder Schulen werden einzelne Schwimmbahnen zur Verfügung gestellt (vgl. BFH-Urteile vom 

10. 2. 1994, V R 33/92, BStBl II S. 668, und vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658). 

11. Zwischen denselben Beteiligten werden ein Tankstellenvertrag – Tankstellenagenturvertrag – und ein 

Tankstellenmietvertrag – Vertrag über die Nutzung der Tankstelle – abgeschlossen, die beide eine Einheit 

bilden, wobei die Bestimmungen des Tankstellenvertrags eine beherrschende und die des Mietvertrags eine 

untergeordnete Rolle spielen (BFH-Urteile vom 5. 2. 1959, V 138/57 U, BStBl III S. 223, und vom 

21. 4. 1966, V 200/63, BStBl III S. 415). 

12. 1 Betreiber eines Alten- oder Pflegeheims erbringen gegenüber pflegebedürftigen Heiminsassen umfassende 

medizinische und pflegerische Betreuung und Versorgung. 2 Die nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG 

steuerfreie Vermietung von Grundstücken tritt hinter diese Leistungen zurück (vgl. BFH-Urteil vom 

21. 4. 1993, XI R 55/90, BStBl 1994 II S. 266). 3 Für die Leistungen der Alten- oder Pflegeheimbetreiber 

kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe c, d oder k UStG in Betracht kommen. 

13. Schützen wird gestattet, eine überdachte Schießanlage zur Ausübung des Schießsports gegen ein 

Eintrittsgeld und ein nach Art und Anzahl der abgegebenen Schüsse bemessenes Entgelt zu nutzen (vgl. 

BFH-Urteile vom 24. 6. 1993, V R 69/92, BStBl 1994 II S. 52, und vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II 

S. 658). 

14. Ein Gastwirt räumt das Recht zum Aufstellen eines Zigarettenautomaten in seiner Gastwirtschaft ein (vgl. 


15. Der Eigentümer einer Wasserfläche räumt ein Fischereirecht ein, ohne die Grundstücksfläche unter 

Ausschluss anderer zu überlassen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. 12. 2007, C-451/06, EuGHE I S. 10637).

Seite 209 

4.12.7. Kaufanwartschaftsverhältnisse 

1 

Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe b UStG ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur 

Nutzung auf Grund von Kaufanwartschaftsverhältnissen steuerfrei. 2 Der hierbei zu Grunde liegende 

Kaufanwartschaftsvertrag und der gleichzeitig abgeschlossene Nutzungsvertrag sehen in der Regel vor, dass dem 

Kaufanwärter das Grundstück bis zur Auflassung zur Nutzung überlassen wird. 3 Vielfach liegt zwischen der 

Auflassung und der Eintragung des neuen Eigentümers in das Grundbuch eine längere Zeitspanne, in der das 

bestehende Nutzungsverhältnis zwischen den Beteiligten auch nach der Auflassung fortgesetzt wird und in der 

der Kaufanwärter bis zur Eintragung in das Grundbuch die im Nutzungsvertrag vereinbarte Nutzungsgebühr 

weiter zahlt. 4 In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass die Nutzungsgebühren auch in der Zeit zwischen 

Auflassung und Grundbucheintragung auf Grund des – stillschweigend verlängerten – Nutzungsvertrags 

entrichtet werden und damit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe b UStG steuerfrei sind.

Seite 210 

4.12.8. Dingliche Nutzungsrechte 

(1) 1 Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe c UStG fallen insbesondere der Nießbrauch 

(§ 1030 BGB), die Grunddienstbarkeit (§ 1018 BGB, vgl. BFH-Urteil vom 24. 2. 2005, V R 45/02, 

BStBl 2007 II S. 61), die beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) sowie das Dauerwohnrecht und 

das Dauernutzungsrecht (§ 31 WoEigG). 2 Bei der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit ist es unerheblich, ob 

sie auf die Vornahme, die Duldung oder die Unterlassung einer Handlung im Zusammenhang mit dem 

Grundstück gerichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. 5. 1995, V R 4/92, BStBl II S. 610). 

(2) 1 Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, 

der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten 

persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige 

Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei ist. 

2 

Der Bewilligung der Grunddienstbarkeit kommt neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in 

diesem Fall kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da sie nur der Absicherung der Rechte aus dem 

Miet- bzw. Pachtvertrag dient. 3 Die vorstehenden Grundsätze gelten z.B. auch bei der Überlassung von 

Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z.B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der 

Überlassung von Grundstücken für Autobahn- oder Eisenbahntrassen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, 

V R 30/04, BStBl 2005 II S. 802).

Seite 211 

4.12.9. Beherbergungsumsätze 

(1) 1 Die nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein 

Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, setzt kein gaststättenähnliches Verhältnis 

voraus. 2 Entscheidend ist vielmehr die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht 

für einen dauernden Aufenthalt im Sinne der §§ 8 und 9 AO zur Verfügung zu stellen (BFH-Beschluss vom 

18. 1. 1973, V B 47/72, BStBl II S. 426). 

(2) 1 Hat ein Unternehmer den einen Teil der in einem Gebäude befindlichen Räume längerfristig, den anderen 

Teil nur kurzfristig vermietet, ist die Vermietung nur insoweit steuerfrei, als er die Räume eindeutig und leicht 

nachprüfbar zur nicht nur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 

9. 12. 1993, V R 38/91, BStBl 1994 II S. 585). 2 Bietet der Unternehmer dieselben Räume wahlweise zur langoder 

kurzfristigen Beherbergung von Fremden an, sind sämtliche Umsätze steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 

20. 4. 1988, X R 5/82, BStBl II S. 795). 3 Steuerpflichtig ist auch die Überlassung von Räumen einer Pension an 

Saison-Arbeitnehmer (Kost und Logis), wenn diese Räume wahlweise zur kurzfristigen Beherbergung von 

Gästen oder des Saison-Personals bereitgehalten werden (BFH-Urteil vom 13. 9. 1988, V R 46/83, BStBl II 

S. 1021). 4 Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung von 

Wohn- und Schlafräumen siehe Abschnitt 12.16.

Seite 212 

4.12.10. Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen 

1 

Die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen ist selbst dann nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 

steuerpflichtig, wenn diese wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. 5. 1998, 

V R 19/96, BStBl 2010 II S. 307). 2 Der Begriff der „Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu 

einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen)“, ist für den Bereich des Umsatzsteuerrechts in gleicher 

Weise auszulegen wie für das Bewertungsrecht (BFH-Urteil vom 16. 10. 1980, V R 51/76, BStBl 1981 II 

S. 228). 3 Im Bewertungsrecht sind die Betriebsvorrichtungen von den Gebäuden, den einzelnen Teilen eines 

Gebäudes und den Außenanlagen des Grundstücks, z.B. Umzäunungen, Bodenbefestigungen, abzugrenzen. 

4 

Liegen dabei alle Merkmale des Gebäudebegriffs vor, kann das Bauwerk keine Betriebsvorrichtung sein (BFH- 

Urteil vom 15. 6. 2005, II R 67/04, BStBl II S. 688). 5 Ein Bauwerk ist als Gebäude anzusehen, wenn es 

Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den 

Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und 

ausreichend standfest ist (BFH-Urteil vom 28. 5. 2003, II R 41/01, BStBl II S. 693). 

6 Zu den 

Betriebsvorrichtungen gehören hiernach neben Maschinen und maschinenähnlichen Anlagen alle Anlagen, die – 

ohne Gebäude, Teil eines Gebäudes oder Außenanlage eines Gebäudes zu sein – in besonderer und unmittelbarer 

Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, d.h. Anlagen, durch die das 

Gewerbe unmittelbar betrieben wird (BFH-Urteil vom 11. 12. 1991, II R 14/89, BStBl 1992 II S. 278). 7 Wegen 

der Einzelheiten zum Begriff der Betriebsvorrichtungen und zur Abgrenzung zum Gebäudebegriff wird auf den 

gleich lautenden Ländererlass vom 15. 3. 2006, BStBl I S. 314, hingewiesen.

Seite 213 

4.12.11. Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderen Anlagen 

(1) 1 Die Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher ist eine 

einheitliche steuerpflichtige Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658, siehe auch 

Abschnitt 3.10). 2 Dies gilt auch für die Überlassung anderer Anlagen an Endverbraucher. 3 Die Absätze 2 bis 4 

sind insoweit nicht anzuwenden. 

(2) 1 Überlässt ein Unternehmer eine gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer als Betreiber zur 

Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung), ist die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber in eine 

steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen 

(vgl. BFH-Urteil vom 11. 3. 2009, XI R 71/07, BStB 2010 II S. 209). 2 Nach den Vorschriften des 

Bewertungsrechts und damit auch nach § 4 Nr. 12 UStG (vgl. Abschnitt 4.12.10) sind bei den nachstehend 

aufgeführten Sportanlagen insbesondere folgende Einrichtungen als Grundstücksteile bzw. 

Betriebsvorrichtungen anzusehen: 

1. Sportplätze und Sportstadien 

a) Grundstücksteile: 

Überdachungen von Zuschauerflächen, wenn sie nach der Verkehrsauffassung einen Raum umschließen 

und dadurch gegen Witterungseinflüsse Schutz gewähren, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Einfriedungen, 

allgemeine Wege- und Platzbefestigungen, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, 

Umkleideräume, Duschen im Gebäude, Toiletten, Saunen, Unterrichts- und Ausbildungsräume, Übernachtungsräume 

für Trainingsmannschaften. 

b) Betriebsvorrichtungen: 

besonders hergerichtete Spielfelder – Spielfeldbefestigung, Drainage, Rasen, Rasenheizung –, Laufbahnen, 

Sprunggruben, Zuschauerwälle, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Buchstabe 

a –, spezielle Beleuchtungsanlagen, z.B. Flutlicht, Abgrenzungszäune und Sperrgitter zwischen 

Spielfeld und Zuschaueranlagen, Anzeigetafeln, Schwimm- und Massagebecken, Küchen- und Ausschankeinrichtungen. 

2. Schwimmbäder (Frei- und Hallenbäder) 


Überdachungen von Zuschauerflächen unter den unter Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten 

Voraussetzungen, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, allgemeine Wege- und 

Platzbefestigungen, Duschräume, Toiletten, technische Räume, allgemeine Beleuchtungsanlagen, 

Emporen, Galerien. 


Schwimmbecken, Sprunganlagen, Duschen im Freien und im Gebäude, Rasen von Liegewiesen, 

Kinderspielanlagen, Umkleidekabinen, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach 

Nummer 1 Buchstabe a –, technische Ein- und Vorrichtungen, Einrichtungen der Saunen, der Solarien 

und der Wannenbäder, spezielle Beleuchtungsanlagen, Bestuhlung der Emporen und Galerien. 

3. Tennisplätze und Tennishallen 



Voraussetzungen, Open-Air-Hallen, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Duschen, Umkleideräume, 

Toiletten. 


besonders hergerichtete Spielfelder – Spielfeldbefestigung mit Unterbau bei Freiplätzen, spezielle Oberböden 

bei Hallenplätzen –, Drainage, Bewässerungsanlagen der Spielfelder, Netz mit Haltevorrichtungen, 

Schiedsrichterstühle, freistehende Übungswände, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil 

nach Nummer 1 Buchstabe a –, Einfriedungen der Spielplätze, Zuschauerabsperrungen, Brüstungen, 

Traglufthallen, spezielle Beleuchtungsanlagen, Ballfangnetze, Ballfanggardinen, zusätzliche Platzbeheizung 

in Hallen. 

4. Schießstände 


allgemeine Einfriedungen. 


Anzeigevorrichtungen, Zielscheibenanlagen, Schutzvorrichtungen, Einfriedungen als Sicherheitsmaßnahmen.

Seite 214 5. Kegelbahnen 


allgemeine Beleuchtungsanlagen. 


Bahnen, Kugelfangeinrichtungen, Kugelrücklaufeinrichtungen, automatische Kegelaufstelleinrichtungen, 

automatische Anzeigeeinrichtungen, spezielle Beleuchtungsanlagen, Schallisolierungen. 

6. Squashhallen 


Zuschauertribünen, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Umkleideräume, Duschräume, Toiletten. 


Trennwände zur Aufteilung in Boxen – soweit nicht tragende Wände –, besondere Herrichtung der 

Spielwände, Ballfangnetze, Schwingböden, Bestuhlung der Zuschauertribünen, spezielle Beleuchtungsanlagen. 

7. Reithallen 


Stallungen – einschließlich Boxenaufteilungen und Futterraufen –, Futterböden, Nebenräume, allgemeine 

Beleuchtungsanlagen, Galerien, Emporen. 


spezieller Reithallenboden, Befeuchtungseinrichtungen für den Reithallenboden, Bande an den Außenwänden, 

spezielle Beleuchtungsanlagen, Tribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nummer 1 

Buchstabe a –, Richterstände, Pferdesolarium, Pferdewaschanlage, Schmiede – technische Einrichtungen 

–, Futtersilos, automatische Pferdebewegungsanlage, sonstiges Zubehör wie Hindernisse, Spiegel, 

Geräte zur Aufarbeitung des Bodens, Markierungen. 

8. Turn-, Sport- und Festhallen, Mehrzweckhallen 


Galerien, Emporen, Schwingböden in Mehrzweckhallen, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Duschen, 

Umkleidekabinen und -räume, Toiletten, Saunen, bewegliche Trennwände. 


Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nummer 1 Buchstabe a –, Schwingböden in 

reinen Turn- und Sporthallen, Turngeräte, Bestuhlung der Tribünen, Galerien und Emporen, spezielle 

Beleuchtungsanlagen, Kücheneinrichtungen, Ausschankeinrichtungen, Bühneneinrichtungen, 

Kühlsystem bei Nutzung für Eissportzwecke. 

9. Eissportstadien, -hallen, -zentren 


Unterböden von Eislaufflächen, Eisschnellaufbahnen und Eisschießbahnen, Unterböden der 

Umgangszonen und des Anschnallbereichs, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Klimaanlagen im 

Hallenbereich, Duschräume, Toiletten, Umkleideräume, Regieraum, Werkstatt, Massageräume, 

Sanitätsraum, Duschen, Heizungs- und Warmwasserversorgungsanlagen, Umschließungen von 

Trafostationen und Notstromversorgungsanlagen – wenn nicht Betriebsvorrichtung nach Buchstabe b –, 


Voraussetzungen, Emporen und Galerien, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, 

allgemeine Wege- und Platzbefestigungen, Einfriedungen, Ver- und Entsorgungsleitungen. 


Oberböden von Eislaufflächen, Eisschnellaufbahnen und Eisschießbahnen, Schneegruben, 

Kälteerzeuger, Schlittschuh schonender Bodenbelag, Oberbodenbelag des Anschnallbereichs, spezielle 

Beleuchtungsanlagen, Lautsprecheranlagen, Spielanzeige, Uhren, Anzeigetafeln, Abgrenzungen, 

Sicherheitseinrichtungen, Sperrgitter zwischen Spielfeld und Zuschauerbereich, Massagebecken, 

Transformatorenhäuser oder ähnliche kleine Bauwerke, die Betriebsvorrichtungen enthalten und nicht 

mehr als 30 qm Grundfläche haben, Trafo und Schalteinrichtungen, Notstromaggregat, 

Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nummer 1 Buchstabe a –, Bestuhlung der 

Zuschauertribünen, der Emporen und Galerien, Küchen- und Ausschankeinrichtungen. 

10. Golfplätze 

a) Grundstücksteile:

Seite 215 Einfriedungen, soweit sie nicht unmittelbar als Schutzvorrichtungen dienen, allgemeine Wege- und 

Platzbefestigungen, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, Klubräume, 

Wirtschaftsräume, Büros, Aufenthaltsräume, Umkleideräume, Duschräume, Toiletten, Verkaufsräume, 

Caddy-Räume, Lager- und Werkstatträume. 


besonders hergerichtete Abschläge, Spielbahnen, roughs und greens (Spielbefestigung, Drainage, 

Rasen), Spielbahnhindernisse, Übungsflächen, Einfriedungen, soweit sie unmittelbar als 

Schutzvorrichtungen dienen, Abgrenzungseinrichtungen zwischen Spielbahnen und Zuschauern, 

Anzeige- und Markierungseinrichtungen oder -gegenstände, Unterstehhäuschen, Küchen- und 

Ausschankeinrichtungen, Bewässerungsanlagen – einschließlich Brunnen und Pumpen – und Drainagen, 

wenn sie ausschließlich der Unterhaltung der für das Golfspiel notwendigen Rasenflächen dienen. 

(3) 1 Für die Aufteilung bei der Überlassung einer gesamten Sportanlage an einen anderen Unternehmer als 

Betreiber zur Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung) in den steuerfreien Teil für die Vermietung des 

Grundstücks (Grund und Boden, Gebäude, Gebäudeteile, Außenanlagen) sowie in den steuerpflichtigen Teil für 

die Vermietung der Betriebsvorrichtungen sind die jeweiligen Verhältnisse des Einzelfalles maßgebend. 2 Bei der 

Aufteilung ist im Regelfall von dem Verhältnis der Gestehungskosten der Grundstücke zu den Gestehungskosten 

der Betriebsvorrichtungen auszugehen. 3 Zu berücksichtigen sind hierbei die Nutzungsdauer und die 

kalkulatorischen Zinsen auf das eingesetzte Kapital. 4 Die Aufteilung ist erforderlichenfalls im Schätzungswege 

vorzunehmen. 5 Der Vermieter kann das Aufteilungsverhältnis aus Vereinfachungsgründen für die gesamte 

Vermietungsdauer beibehalten und – soweit eine wirtschaftliche Zuordnung nicht möglich ist – auch der 

Aufteilung der Vorsteuern zu Grunde legen. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer überlässt ein Hallenbad einem anderen Unternehmer als Betreiber, der die gesamte 

Sportanlage zur Überlassung an Dritte für einen Zeitraum von 10 Jahren nutzt. 2 Die Gestehungskosten des 

Hallenbads haben betragen: 

Grund und Boden 1 Mio. € 

Gebäude 2 Mio. € 

Betriebsvorrichtungen 3 Mio. € 

insgesamt 6 Mio. € 

3 

Bei den Gebäuden wird von einer Nutzungsdauer von 50 Jahren und einer AfA von 2 %, bei den 

Betriebsvorrichtungen von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren und einer AfA von 5 % ausgegangen. 4 Die 

kalkulatorischen Zinsen werden mit 6 % angesetzt. 5 Es ergibt sich: 

AfA Zinsen Gesamt 

Grund und Boden – 60 000 60 000 

Gebäude 40 000 120 000 160 000 

insgesamt 40 000 180 000 220 000 

Betriebsvorrichtungen 150 000 180 000 330 000 

6 7 

Die Gesamtsumme von AfA und Zinsen beträgt danach 550 000 €. Davon entfallen auf den Grund und 

Boden sowie auf die Gebäude 220 000 € (2/5) und auf die Betriebsvorrichtungen 330 000 € (3/5). 

8 

Die Umsätze aus der Überlassung des Hallenbads sind zu zwei Fünfteln nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a 

UStG steuerfrei und zu drei Fünfteln steuerpflichtig. 

(4) 1 Bei der Nutzungsüberlassung anderer Anlagen mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen beurteilt sich die 

Leistung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der 

Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen des leistenden Unternehmers ergibt (z.B. aus dem Mietvertrag), und 

hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten. 2 Dies gilt beispielsweise bei der 

Nutzungsüberlassung von Veranstaltungsräumen an einen Veranstalter für Konzerte, Theateraufführungen, 

Hochzeiten, Bürger- und Vereinsversammlungen und sonstige Veranstaltungen (vgl. BMF-Schreiben vom 

17. 4. 2003, BStBl I S. 279). 3 Hierbei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: 

1. 

1 

Umfasst die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf 

die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankommt, weil er in erster Linie die 

Räumlichkeiten als solche nutzen will, ist die Leistung als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. 

2 

Die Überlassung der vorhandenen Betriebsvorrichtungen bleibt dann umsatzsteuerrechtlich 

unberücksichtigt. 3 Die Umsatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfasst auch die mit der 

Grundstücksüberlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen

Seite 216 Nebenleistungen. 4 Zusatzleistungen mit aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem 

wirtschaftlichem Gewicht sind als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen. 

Beispiel: 

2. 

1 Ein Anlagenbetreiber überlässt seine Veranstaltungshalle einschließlich der vorhandenen 

Betriebsvorrichtungen zur Durchführung einer schriftlichen Leistungsprüfung einer Schulungseinrichtung. 

2 Der Schulungseinrichtung kommt es auf die Nutzung des Raumes und nicht auf die Nutzung der 

Betriebsvorrichtungen an. 

3 Der Anlagenbetreiber erbringt an die Schulungseinrichtung eine steuerfreie Grundstücksüberlassung. 

1 Überlässt ein Anlagenbetreiber Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen (z.B. vorhandener 

Bestuhlung, Bühne, speziellen Beleuchtungs- oder Lautsprecheranlagen und anderen Einrichtungen mit 

Betriebsvorrichtungscharakter), die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, ist die 

Leistung des Anlagenbetreibers in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine 

steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. 2 Eine andere Beurteilung ergibt sich 

lediglich in den Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche 

ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass 

die Raumüberlassung aus seiner Sicht – wie die Überlassung von Sportanlagen zur sportlichen Nutzung 

durch Endverbraucher – keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. 3 In diesen Fällen liegt 

insgesamt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vor. 

Beispiel: 

1 

Ein Betreiber überlässt seine Veranstaltungshalle an einen Veranstalter zur Durchführung einer 

Ausstellung. 2 Dem Veranstalter kommt es auch darauf an, vorhandene Betriebsvorrichtungen zu nutzen. 

3 

Der Betreiber erbringt an den Veranstalter eine sonstige Leistung, die in eine steuerfreie 

Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist. 

4 

Die Nutzungsüberlassung des Veranstalters an die Ausstellungsteilnehmer ist – soweit sie gegen Entgelt 

erbracht wird – nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658, eine 

einheitliche steuerpflichtige Leistung (vgl. Abschnitte 3a.4 und 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1).

Seite 217 

4.13.1. Wohnungseigentümergemeinschaften 

(1) 1 Das WoEigG unterscheidet zwischen dem Sondereigentum der einzelnen und dem gemeinschaftlichen 

Eigentum aller Wohnungs- und Teileigentümer (§ 1 WoEigG). 2 Gemeinschaftliches Eigentum sind das 

Grundstück sowie die Teile, Anlagen und Einrichtungen eines Gebäudes, die nicht im Sondereigentum eines 

Mitglieds der Gemeinschaft oder im Eigentum eines Dritten stehen. 3 Das gemeinschaftliche Eigentum wird in 

der Regel von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer verwaltet (§ 21 WoEigG). 

(2) 1 Im Rahmen ihrer Verwaltungsaufgaben erbringen die Wohnungseigentümergemeinschaften neben nicht 

steuerbaren Gemeinschaftsleistungen, die den Gesamtbelangen aller Mitglieder dienen, auch steuerbare 

Sonderleistungen an einzelne Mitglieder. 2 Die Wohnungseigentümergemeinschaften erheben zur Deckung ihrer 

Kosten von ihren Mitgliedern (Wohnungs- und Teileigentümern) Umlagen, insbesondere für 

– Lieferungen von Wärme (Heizung) und Wasser; 

– Waschküchen- und Waschmaschinenbenutzung; 

– Verwaltungsgebühren (Entschädigung für den Verwalter der Gemeinschaft); 

– Hausmeisterlohn; 

– Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums; 

– Flurbeleuchtung; 

– Schornsteinreinigung; 

– Feuer- und Haftpflichtversicherung; 

– Müllabfuhr; 

– Straßenreinigung; 

– Entwässerung. 

3 

Diese Umlagen sind das Entgelt für steuerbare Sonderleistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften an 

ihre Mitglieder. 4 Hinsichtlich der verschiedenartigen Lieferungen und sonstigen Leistungen liegen jeweils 

selbständige Umsätze der Wohnungseigentümergemeinschaften an ihre Mitglieder vor, die nach § 4 Nr. 13 UStG 

steuerfrei sind. 5 Die Instandhaltung, Instandsetzung und Verwaltung des Sondereigentums der Mitglieder oder 

des Eigentums Dritter fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift. 6 Zu den ähnlichen Gegenständen wie Wärme, 

deren Lieferung an die Mitglieder der Gemeinschaft steuerfrei ist, gehören nicht Kohlen, Koks, Heizöl und Gas.

Seite 218 


4.14.1. Anwendungsbereich und Umfang der Steuerbefreiung 

(1) 1 Kriterium für die Abgrenzung der Anwendungsbereiche von § 4 Nr. 14 Buchstabe a und Buchstabe b 

UStG ist weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. 2 Während Leistungen nach § 4 

Nr. 14 Buchstabe b UStG aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer 

Zweckbestimmung bestehen, ist § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG auf Leistungen anzuwenden, die außerhalb von 

Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen 

Patienten und Behandelndem, z.B. in Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an 

einem anderen Ort erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 6. 11. 2003, C-45/01, EuGHE I S. 12911). 

(2) 1 Neben dem Kriterium der Heilbehandlung (vgl. Absatz 4) muss für die Anwendung der Steuerbefreiung 

des § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG auch eine entsprechende Befähigung des Unternehmers vorliegen. 2 Diese 

ergibt sich aus der Ausübung eines der in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 1 UStG bezeichneten Katalogberufe oder 

einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (vgl. Abschnitt 4.14.4 Abs. 6 und 7). 

(3) 1 Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG zeichnen 

sich dadurch aus, dass sie in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung, wie der des Schutzes der 

menschlichen Gesundheit, erbracht werden. 2 Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen 

umfassen in Anlehnung an die im Fünften Buch Sozialgesetzbuch (SGB V - Gesetzliche Krankenversicherung) 

bzw. Elften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XI - Soziale Pflegeversicherung) und im Strafvollzugsgesetz 

(StVollzG) definierten Leistungen u. a. Leistungen der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, 

Geburtshilfe und Hospizleistungen (vgl. Abschnitt 4.14.5 Abs. 1 ff.). 

Umfang der Steuerbefreiung 

(4) 1 Unter Beachtung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs sind „ärztliche Heilbehandlungen“ 

ebenso wie „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, 

Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei 

Menschen vorgenommen werden. 2 Die befreiten Leistungen müssen dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen 

dienen (EuGH-Urteile vom 14. 9. 2000, C-384/98, EuGHE I S. 6795, vom 20. 11. 2003, C-212/01, EuGHE I 

S. 13859, und vom 20. 11. 2003, C-307/01, EuGHE I S. 13989). 3 Dies gilt unabhängig davon, um welche 

konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht 

wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, 

Heilpraktiker, Physiotherapeut oder Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten ausübt, bzw. 

Krankenhäuser, Kliniken usw.). 4 Heilberufliche Leistungen sind daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein 

therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. 

(5) Danach sind z.B. folgende Tätigkeiten keine Heilbehandlungsleistungen: 

1. die schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeit, auch soweit es sich dabei um Berichte in einer 

ärztlichen Fachzeitschrift handelt; 

2. die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen einer Fortbildung gehalten wird; 

3. die Lehrtätigkeit; 

4. die Lieferungen von Hilfsmitteln, z.B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen; 

5. die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten; 

6. die Erstellung von Alkohol-Gutachten, Zeugnissen oder Gutachten über das Sehvermögen, über 

Berufstauglichkeit oder in Versicherungsangelegenheiten (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 31. 7. 2007, 

V B 98/06, BStBl 2008 II S. 35, und BFH-Urteil vom 8. 10 2008, V R 32/07, BStBl 2009 II S. 429), 

Einstellungsuntersuchungen, Untersuchungsleistungen wie z.B. Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines 

umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 8. 11. 2001, BStBl I S. 826, 

BMF-Schreiben vom 4. 5. 2007, BStBl I S. 481, und EuGH-Urteil vom 20. 11. 2003, C-307/01, EuGHE I 

S. 13989); 

7. kosmetische Leistungen von Podologinnen/Podologen in der Fußpflege; 

8. 1 ästhetisch-plastische Leistungen, soweit ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht. 2 Indiz hierfür 

kann sein, dass die Kosten regelmäßig nicht durch Krankenversicherungen übernommen werden (vgl. BFH- 


9. Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren 

Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich „den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und 

insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen 

erbringen“ sollen - § 20 Abs. 1 Satz 2 SGB V - (vgl. BFH-Urteil vom 7. 7. 2005, V R 23/04, BStBl II 

S. 904);

Seite 219 10. Supervisionsleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2005, V R 1/02, BStBl II S. 675); 

11. die Durchführung einer Leichenschau, soweit es sich um die zweite Leichenschau oder weitere handelt 

sowie das spätere Ausstellen der Todesbescheinigung als Genehmigung zur Feuerbestattung. 

(6) 1 Hilfsgeschäfte sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. 2 Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 28 UStG in Betracht kommen (vgl. Abschnitt 4.28.1).

Seite 220 

4.14.2. Tätigkeit als Arzt 

(1) 1 Tätigkeit als Arzt im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG ist die Ausübung der Heilkunde unter der 

Berufsbezeichnung „Arzt“ oder „Ärztin“. 2 Zur Ausübung der Heilkunde gehören Maßnahmen, die der 

Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dienen. 

3 Auch die Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege gehören zur Ausübung der Heilkunde; dabei ist es 

unerheblich, ob die Leistungen gegenüber Einzelpersonen oder Personengruppen bewirkt werden. 4 Zum Umfang 

der Steuerbefreiung siehe Abschnitt 4.14.1. 

(2) 1 Leistungen eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses oder einer anderen Einrichtung im Sinne 

des § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG sind auch hinsichtlich der ärztlichen Leistung nur dann befreit, wenn die in § 4 

Nr. 14 Buchstabe b UStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. 3. 2004, 

V R 53/00, BStBl II S. 677). 2 Heilbehandlungsleistungen eines selbständigen Arztes, die in einem Krankenhaus 

erbracht werden (z.B. Belegarzt), sowie die selbständigen ärztlichen Leistungen eines im Krankenhaus 

angestellten Arztes (z.B. in der eigenen Praxis im Krankenhaus), sind demgegenüber nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe a UStG steuerfrei. 

(3) 1 Die im Zusammenhang mit einem Schwangerschaftsabbruch nach § 218a StGB stehenden ärztlichen 

Leistungen stellen umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen dar; dies gilt auch für die nach den §§ 218b, 219 

StGB vorgesehene Sozialberatung durch einen Arzt. 2 Bei den sonstigen Leistungen eines Arztes im 

Zusammenhang mit Empfängnisverhütungsmaßnahmen handelt es sich um umsatzsteuerfreie 

Heilbehandlungsleistungen. 3 Die sonstigen ärztlichen Leistungen bei Schwangerschaftsabbrüchen und 

Empfängnisverhütungsmaßnahmen sind auch steuerfrei, wenn sie von Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe b UStG ausgeführt werden.

Seite 221 

4.14.3. Tätigkeit als Zahnarzt 

(1) 1 Tätigkeit als Zahnarzt im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG ist die Ausübung der Zahnheilkunde 

unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“. 2 Als Ausübung der Zahnheilkunde ist die 

berufsmäßige, auf zahnärztlich wissenschaftliche Kenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn- 

, Mund- und Kieferkrankheiten anzusehen. 3 Ausübung der Zahnheilkunde ist auch der Einsatz einer intraoralen 

Videokamera eines CEREC-Gerätes für diagnostische Zwecke. 

(2) 1 Die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen, anderen Waren der Zahnprothetik sowie 

kieferorthopädischen Apparaten und Vorrichtungen ist von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, soweit die 

bezeichneten Gegenstände im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt oder wiederhergestellt werden. 2 Dabei ist 

es unerheblich, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestellten Personen durchgeführt werden. 

(3) 1 Füllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne 

(Veneers) aus Keramik sind Zahnprothesen im Sinne der Unterposition 9021 29 00 des Zolltarifs, auch wenn sie 

vom Zahnarzt computergesteuert im sog. CEREC-Verfahren hergestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 

28. 11. 1996, V R 23/95, BStBl 1999 II S. 251). 2 Zur Herstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen 

Apparaten gehört auch die Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswällen und Funktionslöffeln. 3 Hat 

der Zahnarzt diese Leistungen in seinem Unternehmen erbracht, besteht insoweit auch dann Steuerpflicht, wenn 

die übrigen Herstellungsarbeiten von anderen Unternehmern durchgeführt werden. 

(4) 1 Lassen Zahnärzte Zahnprothesen und andere Waren der Zahnprothetik außerhalb ihres Unternehmens 

fertigen, stellen sie aber Material, z.B. Gold und Zähne, bei, ist die Beistellung einer Herstellung gleichzusetzen. 

2 

Die Lieferung der Zahnprothesen durch den Zahnarzt ist daher hinsichtlich des beigestellten Materials 

steuerpflichtig. 

(5) 1 Die Zahnärzte sind berechtigt, Pauschbeträge oder die tatsächlich entstandenen Kosten gesondert zu 

berechnen für 

1. Abformmaterial zur Herstellung von Kieferabdrücken; 

2. Hülsen zum Schutz beschliffener Zähne für die Zeit von der Präparierung der Zähne bis zur Eingliederung 

der Kronen; 

3. nicht individuell hergestellte provisorische Kronen; 

4. Material für direkte Unterfütterungen von Zahnprothesen und 

5. Versandkosten für die Übersendung von Abdrücken usw. an das zahntechnische Labor. 

2 

Die Pauschbeträge oder die berechneten tatsächlichen Kosten gehören zum Entgelt für steuerfreie zahnärztliche 

Leistungen. 3 Steuerpflichtig sind jedoch die Lieferungen von im Unternehmen des Zahnarztes individuell 

hergestellten provisorischen Kronen und die im Unternehmen des Zahnarztes durchgeführten indirekten 

Unterfütterungen von Zahnprothesen. 

(6) Als Entgelt für die Lieferung oder Wiederherstellung des Zahnersatzes usw. sind die Material- und 

zahntechnischen Laborkosten anzusetzen, die der Zahnarzt nach § 9 GOZ neben den Gebühren für seine 

ärztliche Leistung berechnen kann. 

(7) 1 Wird der Zahnersatz teils durch einen selbständigen Zahntechniker, teils im Unternehmen des Zahnarztes 

hergestellt, ist der Zahnarzt nur mit dem auf sein Unternehmen entfallenden Leistungsanteil steuerpflichtig. 2 Bei 

der Ermittlung des steuerpflichtigen Leistungsanteils sind deshalb die Beträge nicht zu berücksichtigen, die der 

Zahnarzt an den selbständigen Zahntechniker zu zahlen hat. 

(8) 1 Die Überlassung von kieferorthopädischen Apparaten (Zahnspangen) und Vorrichtungen, die der 

Fehlbildung des Kiefers entgegenwirken, ist Teil der steuerfreien Heilbehandlung. 2 Steuerpflichtige Lieferungen 

von kieferorthopädischen Apparaten können jedoch nicht schon deshalb ausgeschlossen werden, weil Zahnärzte 

sich das Eigentum daran vorbehalten haben (vgl. BFH-Urteil vom 23. 10. 1997, V R 36/96, BStBl 1998 II 

S. 584). 

(9) Die Steuerfreiheit für die Umsätze der Zahnärzte gilt auch für die Umsätze der Dentisten.

Seite 222 

Tätigkeit als Heilpraktiker 

4.14.4. Tätigkeit als Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme 

sowie als Angehöriger ähnlicher Heilberufe 

(1) Die Tätigkeit als Heilpraktiker im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG ist die berufsmäßige Ausübung 

der Heilkunde am Menschen - ausgenommen Zahnheilkunde - durch den Inhaber einer Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 

des Heilpraktikergesetzes. 

Tätigkeit als Physiotherapeut 

(2) 1 Die Tätigkeit eines Physiotherapeuten im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG besteht darin, 

Störungen des Bewegungssystems zu beheben und die sensomotorische Entwicklung zu fördern. 2 Ein 

Teilbereich der Physiotherapie ist die Krankengymnastik. 3 Die Berufsbezeichnung des Krankengymnasten ist 

mit Einführung des Masseur- und Physiotherapeutengesetzes – MPhG – durch die Bezeichnung 

„Physiotherapeut“ ersetzt worden. 4 Zu den Heilmethoden der Physiotherapie kann u. a. die Hippotherapie 

gehören (vgl. BFH-Urteil vom 30. 1. 2008, XI R 53/06, BStBl II S. 647). 

Tätigkeit als Hebamme 

(3) Die Tätigkeit einer Hebamme bzw. Geburtshelfers im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG umfasst die 

eigenverantwortliche Betreuung, Beratung und Pflege der Frau von Beginn der Schwangerschaft an, bei der 

Geburt, im Wochenbett und in der gesamten Stillzeit. 

(4) 1 Zu den steuerfreien Leistungen einer Hebamme gehören u. a. die Aufklärung und Beratung zu den 

Methoden der Familienplanung, die Feststellung der Schwangerschaft, die Schwangerschaftsvorsorge der normal 

verlaufenden Schwangerschaft mit deren notwendigen Untersuchungen sowie Veranlassung von 

Untersuchungen, Vorbereitung auf die Elternschaft, Geburtsvorbereitung, die eigenverantwortliche 

kontinuierliche Betreuung der Gebärenden und Überwachung des Fötus mit zu Hilfenahme geeigneter Mittel 

(Geburtshilfe) bei Spontangeburten (Entbindung), Pflege und Überwachung im gesamten Wochenbett von 

Wöchnerin und Kind, Überwachung der Rückbildungsvorgänge, Hilfe beim Stillen/Stillberatung, Rückbildungsgymnastik 

und Beratung zur angemessenen Pflege und Ernährung des Neugeborenen. 2 Unter die 

Steuerbefreiung fallen auch die Leistungen als Beleghebamme. 

(5) Die Leistungen im Rahmen der Entbindung in von Hebammen geleiteten Einrichtungen können unter den 

weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe ff UStG steuerfrei sein (vgl. 

Abschnitt 4.14.5 Abs. 19). 

Tätigkeit als Angehöriger ähnlicher heilberuflicher Tätigkeiten 

(6) 1 Neben den Leistungen aus der Tätigkeit als (Zahn-)Arzt oder (Zahn-)Ärztin und aus den in § 4 Nr. 14 

Buchstabe a Satz 1 UStG genannten nichtärztlichen Heilberufen können auch die Umsätze aus der Tätigkeit von 

nicht ausdrücklich genannten Heil- und Heilhilfsberufen (Gesundheitsfachberufe) unter die Steuerbefreiung 

fallen. 2 Dies gilt jedoch nur dann, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche Tätigkeit 

handelt und die sonstigen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. 3 Für die Frage, ob eine ähnliche 

heilberufliche Tätigkeit vorliegt, ist entscheidendes Kriterium die Qualifikation des Behandelnden (vgl. EuGH- 

Urteil vom 27. 6 2006, C-443/04, EuGHE I S. 3617). 4 Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher 

Tätigkeit im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG setzt voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche 

Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen 

Befähigungsnachweise besitzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. 8. 2004, V R 18/02, BStBl 2005 II S. 227). 

5 

Grundsätzlich kann vom Vorliegen der Befähigungsnachweise ausgegangen werden, wenn die heilberufliche 

Tätigkeit in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert wird (vgl. BVerfG-Urteil vom 29. 8. 1999, 

2 BvR 1264/90, BStBl 2000 II S. 155). 

(7) 1 Ein Beruf ist einem der im Gesetz genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des 

Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. 

2 

Dazu gehören die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden 

Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz 

die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft (BFH-Urteil vom 29. 1. 1998, V R 3/96, BStBl II S. 453). 

3 

Dies macht vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung 

sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung erforderlich. 

(8) 1 Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung ist für sich allein kein Hinderungsgrund für die Befreiung. 

2 

Als Nachweis der beruflichen Befähigung für eine ärztliche oder arztähnliche Leistung ist grundsätzlich auch 

die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 

Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen anzusehen. 3 Ist weder der jeweilige 

Unternehmer selbst noch - regelmäßig - seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen 

Stellen der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen, kann Indiz für das Vorliegen eines beruflichen 

Befähigungsnachweises die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der

Seite 223 gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V) sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, V R 34/02, BStBl 2005 II 

S. 316). 

(9) 1 Darüber hinaus kommen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Leistungen auch dann in Betracht, wenn eine 

Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrags nach § 11 Abs. 2, §§ 40, 111 SGB V mit Hilfe 

von Fachkräften Leistungen der Rehabilitation erbringt. 2 In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen 

der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung 

steuerfrei, soweit sie die im Versorgungsvertrag benannte Qualifikation besitzen (vgl. BFH-Urteil vom 

25. 11. 2004, V R 44/02, BStBl 2005 II S. 190). 3 Leistungen im Rahmen von Rehabilitationssport und 

Funktionstraining, die im Sinne des § 44 Abs. 1 Nr. 3 und 4 SGB IX in Verbindung mit der 

"Rahmenvereinbarung über den Rehabilitationssport und das Funktionstraining" erbracht werden, können nach 

§ 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein (vgl. BFH-Urteil vom 30. 4. 2009, V R 6/07, BStBl II S. 679). 

(10) 1 Bei Einschaltung von Subunternehmern gilt Folgendes: 2 Wird eine ärztliche oder arztähnliche Leistung 

in der Unternehmerkette erbracht, müssen bei jedem Unternehmer in der Kette die Voraussetzungen nach § 4 

Nr. 14 Buchstabe a UStG geprüft werden. 

(11) Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 1 UStG üben beispielsweise aus: 

– Dental-Hygienikerinnen und Dental-Hygieniker im Auftrag eines Zahnarztes (vgl. BFH-Urteil vom 

12. 10. 2004, V R 54/03, BStBl 2005 II S. 106); 

– Diätassistentinnen und Diätassistenten (Diätassistentengesetz – DiätAssG –); 

– Ergotherapeutinnen und Ergotherapeuten, denen die zur Ausübung ihres Berufes erforderliche Erlaubnis 

erteilt ist (Ergotherapeutengesetz – ErgThG –); 

– 

1 

Krankenschwestern, Gesundheits- und Krankenpflegerinnen und Gesundheits- und Krankenpfleger, 

Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerinnen und Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger 

(Krankenpflegegesetz – KrPflG –) sowie Altenpflegerinnen und Altenpfleger, denen die Erlaubnis nach § 1 

Nr. 1 Altenpflegegesetz (– AltpflG –) erteilt ist oder nach § 29 AltpflG als erteilt gilt. 2 Sozialpflegerische 

Leistungen (z.B. Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung) sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG 

steuerfrei. 3 – 

Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG in Betracht kommen; 

Logopädinnen und Logopäden, denen die zur Ausübung ihres Berufes erforderliche Erlaubnis erteilt ist 

(Gesetz über den Beruf des Logopäden – LogopG –); 

– 

1 

staatlich geprüfte Masseurinnen und Masseure bzw. Masseurinnen und medizinische Bademeisterinnen und 

Masseure und medizinische Bademeister (Masseur- und Physiotherapeutengesetz – MPhG –). 2 Die 

Steuerbefreiung kann von den genannten Unternehmern u.a. für die medizinische Fußpflege und die 

Verabreichung von medizinischen Bädern, Unterwassermassagen, Fangopackungen (BFH-Urteil vom 

24. 1. 1985, IV R 249/82, BStBl II S. 676) und Wärmebestrahlungen in Anspruch genommen werden. 3 Das 

gilt auch dann, wenn diese Verabreichungen selbständige Leistungen und nicht Hilfstätigkeiten zur 

Heilmassage darstellen; 

– auf dem Gebiet der Humanmedizin selbständig tätige medizinisch-technische Assistentinnen und 

medizinisch-technische Assistenten (Gesetz über technische Assistenten der Medizin – MTAG – vgl. BFH- 


– Dipl. Oecotrophologinnen und Dipl. Oecotrophologen (Ernährungsberatende) im Rahmen einer 

medizinischen Behandlung (vgl. BFH-Urteile vom 10. 3. 2005, V R 54/04, BStBl II S. 669, und vom 

7. 7. 2005, V R 23/04, BStBl II S. 904); 

– Orthoptistinnen und Orthoptisten, denen die zur Ausübung ihres Berufes erforderliche Erlaubnis erteilt ist 

(Orthoptistengesetz – OrthoptG –); 

– Podologinnen und Podologen, denen die zur Ausübung ihres Berufes erforderliche Erlaubnis nach § 1 

Podologengesetz (– PodG –) erteilt ist oder nach § 10 Abs. 1 PodG als erteilt gilt; 

– Psychologische Psychotherapeutinnen und Psychologische Psychotherapeuten sowie Kinder- und 

Jugendlichenpsychotherapeutinnen und Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten (Psychotherapeutengesetz 

– PsychThG –); 

– Rettungsassistentinnen und Rettungsassistenten, denen die zur Ausübung ihres Berufes erforderliche 

Erlaubnis erteilt ist (Rettungsassistentengesetz – RettAssG –); 

– Sprachtherapeutinnen und Sprachtherapeuten, die staatlich anerkannt und nach § 124 Abs. 2 SGB V 

zugelassen sind. 

(12) Keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 1 UStG üben z.B. aus: 

– Fußpraktikerinnen und Fußpraktiker, weil sie vorwiegend auf kosmetischem Gebiet tätig werden; 

– Heileurythmistinnen und Heileurythmisten (BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, V R 34/02, BStBl 2005 II 

S. 316);

Seite 224 – Krankenpflegehelferinnen und Krankenpflegehelfer (BFH-Urteil vom 26. 8. 1993, V R 45/89, BStBl II 

S. 887); 

– Logotherapeutinnen und Logotherapeuten (BFH-Urteil vom 23. 8. 2007, V R 38/04, BStBl 2008 II S. 37). 

(13) 1 Die Umsätze aus dem Betrieb einer Sauna sind grundsätzlich keine Umsätze aus der Tätigkeit eines der 

in § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG ausdrücklich genannten Berufe oder aus einer ähnlichen heilberuflichen 

Tätigkeit. 2 Die Verabreichung von Saunabädern ist nur insoweit nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei, als 

hierin eine Hilfstätigkeit zu einem Heilberuf oder einem diesen ähnlichen Beruf, z.B. als Vorbereitung oder als 

Nachbehandlung zu einer Massagetätigkeit, zu sehen ist (BFH-Urteile vom 21. 10. 1971, V R 19/71, 

BStBl 1972 II S. 78, und vom 13. 7. 1994, XI R 90/92, BStBl 1995 II S. 84).

Seite 225 

4.14.5. Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen 

(1) 1 Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, 

Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene 

Umsätze, sind nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG steuerfrei, wenn sie 

- von Einrichtungen des öffentlichen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 1 UStG) oder 

- von den in § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstaben aa bis gg UStG genannten Einrichtungen 

jeweils im Rahmen des von der Zulassung, dem Vertrag bzw. der Regelung nach Sozialgesetzbuch erfassten 

Bereichs (vgl. Absatz 24) erbracht werden. 

2 

Die Behandlung der Leistungen im Maßregelvollzug durch Einrichtungen des privaten Rechts bestimmt sich 

nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe hh UStG (vgl. Absatz 23). 

Krankenhäuser (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe aa UStG) 

(2) Krankenhäuser sind Einrichtungen, die der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen, fachlichmedizinisch 

unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag 

entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten 

Methoden arbeiten, mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinischtechnischem 

Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung 

Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden 

zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die Patienten untergebracht und verpflegt werden können 

(§ 107 Abs. 1 SGB V). 

(3) 1 Krankenhäuser, die von Einrichtungen des privaten Rechts betrieben werden, unterliegen der 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe aa UStG, wenn sie nach § 108 SGB V 

zugelassen sind. 2 Dies sind somit 

1. Krankenhäuser, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt sind, 

2. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser), sowie 

3. Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den 

Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben. 

(4) 1 Krankenhäuser, die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und die 

weder eine Zulassung nach § 108 SGB V besitzen noch eine sonstige Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 14 

Buchstabe b Satz 2 UStG sind, sind mit ihren in § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 1 UStG genannten Leistungen 

steuerpflichtig. 2 Auch ihre in einer Vielzahl sonstiger Krankenhausleistungen eingebetteten ärztlichen 

Heilbehandlungsleistungen sind demnach von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 

18. 3. 2004, V R 53/00, BStBl II S. 677). 

Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung (§ 4 

Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe bb oder cc UStG) 

(5) 1 In Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik werden durch ärztliche Leistungen Krankheiten, 

Leiden und Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert. 2 Im Gegensatz zu Krankenhäusern wird den 

untersuchten und behandelten Personen regelmäßig weder Unterkunft noch Verpflegung gewährt. 

(6) 1 Zentren für ärztliche Befunderhebung sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche Leistung der Zustand 

menschlicher Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. festgestellt wird. 2 Die Leistungen unterliegen nur der 

Steuerbefreiung, sofern ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. 3 Blutalkoholuntersuchungen für 

gerichtliche Zwecke in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung sind daher nicht steuerfrei. 

(7) 1 Leistungen von Zentren für ärztliche Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung als Einrichtungen 

des privaten Rechts sind steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 

Doppelbuchstabe bb UStG erfüllen. 2 Die Befreiung setzt hiernach entweder eine Teilnahme an der ärztlichen 

Versorgung nach § 95 SGB V oder die Anwendung der Regelungen nach § 115 SGB V voraus. 3 Eine Teilnahme 

an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V ist auch dann gegeben, wenn eine Einrichtung nach § 13 

des Schwangerschaftskonfliktgesetzes mit einer kassenärztlichen Vereinigung eine Vergütungsvereinbarung 

nach § 75 Abs. 9 SGB V abgeschlossen hat. 4 Die Anforderung an die Steuerbefreiung gilt auch dann als erfüllt, 

wenn eine diagnostische Leistung von einer Einrichtung erbracht wird, die auf Grundlage einer durch die 

gesetzlichen Krankenversicherung abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarung an der Heilbehandlung beteiligt 

worden ist. 5 Dies gilt insbesondere für labordiagnostische Typisierungsleistungen, die im Rahmen der 

Vorbereitung einer Stammzellentransplantation zur Suche nach einem geeigneten Spender für die Behandlung 

einer lebensbedrohlich erkrankten Person erbracht und durch das Zentrale Knochenmarkspender-Register 

Deutschland beauftragt werden.

Seite 226 Einrichtungen von klinischen Chemikern und Laborärzten 

(8) Klinische Chemiker sind Personen, die den von der Deutschen Gesellschaft für Klinische Chemie e.V. 

entwickelten Ausbildungsgang mit Erfolg beendet haben und dies durch die von der genannten Gesellschaft 

ausgesprochene Anerkennung nachweisen. 

(9) 1 Leistungen klinischer Chemiker beruhen, wie auch Leistungen von Laborärzten, nicht auf einem 

persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten. 2 Eine Steuerbefreiung kommt deshalb insbesondere nur 

nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe bb oder cc UStG in Betracht, sofern die Leistungen im 

Rahmen einer Heilbehandlung erbracht werden. 3 Erforderlich ist damit eine Teilnahme an der ärztlichen 

Versorgung nach § 95 SGB V, die Anwendung der Regelungen nach § 115 SGB V, ein Vertrag oder eine 

Beteiligung an der Versorgung nach § 34 SGB VII. 

Medizinische Versorgungszentren 

(10) 1 Medizinische Versorgungszentren sind rechtsformunabhängige fachlich übergreifende ärztlich geleitete 

Einrichtungen, in denen Ärzte - mit verschiedenen Facharzt- oder Schwerpunktbezeichnungen - als Angestellte 

oder Vertragsärzte tätig sind (§ 95 Abs. 1 SGB V). 2 Medizinische Versorgungszentren, die an der 

vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen, erbringen steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe bb UStG. 3 Die an einem medizinischen Versorgungszentrum als 

selbständige Unternehmer tätigen Ärzte erbringen dagegen steuerfreie Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 14 

Buchstabe a Satz 1 UStG, wenn sie ihre Leistungen gegenüber dem medizinischen Versorgungszentrum 

erbringen. 

Einrichtungen nach § 115 SGB V 

(11) Die Regelungen des § 115 SGB V beziehen sich auf Verträge und Rahmenempfehlungen zwischen 

Krankenkassen, Krankenhäusern und Vertragsärzten, deren Ziel in der Gewährleistung einer nahtlosen 

ambulanten und stationären Heilbehandlung gegenüber dem Leistungsempfänger besteht. 

(12) Hierunter fallen insbesondere Einrichtungen, in denen Patienten durch Zusammenarbeit mehrer 

Vertragsärzte ambulant oder stationär versorgt werden (z.B. Praxiskliniken). 

(13) Des Weiteren gehören zum Kreis der nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe bb UStG 

anerkannten Einrichtungen alle Einrichtungen des Vierten Abschnitts des Vierten Kapitels SGB V, für die die 

Regelung nach § 115 SGB V anzuwenden sind, z.B. auch Hochschulambulanzen nach § 117 SGB V, 

Psychiatrische Institutsambulanzen nach § 118 SGB V und Sozialpädiatrische Zentren nach § 119 SGB V. 

Einrichtungen der gesetzlichen Unfallversicherung (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 

Doppelbuchstabe cc) 

(14) 1 Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 SGB VII an der 

Versorgung beteiligt worden sind, erbringen als anerkannte Einrichtung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 

Doppelbuchstabe cc UStG steuerfreie Heilbehandlungen im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 1 UStG. 2 Die 

Beteiligung von Einrichtungen an der Durchführung von Heilbehandlungen bzw. der Versorgung durch Träger 

der gesetzlichen Unfallversicherungen nach § 34 SGB VII kann auch durch Verwaltungsakt erfolgen. 

Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 

Doppelbuchstabe dd UStG) 

(15) Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen sind fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher 

Verantwortung und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal stehende Einrichtungen, die der 

stationären Behandlung der Patienten dienen, um eine Schwächung der Gesundheit zu beseitigen oder einer 

Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder eine Krankheit 

zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluss an 

Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen (Rehabilitation), 

wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen (vgl. 

§ 107 Abs. 2 SGB V). 

(16) Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111 SGB V 

besteht, sind mit ihren medizinischen Leistungen zur Vorsorge oder Leistungen zur medizinischen Rehabilitation 

einschließlich der Anschlussheilbehandlung, die eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung 

erfordern, nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe dd UStG steuerfrei. 

Einrichtungen des Müttergenesungswerks oder gleichartige Einrichtungen (§ 4 

Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe dd UStG) 

(17) Einrichtungen des Müttergenesungswerks oder gleichartige Einrichtungen oder für Vater-Kind- 

Maßnahmen geeignete Einrichtungen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111a SGB V besteht, sind mit 

ihren stationären medizinischen Leistungen zur Vorsorge oder Rehabilitation für Mütter und Väter nach § 4 

Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe dd UStG steuerfrei.

Seite 227 Medizinische Rehabilitationseinrichtungen (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 

Doppelbuchstabe ee UStG) 

(18) 1 Nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe ee UStG gelten Rehabilitationsdienste und 

Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 21 SGB IX (Rehabilitation und Teilhabe behinderter 

Menschen) bestehen, als anerkannte Einrichtungen. 2 Dies gilt auch für ambulante Rehabilitationseinrichtungen, 

die Leistungen nach § 40 Abs. 1 SGB V erbringen und mit denen Verträge unter Berücksichtigung von § 21 

SGB IX bestehen (§ 2 Abs. 3 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über Leistungen zur 

medizinischen Rehabilitation). 

Einrichtungen zur Geburtshilfe (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 

Doppelbuchstabe ff UStG) 

(19) 1 Von Hebammen geleitete Einrichtungen zur Geburtshilfe, z.B. Geburtshäuser und Entbindungsheime, 

erbringen mit der Hilfe bei der Geburt und der Überwachung des Wochenbettverlaufs sowohl ambulante wie 

auch stationäre Leistungen. 2 Werden diese Leistungen von Einrichtungen des privaten Rechts erbracht, 

unterliegen sie der Steuerbefreiung, wenn für sie nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe ff UStG 

Verträge nach § 134a SGB V gelten. 3 Verträge dieser Art dienen der Regelung und Versorgung mit 

4 

Hebammenhilfe. Die Steuerbefreiung ist unabhängig von einer sozialversicherungsrechtlichen 

Abrechnungsfähigkeit dieser Leistung. 

Hospize (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe gg UStG) 

(20) 1 Hospize dienen der Begleitung eines würdevolleren Sterbens. 2 Leistungen in und von Hospizen werden 

sowohl ambulant als auch stationär ausgeführt. 

(21) 1 Stationäre und teilstationäre Hospizleistungen fallen unter die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe gg UStG, sofern sie von Einrichtungen des Privatrechts erbracht werden, 

mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen. 2 Diese Verträge regeln Zuschüsse zur stationären oder 

teilstationären Versorgung in Hospizen, in denen palliativ-medizinische Behandlungen erbracht werden, wenn 

eine ambulante Versorgung im eigenen Haushalt ausgeschlossen ist. 

(22) 1 Ambulante Hospizleistungen, die unter der fachlichen Verantwortung von Gesundheits- und 

Krankenpflegern oder anderen vergleichbar qualifizierten medizinischen Fachkräften erbracht werden, 

unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG. 2 Das Gleiche gilt für Leistungen der 

spezialisierten ambulanten Palliativversorgung nach § 37b SGB V. 

Maßregelvollzug (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe hh UStG) 

(23) 1 Die Umsätze von Krankenhäusern des Maßregelvollzugs, die von juristischen Personen des öffentlichen 

Rechts betrieben werden, sind nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei. 2 Einrichtungen des 

privaten Rechts, denen im Wege der Beleihung die Durchführung des Maßregelvollzugs übertragen wird und die 

nicht über eine Zulassung nach § 108 SGB V verfügen, sind mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b 

Satz 2 Doppelbuchstabe hh UStG ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit, wenn es sich um Einrichtungen nach 

§ 138 Abs. 1 Satz 1 StVollzG handelt. 3 Hierunter fallen insbesondere psychiatrische Krankenhäuser und 

Entziehungsanstalten, in denen psychisch kranke oder suchtkranke Straftäter behandelt und untergebracht 

werden. 4 Neben den ärztlichen Behandlungsleistungen umfasst die Steuerbefreiung auch die Unterbringung, 

Verpflegung und Verwahrung der in diesen Einrichtungen untergebrachten Personen. 

Beschränkung der Steuerbefreiungen 

(24) 1 Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG sind sowohl im Bereich gesetzlicher Versicherungen 

steuerfrei als auch bei Vorliegen eines privaten Versicherungsschutzes. 2 Die Steuerbefreiung für Einrichtungen 

im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe aa bis gg UStG wird jedoch jeweils auf den 

Bereich der Zulassung, des Vertrages bzw. der Regelung nach Sozialgesetzbuch beschränkt. 

Beispiel: 

Eine Einrichtung ohne Zulassung nach § 108 SGB V, mit der ein Versorgungsvertrag nach § 111 SGB V 

besteht, kann keine steuerfreien Krankenhausbehandlungen erbringen. 

(25) 1 Die Steuerbefreiung beschränkt sich allerdings nicht auf den „Umfang“ z.B. des im Rahmen der 

Zulassung vereinbarten Leistungspakets. 2 Sofern z.B. ein nach § 108 SGB V zugelassenes Krankenhaus 

Leistungen erbringt, die über den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen (z.B. 

Chefarztbehandlung, Doppel- oder Einzelzimmerbelegung), fallen auch diese unter die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 14 Buchstabe b UStG.

Seite 228 

4.14.6. Eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen verbundene Umsätze 

(1) 1 Als eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b 

UStG verbundene Umsätze sind Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung 

typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit 

unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil vom 1. 12. 1977, V R 37/75, BStBl 1978 II 

S. 173). 2 Die Umsätze dürfen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche 

Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen 

anderer Unternehmer stehen (vgl. EuGH-Urteil vom 1. 12. 2005, C-394/04 und C-395/04, EuGHE I S. 10373). 

(2) Unter diesen Voraussetzungen können zu den eng verbundenen Umsätzen gehören: 

1. die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung 

einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente; 

2. die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten; 

3. die Lieferungen von Körperersatzstücken und orthopädischen Hilfsmitteln, soweit sie unmittelbar mit einer 

Leistung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG in Zusammenhang stehen; 

4. die Überlassung von Einrichtungen (z.B. Operationssaal, Röntgenanlage), und die damit verbundene 

Gestellung von medizinischem Hilfspersonal an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit und an 

niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung; 

5. die Überlassung von medizinisch-technischen Großgeräten (z.B. Computer-Tomograph) und die damit 

verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b 

UStG an andere Einrichtungen dieser Art; 

6. die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe b UStG an andere Einrichtungen dieser Art; 

7. 1 die Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens, z.B. Röntgeneinrichtungen, Krankenfahrstühle 

und sonstige Einrichtungsgegenstände. 2 Zur Veräußerung des gesamten Anlagevermögens siehe jedoch 

Absatz 3 Nummer 11; 

8. die Erstellung von ärztlichen Gutachten gegen Entgelt, sofern ein therapeutischer Zweck im Vordergrund 

steht. 

(3) Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören insbesondere: 

1. die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher; 

2. die Lieferungen von Arzneimitteln an das Personal oder Besucher sowie die Abgabe von Medikamenten 

gegen gesondertes Entgelt an ehemals ambulante oder stationäre Patienten zur Überbrückung; 

3. 1 die Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger (BFH-Urteil 

vom 18. 10. 1990, V R 76/89, BStBl 1991 II S. 268) sowie die entgeltlichen Medikamentenlieferungen an 

ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses, an Polikliniken, an Institutsambulanzen, an sozialpädiatrische 

Zentren – soweit es sich in diesen Fällen nicht um nicht steuerbare Innenumsätze des Trägers der jeweiligen 

Krankenhausapotheke handelt – und an öffentliche Apotheken. 2 Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 

UStG kommt insoweit nicht in Betracht; 

4. die Abgabe von Medikamenten zur unmittelbaren Anwendung durch ermächtigte Krankenhausambulanzen 

an Patienten während der ambulanten Behandlung sowie die Abgabe von Medikamenten durch 

Krankenhausapotheken an Patienten im Rahmen der ambulanten Behandlung im Krankenhaus; 

5. die Erstellung von Alkohol-Gutachten, Zeugnissen oder Gutachten über das Sehvermögen, über 

Berufstauglichkeit oder in Versicherungsangelegenheiten, Untersuchungsleistungen wie z.B. 

Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens (vgl. hierzu auch BMF- 

Schreiben vom 8. 11. 2001, BStBl I S. 826, und EuGH-Urteil vom 20. 11. 2003, C-307/01, EuGHE I 

S. 13989); 

6. 1 ästhetisch-plastische Leistungen, soweit ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht. 2 Indiz hierfür 

kann sein, dass die Kosten regelmäßig nicht durch Krankenversicherungen übernommen werden (vgl. BFH- 


7. Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren 

Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich „den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und 

insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen 

erbringen“ sollen – § 20 Abs. 1 Satz 2 SGB V – (vgl. BFH-Urteil vom 7. 7. 2005, V R 23/04, BStBl II 

S. 904); 

8. Supervisionsleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2005, V R 1/02, BStBl II S. 675);

Seite 229 9. 1 die Leistungen der Zentralwäschereien (vgl. BFH-Urteil vom 18. 10. 1990, V R 35/85, BStBl 1991 II 

S. 157). 2 Dies gilt sowohl für die Fälle, in denen ein Krankenhaus in seiner Wäscherei auch die Wäsche 

anderer Krankenhäuser reinigt, als auch für die Fälle, in denen die Wäsche mehrerer Krankenhäuser in einer 

verselbständigten Wäscherei gereinigt wird. 3 Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG kommt nicht 

in Betracht; 

10. die Telefongestellung an Patienten, die Vermietung von Fernsehgeräten und die Unterbringung und 

Verpflegung von Begleitpersonen (EuGH-Urteil vom 1. 12. 2005, C-394/04 und C-395/04, EuGHE I 

S. 10373); 

11. 1 die Veräußerung des gesamten beweglichen Anlagevermögens und der Warenvorräte nach Einstellung des 

Betriebs (BFH-Urteil vom 1. 12. 1977, V R 37/75, BStBl 1978 II S. 173). 2 Es kann jedoch die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG in Betracht kommen.

Seite 230 

4.14.7. Rechtsform des Unternehmers 

Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme, oder 

ähnliche heilberufliche Tätigkeit (§ 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG) 

(1) 1 Werden Leistungen aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker oder aus einer anderen 

heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG erbracht, kommt es für die Steuerbefreiung 

nach dieser Vorschrift nicht darauf an, in welcher Rechtsform der Unternehmer die Leistung erbringt (vgl. BFH- 

Urteile vom 4. 3. 1998, XI R 53/96, BStBl 2000 II S. 13, und vom 26. 9. 2007, V R 54/05, BStBl 2008 II 

S. 262). 2 Auch ein in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenes Unternehmen kann bei Vorliegen der 

Voraussetzungen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG in Anspruch nehmen (vgl. Beschluss des BVerfG 

vom 10. 11. 1999, 2 BvR 2861/93, BStBl 2000 II S. 160). 3 Die Steuerbefreiung hängt im Wesentlichen davon 

ab, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handelt und dass diese von Personen erbracht werden, 

die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (vgl. EuGH-Urteil vom 10. 9. 2002, C-141/00, 

EuGHE I S. 6833). 4 Die Leistungen können auch mit Hilfe von Arbeitnehmern, die die erforderliche berufliche 

Qualifikation aufweisen, erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. 4. 2004, V R 54/98, BStBl II S. 681, für eine 

Stiftung). 

(2) Die Umsätze einer Personengesellschaft aus einer heilberuflichen Tätigkeit sind auch dann nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe a UStG steuerfrei, wenn die Gesellschaft daneben eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG 

ausübt und ihre Einkünfte deshalb ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 

EStG zu qualifizieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. 7. 1994, XI R 90/92, BStBl 1995 II S. 84). 

(3) Der Befreiung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin steht nicht entgegen, wenn diese im 

Rahmen von Verträgen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b SGB V oder der besonderen ambulanten 

ärztlichen Versorgung nach § 73c SGB V bzw. nach anderen sozialrechtlichen Vorschriften erbracht werden. 

Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 

Buchstabe b UStG) 

(4) Neben Leistungen, die unmittelbar von Ärzten oder anderen Heilkundigen unter ärztlicher Aufsicht 

erbracht werden, umfasst der Begriff ärztliche Heilbehandlung auch arztähnliche Leistungen, die u. a. in 

Krankenhäusern unter der alleinigen Verantwortung von Personen, die keine Ärzte sind, erbracht werden (vgl. 


(5) 1 Begünstigte Leistungserbringer können Einrichtungen des öffentlichen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchstabe b 

Satz 1 UStG) oder Einrichtungen des privaten Rechts, die nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 UStG mit 

Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht, insbesondere hinsichtlich der Bedingungen, 

vergleichbar sind, sein. 2 Der Begriff „Einrichtung“ umfasst dabei auch natürliche Personen. 3 Als privatrechtliche 

Einrichtungen sind auch Einrichtungen anzusehen, die in der Form privatrechtlicher Gesellschaften betrieben 

werden, deren Anteile nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten werden.

Seite 231 

4.14.8. Praxis- und Apparategemeinschaften 

(1) 1 Steuerbefreit werden sonstige Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder ausschließlich 

Angehörige der in § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG bezeichneten Berufe und/oder Einrichtungen im Sinne des § 4 

Nr. 14 Buchstabe b UStG sind, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit 

nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a oder b UStG verwendet werden und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern 

lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert. 2 Als Gemeinschaften 

gelten nur Einrichtungen, die als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG anzusehen sind. 

(2) 1 Die Leistungen von Gemeinschaften nach § 4 Nr. 14 Buchstabe d UStG bestehen u. a. in der zur 

Verfügung Stellung von medizinischen Einrichtungen, Apparaten und Geräten. 2 Des Weiteren führen die 

Gemeinschaften beispielsweise mit eigenem medizinisch-technischem Personal Laboruntersuchungen, 

Röntgenaufnahmen und andere medizinisch-technischen Leistungen an ihre Mitglieder aus. 

(3) 1 Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Leistungen von den Mitgliedern unmittelbar für ihre 

nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a oder b UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden. 2 Übernimmt die 

Gemeinschaft für ihre Mitglieder z.B. die Buchführung, Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen 

Verrechnungsstelle, handelt es sich um Leistungen, die nur mittelbar zur Ausführung von steuerfreien 

Heilbehandlungsleistungen bezogen werden und deshalb nicht von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 14 

Buchstabe d UStG befreit sind. 3 Die Anwendung der Steuerbefreiung setzt allerdings nicht voraus, dass die 

Leistungen stets allen Mitgliedern gegenüber erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 11. 12. 2008, C-407/07, 

EuGHE I S. 9615). 

(4) 1 Für die Steuerbefreiung ist es unschädlich, wenn die Gemeinschaft den jeweiligen Anteil der 

gemeinsamen Kosten des Mitglieds direkt im Namen des Mitglieds mit den Krankenkassen abrechnet. 2 Die 

Leistungsbeziehung zwischen Gemeinschaft und Mitglied bleibt weiterhin bestehen. 3 Der verkürzte 

Abrechnungsweg kann als Serviceleistung angesehen werden, die als unselbständige Nebenleistung das 

Schicksal der Hauptleistung teilt. 

(5) Auch Laborleistungen nach § 25 Abs. 3 des Bundesmantelvertrags-Ärzte, wonach die Laborgemeinschaft 

für den Arzt die auf ihn entfallenden Analysekosten gegenüber der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung 

abrechnet, erfüllen hinsichtlich der dort geforderten „genauen Erstattung des jeweiligen Anteils an den 

gemeinsamen Kosten“ die Voraussetzung des § 4 Nr. 14 Buchstabe d UStG. 

(6) 1 Beschafft und überlässt die Gemeinschaft ihren Mitgliedern Praxisräume, ist dieser Umsatz nicht nach § 4 

Nr. 14 Buchstabe d UStG befreit. 2 Vielmehr handelt es sich hierbei um sonstige Leistungen, die in der Regel 

unter die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG fallen. 

(7) 1 Die Befreiung darf nach Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe f MwStSystRL nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung 

führen. 2 Sie kann sich deshalb nur auf die sonstigen Leistungen der ärztlichen Praxis- und 

Apparategemeinschaften beziehen, nicht aber auf Fälle, in denen eine Gemeinschaft für ihre Mitglieder z.B. die 

Buchführung, die Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle übernimmt. 

(8) 1 Leistungen der Gemeinschaft an Nicht-Mitglieder sind von der Befreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe d 

UStG ausgeschlossen. 2 Das gilt auch dann, wenn ein Leistungsempfänger, der nicht Mitglied ist, der 

Gemeinschaft ein Darlehen oder einen Zuschuss gegeben hat.

Seite 232 

4.14.9. Leistungen von Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V zur integrierten Versorgung 

(1) Einrichtungen im Sinne des § 140b Abs. 1 SGB V, die Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a und b 

UStG erbringen, führen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe c UStG steuerfreie Umsätze aus, soweit mit ihnen Verträge 

zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V bestehen. 

(2) Zu den Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V zählen: 

- zur vertragsärztlichen Versorgung zugelassene Ärzte und Zahnärzte; 

- Träger zugelassener Krankenhäuser, soweit sie zur Versorgung berechtigt sind, Träger von stationären 

Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, soweit mit ihnen ein Versorgungsvertrag nach § 111 SGB V 

besteht, Träger von ambulanten Rehabilitationseinrichtungen; 

- Träger von Einrichtungen nach § 95 Abs. 1 Satz 2 SGB V (medizinische Versorgungszentren); 

- Träger von Einrichtungen, die eine integrierte Versorgung nach § 140a SGB V durch zur Versorgung der 

Versicherten nach dem Vierten Kapitel des SGB V berechtigte Leistungserbringer anbieten (sog. 

Managementgesellschaften); 

- Pflegekassen und zugelassene Pflegeeinrichtungen auf der Grundlage des § 92b SGB XI; 

- Gemeinschaften der vorgenannten Leistungserbringer und deren Gemeinschaften; 

- Praxiskliniken nach § 115 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V. 

(3) Im Rahmen eines Vertrages zur integrierten Versorgung nach §§ 140a ff SGB V wird die vollständige 

bzw. teilweise ambulante und/oder stationäre Versorgung der Mitglieder der jeweiligen Krankenkasse auf eine 

Einrichtung im Sinne des § 140b Abs. 1 SGB V übertragen mit dem Ziel, eine bevölkerungsbezogene 

Flächendeckung der Versorgung zu ermöglichen. 

(4) 1 Managementgesellschaften sind Träger, die nicht selbst Versorger sind, sondern eine Versorgung durch 

dazu berechtigte Leistungserbringer anbieten. 2 Sie erbringen mit der Übernahme der Versorgung von Patienten 

und dem „Einkauf“ von Behandlungsleistungen Dritter steuerfreie Leistungen, wenn die beteiligten 

Leistungserbringer die jeweiligen Heilbehandlungsleistungen unmittelbar mit der Managementgesellschaft 

abrechnen. 3 In diesen Fällen ist die Wahrnehmung von Managementaufgaben als unselbständiger Teil der 

Heilbehandlungsleistung der Managementgesellschaften gegenüber der jeweiligen Krankenkasse anzusehen. 

4 

Sofern in einem Vertrag zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V jedoch lediglich Steuerungs-, 

Koordinierungs- und/oder Managementaufgaben von der Krankenkasse auf die Managementgesellschaft 

übertragen werden, handelt es sich hierbei um eine Auslagerung von Verwaltungsaufgaben. 5 Diese Leistungen 

gegenüber der jeweiligen Krankenkasse stellen keine begünstigten Heilbehandlungen dar und sind 

steuerpflichtig.

Seite 233 

4.15.1. Sozialversicherung, Grundsicherung für Arbeitsuchende, 

Sozialhilfe, Kriegsopferversorgung 

Zu den von der Steuerbefreiung ausgenommenen Umsätzen gehört insbesondere die entsprechende 

unentgeltliche Wertabgabe (vgl. Abschnitte 3.2 bis 3.4), also die Entnahme von Brillen und Brillenteilen sowie 

die Reparaturarbeiten an diesen Gegenständen für Zwecke außerhalb des Unternehmens.

Seite 234 


4.16.1. Anwendungsbereich und Umfang der Steuerbefreiung 

(1) 1 § 4 Nr. 16 UStG selbst enthält nur eine allgemeine Definition der Betreuungs- und Pflegeleistungen. 

2 Welche Leistungen letztlich im Einzelnen in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fallen, ergibt sich aus 

der Definition der nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstaben a bis k UStG begünstigten Einrichtungen. 3 Soweit diese im 

Rahmen ihrer sozialrechtlichen Anerkennung Betreuungs- und Pflegeleistungen ausführen (vgl. auch Absatz 8 

und 9), fallen ihre Leistungen in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung. 

(2) Die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch 

hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei, 

wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. 

(3) 1 Ferner sind die Betreuungs- oder Pflegeleistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstaben b bis k UStG 

steuerfrei, wenn sie von anderen anerkannten Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne des Artikels 132 

Abs. 1 Buchstabe g MwStSystRL erbracht werden. 2 Dabei umfasst der Begriff „Einrichtungen“ unabhängig von 

der Rechts- oder Organisationsform des Leistungserbringers sowohl natürliche als auch juristische Personen. 

3 Als andere Einrichtungen sind auch Einrichtungen anzusehen, die in der Form privatrechtlicher Gesellschaften 

betrieben werden, deren Anteile nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten werden. 

Umfang der Steuerbefreiung an hilfsbedürftige Personen 

(4) 1 Die Steuerbefreiung erfasst sowohl Betreuungs- als auch Pflegeleistungen für hilfsbedürftige Personen. 

2 

Hilfsbedürftig sind alle Personen, die auf Grund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der 

Betreuung oder Pflege bedürfen. 3 Der Betreuung oder Pflege bedürfen Personen, die krank, behindert oder von 

einer Behinderung bedroht sind. 4 Dies schließt auch Personen mit ein, bei denen ein Grundpflegebedarf oder 

eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (§ 45 a SGB XI), besteht. 5 Hilfsbedürftig sind darüber 

hinaus auch Personen, denen Haushaltshilfe nach dem KVLG 1989, dem ALG oder dem SGB VII gewährt wird, 

etwa im Fall der Arbeitsunfähigkeit nach § 16 Satz 2 KVLG 1989. 

Umfang der Steuerbefreiung bei Leistungen auch an nicht hilfsbedürftige Personen 

(5) 1 Soweit Pflege- oder Betreuungsleistungen in stationären Einrichtungen in geringem Umfang auch an 

nicht hilfsbedürftige Personen erbracht werden, ist die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht zu 

beanstanden. 2 Von einem geringen Umfang ist auszugehen, wenn die Leistungen in nicht mehr als 10 % der 

Fälle an nicht hilfsbedürftige Personen erbracht werden. 3 Die Steuerbefreiung gilt dann insgesamt für die mit 

dem Betrieb eines Altenheims oder Pflegeheims eng verbundenen Umsätze, auch wenn hier in geringem Umfang 

bereits Personen aufgenommen werden, die nicht betreuungsoder pflegebedürftig sind. 

Umfang der Steuerbefreiung bei Betreuungs- und Pflegeleistungen 

(6) 1 Die Steuerbefreiung umfasst die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege 

körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, unabhängig davon, ob 

diese Leistungen ambulant oder stationär erbracht werden. 2 Werden die Leistungen stationär erbracht, kommt es 

zudem nicht darauf an, ob die Personen vorübergehend oder dauerhaft aufgenommen werden. 

(7) 1 Unter den Begriff der Betreuung oder Pflege fallen z.B. die in § 14 Abs. 4 SGB XI bzw. § 61 Abs. 5 

SGB XII aufgeführten Leistungen für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im 

Ablauf des täglichen Lebens, bei teilstationärer oder stationärer Aufnahme auch die Unterbringung und 

Verpflegung. 2 Auch in den Fällen, in denen eine Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 16 UStG für eine 

hilfsbedürftige Person ausschließlich Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung erbringt, handelt es sich 

um mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege eng verbundene und somit steuerfreie 

Leistungen. 

Beschränkung der Steuerbefreiung 

(8) 1 Leistungen nach § 4 Nr. 16 UStG sind sowohl im Bereich gesetzlicher Versicherungen steuerfrei als auch 

bei Vorliegen eines privaten Versicherungsschutzes. 2 Nach § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG sind Betreuungs- oder 

Pflegeleistungen, die von den in § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erbracht werden, befreit, 

soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die 

Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Unternehmer erbringt Haushaltshilfeleistungen im Rahmen eines Vertrages nach § 132 SGB V mit der 

2 

Krankenkasse A an eine hilfsbedürftige Person. Daneben erbringt er die identischen 

Haushaltshilfeleistungen an Privatpersonen, an Privatversicherte sowie an die Krankenkasse B. 3 Ein Vertrag 

nach § 132 SGB V besteht mit der Krankenkasse B nicht. 4 Der Unternehmer stellt eine begünstigte

Seite 235 Einrichtung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe b UStG dar. 

Haushaltshilfeleistungen im Sinne des § 132 SGB V steuerfrei. 

Beispiel 2: 

5 Somit sind die gesamten 

Ein Unternehmer, der Leistungen in verschiedenen Bereichen erbringt, z.B. neben einem nach § 72 SGB XI 

zugelassenen Pflegeheim auch einen Integrationsfachdienst betreibt, hat die Voraussetzung für die 

Steuerbefreiung für beide Bereiche gesondert nachzuweisen (Vereinbarung nach § 111 SGB IX). 

(9) 1 Die Steuerbefreiung beschränkt sich allerdings nicht auf den „Umfang“ z.B. des im Rahmen der 

Zulassung vereinbarten Leistungspakets. 2 Sofern z.B. ein nach § 72 SGB XI zugelassene Pflegeeinrichtung 

Leistungen erbringt, die über den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen (z.B. 

tägliche Hilfe beim Baden anstatt nur einmal wöchentlich), fallen auch diese unter die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 16 Satz 1 Buchstabe c UStG.

Seite 236 

4.16.2. Nachweis der Voraussetzungen 

(1) 1 Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung, dass die Leistungen an hilfsbedürftige Personen erbracht 

wurden, müssen für jede betreute oder gepflegte Person beleg- und buchmäßig nachgewiesen werden. 2 Hierzu 

gehören insbesondere 

- der Nachweis der Pflegebedürftigkeit und ihrer voraussichtlichen Dauer durch eine Bestätigung der 

Krankenkasse, der Pflegekasse, des Sozialhilfeträgers, des Gesundheitsamts oder durch ärztliche 

Verordnung; 

- der Nachweis der Kosten des Falls durch Rechnungen und der Höhe der Kostenerstattung der gesetzlichen 

Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe durch entsprechende Abrechnungsunterlagen; 

- die Aufzeichnung des Namens und der Anschrift der hilfsbedürftigen Person; 

- die Aufzeichnung des Entgelts für die gesamte Betreuungs- oder Pflegeleistung und der Höhe des 

Kostenersatzes durch den Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe für den einzelnen Fall; 

- die Summe der gesamten Fälle eines Kalenderjahres; 

- die Summe der Fälle dieses Jahres mit überwiegender Kostentragung durch die Träger der 

Sozialversicherung oder Sozialhilfe. 

3 

Übernimmt eine anerkannte und zugelassene Pflegeeinrichtung als Kooperationspartner einer anderen 

Einrichtung einen Teil des Pflegeauftrags für eine zu pflegende Person, kann für beide Einrichtungen die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG in Betracht kommen. 

(2) 1 Als Nachweis über die Hilfsbedürftigkeit der gepflegten oder betreuten Personen kommen ferner andere 

Belege/Aufzeichnungen, die als Nachweis eines Betreuungs- und Pflegebedarfs geeignet sind und oftmals bereits 

auf Grund sozialrechtlicher Vorgaben vorhanden sind, z.B. Betreuungstagebücher und 

Pflegeleistungsaufzeichnungen der Pflegekräfte, in Betracht. 2 Ferner kann sich der Grundpflegebedarf 

insbesondere aus der Anerkennung einer Pflegestufe nach den §§ 14 oder 15 SGB XI oder aus einem 

diesbezüglichen Ablehnungsbescheid ergeben, wenn darin ein Hilfebedarf bei der Grundpflege ausgewiesen ist. 

3 

Der Nachweis der Hilfsbedürftigkeit kann auch durch eine Bescheinigung über eine erhebliche Einschränkung 

der Alltagskompetenz im Sinne des § 45a SGB XI erbracht werden.

Seite 237 

4.16.3. Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG 

(1) Sofern Betreuungs- oder Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen von Einrichtungen erbracht werden, 

die nicht nach Sozialrecht anerkannt sind und mit denen weder ein Vertrag noch eine Vereinbarung nach 

Sozialrecht besteht, sind diese nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG steuerfrei, wenn im vorangegangen 

Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle dieser Einrichtung von den 

gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der 

Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge 

ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. 

(2) 1 Eine Vergütung der Betreuungs- oder Pflegeleistungen aus Geldern des Persönlichen Budgets (§ 17 

SGB IX) durch die hilfsbedürftige Person als mittelbare Vergütung ist nicht in die Ermittlung der Sozialgrenze 

bei der erbringenden Einrichtung mit einzubeziehen. 2 Auch Betreuungs- und Pflegeleistungen von Einrichtungen 

(Subunternehmer), die diese gegenüber begünstigten Einrichtungen erbringen, sind nicht begünstigt, sofern diese 

nicht selbst eine begünstigte Einrichtung nach § 4 Nr. 16 UStG sind. 

(3) 1 Für die Ermittlung der 40 %-Grenze nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG müssen die Betreuungsund 

Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern 

der Sozialversicherung, oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung 

zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum 

überwiegenden Teil vergütet worden sein. 2 Für die Auslegung des Begriffs „Fälle“ ist von der Anzahl der 

hilfsbedürftigen Personen im Laufe eines Kalendermonats auszugehen. 3 Bei der stationären oder teilstationären 

Unterbringung in einer Einrichtung gilt daher die Aufnahme einer Person innerhalb eines Kalendermonats als ein 

„Fall“. 4 Bei der Erbringung ambulanter Betreuungs- oder Pflegeleistungen gelten alle Leistungen für eine Person 

in einem Kalendermonat als ein „Fall“. 5 Werden von einem Unternehmer mehrere verschiedenartige 

Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG betrieben, sind die im Laufe eines Kalendermonats betreuten 

oder gepflegten Personen zur Ermittlung der Gesamtzahl der Fälle jeder Einrichtung gesondert zuzuordnen. 

(4) 1 Die Kosten eines „Falls“ werden von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, Sozialhilfe, 

Kriegsopferfürsorge oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen 

Versorgungsverwaltung zum überwiegenden Teil getragen, wenn sie die Kosten des Falls allein oder gemeinsam 

zu mehr als 50 % übernehmen. 2 Der Zeitpunkt der Kostenerstattung ist dabei ohne Bedeutung. 3 Kostenzuschüsse 

oder Kostenerstattungen anderer Einrichtungen (z.B. private Krankenkassen, Beihilfestellen für Beamte, 

Wohlfahrtsverbände) sind den eigenen Aufwendungen der hilfsbedürftigen Person zuzurechnen. 

(5) 1 Für die Ermittlung der 40 %-Grenze sind die Verhältnisse des Vorjahres maßgebend. 2 Nimmt der 

Unternehmer seine Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu auf, ist auf die voraussichtlichen Verhältnisse 

des laufenden Jahres abzustellen. 

(6) 1 Schulungskurse und Beratungen, die Pflegeeinrichtungen im Auftrag der Pflegekassen durchführen, sind 

eng mit den Pflegeleistungen verbundene Umsätze. 2 Sie werden grundsätzlich nicht als „Fall“ angesehen und bei 

der Berechnung der 40 %-Grenze außen vor gelassen. 3 Diese Umsätze sind danach steuerfrei, wenn im 

vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Fälle der Einrichtung ganz oder zum überwiegenden Teil 

von der Sozialversicherung, Sozialhilfe, Kriegsopferfürsorge oder der für die Durchführung der 

Kriegopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung getragen worden sind.

Seite 238 

4.16.4. Leistungen der Altenheime, Pflegeheime und Altenwohnheime 

Altenheime (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG) 

(1) Altenheime sind Einrichtungen, in denen ältere Menschen, die grundsätzlich nicht pflegebedürftig, aber 

zur Führung eines eigenen Hausstands außerstande sind, Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten. 

(2) Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG für Betreuungs- oder 

Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen durch private Altenheime setzt grundsätzlich voraus, dass die 

Leistungen im vorangegangenen Kalenderjahr in 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der 

Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen 

Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil 

vergütet worden sind. 

Pflegeheime (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstaben c oder d UStG) 

(3) Stationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime) sind selbständige wirtschaftliche Einrichtungen, in denen 

Pflegebedürftige unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft gepflegt werden und 

ganztägig (vollstationär) oder nur tagsüber oder nur nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden 

(§ 71 Abs. 2 SGB XI). 

(4) Die Betreuungs- oder Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen in stationären Pflegeeinrichtungen sind 

nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe c bzw. d UStG steuerfrei, wenn mit den Einrichtungen ein Versorgungsvertrag 

nach § 72 SGB XI besteht bzw. diese zur Heimpflege nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 SGB VII 

bestimmt oder die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG erfüllt sind. 

Altenwohnheime 

(5) 1 Beim Betrieb eines Altenwohnheims ist grundsätzlich nur von einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien 

Vermietungsleistung auszugehen. 2 Wird mit den Bewohnern eines Altenwohnheims ein Vertrag über die 

Aufnahme in das Heim geschlossen, der neben der Wohnraumüberlassung auch Leistungen zur Betreuung oder 

Pflege vorsieht, wobei die Betreuungs- und Pflegeleistungen die Wohnraumüberlassung aber nicht überlagern, 

handelt es sich um zwei getrennt voneinander zu betrachtende Leistungen. 3 Auch in diesem Fall ist die 

Wohnraumüberlassung grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. 4 Werden daneben eigenständige 

Leistungen der Betreuung oder Pflege erbracht, können diese unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG 

steuerfrei sein.

Seite 239 

4.16.5. Weitere Betreuungs- und/oder Pflegeeinrichtungen 

Haushaltshilfeleistungen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstaben b, d, i oder k UStG) 

(1) Haushaltshilfe erhalten Personen, denen z.B. wegen einer Krankenhausbehandlung und ggf. weiterer 

Voraussetzungen die Weiterführung des Haushalts nicht möglich ist. 

(2) 1 Haushaltshilfeleistungen sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe b UStG steuerfrei, wenn diese von 

Einrichtungen erbracht werden, mit denen ein Vertrag nach § 132 SGB V besteht. 2 Hierunter fallen insbesondere 

Umsätze, die eine Einrichtung durch Gestellung von Haushaltshilfen im Sinne des § 38 SGB V erzielt (vgl. 

BFH-Urteil vom 30. 7. 2008, XI R 61/07, BStBl 2009 II S. 68). 

(3) 1 Auch die Haushaltshilfeleistungen von Einrichtungen, die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit 

§ 42 SGB VII (Haushaltshilfe und Kinderbetreuung) bestimmt sind (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe d UStG) und 

mit denen ein Vertrag 

- nach § 16 KVLG 1989 (Anstellung von Personen zur Gewährung von häuslicher Krankenpflege, Betriebsund 

Haushaltshilfe), 

- nach § 53 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 10 ALG (Betriebs- und Haushaltshilfe bei medizinischer 

Rehabilitation der Landwirte) oder 

- nach § 143e Abs. 4 Nr. 2 SGB VII (Abschluss von Verträgen mit Leistungserbringern für die 

landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaften) in Verbindung mit § 54 Abs. 2 SGB VII (Betriebs- oder 

Haushaltshilfe in der Landwirtschaft) 

besteht, sind steuerfrei. 2 Zudem sind Haushaltshilfeleistungen steuerfrei, wenn die Voraussetzungen des § 4 

Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG erfüllt sind. 

(4) Für die Leistungen aus der Gestellung von Betriebshelfern kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 27 

Buchstabe b UStG unter den dortigen Voraussetzungen in Betracht kommen. 

Leistungen der häuslichen Pflege (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe c, i oder k UStG) 

(5) 1 Einrichtungen, die Leistungen zur häuslichen Pflege und Betreuung sowie zur hauswirtschaftlichen 

Versorgung erbringen, sind mit ihren Leistungen steuerfrei, wenn mit ihnen die Krankenkasse einen Vertrag 

nach § 132a SGB V (Versorgung mit häuslicher Krankenpflege) bzw. die zuständige Pflegekasse einen Vertrag 

nach § 77 SGB XI (Häusliche Pflege durch Einzelpersonen) geschlossen hat oder mit ihnen ein 

Versorgungsvertrag 

- nach § 72 SGB XI (zugelassene Pflegeeinrichtungen - § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe c UStG), 

- nach § 16 KVLG 1989 (Anstellung von Personen zur Gewährung von häuslicher Krankenpflege, Betriebsund 

Haushaltshilfe) bzw. 

- nach § 53 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 10 ALG (Betriebs- und Haushaltshilfe bei medizinischer 

Rehabilitation der Landwirte) besteht, 

- oder wenn sie hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit §§ 32 bzw. 44 SGB VII (Leistungen bei 

Pflegebedürftigkeit durch häusliche Krankenpflege bzw. Pflege) bestimmt sind (§ 4 Nr. 16 Satz 1 

Buchstabe i UStG) 

bzw. wenn die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG erfüllt sind. 2 Unter die 

Steuerbefreiung fallen auch die von diesen Einrichtungen erbrachten Pflegeberatungsleistungen nach §§ 7a 

bzw. 37 Abs. 3 SGB XI. 

(6) 1 Häusliche Krankenpflege kann die auf Grund ärztlicher Verordnung erforderliche Grund- und 

Behandlungspflege sowie die hauswirtschaftliche Versorgung umfassen. 2 Nach § 4 Nr. 16 UStG sind aber nur 

die Grundpflegeleistungen und die hauswirtschaftliche Versorgung befreit. 3 Dabei fallen auch isolierte 

hauswirtschaftliche Versorgungsleistungen, die an hilfsbedürftige Personen erbracht werden, unter diese 

Steuerbefreiung. 4 Leistungen der Behandlungspflege können aber unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 

Nr. 14 UStG steuerfrei sein. 

Leistungen der Integrationsfachdienste (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe e UStG) 

(7) 1 Integrationsfachdienste sind Dienste Dritter, die bei der Durchführung der Maßnahmen zur Teilhabe 

schwer behinderter Menschen am Arbeitsleben, um die Erwerbsfähigkeit des genannten Personenkreises 

herzustellen oder wiederherzustellen, beteiligt sind. 2 Sie können unter weiteren Voraussetzungen auch zur 

beruflichen Eingliederung von behinderten Menschen, die nicht schwer behindert sind, tätig werden (§ 109 

Abs. 1 und 4 SGB IX). 3 Sie können zur Teilhabe (schwer-)behinderter Menschen am Arbeitsleben (Aufnahme, 

Ausübung und Sicherung einer möglichst dauerhaften Beschäftigung) beteiligt werden, indem sie die (schwer- 

)behinderten Menschen beraten, unterstützen und auf geeignete Arbeitsplätze vermitteln, sowie die Arbeitgeber 

informieren, beraten und ihnen Hilfe leisten (§ 110 SGB IX). 4 Anders als bei den Leistungen der

Seite 240 Arbeitsvermittlungsagenturen steht hier die Betreuung behinderter Menschen zur Eingliederung ins Arbeitsleben 

im Vordergrund. 

(8) 1 Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe e UStG für Leistungen der 

Integrationsfachdienste setzt voraus, dass diese im Auftrag der Integrationsämter oder der Rehabilitationsträger 

tätig werden und mit ihnen eine Vereinbarung nach § 111 SGB IX besteht. 2 Für die Inanspruchnahme der 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe e UStG kommt es ausschließlich darauf an, dass das 

Integrationsamt mit dem Integrationsfachdienst eine Vereinbarung abgeschlossen hat, in der dieser als 

Integrationsfachdienst benannt ist. 3 Wenn diese (Grund-)Vereinbarung besteht, sind alle Tätigkeiten des 

Integrationsfachdienstes im Rahmen des gesetzlichen Auftrages (§ 110 SGB IX) steuerbefreit. 4 Dabei ist es 

unerheblich, wer den konkreten Auftrag im Einzelfall erteilt (z.B. Integrationsamt, Rehabilitationsträger oder 

Träger der Arbeitsverwaltung). 

Leistungen der Werkstätten für behinderte Menschen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 

Buchstabe f UStG) 

(9) 1 Eine Werkstatt für behinderte Menschen ist eine Einrichtung zur Teilhabe behinderter Menschen am 

Arbeitsleben und zur Eingliederung in das Arbeitsleben. 2 Eine solche Werkstatt steht allen behinderten 

Menschen offen, sofern erwartet werden kann, dass sie spätestens nach Teilnahme an Maßnahmen im 

Berufsbildungsbereich wenigstens ein Mindestmaß wirtschaftlich verwertbarer Arbeitsleistungen erbringen 

werden (§ 136 Abs. 1 und 2 SGB IX). 3 Behinderte Menschen, die die Voraussetzungen für die Beschäftigung in 

der Werkstatt nicht erfüllen, sollen in Einrichtungen oder Gruppen betreut und gefördert werden, die der 

Werkstatt angegliedert sind (§ 136 Abs. 3 SGB IX). 

(10) 1 Die nach dem Sozialgesetzbuch an Werkstätten für behinderte Menschen und deren angegliederten 

Betreuungseinrichtungen gezahlten Pflegegelder sind als Entgelte für die Betreuungs-, Beköstigung-, 

Beherbergungs- und Beförderungsleistungen dieser Werkstätten anzusehen (vgl. Abschnitt 4.18.1 Abs. 11). 

2 

Diese Leistungen sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe f UStG befreit, wenn sie von Werkstätten bzw. deren 

Zusammenschlüssen erbracht werden, die nach § 142 SGB IX anerkannt sind. 

(11) Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze im Werkstattbereich wird auf Abschnitt 12.9 Abs. 4 

Nr. 4 hingewiesen. 

Niedrigschwellige Betreuungsangebote (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe g UStG) 

(12) 1 Niedrigschwellige Betreuungsangebote sind Angebote, in denen Helferinnen und Helfer unter 

pflegefachlicher Anleitung die Betreuung von Pflegebedürftigen mit erheblichem Bedarf an allgemeiner 

Beaufsichtigung und Betreuung in Gruppen oder im häuslichen Bereich übernehmen sowie pflegende 

Angehörige entlasten und beratend unterstützen (§ 45c Abs. 3 SGB XI). 2 Das sind z.B. Betreuungsgruppen für 

Pflegebedürftige mit demenzbedingten Fähigkeitsstörungen, mit geistigen Behinderungen oder mit psychischen 

Erkrankungen, Helferinnen- und Helferkreise zur stundenweisen Entlastung pflegender Angehöriger im 

häuslichen Bereich, die Tagesbetreuung in Kleingruppen oder die Einzelbetreuung durch anerkannte Helferinnen 

und Helfer oder familienentlastende Dienste. 

(13) 1 Solche niedrigschwelligen Betreuungsangebote werden z.B. von ambulanten Pflegediensten, von 

Wohlfahrtsverbänden, Betroffenenverbänden, Nachbarschaftshäusern, Kirchengemeinden und anderen 

Organisationen und Vereinen erbracht, aber auch von Einzelpersonen. 2 Umsätze von Einrichtungen sind nach 

§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe g UStG steuerfrei, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als 

niedrigschwellige Betreuungsangebote nach § 45b SGB XI anerkannt oder zugelassen sind. 

Sozialhilfeleistungen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG) 

(14) 1 Der Träger der Sozialhilfe ist für alle Vertragsangelegenheiten der teilstationären und stationären 

Einrichtungen und ambulanten Dienste im Bereich Soziales zuständig. 2 Neben dem Abschluss von 

Rahmenvereinbarungen mit den Trägerverbänden werden auch einrichtungsindividuelle Leistungs-, Prüfungsund 

Vergütungsvereinbarungen nach § 75 SGB XII geschlossen. 

(15) Im Bereich des SGB XII werden insbesondere Verträge für folgende Leistungsbereiche abgeschlossen: 

- Einrichtungen für Menschen mit geistiger, körperlicher und/oder mehrfacher Behinderung nach § 53 und 

§ 54 SGB XII; 

- Einrichtungen für Menschen mit seelischer Behinderung nach § 53 und § 54 SGB XII; 

- Einrichtungen und soziale Dienste für den Personenkreis nach § 67 und § 68 SGB XII. 

(16) Umsätze der Einrichtungen und Dienste sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG umsatzsteuerfrei, 

soweit Vereinbarungen nach § 75 SGB XII mit den Trägern der Sozialhilfe bestehen. 

Interdisziplinäre Frühförderstellen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe j UStG) 

(17) 1 Interdisziplinäre Frühförderstellen sind familien- und wohnortnahe Dienste und Einrichtungen, die der 

Früherkennung, Behandlung und Förderung von Kindern dienen, um in interdisziplinärer Zusammenarbeit von 

qualifizierten medizinisch-therapeutischen und pädagogischen Fachkräften eine drohende oder bereits

Seite 241 eingetretene Behinderung zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu erkennen und die Behinderung durch gezielte 

Förder- und Behandlungsmaßnahmen auszugleichen oder zu mildern. 2 Leistungen durch interdisziplinäre 

Frühförderstellen werden in der Regel in ambulanter, einschließlich mobiler Form erbracht (§ 3 Frühförderungsverordnung). 

(18) Die Leistungen der interdisziplinäre Frühförderstellen sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe j UStG 

steuerfrei, wenn die Stellen auf der Grundlage einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 

Frühförderungsverordnung als fachlich geeignet anerkannt sind. 

(19) Leistungen der sozialpädiatrischen Zentren (§ 4 Frühförderungsverordnung, § 119 SGB V), die 

Leistungen zur Früherkennung und Frühförderung behinderter oder von Behinderung bedrohter Kinder 

erbringen, können unter den weiteren Voraussetzungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 2 Doppelbuchstabe. bb 

UStG steuerfrei sein. 

Sonstige Betreuungs- oder Pflegeleistungen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG) 

(20) 1 Zu den begünstigten Leistungen zählen auch Leistungen zur Betreuung hilfsbedürftiger Personen zum 

Erwerb praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, behinderten oder von 

Behinderung bedrohten Menschen die für sie erreichbare Teilnahme am Leben in der Gemeinschaft zu 

ermöglichen, z.B. die Unterrichtung im Umgang mit dem Langstock als Orientierungshilfe für blinde Menschen. 

2 

Ebenso können hierzu die Leistungen zählen, die im Rahmen der Eingliederungshilfe nach § 54 SGB XII 

erbracht werden. 3 Auch Pflegeberatungsleistungen nach § 7a SGB XI, sofern diese nicht bereits Teil der 

Betreuungs- oder Pflegeleistung einer Einrichtung zur häuslichen Pflege sind, sind als Betreuungsleistungen 

anzusehen.

Seite 242 

4.16.6. Eng verbundene Umsätze 

(1) 1 Als eng mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch 

hilfsbedürftiger Personen verbundene Umsätze sind Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der 

Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb 

vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil vom 1. 12. 1977, 

V R 37/75, BStBl 1978 II S. 173). 2 Die Umsätze dürfen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den 

Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu 

steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen (vgl. EuGH-Urteil vom 1. 12. 2005, C-394/04 und C- 

395/04, EuGHE I S. 10373). 

(2) Unter diesen Voraussetzungen können zu den eng verbundenen Umsätzen gehören: 

1. die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von hilfsbedürftigen Personen, deren Betreuung oder Pflege 

einschließlich der Lieferungen der zur Betreuung oder Pflege erforderlichen Medikamente und Hilfsmittel 

z.B. Verbandsmaterial; 

2. die ambulante Betreuung oder Pflege hilfsbedürftiger Personen; 

1 

3. die Lieferungen von Gegenständen, die im Wege der Arbeitstherapie hergestellt worden sind, sofern kein 

nennenswerter Wettbewerb zu den entsprechenden Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft besteht. 2 Ein 

solcher Wettbewerb ist anzunehmen, wenn für den Absatz der im Wege der Arbeitstherapie hergestellten 

Gegenstände geworben wird; 

4. die Gestellung von Personal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG an andere Einrichtungen 

dieser Art. 

(3) Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören insbesondere: 

1. die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher; 

2. die Telefongestellung an hilfsbedürftige Personen, die Vermietung von Fernsehgeräten und die 

Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen (EuGH-Urteil vom 1. 12. 2005, C-394/04 und C- 

395/04, EuGHE I S. 10373); 

1 

3. die Veräußerung des gesamten beweglichen Anlagevermögens und der Warenvorräte nach Einstellung des 

Betriebs (BFH-Urteil vom 1. 12. 1977, V R 37/75, BStBl 1978 II S. 173). 2 Es kann jedoch die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG in Betracht kommen; 

4. Lieferung und Überlassung von medizinischen Pflegemitteln oder Pflegehilfsmitteln.

Seite 243 

4.17.1. Menschliches Blut und Frauenmilch 

(1) Zum menschlichen Blut gehören folgende Erzeugnisse: Frischblutkonserven, Vollblutkonserven, Serum- 

und Plasmakonserven, Heparin-Blutkonserven und Konserven zellulärer Blutbestandteile. 

(2) 1 Nicht unter die Befreiung fallen die aus Mischungen von humanem Blutplasma hergestellten 

Plasmapräparate. 

Immunglobuline. 

2 

Hierzu gehören insbesondere: Faktoren-Präparate, Humanalbumin, Fibrinogen, 

(3) Für die Steuerfreiheit der Lieferungen von Frauenmilch ist es ohne Bedeutung, ob die Frauenmilch 

bearbeitet, z.B. gereinigt, erhitzt, tiefgekühlt, getrocknet, wird.

Seite 244 

4.17.2. Beförderung von kranken und verletzten Personen 

(1) 1 Ein Fahrzeug (Kraft-, Luft- und Wasserfahrzeug) ist für die Beförderung von kranken und verletzten 

Personen besonders eingerichtet, wenn es durch die vorhandenen Einrichtungen die typischen Merkmale eines 

Krankenfahrzeugs aufweist, z.B. Liegen, Spezialsitze. 2 Zu den Krankenfahrzeugen gehören danach nur solche 

Fahrzeuge, die nach ihrer gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung verletzter und kranker 

Personen bestimmt sind. 3 Bei Fahrzeugen, die nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt sind 

(§ 4 Abs. 6 PBefG), ist stets davon auszugehen, dass sie für die Beförderung von kranken und verletzten 

Personen besonders eingerichtet sind. 

(2) 1 Serienmäßige Personenkraftwagen, die lediglich mit blauem Rundumlicht und Einsatzhorn, sog. 

Martinshorn, ausgerüstet sind, erfüllen die Voraussetzungen nicht (BFH-Urteil vom 16. 11. 1989, V R 9/85, 

BStBl 1990 II S. 255). 2 Die Ausstattung mit einer Trage und einer Grundausstattung für „Erste Hilfe“ reicht 

nicht aus. 3 Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG ist es nicht 

erforderlich, dass das verwendete Fahrzeug für die Beförderung von kranken und verletzten Personen dauerhaft 

besonders eingerichtet ist; das Fahrzeug muss aber im Zeitpunkt der begünstigten Beförderung nach seiner 

gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung verletzter und kranker Personen bestimmt sein 

(vgl. BFH-Urteil vom 12. 8. 2004, V R 45/03, BStBl 2005 II S. 314). 4 Bei der Beförderung mit Fahrzeugen, die 

zum Zweck einer anderweitigen Verwendung umgerüstet werden können, sind die Voraussetzungen für jede 

einzelne Fahrt, z.B. mittels eines Fahrtenbuchs, nachzuweisen. 

(3) Die Steuerbefreiung gilt nicht nur für die Beförderung von akut erkrankten und verletzten Personen, 

sondern auch für die Beförderung von Personen, die körperlich oder geistig behindert und auf die Benutzung 

eines Rollstuhls angewiesen sind (vgl. BFH-Urteil vom 12. 8. 2004, a.a.O.). 

(4) 1 Nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG sind bestimmte Beförderungsleistungen befreit. 2 Dabei ist es nicht 

erforderlich, dass die Beförderungen auf Grund eines Beförderungsvertrages ausgeführt werden oder dass der 

Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch sind. 3 Es können deshalb auch 

die Beförderungen von kranken oder verletzten Personen im Rahmen von Dienstverträgen über den Betrieb einer 

Rettungswache befreit werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. 1. 1995, XI R 71/93, BStBl II S. 559). 

(5) 1 Die Leistungen der Notfallrettung umfassen sowohl Leistungen der Lebensrettung und Betreuung von 

Notfallpatienten als auch deren Beförderung. 2 Die lebensrettenden Maßnahmen im engeren Sinne werden 

regelmäßig durch selbständige Ärzte erbracht, die sich dazu gegenüber dem beauftragten Unternehmen 

verpflichtet haben und insoweit als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG tätig werden. 3 Die Leistungen dieser 

Ärzte sind nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG steuerfrei. 4 Die vom beauftragten Unternehmer am Einsatzort 

erbrachten lebensrettenden Maßnahmen im weiteren Sinne können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 

Buchstabe a oder b UStG steuerfrei sein. 5 Die Beförderung von Notfallpatienten in dafür besonders 

eingerichteten Fahrzeugen ist steuerfrei nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG. 6 Wird der Verletzte im Anschluss an 

eine Notfallrettung in ein Krankenhaus befördert, stellen die lebensrettenden Maßnahmen, die der Vorbereitung 

der Transportfähigkeit des Patienten dienen, eine einheitliche Leistung dar, die nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b 

UStG steuerfrei ist. 

(6) 1 Werden Leistungen zur Sicherstellung der Einsatzbereitschaft der Rettungsmittel und des Personals (sog. 

Vorhalteleistungen) von demselben Unternehmer erbracht, der die Beförderung von Notfallpatienten als 

Hauptleistung ausführt, teilen die Vorhalteleistungen als Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung. 2 Eine 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG kommt hingegen nicht in Betracht, wenn Vorhalteleistungen 

und Hauptleistungen von verschiedenen Unternehmern erbracht werden.

Seite 245 

4.18.1. Wohlfahrtseinrichtungen 

(1) Amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege sind nur die in § 23 UStDV aufgeführten 

Vereinigungen. 

(2) Ob ein Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen 

Zwecken dient, ist nach den §§ 52 bis 68 AO zu beurteilen. 

(3) 1 Ein Unternehmer verfolgt steuerbegünstigte Zwecke unmittelbar, wenn er sie selbst verwirklicht. 

2 

Unmittelbar gemeinnützigen Zwecken können Leistungen aber auch dann dienen, wenn sie an einen Empfänger 

bewirkt werden, der seinerseits ausschließlich gemeinnützige oder wohltätige Zwecke verfolgt (BFH-Urteil vom 

8. 7. 1971, V R 1/68, BStBl 1972 II S. 70). 

(4) 1 Als Mitgliedschaft im Sinne des § 4 Nr. 18 UStG ist nicht nur die unmittelbare Mitgliedschaft in einem 

amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband anzusehen. 2 Auch bei einer nur mittelbaren Mitgliedschaft kann die 

Steuerbefreiung in Betracht kommen. 3 Als mittelbare Mitgliedschaft ist die Mitgliedschaft bei einer der freien 

Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaft oder Personenvereinigung anzusehen, die ihrerseits einem amtlich 

anerkannten Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist (z.B. Werkstätten für behinderte Menschen als 

Mitglieder einer Wohlfahrtseinrichtung, die Mitglied eines amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbandes ist). 4 Die 

mittelbare Mitgliedschaft bei einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband reicht daher aus, wenn auch die 

übrigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG gegeben sind, um die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift in 

Anspruch zu nehmen. 

(5) 1 Ob eine Leistung dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis 

unmittelbar zugute kommt, ist unabhängig davon zu prüfen, wer Vertragspartner der Wohlfahrtseinrichtung und 

damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist. 2 Liefert ein Unternehmer z.B. Gegenstände, mit deren Herstellung 

Schwerversehrte aus arbeitstherapeutischen Gründen beschäftigt werden, gegen Entgelt an die auftraggebenden 

Firmen, sind diese Umsätze nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. 

(6) 1 Leistungen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege an andere steuerbegünstigte Körperschaften oder 

Behörden sind nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei, wenn sie nicht unmittelbar, sondern allenfalls mittelbar 

hilfsbedürftigen Personen im Sinne der §§ 53, 66 AO zugute kommen (BFH-Urteil vom 7. 11. 1996, V R 34/96, 

2 

BStBl 1997 II S. 366). Deshalb sind z.B. die Übernahme von Verwaltungsaufgaben und die 

Nutzungsüberlassung von Telefonanlagen steuerpflichtig. 

(7) 1 Die Steuerfreiheit für die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen an Personen, 

die bei den begünstigten Leistungen tätig sind, kommt nur dann in Betracht, wenn diese Sachzuwendungen als 

Vergütung für geleistete Dienste gewährt werden. 2 Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Arbeitnehmer nach 

dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. 

faktische betriebliche Übung) neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendungen 

erhält. 3 Unschädlich ist es hierbei, wenn die Beteiligten aus verrechnungstechnischen Gründen einen 

Bruttogesamtlohn bilden und hierauf die Sachzuwendungen anrechnen. 4 Die Sachzuwendungen werden jedoch 

nicht als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, wenn sie auf den Barlohn des Arbeitnehmers angerechnet 

werden. 5 Die Sachzuwendungen haben hier nicht die Eigenschaft eines Arbeitslohnes. 6 Vielmehr liegt ein 

besonderer Umsatz an den Arbeitnehmer vor, der nicht unter die Befreiung des § 4 Nr. 18 UStG fällt (vgl. BFH- 

Urteil vom 3. 3. 1960, V 103/58 U, BStBl III S. 169). 

(8) 1 Die Umsätze der Altenheime von Körperschaften, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied 

angeschlossen sind, sind unter den in § 4 Nr. 18 UStG genannten Voraussetzungen steuerfrei, wenn die 

Körperschaft der freien Wohlfahrtspflege dient. 2 Diese Voraussetzung kann auch dann erfüllt sein, wenn die in 

dem Altenheim aufgenommenen Personen nicht wirtschaftlich, sondern körperlich oder geistig hilfsbedürftig 

sind, denn die Wohlfahrtspflege umfasst nicht nur die Sorge für das wirtschaftliche, sondern u.a. auch für das 

gesundheitliche Wohl (BFH-Urteil vom 20. 11. 1969, V R 40/66, BStBl 1970 II S. 190). 

(9) 1 Gemeinnützige Studentenwerke, die Mitglieder eines amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbands sind, 

können für ihre in Mensa- und Cafeteria-Betrieben getätigten Umsätze von Speisen und Getränken an Studenten 

die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG in Anspruch nehmen. 2 Dies gilt für die entgeltliche Abgabe von 

alkoholischen Getränken nur dann, wenn damit das Warenangebot ergänzt wird und dieser Anteil im 

vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 5 % des Gesamtumsatzes betragen hat. 3 Wegen der Anwendung 

des ermäßigten Steuersatzes bei der entgeltlichen Abgabe von Speisen und Getränken an Nichtstudierende vgl. 

Abschnitt 12.9 Abs. 4 Nr. 6. 

(10) 1 Die Kolpinghäuser sind zwar Mitglieder des Deutschen Caritasverbandes, sie dienen jedoch nicht der 

freien Wohlfahrtspflege, weil die Aufnahme in den Kolpinghäusern ohne Rücksicht auf die Bedürftigkeit der 

aufzunehmenden Personen erfolgt. 2 Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 18 UStG ist daher auf die 

Kolpinghäuser nicht anzuwenden. 

(11) 1 Die nach dem SGB XII an Werkstätten für behinderte Menschen gezahlten Pflegegelder sind als 

Entgelte für die Betreuungs-, Beköstigungs-, Beherbergungs- und Beförderungsleistungen dieser Werkstätten

Seite 246 anzusehen. 2 Diese Leistungen sind unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG umsatzsteuerfrei. 3 Zur 

umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen der Werkstätten für behinderte Menschen bzw. deren 

Zusammenschlüssen vgl. auch Abschnitt 4.16.5 Abs. 9 und 10. 4 Zur Frage der Behandlung der Umsätze im 

Werkstattbereich wird auf Abschnitt 12.9 Abs. 4 Nr. 4 hingewiesen. 

(12) 1 Gemeinnützige und mildtätige Organisationen führen vielfach Krankenfahrten mit Personenkraftwagen 

durch, die für die Beförderung von Kranken nicht besonders eingerichtet sind. 2 Auf diese Fahrten kann die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG keine Anwendung finden, weil die Voraussetzungen der Wohlfahrtspflege 

im Sinne des § 66 Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. 3 Die Leistungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz (vgl. 

Abschnitt 12.9 Abs. 4 Nr. 3). 

(13) 1 Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger kommen nicht 

unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung des Trägers der Apotheke begünstigten 

Personenkreis zugute (BFH-Urteil vom 18. 10. 1990, V R 76/89, BStBl 1991 II S. 268). 2 Die Umsätze sind daher 

nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. 3 Gleiches gilt für die Leistungen der Wäscherei eines Krankenhauses an 

Krankenhäuser oder Heime anderer Träger (vgl. BFH-Urteil vom 18. 10. 1990, V R 35/85, BStBl 1991 II 

S. 157). 4 Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG kommt in beiden Fällen nicht in Betracht 

(vgl. Abschnitt 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 und 9). 

(14) 1 Betreuungsleistungen im Sinne des Betreuungsgesetzes können unter bestimmten Bedingungen 

steuerfrei sein (vgl. BMF-Schreiben vom 21. 9. 2000, BStBl I S. 1251). Eine generelle Steuerbefreiung besteht 

nicht.

Seite 247 

4.19.1. Blinde 

(1) Der Unternehmer hat den Nachweis der Blindheit in der gleichen Weise wie bei der Einkommensteuer für 

die Inanspruchnahme eines Pauschbetrags nach § 33b EStG in Verbindung mit § 65 EStDV zu führen. 

(2) 1 Bei der Frage nach den beschäftigten Arbeitnehmern kommt es nach dem Sinn und Zweck der 

Steuerbefreiung nicht auf die Anzahl der Arbeitnehmer schlechthin, sondern auf ihre zeitliche Arbeitsleistung an. 

2 

Die Umsätze von Blinden sind daher auch dann steuerfrei, wenn mehr als zwei Teilzeitkräfte beschäftigt 

werden, sofern ihre Beschäftigungszeit – bezogen jeweils auf den Kalendermonat – diejenige von zwei ganztägig 

beschäftigten Arbeitnehmern nicht übersteigt. 

(3) 1 Die Einschränkung der Steuerbefreiung für die Lieferungen von Mineralöl und Branntwein in den Fällen, 

in denen der Blinde für diese Waren Energiesteuer oder Branntweinabgaben zu entrichten hat, ist insbesondere 

für blinde Tankstellenunternehmer von Bedeutung, denen nach § 7 EnergieStG ein Lager für Energieerzeugnisse 

bewilligt ist. 2 Der Begriff Mineralöl richtet sich nach § 1 Abs. 2 und 3 EnergieStG. 3 Hiernach fallen unter diesen 

Begriff vor allem Vergaserkraftstoffe, Dieselkraftstoffe, Flüssiggase (Autogase). 4 Der Begriff Branntwein 

umfasst nach § 130 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) sowohl den unverarbeiteten 

Branntwein als auch die trinkfertigen Erzeugnisse (Spirituosen). 5 Bei einer Erhöhung der Energiesteuer oder 

Branntweinabgaben können die entsprechenden Waren einer Nachsteuer unterliegen. 6 Wenn blinde Unternehmer 

lediglich eine solche Nachsteuer zu entrichten haben, entfällt die Steuerbefreiung nicht.

Seite 248 

4.19.2. Blindenwerkstätten 

(1) 1 Blindenwerkstätten sind Betriebe, in denen ausschließlich Blindenwaren hergestellt und in denen bei der 

Herstellung andere Personen als Blinde nur mit Hilfs- oder Nebenarbeiten beschäftigt werden. 2 Die Unternehmer 

sind im Besitz eines Anerkennungsbescheids auf Grund des Blindenwarenvertriebsgesetzes vom 9. 4. 1965 

(BGBl. I S. 311) in der bis zum 13. 9. 2007 geltenden Fassung (BGBl. I S. 2246). 

(2) 1 Welche Waren als Blindenwaren und Zusatzwaren anzusehen sind, bestimmt sich nach § 2 des 

Blindenwarenvertriebsgesetzes vom 9. 4. 1965 (BGBl. I S. 311) in der bis zum 13. 9. 2007 geltenden Fassung 

(BGBl. I S. 2246) und nach den §§ 1 und 2 der zu diesem Gesetz ergangenen Durchführungsverordnung vom 

11. 8. 1965 (BGBl. I S. 807), geändert durch die Verordnung vom 10. 7. 1991 (BGBl. I S. 1491) in der bis zum 

13. 9. 2007 geltenden Fassung (BGBl. I S. 2246). 2 Unter die Steuerbefreiung fallen auch die Umsätze von 

solchen Blindenwaren, die nicht in der eigenen Blindenwerkstätte hergestellt sind.

Seite 249 

4.20.1. Theater 

(1) 1 Ein Theater im Sinne des § 4 Nr. 20 UStG wendet sich in der Regel an eine unbestimmte Zahl von 

Zuschauern und hat die Aufgabe, der Öffentlichkeit Theaterstücke in künstlerischer Form nahezubringen 

(BVerwG-Urteil vom 31. 7. 2008, 9 B 80/07, NJW 2009 S. 793). 2 Dies liegt vor, wenn so viele künstlerische und 

technische Kräfte und die zur Ausführung von Theaterveranstaltungen notwendigen technischen Voraussetzungen 

unterhalten werden, dass die Durchführung eines Spielplans aus eigenen Kräften möglich ist (BFH- 

Urteil vom 14. 11. 1968, V 217/64, BStBl 1969 II S. 274). 3 Es genügt, dass ein Theater die künstlerischen und 

technischen Kräfte nur für die Spielzeit eines Stückes verpflichtet. 4 Ein eigenes oder gemietetes Theatergebäude 

braucht nicht vorhanden zu sein (BFH-Urteil vom 24. 3. 1960, V 158/58 U, BStBl III S. 277). 5 Unter die 

Befreiungsvorschrift fallen deshalb auch die Theatervorführungen in einem Fernsehstudio, und zwar unabhängig 

davon, ob die Theatervorführung unmittelbar übertragen oder aufgezeichnet wird. 

(2) 1 Zu den Theatern gehören auch Freilichtbühnen, Wanderbühnen, Zimmertheater, Heimatbühnen, Puppen-, 

Marionetten- und Schattenspieltheater sowie literarische Kabaretts, wenn sie die in Absatz 1 bezeichneten 

Voraussetzungen erfüllen. 2 Filmvorführungen, Varietéaufführungen und sonstige Veranstaltungen der 

Kleinkunst fallen nicht unter die Steuerbefreiung. 

(3) 1 Befreit sind die eigentlichen Theaterleistungen einschließlich der damit üblicherweise verbundenen 

Nebenleistungen. 2 Als Theaterleistungen sind auch solche Leistungen anzusehen, die gegenüber einem 

gastgebenden Theater ausgeführt werden, z.B. zur Verfügung stellen eines Ensembles. 3 Zu den Nebenleistungen 

gehören insbesondere die Aufbewahrung der Garderobe, der Verkauf von Programmen und die Vermietung von 

Operngläsern. 4 Die Abgabe von Speisen und Getränken bei Theatervorstellungen ist keine nach § 4 Nr. 20 

Buchstabe a UStG steuerfreie Nebenleistung (BFH-Urteile vom 14. 5. 1998, V R 85/97, BStBl 1999 II S. 145, 

vom 21. 4. 2005, V R 6/03, BStBl II S. 899, und vom 18. 8. 2005, V R 20/03, BStBl II S. 910). 5 Bei einer 

Veranstaltung, bei der kulinarische und künstlerische Elemente untrennbar gleichwertig nebeneinander 

angeboten werden und aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gerade dieses Kombinationserlebnis im 

Vordergrund steht, liegt eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art vor; diese unterliegt dem allgemeinen 

Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG. 6 Der Betrieb einer Theatergaststätte und die Vermietung oder Verpachtung 

eines Theaters oder eines Nebenbetriebs, z.B. Gaststätte, Kleiderablage, sind steuerpflichtig, sofern nicht 

besondere Befreiungsvorschriften, z.B. § 4 Nr. 12 UStG, anzuwenden sind. 

(4) 1 Werden bei Theatervorführungen mehrere Veranstalter tätig, kann jeder Veranstalter die Steuerbefreiung 

des § 4 Nr. 20 Buchstabe b UStG unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift in Anspruch nehmen. 2 Bei 

Tournee-Veranstaltungen kann deshalb die Steuerbefreiung sowohl dem Tournee-Veranstalter als auch dem 

örtlichen Veranstalter zustehen.

Seite 250 

4.20.2. Orchester, Kammermusikensembles und Chöre 

(1) 1 Zu den Orchestern, Kammermusikensembles und Chören gehören alle Musiker- und Gesangsgruppen, die 

aus zwei oder mehr Mitwirkenden bestehen. 2 Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe n MwStSystRL ist dahin auszulegen, 

dass der Begriff der „anderen … anerkannten Einrichtungen“ als Einzelkünstler auftretende Solisten und 

Dirigenten nicht ausschließt (vgl. auch EuGH-Urteil vom 3. 4. 2003, C-144/00, BStBl II S. 679). 3 Auf die Art 

der Musik kommt es nicht an; auch Unterhaltungsmusik kann unter die Vorschrift fallen. 4 Unter Konzerten sind 

Aufführungen von Musikstücken zu verstehen, bei denen Instrumente und/oder die menschliche Stimme 

eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 26. 4. 1995, XI R 20/94, BStBl II S. 519). 

(2) Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Konzerten, bei denen mehrere Veranstalter tätig werden, wird auf 

Abschnitt 4.20.1 Abs. 4 hingewiesen.

Seite 251 

4.20.3. Museen und Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst 

(1) 1 Museen im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchstabe a UStG sind wissenschaftliche Sammlungen und 

Kunstsammlungen. 2 Ob eine Sammlung wissenschaftlich ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Umstände, 

z.B. danach, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt oder geordnet ist und 

ob sie entsprechend durch Beschriftungen und/oder Kataloge erläutert wird. 3 Als Gegenstände derartiger 

Sammlungen kommen auch technische Gegenstände wie Luftfahrzeuge in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 

19. 5. 1993, V R 110/88, BStBl 1993 II S 779). 

(2) 1 Als Museen können auch Kunstausstellungen in Betracht kommen. 2 Hierbei muss es sich um 

Kunstsammlungen handeln, die ausgestellt und dadurch der Öffentlichkeit zum Betrachten und zu den damit 

verbundenen kulturellen und bildenden Zwecken zugänglich gemacht werden. 3 Kunstausstellungen, die 

Verkaufszwecken dienen und damit gewerbliche Ziele verfolgen, können demgegenüber nicht als Museen 

angesehen werden. 4 Verkäufe von sehr untergeordneter Bedeutung beeinträchtigen die Eigenschaft der 

Kunstausstellung als Kunstsammlung dagegen nicht. 

(3) 1 Steuerfrei sind insbesondere die Leistungen der Museen, für die als Entgelte Eintrittsgelder erhoben 

werden, und zwar auch insoweit, als es sich um Sonderausstellungen, Führungen und Vorträge handelt. 2 Die 

Steuerbefreiung erfasst auch die bei diesen Leistungen üblichen Nebenleistungen, z.B. den Verkauf von 

Katalogen und Museumsführern und die Aufbewahrung der Garderobe. 3 Weitere typische Museumsleistungen 

sind das Dulden der Anfertigung von Reproduktionen, Abgüssen und Nachbildungen sowie die Restaurierung 

und Pflege von Kunstwerken in Privatbesitz, die von den Museen im Interesse der Erhaltung dieser Werke für 

die Allgemeinheit vorgenommen werden. 4 Der Verkauf von Kunstpostkarten, Fotografien, Dias, Plakaten, 

Klischees, Reproduktionen, Abgüssen, Nachbildungen, Farbdrucken und Bildbänden ist nur dann als typische 

Museumsleistung steuerfrei, wenn 

1. es sich um Darstellungen von Objekten des betreffenden Museums handelt, 

2. das Museum die genannten Gegenstände selbst herstellt oder herstellen lässt und 

3. diese Gegenstände ausschließlich in diesem Museum vertrieben werden. 

5 

Der Verkauf von Literatur, die in Beziehung zu der Sammlung des betreffenden Museums steht, ist bei 

Vorliegen der Voraussetzungen zu Satz 4 Nummern 2 und 3 ebenfalls steuerfrei. 6 Die Veräußerung von 

Museumsobjekten sowie von Altmaterial ist dagegen von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 UStG 

ausgeschlossen. 7 Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG in Betracht kommen (vgl. 

Abschnitt 4.28.1). 

(4) 1 Denkmäler der Baukunst sind Bauwerke, die nach denkmalpflegerischen Gesichtspunkten als 

schützenswerte Zeugnisse der Architektur anzusehen sind. 2 Hierzu gehören z.B. Kirchen, Schlösser, Burgen und 

Burgruinen. 3 Auf eine künstlerische Ausgestaltung kommt es nicht an. 4 Zu den Denkmälern der Gartenbaukunst 

gehören z.B. Parkanlagen mit künstlerischer Ausgestaltung.

Seite 252 

4.20.4. Zoologische Gärten und Tierparks 

(1) 1 Zoologische Gärten im Sinne der Befreiungsvorschrift sind auch Aquarien und Terrarien. 2 Sog. 

Vergnügungsparks sind keine begünstigten Einrichtungen; das gilt auch für Delfinarien, die auf dem Gelände 

zoologischer Gärten von anderen Unternehmern in eigener Regie betrieben werden (BFH-Urteil vom 

20. 4. 1988, X R 20/82, BStBl II S. 796). 

(2) 1 Die Umsätze der zoologischen Gärten und Tierparks sind unter der Voraussetzung steuerfrei, dass es sich 

um typische Leistungen der bezeichneten Einrichtungen handelt. 2 Typische Umsätze sind insbesondere: 

1. Zurschaustellung von Tieren; 

2. Erteilung der Erlaubnis zum Fotografieren; 

3. Verkauf von Ansichtskarten, Fotografien und Dias mit Zoo- und Tierparkmotiven; 

4. Verkauf von Zoo- und Tierparkführern; 

5. Verkauf von Tierfutter an die Besucher zum Füttern der zur Schau gestellten Tiere; 

6. Verkauf von Tieren, wenn der Verkauf den Aufgaben der zoologischen Gärten und Tierparks dient oder mit 

dem Betrieb dieser Einrichtung zwangsläufig verbunden ist, z.B. Verkauf zum Zweck der Zurschaustellung 

in einem anderen zoologischen Garten oder Tierpark, Verkauf zum Zweck der Zucht oder Verkauf zum 

Zweck der Verjüngung des Tierbestandes. 

(3) Insbesondere folgende Umsätze der zoologischen Gärten und Tierparks sind für diese nicht typisch und 

fallen deshalb nicht unter die Steuerbefreiung: 

1. Umsätze in den Gaststättenbetrieben; 

2. Verkauf von Gebrauchsartikeln, z.B. Zeitungen, und anderen als den in Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 

bezeichneten Andenken; 

3. Duldung der Jagd in einem Tierpark; 

4. Verkauf von Wildbret, Fellen, Jagdtrophäen und Abwurfstangen; 

5. Überlassung besonderer Vergnügungseinrichtungen, z.B. Kleinbahnen, Autoskooter, Boote, Minigolfplätze; 

6. 1 Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens, ausgenommen die in Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 

bezeichneten Umsätze von Tieren. 2 Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG in Betracht 

kommen (vgl. Abschnitt 4.28.1).

Seite 253 

4.20.5. Bescheinigungsverfahren 

1 

Für die Erteilung der Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde gilt Abschnitt 4.21.5 Abs. 2 und 3 

entsprechend. 2 Gastieren ausländische Theater und Orchester im Inland an verschiedenen Orten, genügt eine 

Bescheinigung der Landesbehörde, in deren Zuständigkeitsbereich das ausländische Ensemble erstmalig im 

Inland tätig wird.

Seite 254 

4.21.1. Ersatzschulen 

Der Nachweis, dass für den Betrieb der Ersatzschule eine staatliche Genehmigung oder landesrechtliche 

Erlaubnis vorliegt, kann durch eine Bescheinigung der Schulaufsichtsbehörde geführt werden.

Seite 255 

4.21.2. Ergänzungsschulen und andere allgemein bildende 

oder berufsbildende Einrichtungen 

(1) 1 Zu den allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen gehören u.a. auch Fernlehrinstitute, 

Fahrlehrerausbildungsstätten, Heilpraktiker-Schulen, Kurse zur Erteilung von Nachhilfeunterricht für Schüler 

und Repetitorien, die Studierende auf akademische Prüfungen vorbereiten. 2 Zum Begriff der allgemein 

bildenden Einrichtung wird auf das Urteil des BVerwG vom 3. 12. 1976, VII C 73.75, BStBl 1977 II S. 334, 

hingewiesen. 3 Berufsbildende Einrichtungen sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach 

den Zielen der Berufsaus- oder Berufsfortbildung dienen. 4 Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten 

vermitteln, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind (BFH-Urteil vom 18. 12. 2003, 

5 6 

V R 62/02, BStBl 2004 II S. 252). Auf die Rechtsform des Trägers der Einrichtung kommt es nicht an. Es 

können deshalb auch natürliche Personen oder Personenzusammenschlüsse begünstigte Einrichtungen betreiben, 

wenn neben den personellen auch die organisatorischen und sächlichen Voraussetzungen vorliegen, um einen 

Unterricht zu ermöglichen. 

(2) 1 Der Unternehmer ist Träger einer Bildungseinrichtung, wenn er selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen 

gegenüber seinen Vertragspartnern (z.B. Schüler, Studenten, Berufstätige oder Arbeitgeber) anbietet. 2 Dies 

erfordert ein festliegendes Lehrprogramm und Lehrpläne zur Vermittlung eines Unterrichtsstoffs für die 

Erreichung eines bestimmten Lehrgangsziels sowie geeignete Unterrichtsräume oder -vorrichtungen. 3 Der 

Betrieb der Bildungseinrichtung muss auf eine gewisse Dauer angelegt sein. 4 Die Einrichtung braucht im 

Rahmen ihres Lehrprogramms keinen eigenen Lehrstoff anzubieten. 5 Daher reicht es aus, wenn sich die Leistung 

auf eine Unterstützung des Schul- oder Hochschulangebots bzw. auf die Verarbeitung oder Repetition des von 

der Schule angebotenen Stoffs beschränkt. 6 Die Veranstaltung einzelner Vorträge oder einer Vortragsreihe erfüllt 

dagegen nicht die Voraussetzungen einer Unterrichtsleistung. 7 Unschädlich ist jedoch die Einbindung von 

Vorträgen in ein Lehrprogramm für die Befreiung der Unterrichtsleistungen des Trägers der 

Bildungseinrichtung. 

(3) 1 Die Vorbereitung auf einen Beruf umfasst die berufliche Ausbildung, die berufliche Fortbildung und die 

berufliche Umschulung; die Dauer der jeweiligen Maßnahme ist unerheblich (Art. 14 der Verordnung (EG) 

Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. 10. 2005, ABl. EU Nr. L 288 S. 1). 2 Dies sind unter anderem Maßnahmen zur 

Aktivierung und beruflichen Eingliederung im Sinne von § 46 SGB III, Weiterbildungsmaßnahmen 

entsprechend den Anforderungen des § 85 SGB III, Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen (einschließlich der 

Berufsvorbereitung und der blindentechnischen und vergleichbaren speziellen Grundausbildung zur beruflichen 

Eingliederung von Menschen mit Behinderung) im Sinne von § 97 SGB III sowie berufsvorbereitende, 

berufsbegleitende bzw. außerbetriebliche Maßnahmen nach § 33 Satz 3 bis 5 i. V. m. § 421q SGB III, §§ 61, 61a 

SGB III, §§ 241 bis 243 SGB III bzw. § 421s SGB III, die von der Bundesagentur für Arbeit und den Trägern 

der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach § 6 SGB II gefördert werden. 3 Mit ihrer Durchführung beauftragen 

die Bundesagentur für Arbeit und die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach § 6 SGB II in 

manchen Fällen gewerbliche Unternehmen oder andere Einrichtungen, z. B. Berufsverbände, Kammern, 

Schulen, anerkannte Werkstätten für behinderte Menschen, die über geeignete Ausbildungsstätten verfügen. 4 Es 

ist davon auszugehen, dass die genannten Unternehmen und andere Einrichtungen die von der Bundesagentur für 

Arbeit und den Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach § 6 SGB II geförderten Ausbildungs-, 

Fortbildungs- und Umschulungsmaßnahmen im Rahmen einer berufsbildenden Einrichtung im Sinne des § 4 

Nr. 21 Buchstabe a UStG erbringen. 

(4) 1 Die Aufgaben der Integrationsfachdienste (§§ 109 ff SGB IX) entsprechen in Teilbereichen den in § 46 

Abs. 1 SGB III genannten Tätigkeiten, gehen jedoch insgesamt darüber hinaus. 2 Da eine Trennung der einzelnen 

Aufgaben nicht möglich ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG für die Leistungen der 

Integrationsfachdienste insgesamt nicht in Betracht; auf die Ausführungen in Abschnitt 4.16.5 Abs. 7 und 8 wird 

hingewiesen. 

(5) 1 Eine Einrichtung, die Unterricht für das Erlernen des Umgangs mit Computern erteilt (z.B. Grundkurse 

für die Erstellung von Textdokumenten), erbringt unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende 

Leistungen. 2 Sie kann somit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG erfüllen. 

(6) 1 Fahrschulen können grundsätzlich nicht als allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen 

beurteilt werden (BFH-Urteil vom 14. 3. 1974, V R 54/73, BStBl II S. 527). 2 Eine Steuerfreiheit der Umsätze 

nach § 4 Nr. 21 UStG kann aber insoweit in Betracht kommen, als Fahrschulen Lehrgänge zur Ausbildung für 

die Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L durchführen, da diese Leistungen in der Regel 

der Berufsausbildung dienen. 3 Eine Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1 und D1E darf nur erteilt 

werden, wenn der Bewerber bereits die Fahrerlaubnis der Klasse B besitzt oder die Voraussetzungen für deren 

Erteilung erfüllt hat (§ 9 Fahrerlaubnis-Verordnung). 4 Eine Steuerbefreiung kommt deshalb auch in Betracht, 

wenn der Fahrschüler im Rahmen seiner Ausbildung zeitgleich neben den Klassen C und CE die Fahrerlaubnis 

der Klasse B erwerben möchte; die Ausbildungsleistung, die auf die Klasse B entfällt, ist aber steuerpflichtig. 

5 6 

Als Lehrgang ist die dem einzelnen Fahrschüler gegenüber erbrachte Leistung anzusehen. Bei Fahrschulen

Seite 256 gelten als Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG für den Nachweis, dass 

sie ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereiten: 

– die Fahrschulerlaubnisurkunde (§ 13 Abs. 1 FahrlG), die zur Ausbildung zum Erwerb der Fahrerlaubnis der 

Klasse 2 bzw. 3 (ausgestellt bis zum 31. 12. 1998) bzw. der Fahrerlaubnisklassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T 

und L (ausgestellt ab Januar 1999) berechtigt oder 

– bei Fahrschulen, die bei Inkrafttreten des FahrlG bestanden und die Fahrschulerlaubnis somit nach § 49 

FahrlG als erteilt gilt, eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, welche die Angabe enthält, dass 

die Fahrschulerlaubnis für die Ausbildung zum Erwerb der Klasse 2 berechtigt. 

7 

Die Anerkennung von Fahrschulen als berufsbildende Einrichtungen nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a 

Doppelbuchstabe bb erstreckt sich auch auf Lehrgänge zum Erwerb der Grundqualifikation nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 

Berufskraftfahrer-Qualifikationsgesetz (BKrFQG), der beschleunigten Grundqualifikation nach § 4 Abs. 2 

BKrFQG sowie die in § 5 BKrFQG vorgeschriebenen Weiterbildungskurse. 8 Unter die Steuerbefreiung fallen 

auch die Leistungen von Fahrschulen, die zur Ausbildung gegenüber Mitgliedern der Freiwilligen Feuerwehren, 

der nach Landesrecht anerkannten Rettungsdienste und der technischen Hilfsdienste sowie des 

Katastrophenschutzes erbracht werden und zum Führen von Einsatzfahrzeugen bis zu einer zulässigen 

Gesamtmasse von 7,5 t berechtigen. 

(7) 1 Eine „Jagdschule“, die Schulungen zur Vorbereitung auf die Jägerprüfung durchführt, ist keine allgemein 

bildende oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG. 2 Eine Steuerbefreiung nach dieser 

Vorschrift kommt daher nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 18. 12. 2003, V R 62/02, BStBl 2004 II S. 252).

Seite 257 

4.21.3. Erteilung von Unterricht durch selbständige Lehrer 

an Schulen und Hochschulen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe b UStG gilt für Personen, die als freie Mitarbeiter an 

Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen (z.B. Volkshochschulen) Unterricht erteilen. 2 Auf 

die Rechtsform des Unternehmers kommt es nicht an. 3 Daher ist die Vorschrift auch anzuwenden, wenn 

Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, an anderen Bildungseinrichtungen 

Unterricht zu erteilen. 

(2) 1 Eine Unterrichtstätigkeit liegt vor, wenn Kenntnisse im Rahmen festliegender Lehrprogramme und 

Lehrpläne vermittelt werden. 2 Die Tätigkeit muss regelmäßig und für eine gewisse Dauer ausgeübt werden. 3 Sie 

dient Schul- und Bildungszwecken unmittelbar, wenn sie den Schülern und Studenten tatsächlich zugute kommt. 

4 

Auf die Frage, wer Vertragspartner der den Unterricht erteilenden Personen und damit Leistungsempfänger im 

Rechtssinne ist, kommt es hierbei nicht an. 5 Einzelne Vorträge fallen nicht unter die Steuerbefreiung. 

(3) 1 Der Unternehmer hat in geeigneter Weise nachzuweisen, dass er an einer Hochschule, Schule oder 

Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG tätig ist. 2 Dient die Einrichtung verschiedenartigen 

Bildungszwecken, hat er nachzuweisen, dass er in einem Bereich tätig ist, der eine ordnungsgemäße Berufs- oder 

Prüfungsvorbereitung gewährleistet (begünstigter Bereich). 3 Der Nachweis ist durch eine Bestätigung der 

Bildungseinrichtung zu führen, aus der sich ergibt, dass diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchstabe a 

Doppelbuchstabe bb UStG erfüllt und die Unterrichtsleistung des Unternehmers im begünstigten Bereich der 

Einrichtung erfolgt. 4 Auf die Bestätigung wird verzichtet, wenn die Unterrichtsleistungen an folgenden 

Einrichtungen erbracht werden: 

1. Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes; 

2. öffentliche allgemein- und berufsbildende Schulen, z.B. Gymnasien, Realschulen, Berufsschulen; 

3. als Ersatzschulen nach Artikel 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Schulen. 

(4) 1 Die Bestätigung soll folgende Angaben enthalten: 

– Bezeichnung und Anschrift der Bildungseinrichtung; 

– Name und Anschrift des Unternehmers; 

– Bezeichnung des Fachs, des Kurses oder Lehrgangs, in dem der Unternehmer unterrichtet; 

– Unterrichtszeitraum und 

– Versicherung über das Vorliegen einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb 

UStG für den oben bezeichneten Unterrichtsbereich. 

2 

Erteilt der Unternehmer bei einer Bildungseinrichtung in mehreren Fächern, Kursen oder Lehrgängen 

Unterricht, können diese in einer Bestätigung zusammengefasst werden. 3 Sie sind gesondert aufzuführen. 4 Die 

Bestätigung ist für jedes Kalenderjahr gesondert zu erteilen. 5 Erstreckt sich ein Kurs oder Lehrgang über den 

31. Dezember eines Kalenderjahrs hinaus, reicht es für den Nachweis aus, wenn nur eine Bestätigung für die 

betroffenen Besteuerungszeiträume erteilt wird. 6 Der Unterrichtszeitraum muss in diesem Falle beide 

Kalenderjahre benennen. 

(5) 1 Die Bildungseinrichtung darf dem bei ihr tätigen Unternehmer nur dann eine Bestätigung erteilen, wenn 

sie selbst über eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfügt. 2 Bei der Bestimmung der 

zuständigen Landesbehörde gilt Abschnitt 4.21.5 Abs. 3 entsprechend. 3 Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn 

der Bestätigung eine Bescheinigung der Behörde eines anderen Bundeslands zu Grunde liegt. 4 Erstreckt sich die 

Bescheinigung der Landesbehörde für die Bildungseinrichtung nur auf einen Teilbereich ihres 

Leistungsangebots, darf die Bildungseinrichtung dem Unternehmer nur dann eine Bestätigung erteilen, soweit er 

bei ihr im begünstigten Bereich unterrichtet. 5 Erteilt die Bildungseinrichtung dem Unternehmer eine 

Bestätigung, obwohl sie selbst keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde besitzt, oder erteilt die 

Bildungseinrichtung eine Bestätigung für einen Tätigkeitsbereich, für den die ihr erteilte Bescheinigung der 

zuständigen Landesbehörde nicht gilt, ist die Steuerbefreiung für die Unterrichtsleistung des Unternehmers zu 

versagen.

Seite 258 

4.21.4. Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck 

dienende Leistungen 

(1) 1 Leistungen dienen dem Schul- und Bildungszweck dann unmittelbar, wenn dieser gerade durch die 

jeweils in Frage stehende Leistung erfüllt wird (BFH-Urteil vom 26. 10. 1989, V R 25/84, BStBl 1990 II S. 98). 

2 Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG ist ausreichend, dass die darin bezeichneten 

Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen. 3 Es ist unerheblich, wem 

gegenüber sich der Unternehmer zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. 4 Stellt der 

Unternehmer im Rahmen der Erteilung des Unterrichts Lehrkräfte oder für den Unterricht geeignete Räume zur 

Verfügung, fallen auch diese Leistungen unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG (vgl. 

BFH-Urteil vom 10. 6. 1999, V R 84/98, BStBl II S. 578). 5 Auf die Ziele der Personen, welche die Einrichtungen 

besuchen, kommt es nicht an. 6 Unerheblich ist deshalb, ob sich die Personen, an die sich die Leistungen der 

Einrichtung richten, tatsächlich auf einen Beruf oder eine Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen 

Rechts vorbereiten (BFH-Urteil vom 3. 5. 1989, V R 83/84, BStBl II S. 815). 

(2) 1 Die Lieferungen von Lehr- und Lernmaterial dienen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck. 

2 3 

Sie sind nur insoweit steuerfrei, als es sich um Nebenleistungen handelt. Eine Nebenleistung liegt in diesen 

Fällen vor, wenn das den Lehrgangsteilnehmern überlassene Lehr- und Lernmaterial inhaltlich den Unterricht 

ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist, von der Schule oder der Bildungseinrichtung oder dem Lehrer 

für diese Zwecke selbst entworfen worden ist und bei Dritten nicht bezogen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 

12. 12. 1985, V R 15/80, BStBl 1986 II S. 499). 

(3) 1 Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen dem Schulund 

Bildungszweck im Regelfall nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar (BFH-Urteil vom 17. 3. 1981, 

VII R 84/80, BStBl II S. 746). 2 Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG 

steuerfrei sein.

Seite 259 

4.21.5. Bescheinigungsverfahren für Ergänzungsschulen und andere allgemein bildende oder 

berufsbildende Einrichtungen 

(1) 1 Träger von Ergänzungsschulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen 

benötigen, sofern sie keine Ersatzschule im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG 

betreiben, nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG eine Bescheinigung der zuständigen 

Landesbehörde. 2 Aus dieser Bescheinigung muss sich ergeben, dass die Leistungen des Unternehmers auf einen 

Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß 

vorbereiten. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn der Träger der Einrichtung kein Unternehmer oder 

eine in § 4 Nr. 22 UStG bezeichnete Einrichtung ist. 

(2) 1 Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, 

sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden (vgl. BVerwG-Urteil vom 4. 5. 2006, 10 C 10.05, UR 2006 

S. 517); hierüber ist der Unternehmer zu unterrichten. 2 Die Bescheinigung ist zwingend zu erteilen, wenn die 

gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen (vgl. BVerwG-Urteil vom 4. 5. 2006, a.a.O.). 

3 

Die zuständige Landesbehörde befindet darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung auf 

einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß 

vorbereitet. 4 Die entsprechende Bescheinigung bindet die Finanzbehörden insoweit als Grundlagenbescheid nach 

§ 171 Abs. 10 in Verbindung mit § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 20. 8. 2009, V R 25/08, 

BStBl 2010 II S. 15); das schließt nicht aus, dass die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine 

Überprüfung der Bescheinigung anregen. 5 Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob 

die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im Übrigen vorliegen. 6 Dazu gehören insbesondere die 

Voraussetzungen einer allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH-Urteil vom 3. 5. 1989, 

V R 83/84, BStBl II S. 815). 

(3) 1 Erbringt der Unternehmer die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen in mehreren 

Bundesländern, ist eine Bescheinigung der zuständigen Behörde des Bundeslands, in dem der Unternehmer 

steuerlich geführt wird, als für umsatzsteuerliche Zwecke ausreichend anzusehen. 2 Werden die Leistungen 

ausschließlich außerhalb dieses Bundeslands ausgeführt, genügt eine Bescheinigung der zuständigen Behörde 

eines der Bundesländer, in denen der Unternehmer tätig wird. 3 Erbringen Unternehmer Leistungen im Sinne des 

§ 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG im Rahmen eines Franchisevertrags, muss jeder Franchisenehmer selbst bei der für 

ihn zuständigen Landesbehörde die Ausstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a 

Doppelbuchstabe bb UStG beantragen. 

(4) Werden Leistungen erbracht, die verschiedenartigen Bildungszwecken dienen, ist der 

Begünstigungsnachweis im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG durch getrennte 

Bescheinigungen, bei Fernlehrinstituten z.B. für jeden Lehrgang, zu führen.

Seite 260 

4.22.1. Veranstaltung wissenschaftlicher und belehrender Art 

(1) 1 Volkshochschulen sind Einrichtungen, die auf freiwilliger, überparteilicher und überkonfessioneller 

2 

Grundlage Bildungsziele verfolgen. Begünstigt sind auch Volkshochschulen mit gebundener 

Erwachsenenbildung. 3 Das sind Einrichtungen, die von einer festen politischen, sozialen oder weltanschaulichen 

Grundeinstellung ausgehen, im Übrigen aber den Kreis der Hörer nicht ausdrücklich einengen (BFH-Urteil vom 

2. 8. 1962, V 37/60 U, BStBl III S. 458). 

(2) Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art sind solche, die als Erziehung von Kindern und 

Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung zu 

qualifizieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. 4. 2006, V R 53/04, BStBl 2007 II S. 16). 

(3) 1 Begünstigt sind nach § 4 Nr. 22 Buchstabe a UStG nur Leistungen, die von den im Gesetz genannten 

Unternehmern erbracht werden und in Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder 

belehrender Art bestehen. 2 Es handelt sich hierbei um eine abschließende Aufzählung, die nicht im 

Auslegungswege erweitert werden kann. 3 Vergleichbare Tätigkeiten der bei den begünstigten Unternehmern 

tätigen externen Dozenten fallen nicht hierunter (vgl. BFH-Beschluss vom 12. 5. 2005, V B 146/03, BStBl II 

S. 714). 4 Sie können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei sein (vgl. Abschnitt 4.21.3). 

5 

Beherbergung und Beköstigung sind nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei. 

(4) 1 Zu den in § 4 Nr. 22 Buchstabe a UStG bezeichneten Veranstaltungen belehrender Art gehört auf dem 

Gebiet des Sports die Erteilung von Sportunterricht, z.B. die Erteilung von Schwimm-, Ten 

nis-, Reit-, Segel- und Skiunterricht. 2 Tanzkurse stellen nur dann Sportunterricht dar, wenn die Teilnehmer das 

Tanzen als Tanzsportler in erster Linie als Wettkampf zwischen Paaren bzw. Formationen im Rahmen des 

Vereins- bzw. Leistungssports betreiben (vgl. BFH-Urteil vom 27. 4. 2006, a.a.O.). 3 Der Sportunterricht ist 

steuerfrei, soweit er von einem Sportverein im Rahmen eines Zweckbetriebes im Sinne des § 67a AO 

durchgeführt wird. 4 Ein bestimmter Stunden- und Stoffplan sowie eine von den Teilnehmern abzulegende 

Prüfung sind nicht erforderlich. 5 Die Steuerbefreiung gilt unabhängig davon, ob der Sportunterricht Mitgliedern 

des Vereins oder anderen Personen erteilt wird.

Seite 261 

4.22.2. Andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen 

(1) Als andere kulturelle Veranstaltungen kommen z.B. Musikwettbewerbe und Trachtenfeste in Betracht. 

(2) 1 Eine sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es 

aktiven Sportlern erlaubt, Sport zu treiben. 2 Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur ist für die 

Veranstaltung nicht notwendig (vgl. BFH-Urteil vom 25. 7. 1996, V R 7/95, BStBl 1997 II S. 154). 3 Es ist auch 

nicht erforderlich, dass Publikum teilnimmt oder ausschließlich Mitglieder sich betätigen. 4 Deshalb können 

schon das bloße Training, Sportkurse und Sportlehrgänge eine sportliche Veranstaltung sein. 5 Eine sportliche 

Veranstaltung liegt auch vor, wenn ein Sportverein im Rahmen einer anderen Veranstaltung eine sportliche 

Darbietung präsentiert. 6 Die andere Veranstaltung braucht nicht notwendigerweise die sportliche Veranstaltung 

eines Sportvereins zu sein (BFH-Urteil vom 4. 5. 1994, XI R 109/90, BStBl II S. 886). 

(3) 1 Sportreisen sind als sportliche Veranstaltung anzusehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und 

notwendiger Bestandteil der Reise ist (z.B. Reise zum Wettkampfort). 2 Reisen, bei denen die Erholung der 

Teilnehmer im Vordergrund steht (Touristikreisen), zählen dagegen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, 

selbst wenn anlässlich der Reise auch Sport getrieben wird. 

(4) 1 Eine sportliche Veranstaltung ist nicht gegeben, wenn sich die organisatorische Maßnahme auf 

Sonderleistungen für einzelne Personen beschränkt. 2 Dies liegt vor, wenn die Maßnahme nur eine 

Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloße konkrete Dienstleistungen, wie z.B. die 

Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum 

Gegenstand hat (BFH-Urteil vom 25. 7. 1996, V R 7/95, BStBl 1997 II S. 154). 3 Auch die Genehmigung von 

Wettkampfveranstaltungen oder von Trikotwerbung sowie die Ausstellung oder Verlängerung von 

Sportausweisen durch einen Sportverband sind keine sportlichen Veranstaltungen im Sinne des § 4 Nr. 22 

Buchstabe b UStG; wegen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes vgl. Abschnitt 12.9 Abs. 4 Nr. 1. 

(5) 1 Teilnehmergebühren sind Entgelte, die gezahlt werden, um an den Veranstaltungen aktiv teilnehmen zu 

können, z.B. Startgelder und Meldegelder. 2 Soweit das Entgelt für die Veranstaltung in Eintrittsgeldern der 

Zuschauer besteht, ist die Befreiungsvorschrift nicht anzuwenden.

Seite 262 

4.23.1. Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG ist davon abhängig, dass die Aufnahme der Jugendlichen zu 

Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken erfolgt. 2 Sie hängt nicht davon ab, in welchem Umfang 

und in welcher Organisationsform die Aufnahme von Jugendlichen zu den genannten Zwecken betrieben wird; 

die Tätigkeit muss auch nicht der alleinige Gegenstand oder der Hauptgegenstand des Unternehmens sein (BFH- 


(2) 1 Die Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungsleistungen müssen dem Unternehmer, der die 

2 

Jugendlichen aufgenommen hat, selbst obliegen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die 

Leistungen allein erbringt. 3 Er kann die ihm obliegenden Leistungen zur Gänze selbst oder teilweise durch 

Beauftragte erbringen. 4 Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG ist es auch ausreichend, wenn der leistende 

Unternehmer konkrete Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke, z.B. in seiner Satzung, festschreibt 

und den Leistungsempfänger vertraglich verpflichtet, sich im Rahmen seines Aufenthaltes an diesen 

pädagogischen Grundsätzen zu orientieren. 5 Der leistende Unternehmer erbringt auch in diesen Fällen – 

zumindest mittelbar – Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 23 UStG, die über Beherbergungs- und 

Verpflegungsleistungen hinausgehen. 6 Der Unternehmer, der Jugendliche für Erziehungszwecke bei sich 

aufnimmt, muss eine Einrichtung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung oder der Kinder- und 

Jugenderziehung im Sinne des Artikels 132 Abs. 1 Buchstabe h oder i MwStSystRL unterhalten. 7 Daher können 

– unter Beachtung der übrigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG – die Steuerbefreiung nur Einrichtungen 

des öffentlichen Rechts auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung sowie der Kinder- und 

Jugenderziehung oder vergleichbare privatrechtliche Einrichtungen in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 

28. 9. 2000, V R 26/99, BStBl 2001 II S. 691); dies gilt entsprechend für Einrichtungen, die Jugendliche für die 

sonstigen in § 4 Nr. 23 Satz 1 UStG genannten Zwecke aufnehmen. 8 Die Leistungen im Zusammenhang mit der 

Aufnahme müssen dem in § 4 Nr. 23 UStG genannten Personenkreis tatsächlich zu Gute kommen. 9 Auf die 

Frage, wer Vertragspartner des Unternehmers und damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist, kommt es nicht 

an. 10 Dem Kantinenpächter einer berufsbildenden oder schulischen Einrichtung steht für die Abgabe von Speisen 

und Getränken an Schüler und Lehrpersonal die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht zu, weil er allein 

mit der Bewirtung der Schüler diese nicht zur Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung bei sich aufnimmt (vgl. 

BFH-Beschluss vom 26. 7. 1979, V B 15/79, BStBl II S. 721). 11 Dasselbe gilt für derartige Leistungen eines 

Schulfördervereins (vgl. BFH-Urteil vom 12. 2. 2009, V R 47/07, BStBl II S. 677). 12 Die Befreiung ist aber 

möglich, wenn die Beköstigung im Rahmen der Aufnahme der Jugendlichen zu den begünstigten Zwecken zum 

Beispiel von der Bildungseinrichtung selbst erbracht wird. 13 Leistungen der Beherbergung und Beköstigung 

während kurzfristiger Urlaubsaufenthalte oder Fahrten, die von Sport- und Freizeitangeboten geprägt sind, 

stellen keine Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken dar (vgl. BFH-Urteil vom 

12. 5. 2009, V R 35/07, BStBl II S. 1032). 14 Fahrten, die nach § 11 SGB VIII ausgeführt werden, können unter 

den Voraussetzung des § 4 Nr. 25 UStG steuerfrei sein. 

(3) 1 Der Begriff „Aufnahme“ ist nicht an die Voraussetzung gebunden, dass die Jugendlichen Unterkunft 

während der Nachtzeit und volle Verpflegung erhalten. 2 Zu den begünstigten Leistungen gehören neben der 

Beherbergung und Beköstigung insbesondere die Beaufsichtigung der häuslichen Schularbeiten und die 

Freizeitgestaltung durch Basteln, Spiele und Sport (BFH-Urteil vom 19. 12. 1963, V 102/61 U, BStBl 1964 III 

S. 110). 

(4) 1 Die Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecke umfassen nicht nur den beruflichen Bereich, 

sondern die gesamte geistige, sittliche und körperliche Erziehung und Fortbildung von Jugendlichen (vgl. BFH- 

Urteil vom 21. 11. 1974, II R 107/68, BStBl 1975 II S. 389). 2 Hierzu gehört u.a. auch die sportliche Erziehung. 

3 

Die Befreiungsvorschrift gilt deshalb sowohl bei Sportlehrgängen für Berufssportler als auch bei solchen für 

Amateursportler. 

(5) Hinsichtlich des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste wird auf Abschnitt 4.18.1 Abs. 7 

hingewiesen. 

(6) 1 § 4 Nr. 23 Satz 4 UStG regelt, dass diese Steuerbefreiungsvorschrift nicht gilt, soweit eine Leistung der 

Jugendhilfe nach SGB VIII erbracht wird. 2 Die Leistungen nach § 2 Abs. 2 SGB VIII (Abschnitt 4.25.1 Abs. 1 

Satz 2) und die Inobhutnahme nach § 42 SGB VIII sind somit nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 

UStG steuerfrei.

Seite 263 

4.24.1. Jugendherbergswesen 

(1) Nach Satz 1 der Vorschrift des § 4 Nr. 24 UStG sind folgende Unternehmer begünstigt: 

1. das Deutsche Jugendherbergswerk, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V. (DJH), und 

die ihm angeschlossenen Landes-, Kreis- und Ortsverbände; 

2. kommunale, kirchliche und andere Träger von Jugendherbergen, die dem DJH als Mitglied angeschlossen 

sind und deren Häuser im Deutschen Jugendherbergsverzeichnis als Jugendherbergen ausgewiesen sind; 

3. die Pächter der Jugendherbergen, die von den in den Nummern 1 und 2 genannten Unternehmern unterhalten 

werden; 

4. die Herbergseltern, soweit sie einen Teil der Jugendherberge, insbesondere die Kantine, auf eigene 

Rechnung betreiben. 

(2) Die in Absatz 1 genannten Unternehmer erbringen folgende Leistungen: 

1. die Beherbergung und die Beköstigung in Jugendherbergen einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln 

und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung); 

2. die Durchführung von Freizeiten, Wanderfahrten und Veranstaltungen, die dem Sport, der Erholung oder der 

Bildung dienen; 

3. die Lieferungen von Schlafsäcken und die Überlassung von Schlafsäcken und Bettwäsche zum Gebrauch; 

4. die Überlassung von Rucksäcken, Fahrrädern und Fotoapparaten zum Gebrauch; 

5. die Überlassung von Spiel- und Sportgeräten zum Gebrauch sowie die Gestattung der Telefonbenutzung in 

Jugendherbergen; 

6. die Lieferungen von Wanderkarten, Wanderbüchern und von Ansichtskarten mit Jugendherbergsmotiven; 

7. die Lieferungen von Jugendherbergsverzeichnissen, Jugendherbergskalendern, Jugendherbergsschriften und 

von Wimpeln und Abzeichen mit dem Emblem des DJH oder des Internationalen Jugendherbergswerks 

(IYHF); 

8. die Lieferungen der für den Betrieb von Jugendherbergen erforderlichen und vom Hauptverband oder von 

den Landesverbänden zentral beschafften Einrichtungsgegenstände. 

(3) 1 Die in Absatz 2 bezeichneten Leistungen dienen unmittelbar den Satzungszwecken der begünstigten 

Unternehmer und sind daher steuerfrei, wenn 

1 

1. die Leistungen in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 bis 6 an folgende Personen bewirkt werden: 

a) Jugendliche; Jugendliche in diesem Sinne sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres, 

b) andere Personen, wenn sie sich in der Ausbildung oder Fortbildung befinden und Mitglied einer 

geführten Gruppe sind, 

c) Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder die in den Buchstaben a und b genannten 

Jugendlichen oder anderen Personen sind, 

d) 1 wandernde Familien mit Kindern. 2 Hierunter fallen alle Inhaber von Familienmitgliedsausweisen in 

Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern. 

2 

Soweit die Leistungen in geringem Umfang auch an andere Personen erbracht werden, ist die 

Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht zu beanstanden. 3 Von einem geringen Umfang ist auszugehen, 

wenn die Leistungen an diese Personen nicht mehr als 2 % der in Absatz 2 Nr. 1 bis 6 bezeichneten 

Leistungen betragen; 

2. die Leistungen im Fall des Absatzes 2 Nr. 8 an die in Absatz 1 genannten Unternehmer bewirkt werden. 

2 

Die Steuerfreiheit der in Absatz 2 Nr. 7 bezeichneten Leistungen ist nicht von der Lieferung an bestimmte 

Personen oder Einrichtungen abhängig. 

(4) Hinsichtlich des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste wird auf Abschnitt 4.18.1 Abs. 7 

hingewiesen. 

(5) 1 Nach § 4 Nr. 24 Satz 2 UStG gilt die Steuerbefreiung auch für andere Vereinigungen, die gleiche 

Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen. 2 Hierbei ist es insbesondere erforderlich, dass die 

Unterkunftsstätten der anderen Vereinigungen nach der Satzung und ihrer tatsächlichen Durchführung 

überwiegend Jugendlichen dienen. 3 Zu den hiernach begünstigten „anderen Vereinigungen“ gehören der 

Touristenverein „Natur Freunde Deutschlands Verband für Umweltschutz, sanften Tourismus, Sport und Kultur 

Bundesgruppe Deutschland e.V.“ und die ihm angeschlossenen Landesverbände, Bezirke und Ortsgruppen sowie 

die Pächter der von diesen Unternehmern unterhaltenen Naturfreundehäuser. 4 Die Absätze 2 bis 4 gelten 

entsprechend.

Seite 264 

4.25.1. Leistungen im Rahmen der Kinder- und Jugendhilfe 

(1) 1 Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 25 Satz 1 UStG umfasst die Leistungen der Jugendhilfe nach 

§ 2 Abs. 2 SGB VIII und die Inobhutnahme nach § 42 SGB VIII. 2 Unter § 2 Abs. 2 SGB VIII fallen folgende 

Leistungen: 

1. Angebote der Jugendarbeit, der Jugendsozialarbeit und des erzieherischen Kinder- und Jugendschutzes 

(§§ 11 bis 14 SGB VIII); 

2. Angebote zur Förderung der Erziehung in der Familie (§§ 16 bis 21 SGB VIII); 

3. Angebote zur Förderung von Kindern in Tageseinrichtungen und in Tagespflege (§§ 22 bis 25 SGB VIII); 

4. Hilfe zur Erziehung und ergänzende Leistungen (§§ 27 bis 35, 36, 37, 39, 40 SGB VIII); 

5. Hilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche und ergänzende Leistungen (§§ 35a bis 37, 39, 40 

SGB VIII); 

6. Hilfe für junge Volljährige und Nachbetreuung (§ 41 SGB VIII). 

Begünstigte Leistungserbringer 

(2) 1 Die vorgenannten Leistungen sind steuerfrei, wenn sie durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe (§ 69 

SGB VIII) oder andere Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. 2 Der Begriff der „anderen 

Einrichtung mit sozialem Charakter“ entspricht der Formulierung der maßgeblichen gemeinschaftsrechtlichen 

Grundlage (Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe h MwStSystRL). 3 Auf der Grundlage der dort eingeräumten Befugnis 

der Mitgliedstaaten sind insoweit anerkannt: 

1. von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe (§ 75 Abs. 1 SGB VIII), die 

Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts sowie die amtlich anerkannten Verbände der 

freien Wohlfahrtspflege nach § 23 UStDV; 

1 

2. bestimmte weitere Einrichtungen soweit sie 

1 2 

a) für ihre Leistungen eine im SGB VIII geforderte Erlaubnis besitzen. Insoweit handelt es sich um die 

Erlaubnistatbestände des § 43 SGB VIII (Erlaubnis zur Kindertagespflege), § 44 Abs. 1 Satz 1 SGB VIII 

(Erlaubnis zur Vollzeitpflege), § 45 Abs. 1 Satz 1 SGB VIII (Erlaubnis für den Betrieb einer 

Einrichtung, in der Kinder oder Jugendliche ganztägig oder für einen Teil des Tages betreut werden oder 

Unterkunft erhalten) und § 54 SGB VIII (Erlaubnis zur Übernahme von Pflegschaften oder 

Vormundschaften durch rechtsfähige Vereine), 

b) 1 für ihre Leistungen einer Erlaubnis nach SGB VIII nicht bedürfen. 2 Dies sind die in § 44 Abs. 1 Satz 2 

SGB VIII geregelten Fälle der Vollzeitpflege sowie der Betrieb einer Einrichtung nach § 45 SGB VIII, 

allerdings nur, wenn es sich um eine Jugendfreizeiteinrichtung, eine Jugendausbildungseinrichtung, eine 

Jugendherberge oder ein Schullandheim im Sinne des § 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB VIII oder um ein 

landesgesetzlich der Schulaufsicht unterstehendes Schülerheim im Sinne des § 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 

SGB VIII handelt. 3 Ausgenommen sind somit die Einrichtungen im Sinne des § 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 

SGB VIII, die außerhalb der Jugendhilfe liegende Aufgaben für Kinder oder Jugendliche wahrnehmen, 

1 

c) Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil von 

Trägern der öffentlichen Jugendhilfe (§ 69 SGB VIII), anerkannten Trägern der freien Jugendhilfe (§ 75 

Abs. 1 SGB VIII), Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts oder amtlich 

anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege nach § 23 UStDV vergütet wurden. 2 Eine 

Vergütung durch die zuvor genannten Träger und Einrichtungen ist aber nur dann gegeben, wenn der 

Leistungserbringer von diesen unmittelbar bezahlt wird. 3 Die Vergütung ist nicht um eine eventuelle 

Kostenbeteiligung nach §§ 90 ff. SGB VIII, z.B. der Eltern, zu mindern, 

d) 1 Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 24 Abs. 5 SGB VIII vermittelt werden 

können. 2 Da der Befreiungstatbestand insoweit allein darauf abstellt, dass die Einrichtung für die 

Kindertagespflege vermittelt werden kann, im Einzelfall also nicht vermittelt werden muss, greift die 

Steuerbefreiung somit auch in den Fällen, in denen die Leistung „privat“ nachgefragt wird. 

2 

Der Begriff „Einrichtungen“ umfasst dabei auch natürliche Personen. 

Leistungsberechtigte / -adressaten 

(3) 1 Das SGB VIII unterscheidet Leistungsberechtigte und Leistungsadressaten. 2 Leistungen der Jugendhilfe – 

namentlich im Eltern-Kind-Verhältnis – sind meist nicht personenorientiert, sondern systemorientiert. 3 Sie zielen 

nicht nur auf die Verhaltensänderung einer bestimmten Person ab, sondern auf die Änderung bzw. Verbesserung 

des Eltern-Kind-Verhältnisses. 4 Deshalb sind leistungsberechtigte Personen 

- in der Regel die Eltern, 

darüber hinaus

Seite 265 - Kinder im Rahmen der Förderung in Tageseinrichtungen und in Tagespflege, 

- Kinder und Jugendliche als Teilnehmer an Veranstaltungen der Jugendarbeit (§ 11 SGB VIII), 

- Kinder und Jugendliche im Rahmen der Eingliederungshilfe für seelisch Behinderte (§ 35a SGB VIII), 

- junge Volljährige im Rahmen von Veranstaltungen der Jugendarbeit (§ 11 SGB VIII) und von Hilfe für 

junge Volljährige (§ 41 SGB VIII). 

5 

Leistungsadressaten sind bei Hilfen für Eltern regelmäßig auch Kinder und Jugendliche. 

(4) 1 § 4 Nr. 25 UStG verzichtet zudem auf eine eigenständige Definition des „Jugendlichen“. 

2 

Umsatzsteuerbefreit können daher auch Leistungen an Personen über 27 Jahren sein, z.B. Angebote der 

Jugendarbeit (§ 11 SGB VIII), die nach § 11 Abs. 4 SGB VIII in angemessenem Umfang auch Personen 

einbeziehen, die das 27. Lebensjahr vollendet haben. 

Eng mit der Jugendhilfe verbundene Leistungen 

(5) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchstabe a UStG auch die Durchführung von kulturellen und 

sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen 

(Absätze 3 und 4) selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden 

und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in § 4 Nr. 25 Satz 1 UStG bezeichneten Leistungen 

(Absätze 1 und 2) stehen. 

(6) 1 Im § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchstabe a UStG wird auf „die von der Jugendhilfe begünstigten Personen“ 

abgestellt. 2 Danach ist die Einbeziehung von Eltern in die Durchführung von kulturellen und sportlichen 

Veranstaltungen für die Steuerbefreiung unschädlich, sofern diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den 

Leistungen der Jugendhilfe stehen. 

(7) 1 Nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchstabe b UStG sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen 

Naturalleistungen steuerfrei, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und 

Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach § 4 Nr. 25 Satz 1 UStG tätigen Personen als 

Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. 2 Hinsichtlich des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste 

wird auf Abschnitt 4.18.1 Abs. 7 hingewiesen. 

(8) Durch das Abstellen auf den „Empfänger der Jugendhilfeleistungen“ wird auch insoweit eine steuerfreie 

Einbeziehung von Eltern ermöglicht.

Seite 266 

4.26.1. Ehrenamtliche Tätigkeit 

(1) 1 Unter ehrenamtlicher Tätigkeit ist die Mitwirkung natürlicher Personen bei der Erfüllung öffentlicher 

Aufgaben zu verstehen, die auf Grund behördlicher Bestellung außerhalb eines hauptoder nebenamtlichen 

Dienstverhältnisses stattfindet und für die lediglich eine Entschädigung besonderer Art gezahlt wird (vgl. BFH- 

Urteil vom 16. 12. 1987, X R 7/82, BStBl 1988 II S. 384). 2 Hierzu rechnen neben den in einem Gesetz 

ausdrücklich als solche genannten Tätigkeiten auch die, die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicher 

Weise als ehrenamtlich bezeichnet oder die dem materiellen Begriffsinhalt der Ehrenamtlichkeit entsprechen 

(vgl. BFH-Urteil vom 14. 5. 2008, XI R 70/07, BStBl II S. 912). 3 Nach dem materiellen Begriffsinhalt kommt es 

insbesondere auf das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den 

Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung an. 4 Danach kann auch die Tätigkeit eines Ratsmitgliedes im 

Aufsichtsrat einer kommunalen Eigengesellschaft (BFH-Urteil vom 4. 5. 1994, XI R 86/92, BStBl II S. 773) eine 

ehrenamtliche Tätigkeit im Sinne der Befreiungsvorschrift sein. 5 Zur Tätigkeit eines Mitglieds im Aufsichtsrat 

einer Genossenschaft vgl. BFH-Urteil vom 20. 8. 2009, V R 32/08, BStBl 2010 II S. 88. 

(2) 1 Die ehrenamtlichen Tätigkeiten für juristische Personen des öffentlichen Rechts fallen nur dann unter § 4 

Nr. 26 Buchstabe a UStG, wenn sie für deren nichtunternehmerischen Bereich ausgeführt werden. 2 Es muss sich 

also um die Ausübung einer ehrenamtlichen Tätigkeit für den öffentlich-rechtlichen Bereich handeln. 3 Wird die 

ehrenamtliche Tätigkeit für den Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgeübt, 

kann sie deshalb nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 26 Buchstabe b UStG steuerfrei belassen werden 

(BFH-Urteil vom 4. 4. 1974, V R 70/73, BStBl II S. 528). 

(3) Die Mitwirkung von Rechtsanwälten in Rechtsberatungsdiensten ist keine ehrenamtliche Tätigkeit, weil 

die Rechtsanwälte in diesen Fällen nicht außerhalb ihres Hauptberufs tätig werden. 

(4) 1 Geht in Fällen des § 4 Nr. 26 Buchstabe b UStG das Entgelt über einen Auslagenersatz und eine 

angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis hinaus, besteht in vollem Umfang Steuerpflicht. 2 Was als 

angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis anzusehen ist, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls 

beurteilt werden. 3 Dabei sind insbesondere die berufliche Stellung des ehrenamtlich Tätigen und sein 

Verdienstausfall zu berücksichtigen.

Seite 267 

4.27.1. Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften 

und Angehörigen von Mutterhäusern 

(1) 1 Die Steuerbefreiung kommt nur für die Gestellung von Mitgliedern oder Angehörigen der genannten 

Einrichtungen in Betracht. 2 Für die Gestellung von Personen, die lediglich Arbeitnehmer dieser Einrichtungen 

sind, kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch genommen werden. 

(2) 1 Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die Personalgestellung für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche 

oder schulische Zwecke erfolgt. 2 Die Frage ist nach den Vorschriften der §§ 52 bis 54 AO zu beurteilen. 3 In 

Betracht kommen insbesondere die Gestellung von Schwestern an Krankenhäuser und Altenheime sowie die 

Gestellung von Ordensangehörigen an Kirchengemeinden. 4 Schulische Zwecke werden bei der Gestellung von 

Lehrern an Schulen für die Erteilung von Unterricht verfolgt. 5 Dies gilt für die Erteilung von Unterricht jeder 

Art, also nicht nur für die Erteilung von Religionsunterricht.

Seite 268 

4.27.2. Gestellung von landund forstwirtschaftlichen Arbeitskräften 

sowie Gestellung von Betriebshelfern 

(1) 1 Steuerfrei sind insbesondere Leistungen landund forstwirtschaftlicher Selbsthilfeeinrichtungen – 

Betriebshilfsdienste- und Dorfhelferinnendienste –, die in der Regel in der Rechtsform eines eingetragenen 

Vereins betrieben werden. 2 Die Vorschrift des § 4 Nr. 27 Buchstabe b UStG unterscheidet zwischen 

unmittelbaren Leistungen an landund forstwirtschaftliche Betriebe und Leistungen an die gesetzlichen Träger 

der Sozialversicherung. 

Unmittelbare Leistungen an landund forstwirtschaftliche Betriebe 

(2) 1 Die Steuerbefreiung für unmittelbare Leistungen an landund forstwirtschaftliche Betriebe kann nur von 

juristischen Personen des privaten oder öffentlichen Rechts – z.B. eingetragenen Vereinen oder 

Genossenschaften – beansprucht werden, nicht aber von Einzelunternehmern oder Personengesellschaften. 

2 3 

Befreit ist nur die Gestellung landund forstwirtschaftlicher Arbeitskräfte. Die Arbeitskräfte müssen 

unmittelbar landund forstwirtschaftlichen Unternehmern für deren landund forstwirtschaftliche Betriebe im 

Sinne des § 24 Abs. 2 UStG gestellt werden. 4 Indessen hängt die Steuerbefreiung nicht davon ab, ob die Kosten 

für die Ersatzkräfte von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung erstattet werden. 

(3) 1 Der Unternehmer hat nachzuweisen, dass die Arbeitskräfte für einen landund forstwirtschaftlichen 

Betrieb mit höchstens drei Vollarbeitskräften gestellt worden sind. 2 Dieser Nachweis kann durch eine 

schriftliche Bestätigung des betreffenden Land- und Forstwirts geführt werden. 3 Darüber hinaus ist 

nachzuweisen, dass die gestellte Arbeitskraft den Ausfall des Betriebsinhabers oder eines voll mitarbeitenden 

Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes 

überbrückt. 4 Für diesen Nachweis sind entsprechende Bescheinigungen oder Bestätigungen Dritter – z.B. 

ärztliche Bescheinigungen, Bescheinigungen der Krankenhäuser und Heilanstalten oder Bestätigungen der 

Sozialversicherungsträger – erforderlich. 

Leistungen an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung 

(4) 1 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 27 Buchstabe b UStG umfasst weiterhin die Gestellung von 

Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung (Berufsgenossenschaften, Krankenkassen, 

Rentenversicherungsträger, landwirtschaftliche Alterskassen). 2 Diese Träger sind verpflichtet, ihren Mitgliedern 

in bestimmten Notfällen – z.B. bei einem Arbeitsunfall, einem Krankenhausaufenthalt oder einer 

Heilanstaltspflege – Betriebshilfe zu gewähren. 3 Sie bedienen sich dabei anderer Unternehmer – z.B. der 

Betriebshilfsdienste und der Dorfhelferinnendienste – und lassen sich von diesen die erforderlichen Ersatzkräfte 

zur Verfügung stellen. 4 Die Unternehmer, die Ersatzkräfte zur Verfügung stellen, erbringen damit steuerfreie 

Leistungen an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung. 5 Auf die Rechtsform des Unternehmens kommt es 

dabei nicht an. 6 Unter die Steuerbefreiung fällt auch die „Selbstgestellung“ eines Einzelunternehmers, der seine 

Betriebshelferleistungen gegenüber einem Träger der Sozialversicherung erbringt. 

(5) 1 Die Steuerbefreiung nach Absatz 4 ist nicht anwendbar, wenn es die gesetzlichen Träger der 

Sozialversicherung ihren Mitgliedern überlassen, die Ersatzkräfte selbst zu beschaffen, und ihnen lediglich die 

dadurch entstandenen Kosten erstatten. 2 In diesen Fällen kann aber die Steuerbefreiung für unmittelbare 

Leistungen an landund forstwirtschaftliche Betriebe (Absätze 2 und 3) in Betracht kommen.

Seite 269 

4.28.1. Lieferung bestimmter Gegenstände 

(1) 1 Nach § 4 Nr. 28 UStG ist die Lieferung von Gegenständen befreit, die der Unternehmer ausschließlich für 

Tätigkeiten verwendet, die nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfrei sind. 2 Diese Voraussetzungen müssen während 

des gesamten Verwendungszeitraumes vorgelegen haben. 

Beispiel: 

Ein Arzt veräußert Einrichtungsgegenstände, die ausschließlich seiner nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien 

Tätigkeit gedient haben. 

3 

§ 4 Nr. 28 UStG ist weder unmittelbar noch entsprechend auf sonstige Leistungen anwendbar (vgl. BFH-Urteil 

vom 26. 4. 1995, XI R 75/94, BStBl II S. 746). 

(2) 1 Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG auch in den Fällen in 

Anspruch genommen werden, in denen der Unternehmer die Gegenstände in geringfügigem Umfang (höchstens 

5 %) für Tätigkeiten verwendet hat, die nicht nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG befreit sind. 2 Voraussetzung hierfür ist 

jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug 

vorzunehmen. 

(3) 1 Nach § 4 Nr. 28 UStG ist auch die Lieferung von Gegenständen befreit, für die der Vorsteuerabzug nach 

§ 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist. 2 Die Steuerbefreiung kommt hiernach nur in Betracht, wenn im Zeitpunkt 

der Lieferung die Vorsteuer für die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich der 

Nebenkosten und der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abgezogen werden konnte. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Unternehmer veräußert im Jahr 2 Einrichtungen seines Gästehauses. Ein Vorsteuerabzug aus den 

Anschaffungs- und Herstellungskosten, die auf die Einrichtungen entfallen, war im Jahr 1 nach § 15 Abs. 1a 

UStG ausgeschlossen. 3 Die Lieferung der Einrichtungsgegenstände im Jahr 2 ist hiernach steuerfrei. 

(4) 1 Die Lieferung von Gegenständen ist auch dann nach § 4 Nr. 28 UStG befreit, wenn die anteiligen 

Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Zeit bis zum 31. 3. 1999 als Repräsentationsaufwendungen der 

Besteuerung des Eigenverbrauchs unterworfen waren und für die Zeit nach dem 31. 3. 1999 eine 

Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 5 UStG vorgenommen wurde. 2 Die 

Steuerbefreiung kommt hiernach nur in Betracht, wenn im Zeitpunkt der Lieferung der Vorsteuerabzug aus der 

Anschaffung, Herstellung oder Einfuhr des Gegenstands im Ergebnis durch die Besteuerung als Eigenverbrauch 

oder durch die Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG vollständig ausgeglichen worden ist. 3 Dies bedeutet, dass 

die Steuer für den Eigenverbrauch und die Vorsteuerberichtigung angemeldet und entrichtet sein muss. 4 Im 

Übrigen wird auf das BFH-Urteil vom 2. 7. 2008, XI R 60/06, BStBl 2009 II S. 167 hingewiesen. 

Beispiel: 

1 2 

Der Unternehmer U hat ein Segelschiff für 100 000 € zuzüglich Umsatzsteuer erworben. Er verkauft es im 

3 

Kalenderjahr 2004. Bis zum 31. 3. 1999 hat er die Aufwendungen für das Schiff als 

Repräsentationsaufwendungen der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c 

UStG 1993 unterworfen. 4 Für die Zeit nach dem 31. 3. 1999 bis zum 31. 12. 2003 nimmt er eine 

Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 5 UStG vor. 5 Die Steuer für den 

Aufwendungseigenverbrauch und die Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG ist vollständig entrichtet 

worden. 6 Das Schiff ist mit Ablauf des 31. 12. 2003 vollständig abgeschrieben. 

7 

Der Verkauf im Kalenderjahr 2004 ist nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei. 

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG.

Seite 270 

4a.1. Vergütungsberechtigte 

Vergütungsberechtigte nach § 4a Abs. 1 UStG sind: 

1. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des KStG, die ausschließlich und 

unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), insbesondere 

auch die in § 23 UStDV aufgeführten amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, und 

2. juristische Personen des öffentlichen Rechts (vgl. Abschnitt 2.11).

Seite 271 

4a.2. Voraussetzungen für die Vergütung 

(1) 1 Die Voraussetzungen für die Vergütung (§ 4a Abs. 1 UStG) sind nicht erfüllt, wenn die Lieferung des 

Gegenstands an den Vergütungsberechtigten nicht der Umsatzsteuer unterlegen hat. 2 Dies ist z.B. der Fall bei 

steuerfreien Lieferungen, bei Lieferungen durch Privatpersonen sowie bei unentgeltlichen Lieferungen, zu denen 

insbesondere Sachspenden gehören. 3 Unbeachtlich ist, ob die der Lieferung an den Vergütungsberechtigten 

vorausgegangene Lieferung umsatzsteuerpflichtig gewesen ist. 

(2) 1 Ist in der Rechnung ein zu niedriger Steuerbetrag ausgewiesen, ist nur dieser Betrag zu vergüten. 2 Bei 

einem zu hohen Steuerausweis wird die Vergütung nur bis zur Höhe der für den betreffenden Umsatz gesetzlich 

vorgeschriebenen Steuer gewährt. 3 Ausgeschlossen ist die Vergütung der Steuer außerdem in den Fällen eines 

unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG, z.B. bei Lieferungen durch Privatpersonen oder durch 

Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG. 

(3) 1 Die Vergütung kann erst beantragt werden, wenn der Kaufpreis einschließlich Umsatzsteuer für den 

erworbenen Gegenstand in voller Höhe gezahlt worden ist. 2 Abschlags- oder Teilzahlungen genügen nicht. 3 Bei 

einem vorher eingeführten Gegenstand ist es erforderlich, dass die für die Einfuhr geschuldete 

Einfuhrumsatzsteuer entrichtet ist. 4 Schuldet die juristische Person die Steuer für den innergemeinschaftlichen 

Erwerb, muss diese entrichtet worden sein. 

(4) 1 Die Vergütung ist nur zu gewähren, wenn der ausgeführte Gegenstand im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a 

Satz 3 UStG) verbleibt und dort zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet wird. 2 Der 

Vergütungsberechtigte muss diese Zwecke im Drittlandsgebiet nicht selbst – z.B. mit eigenen Einrichtungen und 

Hilfskräften – erfüllen. 3 Es reicht aus, wenn der Gegenstand einem Empfänger im Drittlandsgebiet übereignet 

wird – z.B. einer nationalen oder internationalen Institution –, der ihn dort zu den begünstigten Zwecken 

verwendet. 

(5) 1 Ist die Verwendung der ausgeführten Gegenstände zu den nach § 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG 

begünstigten Zwecken vorgesehen (vgl. Absatz 9), kann die Vergütung schon beansprucht werden, wenn die 

Gegenstände zunächst im Drittlandsgebiet – z.B. in einem Freihafen – eingelagert werden. 2 Nicht zu gewähren 

ist die Vergütung bei einer zugelassenen vorübergehenden Freihafenlagerung nach § 12a EUStBV. 3 Werden 

Gegenstände im Anschluss an eine vorübergehende Freihafenlagerung einer begünstigten Verwendung im 

Drittlandsgebiet zugeführt, kann die Vergütung von diesem Zeitpunkt an beansprucht werden. 

(6) 1 Humanitär im Sinne des § 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG ist nicht nur die Beseitigung und Milderung 

besonderer Notlagen, sondern auch die Verbesserung der wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse und der 

Umweltbedingungen. 2 Karitative Zwecke werden verfolgt, wenn anderen selbstlose Hilfe gewährt wird. 

3 

Erzieherischen Zwecken (vgl. Abschnitt 4.23.1 Abs. 4) dienen auch Gegenstände, die für die berufliche und 

nichtberufliche Aus- und Weiterbildung einschließlich der Bildungsarbeit auf politischem, weltanschaulichem, 

künstlerischem und wissenschaftlichem Gebiet verwendet werden. 4 Es ist davon auszugehen, dass die 

steuerbegünstigten Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO zugleich auch den in § 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG 

bezeichneten Verwendungszwecken entsprechen. 

(7) 1 Die ausgeführten Gegenstände brauchen nicht für Gruppen von Menschen verwendet zu werden; sie 

können auch Einzelpersonen im Drittlandsgebiet überlassen werden. 2 Eine Vergütung kann deshalb z.B. für die 

Versendung von Lebensmitteln, Medikamenten oder Bekleidung an Privatpersonen in Betracht kommen. 

(8) Bei Körperschaften, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, stehen der Erwerb oder die Einfuhr und die 

Ausfuhr im Rahmen eines Zweckbetriebs (§§ 65 bis 68 AO) dem Anspruch auf Vergütung nicht entgegen. 

(9) Eine Vergütung der Umsatzsteuer ist ausgeschlossen, wenn der Vergütungsberechtigte die Gegenstände 

vor der Ausfuhr in das Drittland im Inland genutzt hat.

Seite 272 

4a.3. Nachweis der Voraussetzungen 

(1) 1 Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuervergütung ist durch Belege nachzuweisen (§ 4a Abs. 1 

Satz 1 Nr. 7 UStG, § 24 Abs. 2 und 3 UStDV). 2 Als Belege für den Ausfuhrnachweis (vgl. § 24 Abs. 2 UStDV) 

kommen insbesondere Frachtbriefe, Konnossemente, Posteinlieferungsscheine oder deren Doppelstücke sowie 

Spediteurbescheinigungen in Betracht (vgl. Abschnitte 6.5 bis 6.9). 

(2) Für den buchmäßigen Nachweis der Voraussetzungen (vgl. § 24 Abs. 3 UStDV) ist folgendes zu beachten: 

1. Zur Bezeichnung des Lieferers genügt es im Allgemeinen, seinen Namen aufzuzeichnen. 

1 

2. Wird der Gegenstand von dem Vergütungsberechtigten selbst zu begünstigten Zwecken verwendet, ist als 

Empfänger die Anschrift der betreffenden Stelle des Vergütungsberechtigten im Drittlandsgebiet anzugeben. 

2 

Werden ausgeführte Gegenstände von Hilfskräften des Vergütungsberechtigten im Drittlandsgebiet 

Einzelpersonen übergeben – z.B. Verteilung von Lebensmitteln, Medikamenten und Bekleidung –, ist 

lediglich der Ort aufzuzeichnen, an dem die Übergabe vorgenommen wird. 

3. Bei Zweifeln über den Verwendungszweck im Drittlandsgebiet kann die begünstigte Verwendung durch 

eine Bestätigung einer staatlichen Stelle oder einer internationalen Organisation nachgewiesen werden. 

1 

4. Statt des Ausfuhrtags kann auch der Kalendermonat aufgezeichnet werden, in dem der Gegenstand 

ausgeführt worden ist. 2 Bei einer vorübergehenden Freihafenlagerung, an die sich eine begünstigte 

Verwendung der ausgeführten Gegenstände im Drittlandsgebiet anschließt (vgl. Abschnitt 4a.2 Abs. 5), ist 

zusätzlich der Zeitpunkt (Tag oder Kalendermonat) des Beginns der begünstigten Verwendung 

aufzuzeichnen. 

5. Zum Nachweis, dass die Umsatzsteuer bezahlt oder die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet wurde, ist in den 

Aufzeichnungen auf die betreffende Rechnung und den Zahlungsbeleg bzw. auf den Beleg über die 

Einfuhrumsatzsteuer (vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2) hinzuweisen. 

1 

6. Ändert sich die Umsatzsteuer – z.B. durch die Inanspruchnahme eines Skontos, durch die Gewährung eines 

nachträglichen Rabatts, durch eine Preisherabsetzung oder durch eine Nachberechnung –, sind der Betrag 

der Entgeltänderung und der Betrag, um den sich die Umsatzsteuer erhöht oder vermindert, aufzuzeichnen. 

2 

Ist die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer nachträglich geändert worden, muss neben dem Betrag, um den 

sich die Einfuhrumsatzsteuer verringert oder erhöht hat, ggf. der Betrag aufgezeichnet werden, um den sich 

die Bemessungsgrundlage der Einfuhrumsatzsteuer geändert hat. 3 Aufzuzeichnen sind darüber hinaus 

erlassene oder erstattete Einfuhrumsatzsteuerbeträge.

Seite 273 

4a.4. Antragsverfahren 

(1) 1 Die Vergütung ist nur auf Antrag zu gewähren (§ 4a Abs. 1 Satz 1 UStG). 2 Bestandteil des 

Vergütungsantrags ist eine Anlage, in der die Ausfuhren einzeln aufzuführen sind. 3 In der Anlage sind auch 

nachträgliche Minderungen von Vergütungsansprüchen anzugeben, die der Vergütungsberechtigte bereits mit 

früheren Anträgen geltend gemacht hat. 

(2) 1 Der Vergütungsantrag ist bei dem Finanzamt einzureichen, in dessen Bezirk der Vergütungsberechtigte 

seinen Sitz hat. 2 Der Antrag ist bis zum Ablauf des Kalenderjahrs zu stellen, das dem Kalenderjahr folgt, in dem 

der Gegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt ist (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStDV). 3 Die Antragsfrist kann nicht 

verlängert werden (Ausschlussfrist). 4 Bei Versäumung der Antragsfrist kann unter den Voraussetzungen des 

§ 110 AO allenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. 5 Ist der ausgeführte Gegenstand 

zunächst im Rahmen einer zugelassenen Freihafenlagerung nach § 12a EUStBV vorübergehend in einem 

Freihafen gelagert worden, ist für die Antragsfrist der Zeitpunkt des Beginns der begünstigten Verwendung des 

Gegenstands maßgebend.

Seite 274 

4a.5. Wiedereinfuhr von Gegenständen 

1 

Wiedereingeführte Gegenstände, für die bei der Ausfuhr eine Vergütung nach § 4a UStG gewährt worden ist, 

sind nicht als Rückwaren einfuhrumsatzsteuerfrei (§ 12 Nr. 3 EUStBV). 2 Vergütungsberechtigte müssen deshalb 

bei der Wiedereinfuhr von Gegenständen erklären, ob der betreffende Gegenstand zur Verwendung für 

humanitäre, karitative oder erzieherische Zwecke in das Drittlandsgebiet ausgeführt und dafür die Vergütung 

beansprucht worden ist.

Seite 275 

4b.1. Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen 

Erwerb von Gegenständen 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4b UStG setzt einen innergemeinschaftlichen Erwerb voraus. 2 Durch § 4b 

Nr. 1 und 2 UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb bestimmter Gegenstände, deren Lieferung im Inland 

steuerfrei wäre, von der Umsatzsteuer befreit. 3 Danach ist steuerfrei insbesondere der innergemeinschaftliche 

Erwerb von: 

a) Gold durch Zentralbanken – z.B. durch die Deutsche Bundesbank – (Abschnitt 4.4.1); 

b) gesetzlichen Zahlungsmitteln (Abschnitt 4.8.3); 

c) Wasserfahrzeugen, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung 

Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind (Abschnitt 8.1 Abs. 2). 

(2) 1 Nach § 4b Nr. 3 UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb der Gegenstände, deren Einfuhr steuerfrei 

wäre, von der Steuer befreit. 2 Der Umfang dieser Steuerbefreiung ergibt sich zu einem wesentlichen Teil aus der 

EUStBV. 3 Danach ist z.B. der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen mit geringem Wert (bis zu 22 € 

Gesamtwert je Sendung) steuerfrei (z.B. Zeitschriften und Bücher). 

(3) 1 § 4b Nr. 4 UStG befreit den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer für 

Umsätze verwendet, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt (z.B. für 

steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, steuerfreie Ausfuhrlieferungen oder nicht umsatzsteuerbare 

Lieferungen im Drittlandsgebiet). 2 Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn in diesen Fällen der 

innergemeinschaftliche Erwerb steuerpflichtig behandelt wird.

Seite 276 

6.1. Ausfuhrlieferungen 

(1) 1 Hat der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet außerhalb der in § 1 Abs. 3 

UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet, braucht der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer zu 

sein (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). 2 Die Steuerbefreiung kann deshalb in diesen Ausfuhrfällen z.B. auch für die 

Lieferungen an Abnehmer in Anspruch genommen werden, die ihren Wohnort oder Sitz im Inland oder in den in 

§ 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten haben. 3 Das gilt auch für Lieferungen, bei denen der Unternehmer den 

Gegenstand auf die Insel Helgoland oder in das Gebiet von Büsingen befördert oder versendet hat, weil diese 

Gebiete umsatzsteuerrechtlich nicht zum Inland im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG gehören und auch nicht zu 

den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten zählen. 

(2) 1 Hat der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet – außerhalb der in § 1 Abs. 3 

UStG bezeichneten Gebiete – befördert oder versendet (Abholfall), muss er ein ausländischer Abnehmer sein 

(§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). 2 Zum Begriff des ausländischen Abnehmers wird auf Abschnitt 6.3 hingewiesen. 

(3) 1 Haben der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG 

bezeichneten Gebiete, d.h. in einen Freihafen oder in die Gewässer oder Watten zwischen der Hoheitsgrenze und 

der jeweiligen Strandlinie befördert oder versendet, kommt die Steuerbefreiung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) 

in Betracht, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens 

erworben hat (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21) und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 

Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll. 2 Bei der Lieferung eines einheitlichen 

Gegenstands, z.B. eines Kraftfahrzeugs, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass der Abnehmer den 

Gegenstand dann für Zwecke seines Unternehmens erwirbt, wenn der unternehmerische Verwendungszweck 

zum Zeitpunkt des Erwerbs überwiegt. 3 Bei der Lieferung von vertretbaren Sachen, die der Abnehmer sowohl 

für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke erworben hat, ist der Anteil, der auf den 

unternehmerischen Erwerbszweck entfällt, durch eine Aufteilung entsprechend den Erwerbszwecken zu 

ermitteln. 4 Bei ausländischen Abnehmern, die keine Unternehmer sind, muss der Gegenstand in das übrige 

Drittlandsgebiet gelangen. 

(4) Liegt ein Reihengeschäft vor, kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung (vgl. Abschnitt 3.14 

Abs. 14) unter den Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein. 

(5) 1 Der Gegenstand der Lieferung kann durch einen Beauftragten oder mehrere Beauftragte vor der Ausfuhr 

sowohl im Inland als auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat bearbeitet oder verarbeitet worden sein. 2 Es kann 

sich nur um Beauftragte des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. 3 Erteilt der liefernde 

Unternehmer oder ein vorangegangener Lieferer den Bearbeitungs- oder Verarbeitungsauftrag, ist die 

Ausführung dieses Auftrags ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. 4 Gegenstand der 

Lieferung des Unternehmers ist in diesem Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der 

Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder Verarbeitung. 5 Der Auftrag für die Bearbeitung oder Verarbeitung des 

Gegenstands der Lieferung kann auch von einem Abnehmer erteilt worden sein, der kein ausländischer 

Abnehmer ist. 

(6) Besondere Regelungen sind getroffen worden: 

1. für Lieferungen von Gegenständen der Schiffsausrüstung an ausländische Binnenschiffer (vgl. BMF- 

Schreiben vom 19. 6. 1974, BStBl I S. 438); 

2. für Fälle, in denen Formen, Modelle oder Werkzeuge zur Herstellung steuerfrei ausgeführter Gegenstände 

benötigt wurden (vgl. BMF-Schreiben vom 27. 11. 1975, BStBl I S. 1126).

Seite 277 

6.2. Elektronisches Ausfuhrverfahren (Allgemeines) 

(1) 1 Seit 1. 7. 2009 besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren 

(Artikel 787 ZK-DVO). 2 Die bisherige schriftliche Ausfuhranmeldung wird durch eine elektronische 

Ausfuhranmeldung ersetzt. 3 In Deutschland steht hierfür seit dem 1. 8. 2006 das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur 

Verfügung. 4 Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom 

Beförderungsweg (Straßen-, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr). 

(2) 1 Die Ausfuhrzollstelle (AfZSt) überführt die elektronisch angemeldeten Waren in das Ausfuhrverfahren 

und übermittelt der angegebenen Ausgangszollstelle (AgZSt) vorab die Angaben zum Ausfuhrvorgang. 2 Über 

das europäische IT-System AES (Automated Export System)/ECS (Export Control System) kann die AgZSt, 

unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie sich befindet, anhand der Registriernummer der 

Ausfuhranmeldung (MRN – Movement Reference Number) den Ausfuhrvorgang aufrufen und den körperlichen 

Ausgang der Waren überwachen. 3 Die AgZSt vergewissert sich unter anderem, dass die gestellten Waren den 

angemeldeten entsprechen, und überwacht den körperlichen Ausgang der Waren aus dem Zollgebiet der 

Gemeinschaft. 

4 Der körperliche Ausgang der Waren ist der AfZSt durch die AgZSt mit der 

„Ausgangsbestätigung/Kontrollergebnis“ unmittelbar anzuzeigen. 5 Weder im nationalen noch im europäischen 

Zollrecht existiert eine Differenzierung zwischen Beförderungs- und Versendungsfällen. 6 Für alle elektronisch 

angemeldeten Waren übersendet die AgZSt der AfZSt die Nachricht „Ausgangsbestätigung/Kontrollergebnis“. 

(3) 1 Der Nachrichtenaustausch zwischen den Teilnehmern und den Zolldienststellen wird im IT-Verfahren 

ATLAS mit EDIFACT-Nachrichten durchgeführt, die auf EDIFACT-Nachrichtentypen basieren. 2 Die (deutsche) 

AfZSt erledigt den Ausfuhrvorgang auf Basis der von der AgZSt übermittelten „Ausgangsbestätigung“ dadurch, 

dass sie dem Ausführer/Anmelder elektronisch den „Ausgangsvermerk“ (Artikel 796e ZK-DVO) als PDF- 

Dokument (vgl. Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 3. 5. 2010, BStBl I S. 497, sowie ggf. die späteren hierzu im 

BStBl I veröffentlichten BMF-Schreiben) übermittelt. 3 Der „Ausgangsvermerk“ beinhaltet die Daten der 

ursprünglichen Ausfuhranmeldung, ergänzt um die zusätzlichen Feststellungen und Ergebnisse der AgZSt. 4 Der 

belegmäßige Nachweis der Ausfuhr wird daher zollrechtlich in allen Fällen (Beförderungs- und 

Versendungsfällen) durch den „Ausgangsvermerk“ erbracht. 

(4) 1 Von dem seit 1. 7. 2009 geltenden elektronischen Nachrichtenaustauschverfahren sind – aus 

zollrechtlicher Sicht – Abweichungen nur zulässig� 

1 2 

1. im Ausfall- und Sicherheitskonzept (erkennbar am Stempelabdruck „ECS/AES Notfallverfahren“). Hier 

wird das Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers, ein Handelsbeleg oder ein Verwaltungspapier als schriftliche 

Ausfuhranmeldung verwendet, 

1 

2.� bei der Ausfuhr mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung (in Fällen von geringer wirtschaftlicher 

Bedeutung). 2 Hier wird ggf. ein sonstiger handelsüblicher Beleg als Ausfuhranmeldung verwendet. 

2 

Nur in diesen Fällen wird die vom Ausführer/Anmelder vorgelegte Ausfuhranmeldung von der AgZSt auf der 

Rückseite mit Dienststempelabdruck versehen. 

(5) 1 Geht die Nachricht „Ausgangsbestätigung/Kontrollergebnis“ der AgZSt bei der AfZSt – aus welchen 

Gründen auch immer – nicht ein, kann das Ausfuhrverfahren nicht automatisiert mit dem PDF-Dokument 

„Ausgangsvermerk“ erledigt werden. 2 Das Gemeinschaftszollrecht sieht in diesen Fällen eine Überprüfung des 

Ausfuhrvorgangs vor (Artikel 796da und 796e ZK-DVO). 3 Sofern der Ausfuhrvorgang weder verwaltungsintern 

noch durch den Anmelder/Ausführer geklärt werden kann, wird die ursprüngliche Ausfuhranmeldung für 

ungültig erklärt. 4 Wird durch die Recherchen der AgZSt der Ausgang bestätigt, erstellt die AfZSt einen per 

EDIFACT-Nachricht übermittelten „Ausgangsvermerk“. 

5 Legt der Anmelder/Ausführer einen sog. 

Alternativnachweis vor, erstellt die AfZSt ebenfalls einen per EDIFACT-Nachricht übermittelten „Alternativ- 

Ausgangsvermerk“ (vgl. Anlage 2 zum BMF-Schreiben vom 3. 5. 2010, BStBl I S. 497, sowie ggf. die späteren 

hierzu im BStBl I veröffentlichten BMF-Schreiben).

Seite 278 

6.3. Ausländischer Abnehmer 

(1) Ausländische Abnehmer sind Personen mit Wohnort oder Sitz im Ausland (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG) – also 

auch auf Helgoland oder in der Gemeinde Büsingen – mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten 

Gebiete (z.B. in den Freihäfen). 

(2) 1 Wer ausländischer Abnehmer ist, bestimmt sich bei einer natürlichen Person nach ihrem Wohnort. 2 Es ist 

unbeachtlich, welche Staatsangehörigkeit der Abnehmer hat. 3 Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für 

längere Zeit Wohnung genommen hat und der nicht nur auf Grund subjektiver Willensentscheidung, sondern 

auch bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist (BFH-Urteil vom 

31. 7. 1975, V R 52/74, BStBl 1976 II S. 80). 4 Der Begriff des Wohnorts ist nicht mit den in §§ 8 und 9 AO 

verwendeten Begriffen des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts inhaltsgleich. 

Wohnsitzbegründung im Inland und im Ausland ist gleichzeitig möglich; dagegen kann ein Abnehmer jeweils 

nur einen Wohnort im Sinne des § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG haben. 6 Die zeitliche Dauer eines Aufenthalts ist 

ein zwar wichtiges, aber nicht allein entscheidendes Kriterium für die Bestimmung des Wohnorts. 7 Daneben 

müssen die sonstigen Umstände des Aufenthalts, insbesondere sein Zweck, in Betracht gezogen werden. 

8 

Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmers, die lediglich zur Durchführung eines bestimmten, zeitlich 

begrenzten Auftrags in das Inland kommen, ohne hier objektiv erkennbar den örtlichen Mittelpunkt ihres Lebens 

zu begründen, bleiben daher ausländische Abnehmer, auch wenn ihr Aufenthalt im Inland von längerer Dauer ist 

(BFH-Urteil vom 31. 7. 1975, a.a.O.). 9 Personen, die ihren Wohnort vom Inland in das Ausland mit Ausnahme 

der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete verlegen oder zurückverlegen, sind bis zu ihrer tatsächlichen 

Ausreise (Grenzübergang) keine ausländischen Abnehmer (BFH-Urteil vom 14. 12. 1994, XI R 70/93, 

BStBl 1995 II S. 515). 10 Eine nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Buchstabe b UStG steuerfreie 

Ausfuhrlieferung kann an sie nur nach diesem Zeitpunkt erbracht werden. 11 Maßgebend für den Zeitpunkt der 

Lieferung ist das Erfüllungsgeschäft und nicht das Verpflichtungsgeschäft. 12 Zum Nachweis des Wohnorts des 

Abnehmers bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschnitt 6.11 Abs. 6. 

(3) Bei Abnehmern mit wechselndem Aufenthalt ist wie folgt zu verfahren: 

1 

1. Deutsche Auslandsbeamte, die ihren Wohnort im staatsrechtlichen Ausland haben, sind ausländische 

Abnehmer. 2 Das Gleiche gilt für deutsche Auslandsvertretungen, z.B. Botschaften, Gesandtschaften, 

Konsulate, für Zweigstellen oder Dozenturen des Goethe-Instituts im Ausland, für im Ausland errichtete 

Bundeswehrdienststellen und im Ausland befindliche Bundeswehr-Einsatzkontingente, wenn sie das 

Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen haben. 

2. Ausländische Diplomaten, die in der Bundesrepublik Deutschland akkreditiert sind, sind keine 

ausländischen Abnehmer. 

1 

3. Ausländische Touristen, die sich nur vorübergehend im Inland aufhalten, verlieren auch bei längerem 

Aufenthalt nicht ihre Eigenschaft als ausländische Abnehmer. 2 Das gleiche gilt für Ausländer, die sich aus 

beruflichen Gründen vorübergehend im Inland aufhalten, wie z.B. ausländische Künstler und Angehörige 

von Gastspiel-Ensembles. 

1 

4. Ausländische Gastarbeiter verlegen mit Beginn ihres Arbeitsverhältnisses ihren Wirkungskreis vom 

Ausland in das Inland. 2 In der Regel sind sie daher bis zu ihrer endgültigen Ausreise nicht als ausländische 

Abnehmer anzusehen. 3 Ausländische Studenten sind in gleicher Weise zu behandeln. 

5. Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmers, die nur zur Durchführung eines bestimmten zeitlich 

begrenzten Auftrags in das Inland kommen, bleiben ausländische Abnehmer (vgl. Absatz 2). 

6. Mitglieder der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen und die im Inland 

wohnenden Angehörigen der Mitglieder sind keine ausländischen Abnehmer. 

5 Eine

Seite 279 

6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Ausrüstung 

und Versorgung bestimmter Beförderungsmittel 

(1) 1 Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ist bei der Lieferung eines Gegenstands, der zur Ausrüstung 

oder Versorgung nichtunternehmerischer Beförderungsmittel bestimmt ist, insbesondere in den Fällen 

ausgeschlossen, in denen der ausländische Abnehmer – und nicht der Lieferer – den Liefergegenstand in das 

Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6 Abs. 3 UStG). 2 Zu den Gegenständen zur Ausrüstung eines 

privaten Kraftfahrzeugs gehören alle Kraftfahrzeugteile einschließlich Kraftfahrzeug-Ersatzteile und 

Kraftfahrzeug-Zubehörteile. 3 Werden diese Teile im Rahmen einer Werklieferung geliefert, ist die 

Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht nach § 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. 4 Für diese Werklieferungen 

kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 UStG in Betracht. 5 Zu den Gegenständen zur 

Versorgung eines privaten Kraftfahrzeugs gehören Gegenstände, die zum Verbrauch in dem Kraftfahrzeug 

bestimmt sind, z.B. Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und Autopflegemittel, Farben und 

Frostschutzmittel. 6 Für Liefergegenstände, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines privaten Wasserfahrzeugs 

oder eines privaten Luftfahrzeugs bestimmt sind, gelten die Ausführungen in den Sätzen 2 bis 5 entsprechend. 

(2) 1 Unter § 6 Abs. 3 UStG fallen auch die Lieferungen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand, der zur 

Ausrüstung oder Versorgung eines nichtunternehmerischen Beförderungsmittels, z.B. eines Sportbootes, 

bestimmt ist, in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat (Fall des § 6 Abs. 1 

Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b UStG). 2 In diesem Fall ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen stets 


(3) In den Fällen des § 6 Abs. 3 UStG, in denen das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des 

ausländischen Abnehmers dient und deshalb die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht ausgeschlossen 

ist, hat der Lieferer den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des 

Beförderungsmittels zusätzlich aufzuzeichnen (vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 7). 

(4) 1 Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG findet nach ihrem Sinn und Zweck nur auf diejenigen 

Lieferungen Anwendung, bei denen die Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung des eigenen 

Beförderungsmittels des Abnehmers oder des von ihm mitgeführten fremden Beförderungsmittels bestimmt sind. 

2 

Die Regelung gilt jedoch nicht für Lieferungen von Ausrüstungsgegenständen und Versorgungsgegenständen, 

die ein Unternehmer zur Weiterlieferung oder zur Verwendung in seinem Unternehmen, z.B. für Reparaturen, 

erworben hat. 

Beispiel 1: 

1 

Der Unternehmer U verkauft 100 Pkw-Reifen an den ausländischen Abnehmer K, der einen 

Kraftfahrzeughandel und eine Kraftfahrzeugwerkstatt betreibt. 2 K holt die Reifen mit eigenem 

Lastkraftwagen im Inland ab. 3 Die Reifen sind zur Weiterveräußerung oder zur Verwendung bei 

Kraftfahrzeugreparaturen bestimmt. 

4 5 

Es liegt eine Lieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Gleichwohl findet § 6 Abs. 3 UStG 

keine Anwendung. 6 Die Lieferung ist deshalb steuerfrei, wenn U den Ausfuhrnachweis und den 

buchmäßigen Nachweis geführt hat. 

Beispiel 2: 

1 2 

Sachverhalt wie im Beispiel 1. U versendet jedoch die Reifen zur Verfügung des K in einen Freihafen. 

3 4 

Es liegt eine Lieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a UStG vor. Für sie gilt die 

rechtliche Beurteilung wie im Beispiel 1.

Seite 280 

6.5. Ausfuhrnachweis (Allgemeines) 

(1) 1 Der Unternehmer hat die Ausfuhr durch Belege nachzuweisen (§ 6 Abs. 4 UStG und §§ 8 bis 11 UStDV). 

2 3 

Die Vorlage der Belege reicht jedoch für die Annahme einer Ausfuhrlieferung nicht in jedem Fall aus. Die 

geforderten Unterlagen bilden nur die Grundlage einer sachlichen Prüfung auf die inhaltliche Richtigkeit der 

4 

Angaben (BFH-Urteil vom 14. 12. 1994, XI R 70/93, BStBl 1995 II S. 515). Für die Führung des 

Ausfuhrnachweises hat der Unternehmer in jedem Falle die Grundsätze des § 8 UStDV zu beachten 

(Mussvorschrift). 5 Für die Form und den Inhalt des Ausfuhrnachweises enthalten die §§ 9 bis 11 UStDV 

Sollvorschriften. 6 Der Unternehmer kann den Ausfuhrnachweis auch abweichend von den Sollvorschriften 

führen. 

(2) 1 Die Angaben in den Belegen für den Ausfuhrnachweis müssen im Geltungsbereich der UStDV 

nachprüfbar sein. 2 Es genügt, wenn der Aussteller der Belege die Geschäftsunterlagen, auf denen die Angaben in 

den Belegen beruhen, dem Finanzamt auf Verlangen im Geltungsbereich der UStDV vorlegt. 3 Die Regelung in 

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f UStDV bleibt unberührt. 4 Die Ausfuhrbelege müssen sich im Besitz des 

Unternehmers befinden. 5 Sie sind nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO zehn Jahre aufzubewahren. 6 Diese 

Aufbewahrungsfrist kann sich nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO verlängern. 

(3) 1 Der Ausfuhrnachweis kann als Bestandteil des buchmäßigen Nachweises noch bis zur letzten mündlichen 

Verhandlung vor dem Finanzgericht über eine Klage gegen die erstmalige endgültige Steuerfestsetzung oder den 

Berichtigungsbescheid geführt werden (BFH-Urteil vom 28. 2. 1980, V R 118/76, BStBl II S. 415). 2 Das gilt 

nicht, wenn das Finanzgericht für die Vorlage des Ausfuhrnachweises eine Ausschlussfrist gesetzt hat. 

(4) 1 Ausfuhrbelege können nach § 147 Abs. 2 AO auch auf solchen Datenträgern aufbewahrt werden, bei 

denen das Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass bei 

der Lesbarmachung die Wiedergabe mit den empfangenen Ausfuhrbelegen bildlich übereinstimmt. 2 Als solche 

bildlich wiedergabefähige Datenträger kommen neben Bildträgern (z.B. Mikrofilm oder Mikrokopie) 

insbesondere auch die maschinell lesbaren Datenträger (z.B. Diskette, Magnetband, Magnetplatte, elektrooptische 

Speicherplatte) in Betracht, soweit auf diesen eine Veränderung bzw. Verfälschung nicht möglich ist 

(vgl. BMF-Schreiben vom 1. 2. 1984, BStBl I S. 155, und vom 7. 11. 1995, BStBl I S. 738, sowie vom 

16. 7. 2001, BStBl I S. 415). 3 Unternehmer, die ihre Geschäftspapiere unter Beachtung der in den 

vorbezeichneten BMF-Schreiben festgelegten Verfahren aufbewahren, können mit Hilfe der gespeicherten Daten 

oder mikroverfilmten Unterlagen den Ausfuhrnachweis erbringen. 4 Wird kein zugelassenes Verfahren 

angewendet, gelten Ausdrucke oder Fotokopien für sich allein nicht als ausreichender Ausfuhrnachweis. 5 Sie 

können nur in Verbindung mit anderen Belegen als Ausfuhrnachweis anerkannt werden, wenn sich aus der 

Gesamtheit der Belege die Ausfuhr des Gegenstands zweifelsfrei ergibt. 

(5) Die Bescheide des Hauptzollamts Hamburg-Jonas über die Ausfuhrerstattung werden als Belege für den 

Ausfuhrnachweis anerkannt.

Seite 281 

6.6. Ausfuhrnachweis in Beförderungsfällen 

(1) In Beförderungsfällen (vgl. Abschnitt 3.12 Abs. 2) soll die Ausfuhr wie folgt nachgewiesen werden (§ 9 

UStDV): 

1. bei einer Ausfuhr außerhalb des gVV oder des Versandverfahrens mit Carnet TIR 

a) durch eine Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle, die den Ausgang des Gegenstands aus dem 

Gemeinschaftsgebiet überwacht, 

b) 1 in Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung im EDV-gestützten Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) auf 

elektronischem Weg erfolgt, mit dem durch die AfZSt an den Anmelder/Ausführer per EDIFACT- 

Nachricht übermittelten PDF-Dokument „Ausgangsvermerk“ (vgl. Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 

3. 5. 2010, BStBl I S. 499, sowie ggf. die späteren hierzu im BStBl I veröffentlichten BMF-Schreiben) 

oder bei der Benutzereingabe durch die auf Antrag von der Ausfuhrzollstelle ausgedruckte und mit 

Dienststempel versehene Druckversion des Dokuments „Ausgangsvermerk“. 2 Dies gilt unabhängig 

davon, ob der Gegenstand der Ausfuhr vom Unternehmer oder vom Abnehmer befördert oder versendet 

wird. 3 Hat der Unternehmer statt des Ausgangsvermerks einen von der AfZSt erstellten „Alternativ- 

Ausgangsvermerk“ (vgl. Anlage 2 zum BMF-Schreiben vom 3. 5. 2010, BStBl I S. 499, sowie ggf. die 

späteren hierzu im BStBl I veröffentlichten BMF-Schreiben), gilt dieser nur in Verbindung mit den 

Belegen im Sinne des § 9 Abs. 1 oder des § 10 UStDV als Ausfuhrnachweis. 4 Liegt dem Unternehmer 

weder ein „Ausgangsvermerk“ noch ein „Alternativ-Ausgangsvermerk“ vor, kann er den Belegnachweis 

in Versendungsfällen entsprechend § 10 UStDV, in Beförderungsfällen entsprechend Abschnitt 6.6 

Abs. 6 führen. 5 Nachweise in ausländischer Sprache, insbesondere Einfuhrverzollungsbelege aus dem 

Drittlandsgebiet, können grundsätzlich nur in Verbindung mit einer amtlich anerkannten Übersetzung 

anerkannt werden. 6 Zahlungsnachweise oder Rechnungen (Artikel 796 da Nr. 4 Buchstabe b ZK-DVO) 

können grundsätzlich nicht als Nachweise anerkannt werden. 7 Die Unternehmen haben die mit der 

Zollverwaltung ausgetauschten EDIFACT-Nachrichten zu archivieren (§ 147 Abs. 6 und § 147 Abs. 1 

Nr. 4 in Verbindung mit Abs. 3 AO). 8 Das ABD ist nicht als Ausfuhrnachweis geeignet, weil es von der 

AgZSt weder abgestempelt noch zurückgegeben wird, 

1 

c) in Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren durchgeführt 

werden kann (im Ausfall- und Sicherheitskonzept), wird – wie bisher – das Exemplar Nr. 3 der 

Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers – Einheitspapier Ausfuhr/Sicherheit, 

Zollvordruck 033025 oder Einheitspapier, Zollvordruck 0733 mit Sicherheitsdokument, 

Zollvordruck 033023) oder ein Handelspapier (z.B. Rechnung) oder ein Verwaltungspapier (z.B. das 

begleitende Verwaltungsdokument, das bei der Ausfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter 

Steueraussetzung anstelle des Exemplars Nr. 3 des Einheitspapiers verwendet wird) als Nachweis der 

Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens verwendet. 2 Dieser Beleg wird als Nachweis für 

Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk 

(Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite des Exemplars Nr. 3 der 

Ausfuhranmeldung oder des Handels- oder Verwaltungspapiers angebracht ist. 3 Dieser Beleg muss im 

Fall des Ausfallkonzepts außerdem den Stempelabdruck „ECS/AES Notfallverfahren“ tragen, da im 

Ausfallkonzept stets alle anstelle einer elektronischen Ausfuhranmeldung verwendeten schriftlichen 

Ausfuhranmeldungen mit diesem Stempelabdruck versehen werden. 4 In Fällen, in denen die 

Ausfuhranmeldung weiterhin nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt (bei Ausfuhren mit 

mündlicher oder konkludenter Anmeldung in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung bzw. bei 

Ausfuhranmeldungen bis zu einem Warenwert von 1 000 €), wird – ebenfalls wie bisher – auf andere 

Weise als mit dem Exemplar Nr. 3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) der 

Ausgang der Ware überwacht. 5 Wird hierfür ein handelsüblicher Beleg (z. B. Frachtbrief, Rechnung, 

Lieferschein) verwendet, wird er als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die 

Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der 

Rückseite angebracht ist; 

2. bei einer Ausfuhr im gVV oder im Versandverfahren mit Carnet TIR 

1 

a) Ausfuhr nach Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe b: durch das von der AfZSt übermittelte oder erstellte 

Dokument „Ausgangsvermerk“, wenn das EDV-gestützte Ausfuhrverfahren erst nach Eingang der 

Kontrollergebnisnachricht/des Rückscheins oder Trennabschnitts im Versandverfahren (Beendigung des 

Versandverfahrens) durch die Abgangsstelle, die in diesen Fällen als AgZSt handelt, beendet wurde. 

2 

Dies gilt nur, wenn das EDV-gestützte Ausfuhrverfahren von einer deutschen Abgangsstelle (AgZSt) 

beendet wurde, 

b) durch eine Abfertigungsbestätigung der Abgangsstelle in Verbindung mit einer Eingangsbescheinigung 

der Bestimmungsstelle im Drittlandsgebiet, oder

Seite 282 c) 1 Ausfuhr nach Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe c: durch eine Ausfuhrbestätigung der Abgangsstelle, die bei 

einer Ausfuhr im Versandverfahren (gVV oder Carnet TIR) nach Eingang der Kontrollergebnisnachricht 

erteilt wird, sofern das Versandverfahren EDV-gestützt eröffnet wurde. 2 Bei einer Ausfuhr im 

Versandverfahren (gVV oder Carnet TIR), das nicht EDV-gestützt eröffnet wurde, wird die 

Ausfuhrbestätigung nach Eingang des Rückscheins (Exemplar Nr. 5 des Einheitspapiers im gVV) bzw. 

nach Eingang der Bescheinigung über die Beendigung im Carnet TIR (Trennabschnitt) erteilt, sofern 

sich aus letzterer die Ausfuhr ergibt. 

(2) 1 Das gemeinschaftliche Versandverfahren dient der Erleichterung des innergemeinschaftlichen 

Warenverkehrs, während das gemeinsame Versandverfahren den Warenverkehr zwischen EU-Mitgliedstaaten 

und den EFTA-Ländern (Island, Norwegen und Schweiz einschl. Liechtenstein) erleichtert. 2 Beide Verfahren 

werden im Wesentlichen einheitlich abgewickelt. 3 Bei Ausfuhren im Rahmen dieser Verfahren werden die 

Grenzzollstellen grundsätzlich nicht eingeschaltet. 4 Die Waren sind der Abgangsstelle per Teilnehmernachricht 

(E_DEC_DAT/Versandanmeldung) oder Internetversandanmeldung über das System ATLAS-Versand 

anzumelden. 5 Die Abgangsstelle überlässt – nach Prüfung der Anmeldung – die Waren in das gVV und händigt 

dem Hauptverpflichteten ein Versandbegleitdokument (VBD) aus. 6 Die Bestimmungsstelle leitet der 

Abgangsstelle nach Gestellung der Waren die Eingangsbestätigung und die Kontrollergebnisnachricht zu. 

(3) 1 Die Ausfuhr- oder Abfertigungsbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem 

Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle oder der Abgangsstelle kann sich auf einem üblichen 

Geschäftsbeleg, z.B. Lieferschein, Rechnungsdurchschrift, Versandbegleitdokument oder der Ausfuhranmeldung 

(Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) befinden. 2 Es kann auch ein besonderer Beleg, der die Angaben des § 9 

UStDV enthält, oder ein dem Geschäftsbeleg oder besonderen Beleg anzustempelnder Aufkleber verwendet 

werden. 

(4) 1 Die deutschen Zollstellen wirken auf Antrag bei der Erteilung der Ausfuhr- oder Abfertigungsbestätigung 

wie folgt mit: 

1. Mitwirkung der Grenzzollstelle außerhalb des EDV-gestützten Ausfuhrverfahrens 

1 

Die Grenzzollstelle prüft die Angaben in dem vom Antragsteller vorgelegten Beleg und bescheinigt auf 

Antrag den körperlichen Ausgang der Waren durch einen Vermerk. 2 Der Vermerk erfolgt durch einen 

Dienststempelabdruck, der den Namen der Zollstelle und das Datum enthält. 3 Das entsprechend Artikel 793a 

Abs. 2 und 6 ZK-DVO behandelte Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers dient grundsätzlich nur als Nachweis 

der Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens. 4 In den Fällen, in denen das Exemplar Nr. 3 durch 

die letzte Zollstelle oder – wenn die Waren im Eisenbahn-, Post-, Luft- oder Seeverkehr ausgeführt werden – 

durch die für den Ort der Übernahme der Ausfuhrsendung durch die Beförderungsgesellschaften bzw. 

Postdienste zuständige Ausgangszollstelle behandelt wird, kann das Exemplar Nr. 3 als Ausfuhrnachweis für 

Umsatzsteuerzwecke (Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle im Sinne von § 9 UStDV) verwendet werden. 

5 6 

Eines gesonderten Antrags bedarf es nicht. Bei der Ausfuhr von Kraftfahrzeugen wird die zollamtliche 

Ausfuhrbestätigung nur erteilt, wenn die umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen nach Abschnitt 6.9 

Abs. 11 vorliegen. 7 Bei der Ausfuhr verbrauchsteuerrechtlicher Waren unter Steueraussetzung wird der 

Ausfuhrnachweis durch das von der Grenzzollstelle bestätigte begleitende Verwaltungsdokument erbracht. 

2. Mitwirkung der Abgangsstelle bei Ausfuhren im gVV oder im Versandverfahren mit Carnet TIR 

1 

Bei Ausfuhren im gVV oder im Versandverfahren mit Carnet TIR wird, wenn diese Verfahren nicht bei 

einer Grenzzollstelle beginnen, die Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle ersetzt durch 

a) eine Ausgangsbestätigung der Ausfuhrzollstelle bei einer Ausfuhr im EDV-gestützten Ausfuhrverfahren 

mit einem in Deutschland erzeugten Dokument „Ausgangsvermerk“ (unter Beachtung von Absatz 1 

Nr. 2 Buchstabe a), 

b) eine Abfertigungsbestätigung (§ 9 Abs. 2 Nr. 2 UStDV) der Abgangsstelle in Verbindung mit einer 

Eingangsbescheinigung der Bestimmungsstelle im Drittlandsgebiet, oder 

c) eine Ausfuhrbestätigung (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 UStDV) der Abgangsstelle, die bei einer Ausfuhr im gVV 

nach Eingang der Kontrollergebnisnachricht/ des Rückscheins oder Trennabschnitts erteilt wird (siehe 

unter Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe c). 

2 

Die Erteilung einer Ausfuhrbestätigung und einer Abfertigungsbestätigung für dieselbe Lieferung ist 


3 Deshalb hat der Antragsteller der Abgangsstelle bei der Anmeldung des 

Ausfuhrgegenstands zum gVV oder zum Carnet TIR-Verfahren mitzuteilen, ob er eine Ausfuhrbestätigung 

oder eine Abfertigungsbestätigung beantragt. 4 Die Ausfuhrbestätigung wird von der Abgangsstelle in den 

Fällen des Satzes 1 mit folgendem Vermerk erteilt: „Ausgeführt mit Versandanmeldung MRN/mit Carnet 

TIR VAB-Nr. ... vom ...“. 5 Der Vermerk muss Ort, Datum, Unterschrift und Dienststempelabdruck 

enthalten. 6 Die Sätze 1 bis 5 gelten sinngemäß für im Rahmen des Ausfallkonzepts für ATLAS-Versand 

erstellte Versandanmeldungen auf Basis des Einheitspapiers (vgl. Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe c Satz 2). 

2 

Die den Ausgang des Ausfuhrgegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstellen 

(Ausgangszollstellen) anderer EU-Mitgliedstaaten bescheinigen im Ausfall- und Sicherheitskonzept (siehe

Seite 283 Abschnitt 6.2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1) auf Antrag den körperlichen Ausgang der Waren ebenfalls durch einen 

Vermerk auf der Rückseite des Exemplars Nr. 3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers). 

(5) Bei einer Werklieferung an einem beweglichen Gegenstand, z.B. bei dem Einbau eines Motors in ein 

Kraftfahrzeug, kann der Ausfuhrnachweis auch dann als erbracht angesehen werden, wenn die Grenzzollstelle 

oder Abgangsstelle die Ausfuhr des tatsächlich in das Drittlandsgebiet gelangten Gegenstands, z.B. des 

Kraftfahrzeugs, bestätigt und sich aus der Gesamtheit der vorliegenden Unterlagen kein ernstlicher Zweifel 

ergibt, dass die verwendeten Stoffe mit dem ausgeführten Gegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt sind. 

(6) 1 Ist der Nachweis der Ausfuhr durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle oder der 

Abgangsstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, z.B. bei der Ausfuhr von Gegenständen im Reiseverkehr, 

durch die Kurier- und Poststelle des Auswärtigen Amts oder durch Transportmittel der Bundeswehr oder der 

Stationierungstruppen, kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch durch andere Belege führen. 2 Als 

Ersatzbelege können insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland 

anerkannt werden (bei der Ausfuhr von Kraftfahrzeugen siehe aber Abschnitt 6.9 Abs. 13). 3 Grundsätzlich sind 

anzuerkennen: 

1. Bescheinigungen des Auswärtigen Amts einschließlich der diplomatischen oder konsularischen 

Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland; 

2. Bescheinigungen der Bundeswehr einschließlich ihrer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheiten; 

3. Belege über die Verzollung oder Einfuhrbesteuerung durch außergemeinschaftliche Zollstellen oder 

beglaubigte Abschriften davon, 

4. Transportbelege der Stationierungstruppen, z.B. Militärfrachtbriefe, und 

5. Abwicklungsscheine. 

(7) 1 In Beförderungsfällen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in eine Freizone des 

Kontrolltyps I (Freihäfen Bremerhaven, Cuxhaven und Hamburg; vgl. Abschnitt 1.9 Abs. 1) befördert, ist die 

Beschaffung der Bestätigung bei den den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Zollämtern an 

der Freihafengrenze wegen der großen Anzahl der Beförderungsfälle nicht zumutbar. 2 Als Ausfuhrnachweis 

kann deshalb ein Beleg anerkannt werden, der neben den in § 9 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStDV bezeichneten Angaben 

Folgendes enthält: 

1. einen Hinweis darauf, dass der Unternehmer den Gegenstand in eine Freizone des Kontrolltyps I befördert 

hat; 

2. eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten mit Datum, Unterschrift, Firmenstempel 

und Bezeichnung des Empfangsorts. 

3 

Als Belege kommen alle handelsüblichen Belege, insbesondere Lieferscheine, Kaiempfangsscheine oder 

Rechnungsdurchschriften, in Betracht. 4 Soweit sie die erforderlichen Angaben nicht enthalten, sind sie 

entsprechend zu ergänzen oder mit Hinweisen auf andere Belege zu versehen, aus denen sich die notwendigen 

Angaben ergeben.

Seite 284 

6.7. Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen 

(1) 1 In den Versendungsfällen (vgl. Abschnitt 3.12 Abs. 3) soll der Ausfuhrnachweis durch 

Versendungsbelege oder durch sonstige handelsübliche Belege geführt werden. 2 Versendungsbelege sind neben 

dem Eisenbahnfrachtbrief insbesondere der Luftfrachtbrief, die Posteinlieferungsbescheinigung (vgl. auch 

Abschnitt 6.9 Abs. 5), das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument (vgl. auch 

Abschnitt 6.9 Abs. 6), das Konnossement, der Ladeschein sowie deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die 

grenzüberschreitende Warenbewegung ergibt. 3 Zum Begriff der sonstigen handelsüblichen Belege vgl. Absatz 2. 

4 

Die bei der Abwicklung eines Ausfuhrgeschäfts anfallenden Geschäftspapiere, z.B. Rechnungen, 

Auftragsschreiben, Lieferscheine oder deren Durchschriften, Kopien und Abschriften von Versendungsbelegen, 

Spediteur-Übernahmebescheinigungen, Frachtabrechnungen, sonstiger Schriftwechsel, können als 

Ausfuhrnachweis in Verbindung mit anderen Belegen anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der 

Belege die Angaben nach § 10 Abs. 1 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. 5 Unternehmer oder 

Abnehmer, denen Belege über die Ausfuhr eines Gegenstands, z.B. Versendungsbelege oder sonstige 

handelsübliche Belege, ausgestellt worden sind, obwohl sie diese für Zwecke des Ausfuhrnachweises nicht 

benötigen, können die Belege mit einem Übertragungsvermerk versehen und an den Unternehmer, der die 

Lieferung bewirkt hat, zur Führung des Ausfuhrnachweises weiterleiten. 

(2) 1 Ist ein Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter mit der Beförderung oder Versendung des Gegenstands in 

das Drittlandsgebiet beauftragt worden, soll der Unternehmer die Ausfuhr durch eine Ausfuhrbescheinigung 

nach vorgeschriebenem Muster nachweisen. 2 Die Bescheinigung muss vom Spediteur nicht eigenhändig 

unterschrieben worden sein, wenn die für den Spediteur zuständige Landesfinanzbehörde die Verwendung des 

Unterschriftsstempels (Faksimile) oder einen Ausdruck des Namens der verantwortlichen Person genehmigt hat 

und auf der Bescheinigung auf die Genehmigungsverfügung der Landesfinanzbehörde unter Angabe von Datum 

und Aktenzeichen hingewiesen wird. 3 Anstelle der Ausfuhrbescheinigung des Spediteurs, Frachtführers oder 

Verfrachters kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis im Ausfall- und Sicherheitskonzept (siehe 

Abschnitt 6.2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1) auch mit dem Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers führen, wenn diese mit 

einem Ausfuhrvermerk der Ausgangszollstelle versehen sind (vgl. Abschnitt 6.6 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Sätze 3 bis 

6). 4 Hat der Lieferer des Unternehmers oder ein vorangehender Lieferer die Beförderung oder Versendung in das 

Drittlandsgebiet vorgenommen oder veranlasst, kann der Ausfuhrnachweis durch eine Versandbestätigung 

erbracht werden. 5 Der Lieferer kann diese Bestätigung auf der Rechnung, auf dem Lieferschein, auf der 

Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) im Ausfall- und Sicherheitskonzept oder auf einem 

sonstigen handelsüblichen Papier oder in Form eines besonderen Belegs nach vorgeschriebenem Muster 

abgeben. 6 Die Unterschrift des Lieferers auf der Versandbestätigung kann entsprechend der Regelung für 

Spediteure in vereinfachter Form geleistet werden. 

(3) 1 Die Regelung in § 10 Abs. 2 UStDV betrifft hauptsächlich diejenigen Fälle, in denen der selbständige 

Beauftragte, z.B. der Spediteur mit Sitz im Drittlandsgebiet oder die Privatperson, die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 

Buchstabe f UStDV vorgesehene Versicherung über die Nachprüfbarkeit seiner Angaben im 

Gemeinschaftsgebiet nicht abgeben kann. 2 An den Nachweis des Unternehmers, dass ein Ausnahmefall im Sinne 

des § 10 Abs. 2 UStDV vorliegt, sind keine erhöhten Anforderungen zu stellen. 

(4) Erfolgt die Versendung in ATLAS-Ausfuhr, gilt Abschnitt 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben a und b 

entsprechend.

Seite 285 

6.8. Ausfuhrnachweis in Bearbeitungs- und Verarbeitungsfällen 

(1) 1 Wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch einen Beauftragten des Abnehmers bearbeitet 

oder verarbeitet worden ist (vgl. Abschnitt 6.1 Abs. 5), soll der Beleg über den Ausfuhrnachweis die in § 11 

Abs. 1 UStDV aufgeführten zusätzlichen Angaben enthalten. 2 Dieser Beauftragte kann zu diesem Zweck den 

Beleg mit einem die zusätzlichen Angaben enthaltenden Übertragungsvermerk versehen oder die zusätzlichen 

Angaben auf einem gesonderten Beleg machen. 3 Er kann auch auf Grund der bei ihm vorhandenen 

Geschäftsunterlagen, z.B. Versendungsbeleg, Ausfuhrbescheinigung des beauftragten Spediteurs oder 

Bestätigung der den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle, dem Unternehmer 

eine kombinierte Ausfuhr- und Bearbeitungsbescheinigung nach vorgeschriebenem Muster ausstellen. 

(2) 1 Ist der Gegenstand der Lieferung nacheinander durch mehrere Beauftragte des Abnehmers und/oder eines 

nachfolgenden Abnehmers bearbeitet oder verarbeitet worden, soll aus den Belegen des Unternehmers die von 

jedem Beauftragten vorgenommene Bearbeitung oder Verarbeitung ersichtlich sein. 2 In der Regel wird der 

Unternehmer den Nachweis hierüber durch eine Ausfuhr- und Bearbeitungsbescheinigung des Beauftragten des 

Abnehmers führen können, dem er den Gegenstand der Lieferung übergeben oder übersandt hat. 3 Der 

Beauftragte kann in der Ausfuhrbescheinigung nicht nur die von ihm selbst vorgenommene Bearbeitung oder 

Verarbeitung, sondern auch die Bearbeitung oder Verarbeitung nachfolgender Beauftragter sowie deren Namen 

und Anschrift angeben. 4 Der Unternehmer kann sich aber auch die verschiedenen Bearbeitungen oder 

Verarbeitungen durch gesonderte Bescheinigung der einzelnen Beauftragten bestätigen lassen.

Seite 286 

Lieferungen im Freihafen 

6.9. Sonderregelungen zum Ausfuhrnachweis 

(1) 1 In einem Freihafen ausgeführte Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung 

einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b UStG), sind wie 

steuerfreie Ausfuhrlieferungen zu behandeln, wenn die Gegenstände bei Ausführung der Lieferungen in das 

Drittlandsgebiet außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelangen. 2 Da eine Ausfuhr nicht 

vorliegt, kann kein Ausfuhrnachweis geführt werden. 3 Es genügt, dass der Unternehmer die vorbezeichneten 

Voraussetzungen glaubhaft macht. 4 Auch das Fehlen des buchmäßigen Nachweises ist in diesen Fällen zur 

Vermeidung von unbilligen Härten nicht zu beanstanden. 5 Eine entsprechende Regelung ist für die Fälle des 

Freihafen-Veredelungsverkehrs und der Freihafenlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a UStG) nicht 

erforderlich, weil in diesen Fällen keine steuerbaren Lieferungen vorliegen (vgl. Abschnitt 1.12 Abs. 3). 

Versendungen nach Grenzbahnhöfen oder Güterabfertigungsstellen 

(2) 1 Werden Liefergegenstände von einem Ort im Inland nach einem Grenzbahnhof oder einer 

Güterabfertigungsstelle eines deutschen Eisenbahnunternehmens im Drittlandsgebiet versendet, kann der 

Ausfuhrnachweis mit Hilfe des verwendeten Frachtbriefes, des Frachtbriefdoppels oder mit der von dem 

2 

Eisenbahnunternehmen ausgestellten Bescheinigung zu Umsatzsteuerzwecken geführt werden. Im 

Drittlandsgebiet liegen die folgenden Grenzbahnhöfe oder Güterabfertigungsstellen: 

Basel Bad Bf, 

Basel Bad Gbf, 

Bremerhaven Nordhafen (ohne Carl-Schurz-Gelände), 

Hamburg-Süd und 

Schaffhausen. 

3 

Als Grenzbahnhof im Drittlandsgebiet ist auch der Bahnhof Bremerhaven Kaiserhafen (ohne Ladebezirk 

Industriestammgleis Speckenbüttel) anzusehen. 4 Bei diesem Bahnhof liegen zwar die Gebäude im Inland, die 

jeweiligen Be- und Entladestellen befinden sich jedoch im Freihafen. 5 Über die Bahnhöfe Bremerhaven 

Kaiserhafen und Hamburg-Süd können auch Liefergegenstände versandt werden, bei denen als Bestimmungsort 

Privatgleisanschlüsse, private Ladestellen oder Freiladegleise im Inland angegeben sind. 6 Es liegt deshalb keine 

Ausfuhr vor, wenn einer dieser Gleisanschlüsse, eine dieser Ladestellen oder eines dieser Ladegleise 

Bestimmungsort ist. 

(3) 1 Werden Liefergegenstände aus dem Inland nach einem Grenzbahnhof oder einer Güterabfertigungsstelle 

im Inland versendet, liegt keine Ausfuhr vor. 2 Die verwendeten Frachtbriefe oder Frachtbriefdoppel kommen 

deshalb als Ausfuhrbelege nicht in Betracht. 3 Lediglich bei Versendungen nach den Bahnhöfen Cuxhaven sowie 

nach der Abfertigungsstelle Hamburg-Waltershof ist es möglich, Liefergegenstände durch zusätzliche Angabe 

des Anschlusses in den Freihafen zu versenden. 4 Die Bezeichnungen hierfür lauten 

1. a) Cuxhaven, Anschluss Amerika-Bahnhof Gleise 1 und 2, 

b) Cuxhaven, Anschluss Amerika-Bahnhof Lentzkai Gleise 9 und 10; 

2. Hamburg-Waltershof, Anschlüsse Burchardkai, Eurocargo, Eurogate, Eurokai City Terminal, Eurokombi, 

Conrepair und HCCR Köhlbrand. 

5 

Frachtbriefe oder Frachtbriefdoppel, in denen einer der bezeichneten Anschlüsse als Bestimmungsort 

angegeben ist, können deshalb als Ausfuhrnachweis anerkannt werden. 

(4) 1 In den Fällen, in denen Gegenstände nach ihrer Ankunft auf einem Grenzbahnhof oder einer 

Güterabfertigungsstelle im Inland weiter in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet werden, gelten für die 

Führung des Ausfuhrnachweises die allgemeinen Regelungen (vgl. Abschnitte 6.5 bis 6.7). 2 Jedoch ist Folgendes 

zu beachten: 

1 

1. Auf folgenden Grenzbahnhöfen im Inland besteht auch eine Güterabfertigungsstelle der Schweizerischen 

Bundesbahnen (SBB): 

Konstanz, SBB 

und Singen (Hohentwiel), SBB. 

2 

Werden Liefergegenstände von diesen Gemeinschaftsbahnhöfen zu einem Bestimmungsort in der Schweiz 

versendet und zu diesem Zweck an den Güterabfertigungsstellen der SBB aufgegeben, kann der 

Ausfuhrnachweis auch mit Hilfe des Frachtbriefs oder Frachtbriefdoppels der SBB geführt werden.

Seite 287 2. 

1 Auf dem Grenzbahnhof Waldshut kann die Güterabfertigungsstelle der Eisenbahnen des Bundes beim 

Güterverkehr mit der Schweiz die Abfertigungsarbeiten für die SBB erledigen. 2 Satz 2 der Nummer 1 gilt 

deshalb für diese Fälle entsprechend. 

Postsendungen 

(5) 1 Bei Postsendungen kommen als Ausfuhrnachweise in Betracht: 

1. Versendungsbelege, und zwar 

1 

a) der Einlieferungsbeleg für eingeschriebene Briefsendungen einschließlich eingeschriebener Päckchen, 

für Briefe mit Wertangabe und für gewöhnliche Briefe mit Nachnahme sowie der Einlieferungsschein 

für Filialkunden bzw. die Einlieferungsliste (Auftrag zur Beförderung Ausland) für Vertragskunden für 

Postpakete (Wertpakete und gewöhnliche Postpakete). 2 Die Bescheinigung wird erteilt auf den 

Einlieferungsbelegen bzw. -scheinen, im Einlieferungsbuch, auf Belegen des Absenders, die im 

Aufdruck mit dem Einlieferungsbeleg bzw. -schein, der Einlieferungsliste oder dem Einlieferungsbuch 

im Wesentlichen übereinstimmen, und – bei gewöhnlichen Postpaketen – auch auf vom Absender 

vorbereiteten Bescheinigungen, 

b) die Versandbestätigung für gewöhnliche Päckchen auf vom Absender vorbereiteten Bescheinigungen; 

2. andere Belege, und zwar 

1 

a) die von der AfZSt mit Dienststempelabdruck und von der AgZSt mit einem Dienststempelabdruck, der 

den Namen der Zollstelle und das Datum enthält, versehene und dem Beteiligten zurückgegebene bzw. 

zurückgesandte Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) im Ausfall- und 

Sicherheitskonzept (siehe Abschnitt 6.2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1). 2 Der Anmelder ist jedoch von der Vorlage 

einer schriftlichen Ausfuhranmeldung nach Artikel 237 und 238 der ZK-DVO insbesondere in 

folgenden Fällen befreit: 

aa) bei Postsendungen (Briefsendungen und Postpakete), die zu kommerziellen Zwecken bestimmte 

Waren enthalten, bis zu einem Wert von 1 000 €; 

bb) bei nichtausfuhrabgabenpflichtigen Postsendungen (Briefsendungen und Postpakete); 

cc) bei Drucksachen im Sinne der postalischen Vorschriften. 

3 

In diesen Fällen kann deshalb der Ausfuhrnachweis nicht mit Hilfe der Ausfuhranmeldung (Exemplar 

Nr. 3 des Einheitspapiers) geführt werden, 

b) 1 leicht nachprüfbare innerbetriebliche Versendungsunterlagen in Verbindung mit den Aufzeichnungen 

in der Finanzbuchhaltung. 2 Dieser Nachweis kommt bei der Ausfuhr von Gegenständen in 

gewöhnlichen Briefen, für die eine Ausfuhranmeldung (Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) oder eine 

Ausfuhrkontrollmeldung nicht erforderlich ist, in Betracht. 3 Diese Regelung trägt dem Umstand 

Rechnung, dass bei diesen Ausfuhrsendungen der Ausfuhrnachweis weder nach Nummer 1 noch nach 

Nummer 2 Buchstabe a geführt werden kann. 

2 

Erfolgt die Versendung in ATLAS-Ausfuhr, gilt Abschnitt 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben a und b entsprechend. 

Kurierdienste 

(6) 1 Grundsätzlich sind an die schriftliche Auftragserteilung an den Unternehmer, der Kurierdienstleistungen 

erbringt, die gleichen Anforderungen zu stellen wie an einen Posteinlieferungsschein. 2 Ein Unternehmer erbringt 

eine Kurierdienstleistung, wenn er adressierte Sendungen in einer Weise befördert, dass entweder einzelne 

nachgewiesene Sendungen im Interesse einer schnellen und zuverlässigen Beförderung auf dem Weg vom 

Absender zum Empfänger ständig begleitet werden und die Begleitperson die Möglichkeit hat, jederzeit auf die 

einzelne Sendung zuzugreifen und die erforderlichen Dispositionen zu treffen, oder eine Kontrolle des 

Sendungsverlaufs durch den Einsatz elektronischer Kontroll- und Steuerungssysteme jederzeit möglich ist (sog. 

tracking and tracing). 3 Im Einzelnen sollen folgende Angaben vorhanden sein: 

– Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs; 

– Name und Anschrift des Absenders; 

– Name und Anschrift des Empfängers; 

– handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände; 

– Wert der einzelnen beförderten Gegenstände; 

– Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände beim Unternehmer. 

4 

Aus Vereinfachungsgründen kann bzgl. der Angaben zur handelsüblichen Bezeichnung, Menge und Wert der 

beförderten Gegenstände auf die Rechnung des Auftraggebers durch Angabe der Rechnungsnummer verwiesen 

5 

werden, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist. Überwacht ein 

Transportunternehmen den Sendungsverlauf elektronisch, wird für Zwecke des Ausfuhrnachweises nicht

Seite 288 zwischen den Leistungen von Kurierdiensten und anderen Transportunternehmen (Spediteure/Frachtführer) 

unterschieden. 6 Erfolgt die Versendung in ATLAS-Ausfuhr, gilt Abschnitt 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben a und b 

entsprechend. 

Druckerzeugnisse 

(7) 1 Bücher, Zeitungen, Zeitschriften und sonstige Druckerzeugnisse werden vielfach als Sendungen zu 

ermäßigtem Entgelt oder als Sendungen zu ermäßigtem Entgelt in besonderem Beutel („M“-Beutel) in das 

Drittlandsgebiet versandt. 2 Bei diesen Sendungen kann der Ausfuhrnachweis nicht durch Versendungsbelege 

geführt werden. 3 Die Ausfuhr kann deshalb durch leicht nachprüfbare innerbetriebliche Versendungsunterlagen 

in Verbindung mit den Aufzeichnungen in der Finanzbuchhaltung nachgewiesen werden. 4 Innerbetriebliche 

Versendungsunterlagen können sein: 

1. bei Lieferungen von Büchern in das Drittlandsgebiet 

a) Auslieferungslisten oder Auslieferungskarteien mit Versanddaten, nach Nummern oder alphabetisch 

geordnet; 

b) Durchschriften von Rechnungen oder Lieferscheinen, nach Nummern oder alphabetisch geordnet; 

c) Postausgangsbücher oder Portobücher; 

2. bei Lieferungen von Zeitungen, Zeitschriften und sonstigen periodisch erscheinenden Druckschriften in das 

Drittlandsgebiet 

a) Fortsetzungskarteien oder Fortsetzungslisten mit Versanddaten – in der Regel nur bei geringer Anzahl 

von Einzellieferungen –; 

b) Fortsetzungskarteien oder Fortsetzungslisten ohne Versanddaten – bei Massenversand häufig 

erscheinender Zeitschriften –, und zwar entweder in Verbindung mit Strichvermerken auf den 

Karteikarten oder in Verbindung mit maschinell erstellten Aufklebeadressen; 

c) Durchschriften von Rechnungen, nach Nummern oder alphabetisch geordnet; 

d) Postausgangsbücher oder Portobücher – nicht bei Massenversand –. 

5 

Die bezeichneten Versendungsunterlagen können unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 5 und des § 147 

Abs. 2 AO auch auf Datenträgern geführt werden. 

(8) 1 In den Fällen des Absatzes 7 soll durch Verweisungen zwischen den Versendungsunterlagen und der 

Finanzbuchhaltung der Zusammenhang zwischen den jeweiligen Lieferungen und den dazugehörigen Entgelten 

leicht nachprüfbar nachgewiesen werden. 2 Dazu dienen in der Regel die Nummern oder die Daten der 

Rechnungen oder der Lieferscheine, die auf den Debitorenkonten und auf den Auslieferungslisten, 

Auslieferungskarteien oder sonstigen Versendungsunterlagen zu vermerken sind. 3 Zulässig ist auch jedes andere 

System gegenseitiger Hinweise, sofern es die leichte Nachprüfbarkeit gewährleistet. 

(9) 1 Werden Bücher, Zeitungen und Zeitschriften von einem Vertreter des Unternehmers, z.B. von einem sog. 

Auslieferer, gelagert und auf Weisung des Unternehmers an Abnehmer im Drittlandsgebiet versendet, kann der 

Unternehmer die Ausfuhr in der Regel durch eine Ausfuhrbestätigung seines Lieferers oder des Vertreters, die 

auf innerbetrieblichen Versendungsunterlagen beruhen kann, nachweisen. 2 Es bestehen keine Bedenken, 

Ausfuhrbestätigungen des versendenden Vertreters auch ohne Angabe des Tages der Versendung als 

ausreichenden Ausfuhrnachweis anzuerkennen, wenn nach der Gesamtheit der beim Unternehmer vorliegenden 

Unterlagen kein ernstlicher Zweifel an der Ausfuhr der Gegenstände besteht. 

(10) Erfolgt die Versendung der genannten Druckerzeugnisse in ATLAS-Ausfuhr, gilt Abschnitt 6.6 Abs. 1 

Nr. 1 Buchstaben a und b entsprechend. 

Ausfuhr von Kraftfahrzeugen 

(11) 1 Wird ein Kraftfahrzeug im IT-Verfahren „ATLAS-Ausfuhr“ an einen ausländischen Abnehmer geliefert 

und gelangt es mit eigener Antriebskraft in das Drittlandsgebiet, gilt Abschnitt 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben b 

und c entsprechend. 2 Anhand der Codierung 9DEG (Internationaler Zulassungsschein liegt vor und 

Ausfuhrkennzeichen ist angebracht) ist erkennbar, dass der Ausgangsvermerk für Umsatzsteuerzwecke 

anerkannt werden kann. 3 Erfolgt die Ausfuhr nicht im IT-Verfahren „ATLAS-Ausfuhr“ (z.B. auf Grund des 

geringen Werts oder im Ausfallkonzept), gilt Folgendes: 

1 

1. Eine Ausfuhr wird grundsätzlich nur angenommen, wenn für das Kraftfahrzeug ein internationaler 

Zulassungsschein ausgestellt und ein Ausfuhrkennzeichen ausgegeben worden sind. 2 Die Grenzzollstellen 

erteilen deshalb nur in diesem Falle die Bestätigung der Ausfuhr. 3 Der Beleg, auf dem die Ausfuhr bestätigt 

wird, soll den Kraftfahrzeughersteller, den Kraftfahrzeugtyp, die Fahrgestellnummer und die Nummer des 

Kennzeichens enthalten. 

1 

2. Eine Ausfuhr wird grundsätzlich nicht angenommen, wenn das Kraftfahrzeug mit einem anderen 

Kennzeichen, z.B. mit einem gewöhnlichen amtlichen Kennzeichen, roten Kennzeichen oder ausländischen

Seite 289 Kennzeichen, versehen ist. 2 Dies gilt nur dann nicht, wenn der Unternehmer die endgültige Einfuhr des 

Kraftfahrzeuges in einen Drittstaat durch Belege dieses Staates nachweist, z.B. durch eine Bescheinigung 

über die Zulassung, die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung, und diesen Belegen eine amtliche 

Übersetzung in die deutsche Sprache beigefügt ist. 

(12) 1 Wird ein Kraftfahrzeug nicht an einen ausländischen Abnehmer, sondern an einen Abnehmer geliefert, 

der in dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, und gelangt das Kraftfahrzeug mit eigener 

Antriebskraft in das Drittlandsgebiet, kann die Umsatzsteuerbefreiung nur in Betracht kommen, wenn der 

Unternehmer – aber nicht der Abnehmer – das Kraftfahrzeug in das Drittlandsgebiet – außerhalb der in § 1 

Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete – verbringt. 2 Für den Nachweis der Ausfuhr ist es erforderlich, dass der 

Unternehmer die endgültige Einfuhr in einen Drittstaat durch Belege dieses Staates nachweist (siehe Absatz 11 

Satz 3 Nr. 2). 3 Diese Regelung gilt unabhängig von der Art des verwendeten Kennzeichens. 

(13) 1 Amtliche Stellen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland dürfen keine Ausfuhrbestätigungen 

für Kraftfahrzeuge erteilen. 2 Wegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Übrigen vgl. 

BMF-Schreiben vom 22. 12. 1980, BStBl 1981 I S. 25, und vom 8. 5. 1989, BStBl I S. 188. 

Ausfuhranmeldungen im Rahmen der einzigen Bewilligung 

(14) 1 Mit Wirkung vom 1. 1. 2009 wurden die Vorschriften über die Binnengrenzen überschreitende 

Abfertigungsmöglichkeiten im Rahmen einer sog. einzigen Bewilligung auch auf das Ausfuhrverfahren 

ausgedehnt (Verordnung [EG] Nr. 1192/2008 der Kommission vom 17. 11. 2008, ABl. EU 2008 Nr. L 329). 

2 

Mit dieser zentralisierten Zollabwicklung werden der Ort, an dem sich die Waren befinden und der Ort, an dem 

die Ausfuhranmeldung abgegeben wird, Mitgliedstaaten übergreifend entkoppelt. 

(15) 1 Ein Unternehmen, das von mehreren Warenorten in der EU seine Ausfuhren tätigt, kann die 

Ausfuhrsendung zentral in dem Mitgliedstaat anmelden, in dem sich seine Hauptbuchhaltung befindet. 2 Für den 

Nachrichtenaustausch im EDV-gestützten Ausfuhrsystem bedeutet dies, dass der elektronische Ausfuhrvorgang 

in dem Mitgliedstaat begonnen und erledigt wird, in dem die ursprüngliche elektronische Anmeldung abgegeben 

wurde und zwar unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sich die Waren im Anmeldezeitpunkt befanden. 

3 

Bei Ausfuhranmeldungen, die im Rahmen der „ausländischen“ einzigen Bewilligung bei einer für den 

Ausführer/Anmelder zuständigen AfZSt in Deutschland abgegeben werden, müssen zwar in allen 

Mitgliedstaaten die Anmelder/Ausführer nach Artikel 796e ZK-DVO über den körperlichen Ausgang der Waren 

per EDIFACT-Nachricht unterrichtet werden; ob – wie in Deutschland – dazu zusätzlich noch ein PDF- 

Dokument beigefügt wird, obliegt der Entscheidung der Mitgliedstaaten. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Unternehmen hat seine Hauptbuchhaltung in den Niederlanden und unterhält Warenorte in den 

Niederlanden und in Deutschland. 2 Die Ausfuhranmeldung erfolgt über das niederländische IT-System DSU 

auch für die in Deutschland befindlichen Waren. 3 Im deutschen IT-System ATLAS-Ausfuhr kann von der 

für den Warenort zuständigen AfZSt kein PDF-Dokument „Ausgangsvermerk“ erzeugt werden. 

4 

In diesen Fällen ist die vom Unternehmer ausgedruckte, von der ausländischen Zolldienststelle erhaltene 

EDIFACT-Nachricht über den körperlichen Ausgang der Waren als Beleg im Sinne des § 9 Abs. 1 UStDV 

oder des § 10 Abs. 1 UStDV und als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anzuerkennen, wenn der 

Unternehmer zusammen mit dem Ausdruck über Aufzeichnungen/Dokumentationen verfügt, dass er die 

Nachricht von der ausländischen Zolldienststelle erhalten hat. 5 Zusätzlich muss der Unternehmer die 

Verbindung der Nachricht mit der entsprechenden Ausfuhranmeldung bei der ausländischen Zolldienststelle 

aufzeichnen. 

4 

Bei Ausfuhranmeldungen, die im Rahmen der „deutschen“ einzigen Bewilligung bei einer für den 

Ausführer/Anmelder zuständigen AfZSt in einem anderen Mitgliedstaat abgegeben werden, erhält der 

Ausführer/Anmelder für alle Waren, die er über das deutsche IT-System ATLAS angemeldet hat, ein PDF- 

Dokument „Ausgangsvermerk“. 

Beispiel 2: 

1 

Ein Unternehmen hat seine Hauptbuchhaltung in Deutschland und unterhält Warenorte in den Niederlanden 

und in Deutschland. 2 Die Ausfuhranmeldung erfolgt über das deutsche IT-System ATLAS-Ausfuhr auch für 

die in den Niederlanden befindlichen Waren. 3 Anhand der Angabe in Feld 15a (Ausfuhr-/Versendungsland) 

des Ausgangsvermerks ist für die deutschen Finanzämter erkennbar, dass sich die Waren im 

Anmeldezeitpunkt in einem anderen Mitgliedstaat befanden.

Seite 290 

6.10. Buchmäßiger Nachweis 

(1) Der Unternehmer hat die Ausfuhr– neben dem Ausfuhrnachweis (vgl. Abschnitt 6.5 Abs. 1) – buchmäßig 

nachzuweisen (§ 6 Abs. 4 UStG und § 13 UStDV). 

(2) 1 Der buchmäßige Nachweis muss grundsätzlich im Geltungsbereich der UStDV geführt werden. 

2 

Steuerlich zuverlässigen Unternehmern kann jedoch gestattet werden, die Aufzeichnungen über den 

buchmäßigen Nachweis im Ausland vorzunehmen und dort aufzubewahren. 3 Voraussetzung ist hierfür, dass 

andernfalls der buchmäßige Nachweis in unverhältnismäßiger Weise erschwert würde und dass die 

erforderlichen Unterlagen den deutschen Finanzbehörden jederzeit auf Verlangen im Geltungsbereich der 

UStDV vorgelegt werden. 4 Der Bewilligungsbescheid ist unter einer entsprechenden Auflage und unter dem 

Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs zu erteilen. 

(3) 1 Aus dem Grundsatz, dass die buchmäßig nachzuweisenden Voraussetzungen eindeutig und leicht 

nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein müssen (§ 13 Abs. 1 UStDV), ergibt sich, dass die 

erforderlichen Aufzeichnungen laufend und unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes 

vorgenommen werden müssen. 2 Der buchmäßige Nachweis darf lediglich um den ggf. später eingegangenen 

Ausfuhrnachweis (vgl. Abschnitt 6.5 Abs. 3) vervollständigt werden (BFH-Urteil vom 28. 2. 1980, V R 118/76, 


(4) 1 Der Inhalt und der Umfang des buchmäßigen Nachweises sind in Form von Sollvorschriften geregelt 

(§ 13 Abs. 2 bis 6 UStDV). 2 Der Unternehmer kann den Nachweis auch in anderer Weise führen. 3 Er muss 

jedoch in jedem Fall die Grundsätze des § 13 Abs. 1 UStDV beachten. 

(5) 1 Bei der Aufzeichnung der Menge und der handelsüblichen Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung 

sind Sammelbezeichnungen, z.B. Lebensmittel oder Textilien, in der Regel nicht ausreichend (vgl. 

Abschnitt 14.5 Abs. 15). 2 Aus der Aufzeichnung der Art und des Umfangs einer etwaigen Bearbeitung oder 

Verarbeitung vor der Ausfuhr (vgl. Abschnitt 6.1 Abs. 5) sollen auch der Name und die Anschrift des mit der 

Bearbeitung oder Verarbeitung Beauftragten, die Bezeichnung des betreffenden Auftrags sowie die Menge und 

handelsübliche Bezeichnung des ausgeführten Gegenstands hervorgehen. 3 Als Grundlage dieser Aufzeichnungen 

können die Belege dienen, die der Unternehmer über die Bearbeitung oder Verarbeitung erhalten hat (vgl. 


(6) 1 Befördert oder versendet der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 

Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, soll sich aus der Angabe des Berufs oder des Gewerbezweigs des 

Abnehmers dessen Unternehmereigenschaft sowie aus der Angabe des Erwerbszwecks des Abnehmers dessen 

Absicht, den Gegenstand für sein Unternehmen zu verwenden, ergeben. 2 Bei Lieferungen, deren Gegenstände 

nach Art und/oder Menge nur zur Verwendung in dem Unternehmen des Abnehmers bestimmt sein können, 

genügt neben der Aufzeichnung des Berufs oder Gewerbezweigs des Abnehmers die Angabe der Art und Menge 

der gelieferten Gegenstände. 3 In Zweifelsfällen kann der Erwerbszweck durch eine Bestätigung des Abnehmers 

nachgewiesen werden. 4 Bei Lieferungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts ist davon auszugehen, 

dass die Lieferungen für deren hoheitlichen und nicht für deren unternehmerischen Bereich ausgeführt worden 

sind, sofern nicht der Unternehmer anhand von Aufzeichnungen und Belegen, z.B. durch eine Bescheinigung des 

Abnehmers, das Gegenteil nachweist. 5 Wenn der Abnehmer kein Unternehmer ist, soll sich aus den 

Aufzeichnungen der Bestimmungsort im übrigen Drittlandsgebiet ergeben. 

(7) Bei den in § 6 Abs. 3 UStG bezeichneten Lieferungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung oder 

Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind (vgl. Abschnitt 6.4), soll der Unternehmer zusätzlich zu 

den in § 13 Abs. 2 UStDV bezeichneten Angaben Folgendes aufzeichnen (§ 13 Abs. 5 UStDV): 

1. den Gewerbezweig oder Beruf des ausländischen Abnehmers zum Nachweis der Unternehmereigenschaft 

des Abnehmers und 

1 

2. den Zweck, dem das ausgerüstete oder versorgte Beförderungsmittel dient, zum Nachweis des 

unternehmerischen Verwendungszwecks. 2 Es genügt die Angabe der Art des Beförderungsmittels, wenn es 

seiner Art nach nur unternehmerischen Zwecken dienen kann, z.B. Lastkraftwagen, Reiseomnibus, 

Frachtschiff. 3 Bei anderen Beförderungsmitteln, z.B. Personenkraftwagen, Krafträdern, Sport- und 

Vergnügungsbooten oder Sportflugzeugen, ist davon auszugehen, dass sie nichtunternehmerischen Zwecken 

dienen, es sei denn, dass nach der Gesamtheit der bei dem Unternehmer befindlichen Unterlagen kein 

ernstlicher Zweifel daran besteht, dass das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des 

4 

Abnehmers dient. Eine Bescheinigung des Abnehmers über den Verwendungszweck des 

Beförderungsmittels reicht wegen der fehlenden Nachprüfungsmöglichkeit in der Regel nicht aus. 

(8) Zum Buchnachweis beim nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschnitt 6.11 Abs. 11.

Seite 291 

Allgemeines 

6.11. Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr 

(1) 1 Bei den Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Abs. 3a UStG) handelt es sich um 

Fälle, in denen der Abnehmer Waren zu nichtunternehmerischen Zwecken erwirbt und im persönlichen 

Reisegepäck in das Drittlandsgebiet verbringt. 2 Zum „persönlichen Reisegepäck“ gehören diejenigen 

Gegenstände, die der Abnehmer bei einem Grenzübertritt mit sich führt, z.B. das Handgepäck oder die in einem 

von ihm benutzten Fahrzeug befindlichen Gegenstände, sowie das anlässlich einer Reise aufgegebene 

Handgepäck. 3 Als Reise sind auch Einkaufsfahrten und der Berufsverkehr anzusehen. 4 Ein Fahrzeug, seine 

Bestandteile und sein Zubehör sind kein persönliches Reisegepäck. 5 Keine Ausfuhr im Reiseverkehr liegt vor, 

wenn der Käufer die Ware durch einen Spediteur, durch Bahn oder Post oder durch einen sonstigen Frachtführer 

in ein Drittland versendet. 

Ausfuhrnachweis 

(2) 1 Die Verbringung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet soll grundsätzlich durch eine 

Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden 

Grenzzollstelle eines EU-Mitgliedstaats (Ausgangszollstelle) nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 1 UStDV, 

Abschnitt 6.6 Abs. 3). 2 Die Ausfuhrbestätigung erfolgt durch einen Sichtvermerk der Ausgangszollstelle der 

Gemeinschaft auf der vorgelegten Rechnung oder dem vorgelegten Ausfuhrbeleg. 3 Unter Sichtvermerk ist der 

Dienststempelabdruck der Ausgangszollstelle mit Namen der Zollstelle und Datum zu verstehen. 

(3) 1 Als ausreichender Ausfuhrnachweis ist grundsätzlich ein Beleg (Rechnung oder ein entsprechender 

Beleg) anzuerkennen, der mit einem gültigen Stempelabdruck der Ausgangszollstelle versehen ist. 2 Das gilt auch 

dann, wenn außer dem Stempelabdruck keine weiteren Angaben, z.B. Datum und Unterschrift, gemacht wurden 

oder wenn auf besonderen Ausfuhrbelegen die vordruckmäßig vorgesehenen Ankreuzungen fehlen. 

3 

Entscheidend ist, dass sich aus dem Beleg die Abfertigung des Liefergegenstands zur Ausfuhr durch die 

Ausgangszollstelle erkennen lässt. 

(4) 1 Der Ausfuhrbeleg (Rechnung oder entsprechender Beleg) soll u.a. auch die handelsübliche Bezeichnung 

und die Menge des ausgeführten Gegenstands enthalten. 2 Handelsüblich ist dabei jede im Geschäftsverkehr für 

einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung, z.B. auch Markenbezeichnungen. 3 Handelsübliche 

Sammelbezeichnungen, z.B. Baubeschläge, Büromöbel, Kurzwaren, Spirituosen, Tabakwaren, Waschmittel, sind 

ausreichend. 4 Dagegen reichen Bezeichnungen allgemeiner Art, die Gruppen verschiedener Gegenstände 

umfassen, z.B. Geschenkartikel, nicht aus (vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 15). 5 Die im Ausfuhrbeleg verwendete 

handelsübliche Bezeichnung von Gegenständen ist nicht zu beanstanden, wenn die Ausgangszollstelle anhand 

der Angaben im Ausfuhrbeleg die Ausfuhr dieser Gegenstände bestätigt. 6 Damit ist ausreichend belegt, dass die 

Gegenstände im Ausfuhrbeleg so konkret bezeichnet worden sind, dass die Ausgangszollstelle in der Lage war, 

die Abfertigung dieser Gegenstände zur Ausfuhr zu bestätigen. 

Nachweis der Ausfuhrfrist 

(5) 1 Der Unternehmer hat die Einhaltung der Ausfuhrfrist (§ 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG) durch Angabe des Tags 

der Ausfuhr im Ausfuhrbeleg nachzuweisen. 2 Fehlt auf dem Ausfuhrbeleg die Angabe des Ausfuhrtags (z.B. in 

den Fällen des Absatzes 2), muss der Unternehmer den Tag der Ausfuhr durch andere überprüfbare Unterlagen 

nachweisen. 

Abnehmernachweis 

(6) 1 Außer der Ausfuhr der Gegenstände hat der Unternehmer durch einen Beleg nachzuweisen, dass der 

Abnehmer im Zeitpunkt der Lieferung seinen Wohnort im Drittlandsgebiet hatte. 2 Wohnort ist der Ort, an dem 

der Abnehmer für längere Zeit seine Wohnung hat und der als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen 

ist. 3 Als Wohnort in diesem Sinne gilt der Ort, der im Reisepass oder in einem anderen in der Bundesrepublik 

4 

Deutschland anerkannten Grenzübertrittspapier (insbesondere Personalausweis) eingetragen ist. Der 

Unternehmer kann sich hiervon durch Einsichtnahme in das vom Abnehmer vorgelegte Grenzübertrittspapier 

überzeugen. 5 Aus dem Ausfuhrbeleg (Rechnung oder entsprechender Beleg) müssen sich daher der Name und 

die Anschrift des Abnehmers ergeben (Land, Wohnort, Straße und Hausnummer). 6 Ist die Angabe der 

vollständigen Anschrift des Abnehmers zum Beispiel auf Grund von Sprachproblemen nicht möglich, genügt 

neben dem Namen des Abnehmers die Angabe des Landes, in dem der Abnehmer wohnt, und die Angabe der 

Nummer des Reisepasses oder eines anderen anerkannten Grenzübertrittspapiers. 

(7) 1 Im Ausfuhrbeleg bestätigt die Ausgangszollstelle außer der Ausfuhr, dass die Angaben zum Namen und 

zur Anschrift des Abnehmers mit den Eintragungen in dem vorgelegten Grenzübertrittspapier desjenigen 

übereinstimmen, der den Gegenstand in seinem Reisegepäck in das Drittlandsgebiet verbringt (§ 17 UStDV). 2 Ist 

aus dem ausländischen Grenzübertrittspapier nicht die volle Anschrift, sondern nur das Land und der Wohnort 

oder nur das Land ersichtlich, erteilen die Ausgangszollstellen auch in diesen Fällen die Abnehmerbestätigung.

Seite 292 

3 Derartige Abnehmerbestätigungen sind als ausreichender Belegnachweis anzuerkennen. 4 Absatz 3 Satz 2 ist für 

Abnehmerbestätigungen entsprechend anzuwenden. 

(8) 1 Die Abnehmerbestätigung wird von den deutschen Grenzzollstellen in folgenden Fällen trotz Vorlage 

eines gültigen Grenzübertrittspapiers des Ausführers nicht erteilt: 

1. Die Angaben über den ausländischen Abnehmer in dem vorgelegten Beleg stimmen nicht mit den 

Eintragungen in dem vorgelegten Pass oder sonstigen Grenzübertrittspapier des Ausführers überein. 

1 

2. Der Ausführer weist einen in einem Drittland ausgestellten Pass vor, in dem ein Aufenthaltstitel im Sinne 

des Aufenthaltsgesetzes für einen drei Monate übersteigenden Aufenthalt in der Bundesrepublik 

Deutschland oder in einem anderen EU-Mitgliedstaat eingetragen ist, wenn diese Erlaubnis noch nicht 

abgelaufen ist oder nach ihrem Ablauf noch kein Monat vergangen ist. 2 Entsprechendes gilt bei der 

Eintragung: „Aussetzung der Abschiebung (Duldung)“. 3 Die Abnehmerbestätigung wird jedoch nicht 

versagt, wenn der Ausführer einen Pass vorweist, in dem zwar eine Aufenthaltserlaubnis eingetragen ist, die 

formell noch nicht abgelaufen ist, er aber gleichzeitig eine Abmeldebestätigung vorlegt, die mindestens 

sechs Monate vor der erneuten Ausreise ausgestellt worden ist oder der Ausführer nur eine 

Aufenthaltserlaubnis in der Form des Sichtvermerks (Visum) einer Auslandsvertretung der Bundesrepublik 

Deutschland oder eines anderen Mitgliedstaats besitzt, die zu mehrmaligen Einreisen in die Gemeinschaft, 

dabei jedoch nur zu einem Aufenthalt von bis zu maximal drei Monaten pro Halbjahr berechtigt (sog. 

Geschäftsvisum). 4 Die Gültigkeit solcher Geschäftsvisa kann bis zu zehn Jahre betragen. 

3. Der Ausführer weist einen ausländischen Personalausweis vor, der in einem Drittland ausgestellt worden ist, 

dessen Staatsangehörige nur unter Vorlage eines Passes und nicht lediglich unter Vorlage eines 

Personalausweises in die Bundesrepublik Deutschland einreisen dürfen. 

1 

4. Der Ausführer weist einen deutschen oder einen in einem anderen EU-Mitgliedstaat ausgestellten 

Personalausweis vor. 2 Bei Vorlage des deutschen Personalausweises wird die Abnehmerbestätigung jedoch 

in den Fällen erteilt, in denen der Inhaber des Ausweises ein Bewohner Helgolands oder der Gemeinde 

Büsingen ist. 

1 

5. Der Ausführer weist einen deutschen oder einen in einem anderen EU-Mitgliedstaat ausgestellten Pass vor, 

ohne seinen im Drittland befindlichen Wohnort durch Eintragung in den Pass oder durch eine besondere 

Bescheinigung nachweisen zu können; als eine solche Bescheinigung ist auch ein Aufenthaltstitel eines 

Drittlands mit mindestens noch einjähriger Gültigkeitsdauer anzusehen. 2 Bei Vorlage eines deutschen Passes 

wird die Abnehmerbestätigung jedoch in den Fällen erteilt, in denen der Inhaber des Passes ein Bewohner 

Helgolands oder der Gemeinde Büsingen ist. 

6. Der Ausführer ist erkennbar ein Mitglied einer nicht in einem Drittland, sondern in der Bundesrepublik 

Deutschland oder in einem anderen EU-Mitgliedstaat stationierten Truppe, eines in diesen Gebieten 

befindlichen Gefolges oder deren Angehöriger. 

1 

7. Der Ausführer legt einen vom Auswärtigen Amt ausgestellten amtlichen Pass (Diplomaten-, Ministerialoder 

Dienstpass) vor. 2 Bei Diplomaten- und Dienstpässen mit eingetragenem Dienstort in einem Drittland 

kann die Abnehmerbestätigung erteilt werden, wenn der Ausführer nachweist, dass er die Auslandsmission 

bereits in der Vergangenheit angetreten hat (Einreisestempel des Drittstaates, Reisepass mit entsprechendem 

Wohnorteintrag, durch eine besondere Bescheinigung oder durch ein Dokument über den diplomatischen 

oder konsularischen Aufenthalt im Ausland, das auch in den Diplomaten- oder Dienstpass eingetragen oder 

eingeklebt sein kann). 

2 

In diesen Fällen kann mit Hilfe des Grenzübertrittspapiers nicht der Nachweis erbracht werden, dass der 

Wohnort des Abnehmers in einem Drittland liegt. 3 Die deutsche Grenzzollstelle bestätigt dann lediglich die 

Ausfuhr des Gegenstands der Lieferung. 4 Ferner vermerkt sie auf dem Ausfuhrbeleg den Grund dafür, warum sie 

die Richtigkeit des Namens und der Anschrift des ausländischen Abnehmers nicht bestätigen kann. 

(9) 1 Ist der Abnehmernachweis durch eine Bestätigung der Grenzzollstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, 

bestehen keine Bedenken, auch eine entsprechende Bestätigung einer amtlichen Stelle der Bundesrepublik 

Deutschland im Wohnsitzstaat des Abnehmers, z.B. einer diplomatischen oder konsularischen Vertretung der 

Bundesrepublik Deutschland oder einer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheit der Bundeswehr, als 

ausreichend anzuerkennen. 2 Aus dieser Bestätigung muss hervorgehen, dass die Angaben über den 

ausländischen Abnehmer – Name und Anschrift – im Zeitpunkt der Lieferung zutreffend waren. 3 Eine 

Ersatzbestätigung einer Zollstelle im Drittlandsgebiet kommt dagegen nicht in Betracht. 4 Die Erteilung von 

Ersatzbestätigungen durch Auslandsvertretungen der Bundesrepublik Deutschland ist gebührenpflichtig und 

unterliegt besonderen Anforderungen. 

Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigung 

(10) 1 Für den Ausfuhrbeleg im Sinne des § 17 UStDV soll ein Vordruck nach vorgeschriebenem Muster 

verwendet werden. 2 Es bestehen keine Bedenken, wenn die in den Abschnitten B und C des Musters enthaltenen 

Angaben nicht auf einem besonderen Vordruck, sondern, z.B. durch Stempelaufdruck, auf einer Rechnung

Seite 293 angebracht werden, sofern aus dieser Rechnung der Lieferer, der ausländische Abnehmer und der Gegenstand 

der Lieferung ersichtlich sind. 

Buchnachweis 

(11) 1 Neben dem belegmäßigen Ausfuhr- und Abnehmernachweis müssen sich die Voraussetzungen der 

Steuerbefreiung auch eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung ergeben (§ 13 UStDV). 2 Grundlage 

des buchmäßigen Nachweises ist grundsätzlich der Beleg mit der Ausfuhr- und Abnehmerbestätigung der 

Ausgangszollstelle. 3 Hat die Ausgangszollstelle die Ausfuhr der Gegenstände sowie die Angaben zum 

Abnehmer in dem vorgelegten Beleg bestätigt, sind die in dem Beleg enthaltenen Angaben (z.B. hinsichtlich der 

handelsüblichen Bezeichnung der Gegenstände und der Anschrift des Abnehmers) insoweit auch als 

ausreichender Buchnachweis anzuerkennen. 4 Dies gilt auch dann, wenn zum Beispiel bei Sprachproblemen 

anstelle der vollständigen Anschrift lediglich das Land und die Passnummer aufgezeichnet werden.

Seite 294 

6.12. Gesonderter Steuerausweis bei Ausfuhrlieferungen 

Zu den Folgen eines gesonderten Steuerausweises bei Ausfuhrlieferungen vgl. Abschnitt 14c.1 Abs. 7.

Seite 295 

6a.1. Innergemeinschaftliche Lieferungen 

(1) 1 Eine innergemeinschaftliche Lieferung setzt eine im Inland steuerbare Lieferung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) 

voraus. 2 Gegenstand der Lieferung muss ein körperlicher Gegenstand sein, der vom liefernden Unternehmer, 

vom Abnehmer oder von einem vom liefernden Unternehmer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten in das 

übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). 3 Das Vorliegen einer 

innergemeinschaftlichen Lieferung kommt nicht in Betracht für Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und 

von Elektrizität im Sinne des § 3g UStG. 4 Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) können unter den 

Voraussetzungen des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG innergemeinschaftliche Lieferungen sein. 

(2) 1 Bei Reihengeschäften (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) kommt die Steuerbefreiung einer 

innergemeinschaftlichen Lieferung nur für die Lieferung in Betracht, der die Beförderung oder Versendung des 

Liefergegenstands zuzurechnen ist. 2 Im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland 

beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet, kann daher mit der Beförderung oder Versendung 

des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet nur eine innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne 

des § 6a UStG bewirkt werden. 3 Die Steuerbefreiung kommt demnach nur bei der Beförderungs- oder 

Versendungslieferung zur Anwendung (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 13). 

(3) 1 Die Person/Einrichtung, die eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung bewirken kann, muss ein 

Unternehmer sein, der seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert 

(sog. Regelversteuerer). 2 Auf Umsätze von Kleinunternehmern, die nicht nach § 19 Abs. 2 UStG zur 

Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes optiert haben, auf Umsätze im 

Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs, auf die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG 

angewendet werden, und auf Umsätze, die der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegen, findet die 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG keine Anwendung (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 4, § 24 Abs. 1 

Satz 2, § 25a Abs. 5 Satz 2 und § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG). 

(4) Die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung erstreckt sich auf das gesamte Entgelt, das 

für die Lieferung vereinbart oder vereinnahmt worden ist. 

(5) Abschnitt 6.1 Abs. 6 Nr. 2 ist entsprechend anzuwenden. 

Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 

Satz 1 Nr. 1 UStG) 

(6) 1 Das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung setzt voraus, dass der Unternehmer, der 

Abnehmer oder ein vom liefernden Unternehmer oder vom Abnehmer beauftragter Dritter den Gegenstand der 

Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. 2 Eine Beförderungslieferung liegt vor, 

wenn der liefernde Unternehmer, der Abnehmer oder ein von diesen beauftragter unselbständiger 

Erfüllungsgehilfe den Gegenstand der Lieferung befördert. 3 Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands 

(§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). 4 Eine Versendungslieferung liegt vor, wenn die Beförderung durch einen 

selbständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird. 5 Zu den weiteren Voraussetzungen einer 

Beförderungs- oder Versendungslieferung vgl. Abschnitt 3.12 Abs. 2 bzw. Abs. 3. 

(7) 1 Das übrige Gemeinschaftsgebiet umfasst die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete der EU- 

Mitgliedstaaten mit Ausnahme des Inlands der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 

UStG. 2 Zu den einzelnen Gebieten des übrigen Gemeinschaftsgebiets vgl. Abschnitt 1.10. 

(8) 1 Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung „in das übrige Gemeinschaftsgebiet“ 

erfordert, dass die Beförderung oder Versendung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats 

endet. 2 Der Liefergegenstand muss somit das Inland der Bundesrepublik Deutschland physisch verlassen haben 

und tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, d.h. dort physisch angekommen sein. 3 Hat der 

Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung (Abnehmer) im Bestimmungsmitgliedstaat in seiner 

Mehrwertsteuererklärung den Erwerb des Gegenstands als innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt, kann dies 

nur ein zusätzliches Indiz dafür darstellen, dass der Liefergegenstand tatsächlich das Inland physisch verlassen 

hat. 4 Ein maßgeblicher Anhaltspunkt für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist dies jedoch 

nicht. 

Empfänger (= Abnehmer) der Lieferung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) 

(9) Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung können nur folgende Personen sein: 

1. Unternehmer, die den Gegenstand der Lieferung für ihr Unternehmen erworben haben; 

2. juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr 

Unternehmen erworben haben oder 

3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber.

Seite 296 (10) 1 Der Abnehmer im Sinne des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG muss der Empfänger der Lieferung bzw. der 

Abnehmer des Gegenstands der Lieferung sein. 2 Das ist regelmäßig diejenige Person/Einrichtung, der der 

Anspruch auf die Lieferung zusteht und gegen die sich der zivilrechtliche Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises 

richtet. 

(11) 1 Eine Person/Einrichtung, die den Gegenstand für ihr Unternehmen erwirbt, muss zum Zeitpunkt der 

Lieferung Unternehmer sein. 2 Es ist nicht erforderlich, dass dieser Unternehmer im Ausland ansässig ist. 3 Es 

kann sich auch um einen im Inland ansässigen Unternehmer handeln. 4 Unerheblich ist auch, ob es sich (ggf. nach 

dem Recht eines anderen Mitgliedstaates) bei dem Abnehmer um einen Kleinunternehmer, um einen 

Unternehmer, der ausschließlich steuerfreie den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze ausführt, oder um 

einen Land- und Forstwirt handelt, der seine Umsätze nach einer Pauschalregelung besteuert. 

(12) 1 Von der Unternehmereigenschaft des Abnehmers kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn dieser 

gegenüber dem liefernden Unternehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt 

der Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt. 2 Nicht ausreichend ist es, wenn die USt-IdNr. im Zeitpunkt des 

Umsatzes vom Abnehmer lediglich beantragt wurde. 3 Die USt-IdNr. muss vielmehr im Zeitpunkt des Umsatzes 

gültig sein. 4 Zur Aufzeichnung der USt-IdNr. und zum Nachweis der Gültigkeit vgl. Abschnitt 6a.4 Abs. 1 

und 2. 

(13) Von einem Erwerb des Gegenstands für das Unternehmen des Abnehmers kann regelmäßig ausgegangen 

werden, wenn der Abnehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der 

Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt und sich aus der Art und Menge der erworbenen Gegenstände keine 

berechtigten Zweifel an der unternehmerischen Verwendung ergeben. 

(14) 1 Die Lieferung kann auch an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand 

nicht für ihr Unternehmen erwirbt, bewirkt werden. 2 Es kann sich um eine juristische Person des öffentlichen 

oder des privaten Rechts handeln. 3 Die juristische Person kann im Ausland (z.B. eine ausländische 

Gebietskörperschaft, Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts oder ein ausländischer gemeinnütziger 

Verein) oder im Inland ansässig sein. 4 Von der Eigenschaft der juristischen Person als zur Erwerbsbesteuerung 

verpflichteter Abnehmer kann nur dann ausgegangen werden, wenn sie gegenüber dem liefernden Unternehmer 

mit einer ihr von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt. 

(15) 1 Bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs kommt es auf die Eigenschaft des Abnehmers nicht an. 

2 3 

Hierbei kann es sich auch um Privatpersonen handeln. Zum Begriff der neuen Fahrzeuge vgl. § 1b UStG und 

Abschnitt 1b.1. 

Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in einem anderen Mitgliedstaat 

(§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) 

(16) 1 Zu den Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gehört nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 

UStG, dass der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den 

Vorschriften der Umsatzbesteuerung (Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs; kurz: 

Erwerbsbesteuerung) unterliegt. 2 Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen kommt daher für 

andere Gegenstände als verbrauchsteuerpflichtige Waren und neue Fahrzeuge nicht in Betracht, wenn der 

Abnehmer Kleinunternehmer, Unternehmer, der ausschließlich steuerfreie den Vorsteuerabzug ausschließende 

Umsätze ausführt, Land- oder Forstwirt ist, der seine Umsätze nach einer Pauschalregelung versteuert, oder eine 

nicht unternehmerische juristische Personen ist und die innergemeinschaftlichen Erwerbe dieses 

Abnehmerkreises im Bestimmungsmitgliedstaat des gelieferten Gegenstands nicht der Mehrwertsteuer 

unterliegen, weil im Bestimmungsmitgliedstaat die dortige Erwerbsschwelle vom Abnehmer nicht überschritten 

wird und er dort auch nicht zur Besteuerung seiner innergemeinschaftlichen Erwerbe optiert hat. 

Beispiel 1: 

1 

Das in Deutschland ansässige Saatgutunternehmen D liefert am 3. 3. 2008 Saatgut an einen Frankreich 

ansässigen Landwirt F, der dort mit seinen Umsätzen der Pauschalregelung für Land- und Forstwirte 

unterliegt. 2 Das Saatgut wird durch einen Spediteur im Auftrag des D vom Sitz des D zum Sitz des F nach 

Amiens befördert. 3 Das Entgelt für das Saatgut beträgt 2 000 €. 4 F hat außer dem Saatgut im Jahr 2008 keine 

weiteren innergemeinschaftlichen Erwerbe getätigt und in Frankreich auch nicht zur Besteuerung der 

innergemeinschaftlichen Erwerbe optiert. 5 F ist gegenüber D nicht mit einer französischen USt-IdNr. 

aufgetreten. 

6 

Die Lieferung des D ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln, weil F mit seinem Erwerb 

in Frankreich nicht der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterliegt, da er unter die 

Pauschalregelung für Land- und Forstwirte fällt, die Erwerbsschwelle nicht überschreitet und er auf deren 

Anwendung nicht verzichtet hat. 7 Die Lieferung des D ist als inländische Lieferung steuerbar und 

steuerpflichtig.


1 

Der in Deutschland ansässige Weinhändler D, dessen Umsätze nicht der Durchschnittssatzbesteuerung 

(§ 24 UStG) unterliegen, liefert am 1. 4. 2008 fünf Kisten Wein an den in Limoges (Frankreich) ansässigen 

Versicherungsvertreter F (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer). 2 D befördert die Ware mit 

eigenem Lkw nach Limoges. 3 Das Entgelt für die Lieferung beträgt 1 500 €. 4 F hat D seine französische 

USt-IdNr. mitgeteilt. 5 F hat außer dem Wein im Jahr 2008 keine weiteren innergemeinschaftlichen Erwerbe 

getätigt. 

6 

Für D ist die Lieferung des Weins als verbrauchsteuerpflichtige Ware eine innergemeinschaftliche 

Lieferung, weil der Wein aus dem Inland nach Frankreich gelangt, der Abnehmer ein Unternehmer ist und 

mit der Verwendung seiner USt-IdNr. zum Ausdruck bringt, dass er die Ware für sein Unternehmen erwirbt 

und den Erwerb in Frankreich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zu unterwerfen hat. 

7 

Da F mit seiner französischen USt-IdNr. auftritt, kann D davon ausgehen, dass der Wein für das 

Unternehmen des F erworben wird. 8 Unbeachtlich ist, ob F in Frankreich die Erwerbsschwelle überschritten 

hat oder nicht (vgl. analog für Deutschland § 1a Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 3 UStG). 9 Unbeachtlich ist 

auch, ob F in Frankreich tatsächlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt oder nicht. 

(17) Durch die Regelung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, nach der der Erwerb des Gegenstands in einem 

anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegen muss, wird sichergestellt, dass die Steuerbefreiung für 

innergemeinschaftliche Lieferungen in den Fällen nicht anzuwenden ist, in denen die in Absatz 16 bezeichneten 

Ausschlusstatbestände vorliegen. 

(18) 1 Die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist erfüllt, wenn der Abnehmer gegenüber dem 

liefernden Unternehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung 

gültigen USt-IdNr. auftritt (vgl. BFH-Beschluss vom 5. 2. 2004, V B 180/03, BFH/NV 2004 S. 988). 2 Hiermit 

gibt der Abnehmer zu erkennen, dass er den Gegenstand steuerfrei erwerben will, weil der Erwerb in dem 

anderen Mitgliedstaat den dortigen Besteuerungsvorschriften unterliegt. 3 Es ist nicht erforderlich, dass der 

Erwerb des Gegenstands dort tatsächlich besteuert wird. 

Beispiel: 

1 2 

Der deutsche Computer-Händler H verkauft dem spanischen Abnehmer S einen Computer. S lässt den 

Computer von seinem Beauftragten, dem in Frankreich ansässigen F abholen. 3 F tritt im Abholungszeitpunkt 

mit seiner ihm in Frankreich erteilten USt-IdNr. auf, die H als Abnehmer-USt-IdNr. aufzeichnet. 4 S tritt 

ohne USt-IdNr. auf. 

5 

Die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist im vorliegenden Fall nicht erfüllt, weil der 

Abnehmer S gegenüber dem liefernden Unternehmer H nicht mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat 

erteilten USt-IdNr. auftritt. 6 Die USt-IdNr. des F als Beauftragter des S kann für Zwecke des § 6a Abs. 1 

Satz 1 Nr. 3 UStG keine Verwendung finden. 

4 

Die Voraussetzung, dass der Erwerb des Gegenstands der Erwerbsbesteuerung unterliegt, ist auch erfüllt, wenn 

der innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat steuerfrei ist oder dem sog. Nullsatz 

(Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug) unterliegt. 

Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG) 

(19) 1 Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das 

übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein. 2 Der Ort, an dem diese Leistungen 

tatsächlich erbracht werden, kann sich im Inland, im Drittland oder in einem anderen Mitgliedstaat mit 

Ausnahme des Bestimmungsmitgliedstaats befinden. 

3 Die genannten Leistungen dürfen unter den 

Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG nur von einem Beauftragten des Abnehmers oder eines folgenden 

Abnehmers erbracht werden. 4 Erteilt der liefernde Unternehmer oder ein vorangegangener Lieferer den 

Bearbeitungs- oder Verarbeitungsauftrag, ist die Ausführung dieses Auftrags ein der innergemeinschaftlichen 

Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. 5 Gegenstand der Lieferung des Unternehmers ist in diesem 

Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder 

Verarbeitung. 

Beispiel 1: 

1 

Das in Italien ansässige Textilverarbeitungsunternehmen I hat bei einer in Deutschland ansässigen Weberei 

D1 Stoffe zur Herstellung von Herrenanzügen bestellt. 2 D1 soll die Stoffe auftragsgemäß nach Italien 

befördern, nachdem sie von einer in Deutschland ansässigen Färberei D2 gefärbt worden sind. 3 D2 erbringt 

die Färbearbeiten im Auftrag von I. 

4 

D1 erbringt mit der Lieferung der Stoffe an I eine innergemeinschaftliche Lieferung. Gegenstand dieser 

Lieferung sind die ungefärbten Stoffe. 5 Das Einfärben der Stoffe vor ihrer Beförderung nach Italien stellt 

eine Bearbeitung im Sinne von § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG dar, die unabhängig von der

Seite 298 innergemeinschaftlichen Lieferung des D1 zu beurteilen ist. 6 Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass I 

(und nicht D1) den Auftrag zu der Verarbeitung erteilt hat. 

Beispiel 2: 

1 Wie Beispiel 1; die Stoffe werden jedoch vor ihrer Beförderung durch D1 in Belgien von dem dort 

ansässigen Unternehmen B (im Auftrag des I) eingefärbt. 2 Zu diesem Zweck transportiert D1 die Stoffe 

zunächst nach Belgien und nach ihrer Einfärbung von dort nach Italien. 

3 D1 erbringt auch in diesem Falle eine im Inland steuerbare innergemeinschaftliche Lieferung an I. 4 Die Be- 

oder Verarbeitung des Liefergegenstands kann auch in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns 

oder Endes der Beförderung oder Versendung erfolgen. 

Innergemeinschaftliches Verbringen als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a 

Abs. 2 UStG) 

(20) 1 Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt nach § 6a Abs. 2 UStG auch das einer Lieferung 

gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands (§ 3 Abs. 1a UStG). 2 Zu den Voraussetzungen eines 

innergemeinschaftlichen Verbringens vgl. Abschnitt 15b. 3 Ebenso wie bei einer innergemeinschaftlichen 

Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG ist auch bei einem innergemeinschaftlichen Verbringen nach § 6a Abs. 2 UStG 

die Steuerbefreiung davon abhängig, dass der Vorgang in dem anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung 

unterliegt. 4 Die Absätze 16 bis 18 sind entsprechend anzuwenden.

Seite 299 

6a.2. Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen 

Allgemeines 

(1) 1 Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG muss der liefernde Unternehmer die Voraussetzungen für das Vorliegen 

einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne von § 6a Abs. 1 und 2 UStG nachweisen. 2 Nach § 17c Abs. 1 

Satz 1 UStDV hat der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen 

Lieferung einschließlich der USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen; die Voraussetzungen müssen 

eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (sog. Buchnachweis; § 17c Abs. 1 Satz 2 

UStDV). 3 Unter einem Buchnachweis ist ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit 

Belegen zu verstehen. 4 Der Buchnachweis verlangt deshalb stets mehr als den bloßen Nachweis entweder nur 

durch Aufzeichnungen oder nur durch Belege. 5 Belege werden durch die entsprechenden und erforderlichen 

Hinweise bzw. Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit 

des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden. 

(2) 1 Die §§ 17a (Nachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungs- und Versendungsfällen) 

und 17b UStDV (Nachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen) 

regeln, mit welchen Belegen der Unternehmer den Nachweis zu führen hat. 2 Nach § 17a Abs. 1 UStDV muss der 

Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer 

den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich 

aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). 3 Hinsichtlich der übrigen 

Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG (z.B. Unternehmereigenschaft des Abnehmers, Verpflichtung des 

Abnehmers zur Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat), die auch nachgewiesen werden müssen, 

enthält die UStDV keine besonderen Regelungen für den Belegnachweis. 

(3) 1 Grundsätzlich hat allein der Unternehmer die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen der 

Steuerbefreiung zu tragen. 2 Die Finanzverwaltung ist nicht an seiner Stelle verpflichtet, die Voraussetzungen der 

Steuerbefreiung nachzuweisen. 3 Insbesondere ist die Finanzverwaltung nicht verpflichtet, auf Verlangen des 

Unternehmers ein Auskunftsersuchen an die Finanzverwaltung im Zuständigkeitsbereich des vermeintlichen 

Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung zu stellen (vgl. EuGH-Urteil vom 27. 9. 2007, Rs. C-184/05, 

Twoh International, BStBl II S. 83). 4 Kann der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis nicht, nicht 

vollständig oder nicht zeitnah führen, ist deshalb grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der 

Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 und 2 UStG) nicht erfüllt sind. 5 Etwas 

anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn – trotz der Nichterfüllung, der nicht vollständigen oder der nicht 

zeitnahen Erfüllung des Buchnachweises – auf Grund der vorliegenden Belege und der sich daraus ergebenden 

tatsächlichen Umstände objektiv feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG vorliegen. 

6 

Damit kann ein zweifelsfreier Belegnachweis Mängel beim Buchnachweis heilen. 

(4) Sind Mängel im Buch- und/oder Belegnachweis festgestellt worden und hat das Finanzamt z.B. durch ein 

bereits erfolgtes Auskunftsersuchen an den Bestimmungsmitgliedstaat die Kenntnis erlangt, dass der 

Liefergegenstand tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, ist auch diese Information in die 

objektive Beweislage einzubeziehen. 

(5) 1 Der Unternehmer ist nicht von seiner grundsätzlichen Verpflichtung entbunden, den Beleg- und 

Buchnachweis vollständig und rechtzeitig zu führen. 2 Nur unter dieser Voraussetzung kann der Unternehmer die 

Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 UStG in Anspruch nehmen (vgl. Abschnitt 6a.8 Abs. 1 bis 4). 

Voraussetzungen des Beleg- und Buchnachweises nach den §§ 17a bis 17c UStDV 

(6) 1 Die §§ 17a bis 17c UStDV regeln im Einzelnen, wie der Unternehmer die Nachweise der Steuerbefreiung 

einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu führen hat. 2 § 17a Abs. 1 UStDV bestimmt in Form einer 

Generalklausel (Mussvorschrift), dass der Unternehmer im Geltungsbereich der UStDV durch Belege 

nachzuweisen hat, dass er oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert 

oder versendet hat. 3 Dies muss sich aus den Belegen leicht und eindeutig nachprüfbar ergeben. 

(7) § 17c Abs. 1 UStDV setzt voraus, dass auch in der Person des Abnehmers die Voraussetzungen für die 

Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch den liefernden Unternehmer vorliegen müssen und bestimmt, dass 

der Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen, d.h. aufzuzeichnen hat. 

(8) 1 Für die Form, den Inhalt und den Umfang des beleg- und buchmäßigen Nachweises stellt die UStDV 

Sollvorschriften auf. 2 Erfüllt der Unternehmer diese Sollvorschriften, ist der beleg- und buchmäßige Nachweis 

als erfüllt anzuerkennen. 3 Das Fehlen einer der in den Sollvorschriften der §§ 17a ff. UStDV aufgeführten 

Voraussetzungen führt nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung. 4 Der jeweils bezeichnete 

Nachweis kann auch durch andere Belege – z.B. durch die auf den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des 

Leistungsempfängers als Belegnachweis des Bestimmungsorts nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV – erbracht 

werden. 5 Weicht der Unternehmer von den Sollvorschriften der UStDV ab und führt den Nachweis über die

Seite 300 innergemeinschaftliche Lieferung anhand anderer Belege, können diese nur dann als Nachweise anerkannt 

werden, wenn 

1. sich aus der Gesamtheit der Belege die innergemeinschaftliche Lieferung eindeutig und leicht nachprüfbar 

ergibt (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV) und 

2. die buchmäßig nachzuweisenden Voraussetzungen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu 

ersehen sind (§ 17c Abs. 1 UStDV). 

(9) Abschnitt 6.5 Abs. 2 bis 4 ist entsprechend anzuwenden.

Seite 301 

6a.3. Belegnachweis in Beförderungsfällen 

(1) Nach § 17a Abs. 2 UStDV soll in den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den 

Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, der Unternehmer den Nachweis hierüber 

wie folgt führen: 

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG), 

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein; 

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten und 

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des 

Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu 

befördern. 

(2) 1 Der Unternehmer kann den nach § 17a UStDV erforderlichen Belegnachweis ggf. bis zum Schluss der 

mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen. 2 Das gilt in Abholfällen auch für die Versicherung 

des Abnehmers nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. 3 Hat der Unternehmer im Übrigen die tatsächliche 

Durchführung der innergemeinschaftlichen Lieferung nachgewiesen, kann er sich – unabhängig davon, dass die 

Versicherung (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) bereits im Zusammenhang mit der Abholung des gelieferten 

Gegenstands zeitnah schriftlich erklärt werden muss – die Abholung und Verbringung in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet nachträglich bestätigen lassen. 

(3) 1 Der Begriff „Bestimmungsort“ in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV ist dahingehend zu verstehen, dass aus den 

Belegen der jeweilige EU-Mitgliedstaat, in den der gelieferte Gegenstand befördert werden soll oder befördert 

wird, und der dort belegene Bestimmungsort des Liefergegenstands (z. B. Stadt, Gemeinde) hervorgehen. 2 Eine 

Angabe wie z.B. „Aus Deutschland ausgeführt und nach Österreich verbracht“ ist unzureichend, wenn der 

Bestimmungsort in dem anderen Mitgliedstaat nicht genannt ist. 3 Mit einer Bescheinigung des Kraftfahrt- 

Bundesamtes, wonach ein vorgeblich innergemeinschaftlich geliefertes Fahrzeug nicht in Deutschland für den 

Straßenverkehr zugelassen ist, kann der Nachweis, dass ein Fahrzeug das Inland verlassen hat bzw. in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet befördert worden ist, nicht geführt werden. 4 Die Risiken hinsichtlich der Voraussetzungen 

einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die sich daraus ergeben, dass der Lieferer die Beförderung oder 

Versendung der Sache dem Erwerber überlässt, trägt grundsätzlich der liefernde Unternehmer. 5 So kann der 

Unternehmer nicht einwenden, er habe z.B. als Zwischenhändler in einem Reihengeschäft ein berechtigtes 

wirtschaftliches Interesse daran, den endgültigen Bestimmungsort des Liefergegenstands nicht anzugeben, um 

den Endabnehmer nicht preis geben zu müssen, zumal die Regelungen über die Nachweise bei der 

Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen keine Sonderregelungen für 

Reihengeschäfte vorsehen. 6 Auch ein Einwand des liefernden Unternehmers, dass er im Falle der Beförderung 

oder Versendung durch den Abnehmer in einem Reihengeschäft keine verlässlichen Angaben über den 

Bestimmungsort des Gegenstands machen könne, weil dieser ihm nur bekannt sein könne, wenn er selbst den 

Transportauftrag erteilt habe, ist nicht durchgreifend. 

(4) 1 Entspricht der Bestimmungsort nicht den Angaben des Abnehmers, ist dies nicht zu beanstanden, wenn es 

sich bei dem tatsächlichen Bestimmungsort um einen Ort im übrigen Gemeinschaftsgebiet handelt. 2 Zweifel über 

das Gelangen des Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen. 

(5) 1 Die Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (§ 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV) und die 

Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) müssen den Namen und die 

Anschrift des Abnehmers sowie den Namen und die Unterschrift des Belegausstellers enthalten. 2 Außerdem 

muss sich aus der Empfangsbestätigung bzw. der Versicherung ergeben, dass der Abnehmer den Beauftragten 

mit der Beförderung des Liefergegenstands im Rahmen der Lieferung an den Abnehmer (und nicht im Rahmen 

einer Lieferung an einen nachfolgenden Abnehmer im Reihengeschäft) beauftragt hat. 

(6) 1 Die Empfangsbestätigung bzw. die Versicherung muss einen Zusammenhang zu der Lieferung, auf die 

sie sich bezieht, erkennen lassen. 2 Daher ist die Berechtigung, den Gegenstand der Lieferung in den Fällen der 

Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer in Empfang nehmen zu dürfen bzw. beim liefernden 

Unternehmer abholen zu dürfen, durch geeignete Unterlagen (z. B. Auftragsschein mit Abholnummer, 

Abholschein, Lieferschein) nachzuweisen. 3 Es ist nicht erforderlich, die Berechtigung für jeden einzelnen 

Liefergegenstand nachzuweisen. 4 Bei Lieferungen, die mehrere Gegenstände umfassen, oder bei Rechnungen, in 

denen einem Abnehmer gegenüber über mehrere Lieferungen abgerechnet wird, ist es regelmäßig ausreichend, 

wenn sich die Berechtigung auf die jeweilige Lieferung bzw. auf die Sammelrechnung bezieht. 5 Bei dauerhaften 

Liefervereinbarungen wird es nicht beanstandet, wenn die Nachweisunterlagen für den vereinbarten 

Leistungszeitraum vorliegen. 

(7) 1 Die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung zählt nicht zu den 

Erfordernissen für einen im Sinne von § 17a Abs. 1 und 2 UStDV ordnungsgemäßen Belegnachweis. 2 Die 

Finanzverwaltung hat jedoch stets die Möglichkeit, beim Vorliegen konkreter Zweifel im Einzelfall diesen 

Nachweis zu überprüfen. 3 Somit kann der Unternehmer in Zweifelsfällen ggf. zur Vorlage einer Vollmacht, die

Seite 302 den Beauftragten berechtigt hat, den Liefergegenstand abzuholen, sowie zur Vorlage der Legitimation des 

Ausstellers der Vollmacht aufgefordert werden. 

(8) Bestehen auf Grund von Ermittlungen der ausländischen Steuerverwaltung Zweifel an der tatsächlichen 

Existenz des vorgeblichen Abnehmers, können vom Unternehmer nachträglich vorgelegte Belege und 

Bestätigungen nur dann anerkannt werden, wenn die Existenz des Abnehmers im Zeitpunkt der nachträglichen 

Ausstellung dieser Unterlagen nachgewiesen werden kann und auch dessen Unternehmereigenschaft zum 

Zeitpunkt der Lieferung feststeht. 

(9) 1 Befördert der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (sog. 

Abholfall), muss sich aus den Belegen leicht und einfach nachprüfbar entnehmen lassen, dass der Abnehmer den 

Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird oder befördert hat. 2 Die 

entsprechende Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV muss schriftlich und in deutscher Sprache erfolgen. 

3 4 

Eine mündliche Versicherung reicht nicht aus. Die Versicherung muss insbesondere den Namen und die 

Anschrift des Abnehmers sowie eine – mit Datum versehene - Unterschrift des Abnehmers bzw. dessen 

Vertretungsberechtigten enthalten oder mit der Unterschrift eines unselbständigen Beauftragten versehen sein. 

5 

Die Unterschrift muss ggf. einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen 

Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen. 

(10) 1 Mit einer erst nach Ausführung einer Lieferung erstellten, nicht den Gegebenheiten entsprechenden 

Bestätigung über die Beförderung des Gegenstands der Lieferung kann der liefernde Unternehmer den 

erforderlichen Belegnachweis nicht erbringen. 2 Ein Beleg, der weder eine Empfangsbestätigung des Abnehmers 

noch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet zu befördern, enthält, genügt nicht den Anforderungen an den Belegnachweis.

Seite 303 

6a.4. Belegnachweis in Versendungsfällen 

(1) 1 Versendet der liefernde Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet, soll der liefernde Unternehmer den belegmäßigen Nachweis durch ein Doppel der 

Rechnung und einen Versendungsbeleg führen (§ 17a Abs. 4 UStDV). 2 Als Versendungsbeleg nach § 17a Abs. 4 

Nr. 2 UStDV kommen insbesondere in Betracht: Frachtbrief (Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), 

Konnossement, Posteinlieferungsschein, das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument, 

Ladeschein und deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die innergemeinschaftliche Warenbewegung ergibt; 

hinsichtlich der Anforderungen an das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument ist 

Abschnitt 6.9 Abs. 6 entsprechend anzuwenden. 3 Bei elektronischer Auftragserteilung an einen Kurierdienst 

wird auch die Versandbestätigung einschließlich des Zustellnachweises als Versendungsbeleg anerkannt. 4 Der 

Unternehmer kann den nach § 17a UStDV erforderlichen Belegnachweis auch in Versendungsfällen ggf. bis zum 

Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen (vgl. Abschnitt 6a.3 Abs. 2). 

(2) 1 Die bei der Abwicklung einer innergemeinschaftlichen Lieferung anfallenden Geschäftspapiere, z.B. 

Rechnungen, Auftragsschreiben, Lieferscheine oder deren Durchschriften, Kopien und Abschriften von 

Versendungsbelegen, Spediteur-Übernahmebescheinigungen, Frachtabrechnungen, sonstiger Schriftwechsel, 

können als Versendungsbelegnachweis in Verbindung mit anderen Belegen anerkannt werden, wenn sich aus der 

Gesamtheit der Belege die Angaben nach § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. 

2 

Unternehmer oder Abnehmer, denen Belege über die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands, z.B. 

Versendungsbelege oder sonstige handelsübliche Belege, ausgestellt worden sind, obwohl sie diese für Zwecke 

des Versendungsbelegnachweises nicht benötigen, können die Belege mit einem Übertragungsvermerk versehen 

und an den Unternehmer, der die Lieferung bewirkt hat, zur Führung des Versendungsbelegnachweises 

weiterleiten. 

(3) 1 Als Versendungsbeleg kann auch ein sonstiger handelsüblicher Beleg dienen, insbesondere eine 

Bescheinigung des beauftragten Spediteurs (zu den Sollangaben des sonstigen handelsüblichen Belegs vgl. § 10 

Abs. 2 Satz 2 UStDV). 2 Ein Frachtbrief soll stets die Unterschrift desjenigen tragen, der dem Frachtführer den 

Auftrag zu Beförderung des Frachtgutes erteilt hat. 3 Dies folgt aus § 408 Abs. 2 HGB, wonach der Frachtbrief in 

drei Originalausfertigungen ausgestellt wird, die vom Absender unterzeichnet werden. 4 Unter „Absender“ 

versteht das Frachtbriefrecht stets den Vertragspartner des Frachtführers, auch wenn dieser Vertragspartner der 

Empfänger des Frachtguts ist. 5 Die Angaben in einem Frachtbrief, der nicht vom Absender unterschrieben ist, 

sind nicht – wie es § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV verlangt – leicht und eindeutig nachprüfbar. 6 Ein solcher Beleg 

kann nicht als ordnungsgemäßer Beleg anerkannt werden. 

(4) 1 Eine dem Muster der Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 17. 1. 2000 (BStBl I S. 179) entsprechende, 

vollständig und richtig ausgefüllte und unterzeichnete Bescheinigung durch einen Spediteur oder Frachtführer ist 

als Beleg im Sinne des § 17a Abs. 4 Nr. 2 UStDV bzw. als sonstiger handelsüblicher Beleg im Sinne des § 10 

Abs. 1 UStDV anzuerkennen. 2 Als Nachweis ist regelmäßig auch der sog. CMR-Frachtbrief anzuerkennen. 

3 

CMR-Frachtbriefe werden nach Maßgabe des Übereinkommens vom 19. 5. 1956 über den Beförderungsvertrag 

im internationalen Straßengüterverkehr – CMR – (BGBl. 1961 II S. 1120) ausgestellt. 4 Sie müssen nach 

Artikel 6 des Übereinkommens folgende Angaben enthalten: 

1. Ort und Tag der Ausstellung; 

2. Name und Anschrift des Absenders; 

3. Name und Anschrift des Frachtführers; 

4. Stelle und Tag der Übernahme des Gutes sowie die für die Ablieferung vorgesehene 

Stelle; 

5. Name und Anschrift des Empfängers; 

6. die übliche Bezeichnung der Art des Gutes und die Art der Verpackung, bei gefährlichen Gütern ihre 

allgemein anerkannte Bezeichnung; 

7. Anzahl, Zeichen und Nummern der Frachtstücke; 

8. Rohgewicht oder die anders angegebene Menge des Gutes; 

9. die mit der Beförderung verbundenen Kosten (Fracht, Nebengebühren, Zölle und andere Kosten, die vom 

Vertragsabschluß bis zur Ablieferung anfallen); 

10. Weisungen für die Zollbehandlung und sonstige amtliche Behandlung; 

11. die Angabe, dass die Beförderung trotz einer gegenteiligen Abmachung den Bestimmungen dieses 

Übereinkommens unterliegt. 

5 

Unter „Absender“ (bzw. „Sender“ oder „Expediteur“) im Sinne des Feldes Nr. 1 des CMR-Frachtbriefs ist der 

Vertragspartner des Frachtführers zu verstehen, auch wenn dieser Vertragspartner der Empfänger des Frachtguts 

ist (vgl. Absatz 3).

Seite 304 (5) 1 Die Anerkennung des CMR-Frachtbriefs als belegmäßiger Nachweis setzt allerdings voraus, dass sich aus 

dem CMR-Frachtbrief die grenzüberschreitende Warenbewegung in den Bestimmungsmitgliedstaat ergibt. 

2 Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn im Feld 24 des CMR-Frachtbriefs der Empfang der Ware 

mit allen dort erforderlichen Angaben bestätigt wird und dem liefernden Unternehmer nach Aushändigung der 

Ware zeitnah eine Ausfertigung übersendet wird. 3 Eine fehlende Bestätigung in Feld 24 ist allein kein Grund anzunehmen, 

dass der Gegenstand der Lieferung nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. 4 Bestehen 

ernstliche Zweifel an der tatsächlich grenzüberschreitenden Warenbewegung im Rahmen dieser Lieferung und 

fehlt in Feld 24 die Empfangsbestätigung des Abnehmers, ist der liefernde Unternehmer verpflichtet, den 

erforderlichen Nachweis der grenzüberschreitenden Warenbewegung durch andere geeignete Unterlagen 

nachzuweisen.

Seite 305 

6a.5. Belegnachweis in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen 

1 

In Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen soll 

der liefernde Unternehmer den Belegnachweis durch Belege nach § 17a UStDV führen, die zusätzlich die in § 11 

Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (§ 17b Satz 2 UStDV). 2 Abschnitt 6.8 ist 

entsprechend anzuwenden.

Seite 306 

6a.6. Belegnachweis in Fällen der Beförderung oder Versendung eines neuen Fahrzeugs an 

Nichtunternehmer 

1 

Wird ein neues Fahrzeug an einen anderen Abnehmer als an einen Unternehmer für dessen Unternehmen 

geliefert, reicht der auf der Basis der Bestimmungen in § 17a Abs. 2 bis 4 UStDV zu führende Nachweis der 

Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur Vermeidung eines 

unversteuerten Letztverbrauchs nicht aus. 2 Der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs 

in das übrige Gemeinschaftsgebiet ist in diesen Fällen aber als erbracht anzusehen, wenn nachgewiesen wird, 

dass das Fahrzeug in einem anderen Mitgliedstaat zum Straßenverkehr amtlich zugelassen worden ist. 3 Hiervon 

kann abgesehen werden, wenn der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet in einer anderen gleichermaßen eindeutigen und leicht nachprüfbaren Weise, z.B. durch 

den Nachweis der Erwerbsbesteuerung, erfolgt.

Seite 307 

6a.7. Buchmäßiger Nachweis 

(1) 1 Zur Führung des Buchnachweises muss der liefernde Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers 

aufzeichnen (§ 17c Abs. 1 UStDV). 2 Darüber hinaus soll er den Namen und die Anschrift des Abnehmers 

aufzeichnen (§ 17c Abs. 2 Nr. 1 UStDV). 3 Zu den erforderlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung gehört 

auch die Unternehmereigenschaft des Abnehmers. 4 Diese muss der liefernde Unternehmer nachweisen (§ 17c 

Abs. 1 UStDV in Verbindung mit § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a UStG). 5 Die Aufzeichnung der USt-IdNr. 

allein reicht hierfür nicht aus, weil sich aus ihr nicht ergibt, wer der tatsächliche Leistungsempfänger ist. 6 Die 

Beteiligten eines Leistungsaustausches – und somit auch der Abnehmer – ergeben sich regelmäßig aus den 

zivilrechtlichen Vereinbarungen. 7 Handelt jemand im fremden Namen, kommt es darauf an, ob er hierzu 

Vertretungsmacht hat. 

8 Der Unternehmer muss daher die Identität des Abnehmers (bzw. dessen 

Vertretungsberechtigten), z.B. durch Vorlage des Kaufvertrags, nachweisen. 9 Handelt ein Dritter im Namen des 

Abnehmers, muss der Unternehmer auch die Vollmacht des Vertretungsberechtigten nachweisen, weil beim 

Handeln im fremden Namen die Wirksamkeit der Vertretung davon abhängt, ob der Vertretungsberechtigte 

Vertretungsmacht hat (vgl. zu den Anforderungen an die Vollmacht Abschnitt 6a.3 Abs. 7). 

(2) 1 Die nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV buchmäßig nachzuweisende USt-IdNr. des Abnehmers bezeichnet 

die gültige USt-IdNr. des Abnehmers im Sinne des Abschnitts 6a.1 Abs. 10. 2 Wenn der liefernde Unternehmer 

die gültige USt-IdNr. des Abnehmers nicht aufzeichnen bzw. im Bestätigungsverfahren beim BZSt nicht 

erfragen kann, weil ihm eine unrichtige USt-IdNr. genannt worden ist, steht nicht objektiv fest, an welchen 

Abnehmer die Lieferung bewirkt wurde. 3 Im Übrigen steht nicht entsprechend § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG 

fest, dass der Erwerb des Gegenstands in dem anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt. 4 In 

einem solchen Fall liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für eine 

innergemeinschaftliche Lieferung somit grundsätzlich nicht vor. 5 Dieser Mangel kann geheilt werden, wenn auf 

Grund der objektiven Beweislage feststeht, dass es sich um einen Abnehmer im Sinne des § 6a Abs. 1 Satz 1 

Nr. 2 UStG handelt und der erforderliche Buchnachweis – ggf. spätestens bis zum Schluss der mündlichen 

Verhandlung vor dem Finanzgericht – nachgeholt wird. 6 Zu einer etwaigen Gewährung von Vertrauensschutz in 

diesen Fällen vgl. Abschnitt 6a.8. 

(3) Hat der Unternehmer eine im Zeitpunkt der Lieferung gültige USt-IdNr. des Abnehmers im Sinne des 

Abschnitts 6a.1 Abs. 10 aufgezeichnet, kann 

- die Feststellung, dass der Adressat einer Lieferung den Gegenstand nicht zur Ausführung entgeltlicher 

Umsätze verwendet hat, 

- die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten 

Umsätze nicht versteuert, oder 

- die Mitteilung eines anderen Mitgliedstaates, bei dem Abnehmer handele es sich um einen „missing trader“, 

für sich genommen nicht zu dem Schluss führen, nicht der Vertragspartner, sondern eine andere Person sei 

Empfänger der Lieferung gewesen. 

(4) Für die Unternehmereigenschaft des Abnehmers ist es auch unerheblich, ob dieser im 

Bestimmungsmitgliedstaat des Gegenstands der Lieferung seine umsatzsteuerlichen Pflichten erfüllt. 

(5) 1 Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz 

als Leistender und wer als Leistungsempfänger anzusehen ist. 2 Allerdings kommt unter vergleichbaren 

Voraussetzungen eine von den „vertraglichen Vereinbarungen“ abweichende Bestimmung des 

Leistungsempfängers in Betracht, wenn bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach den konkreten 

Umständen des Falles für den liefernden Unternehmer erkennbar eine andere Person als sein „Vertragspartner“ 

unter dessen Namen auftritt, und bei denen der liefernde Unternehmer mit der Nichtbesteuerung des 

innergemeinschaftlichen Erwerbs rechnet oder rechnen muss. 

(6) 1 Der Inhalt und der Umfang des buchmäßigen Nachweises sind in Form von Sollvorschriften geregelt 

(§ 17c Abs. 2 bis 4 UStDV). 2 Der Unternehmer kann den Nachweis auch in anderer Weise führen. 3 Er muss 

jedoch in jedem Fall die Grundsätze des § 17c Abs. 1 UStDV beachten. 

(7) 1 Der buchmäßige Nachweis muss grundsätzlich im Geltungsbereich der UStDV geführt werden. 

2 

Steuerlich zuverlässigen Unternehmern kann jedoch gestattet werden, die Aufzeichnungen über den 

buchmäßigen Nachweis im Ausland vorzunehmen und dort aufzubewahren. 3 Voraussetzung ist hierfür, dass 

andernfalls der buchmäßige Nachweis in unverhältnismäßiger Weise erschwert würde und dass die 

erforderlichen Unterlagen den deutschen Finanzbehörden jederzeit auf Verlangen im Geltungsbereich der 

UStDV vorgelegt werden. 4 Der Bewilligungsbescheid ist unter einer entsprechenden Auflage und unter dem 

Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs zu erteilen. 5 Die zuständige Finanzbehörde kann unter den Voraussetzungen 

des § 146 Abs. 2a und 2b AO auf schriftlichen Antrag des Unternehmers bewilligen, dass die elektronischen 

Aufzeichnungen über den buchmäßigen Nachweis im Ausland geführt und aufbewahrt werden.

Seite 308 (8) 1 Aus dem Grundsatz, dass die buchmäßig nachzuweisenden Voraussetzungen eindeutig und leicht 

nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein müssen (§ 17c Abs. 1 UStDV), ergibt sich, dass die 

erforderlichen Aufzeichnungen grundsätzlich laufend und unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes 

vorgenommen werden sollen. 2 Der buchmäßige Nachweis darf um den gegebenenfalls später eingegangenen 

Belegnachweis vervollständigt werden. 3 Der Unternehmer muss den buchmäßigen Nachweis der steuerfreien 

innergemeinschaftlichen Lieferung bis zu dem Zeitpunkt führen, zu dem er die Umsatzsteuer-Voranmeldung für 

die innergemeinschaftliche Lieferung abzugeben hat. 4 Der Unternehmer kann fehlende oder fehlerhafte 

Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum Schluss der letzten mündlichen 

Verhandlung vor dem Finanzgericht ergänzen oder berichtigen. 

(9) 1 Bei der Aufzeichnung der Menge und der handelsüblichen Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung 

sind Sammelbezeichnungen, z.B. Lebensmittel oder Textilien, in der Regel nicht ausreichend (vgl. 

Abschnitt 14.5 Abs. 15). 2 Aus der Aufzeichnung der Art und des Umfangs einer etwaigen Bearbeitung oder 

Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet sollen auch der Name 

und die Anschrift des mit der Bearbeitung oder Verarbeitung Beauftragten, die Bezeichnung des betreffenden 

Auftrags sowie die Menge und handelsübliche Bezeichnung des gelieferten Gegenstands hervorgehen. 3 Als 

Grundlage dieser Aufzeichnungen können die Belege dienen, die der Unternehmer über die Bearbeitung oder 

Verarbeitung erhalten hat.

Seite 309 

6a.8. Gewährung von Vertrauensschutz 

(1) 1 Nach § 6a Abs. 4 UStG ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche 

Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als 

steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers 

beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines 

ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. 2 In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. 

3 

Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines 

ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen 

Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. 4 Entscheidend dabei ist, dass die vom 

Unternehmer vorgelegten Nachweise (buch- und belegmäßig) eindeutig und schlüssig auf die Ausführung einer 

innergemeinschaftlichen Lieferung hindeuten und dass der Unternehmer bei der Nachweisführung – 

insbesondere mit Blick auf die Unrichtigkeit der Angaben – der Sorgfaltspflicht des ordentlichen Kaufmanns 

genügte und in gutem Glauben war. 

(2) 1 “Abnehmer“ im Sinne des § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG ist derjenige, der den Unternehmer durch falsche 

Angaben getäuscht hat, d.h. derjenige, der gegenüber dem Unternehmer als (vermeintlicher) Erwerber 

aufgetreten ist. 2 Dieser schuldet die entgangene Steuer und die Steuer ist gegen ihn festzusetzen und ggf. zu 

vollstrecken (ggf. im Wege der Amtshilfe, da es sich bei den Betroffenen in der Regel um nicht im Inland 

ansässige Personen handelt). 3 Der (vermeintliche) Abnehmer im Sinne des § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG muss nicht 

notwendigerweise mit der im Beleg- und Buchnachweis des Unternehmers als Leistungsempfänger 

dokumentierten Person übereinstimmen. 4 Liegen die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz 

vor, ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, 

obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, auch dann als steuerfrei anzusehen, wenn 

eine Festsetzung der Steuer nach § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG gegen den Abnehmer nicht möglich ist, z.B. weil 

dieser sich dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat. 

(3) Die örtliche Zuständigkeit des Finanzamts für die Festsetzung der entgangenen Steuer ergibt sich aus § 21 

Abs. 1 AO und der UStZustV. 

(4) 1 Der gute Glaube im Sinne des § 6a Abs. 4 UStG bezieht sich allein auf unrichtige Angaben über die in 

§ 6a Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen (Unternehmereigenschaft des Abnehmers, Verwendung des 

Lieferungsgegenstands für sein Unternehmen, körperliche Warenbewegung in den anderen Mitgliedstaat). 2 Er 

bezieht sich nicht auch auf die Richtigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG in Verbindung mit § 17a ff. UStDV vom 

Unternehmer zu erfüllenden Nachweise. 

(5) 1 Die Erfüllung des Beleg- und Buchnachweises gehört zu den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen 

Kaufmanns. 2 Deshalb stellt sich die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers 

auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, erst dann, wenn der Unternehmer seinen 

Nachweispflichten nach §§ 17a bis 17c UStDV vollständig nachgekommen ist. 3 Allerdings kann die Gewährung 

von Vertrauensschutz im Einzelfall in Betracht kommen, wenn der Unternehmer eine unrichtige USt-IdNr. 

aufgezeichnet hat, dies jedoch auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen 

konnte (z.B. weil der Bestimmungsmitgliedstaat die USt-IdNr. des Abnehmers rückwirkend für ungültig erklärt 

hat). 4 Der Unternehmer trägt die Feststellungslast, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet 

hat. 

(6) 1 War die Unrichtigkeit einer USt-IdNr. erkennbar und hat der Unternehmer dies nicht erkannt (z.B. weil 

das Bestätigungsverfahren nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt als dem des Umsatzes durchgeführt wird), 

genügt dies nicht der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns. 2 Gleiches gilt in Fällen, in denen der 

Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung befördert und der liefernde Unternehmer die 

Steuerbefreiung in Anspruch nimmt, ohne über eine schriftliche Versicherung des Abnehmers zu verfügen, den 

Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat befördern zu wollen. 

(7) 1 An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der vermeintlichen 

innergemeinschaftlichen Lieferung ein Barkauf zu Grunde liegt. 2 In Fällen dieser Art ist es dem Unternehmer 

auch zumutbar, dass er sich über den Namen, die Anschrift des Abnehmers und ggf. über den Namen, die 

Anschrift und die Vertretungsmacht eines Vertreters des Abnehmers vergewissert und entsprechende Belege 

vorlegen kann. 3 Wird der Gegenstand der Lieferung von einem Vertreter des Abnehmers beim liefernden 

Unternehmer abgeholt, reicht die alleinige Durchführung eines qualifizierten Bestätigungsverfahrens nach § 18e 

UStG über die vom Abnehmer verwendete USt-IdNr. nicht aus, um den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen 

Kaufmanns zu genügen. 

(8) 1 Die Vertrauensschutzregelung ist auf Fälle, in denen der Abnehmer in sich widersprüchliche oder unklare 

Angaben zu seiner Identität macht, von vornherein nicht anwendbar. 2 Bei unklarer Sachlage verstößt es stets 

gegen die einem ordentlichen Kaufmann obliegenden Sorgfaltspflichten, wenn der liefernde Unternehmer diese 

Unklarheiten bzw. Widersprüchlichkeiten aus Unachtsamkeit gar nicht erkennt oder im Vertrauen auf diese

Seite 310 Angaben die weitere Aufklärung unterlässt. 3 Für einen Vertrauensschutz ist nur dort Raum, wo eine Täuschung 

des liefernden Unternehmers festgestellt werden kann.

Seite 311 

7.1. Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr 

(1) 1 Die Befreiungstatbestände in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG entsprechen den Befreiungstatbeständen 

bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG. 2 Die Ausführungen in 

Abschnitt 6.1 Abs. 1 und 2 gelten deshalb entsprechend. 3 § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht § 6 Abs. 1 

Satz 1 Nr. 3 UStG nur bei einer Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer. 4 Abschnitt 6.1 Abs. 3 

gilt insoweit entsprechend. 

(2) 1 Voraussetzung für die Steuerbefreiung bei jedem der Befreiungstatbestände ist, dass der Auftraggeber den 

zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung in das 

Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat (§ 7 Abs. 1 Satz 1 UStG). 

2 

Die Bearbeitung oder Verarbeitung braucht nicht der ausschließliche Zweck für die Einfuhr oder für den Erwerb 

zu sein. 3 Die Absicht, den Gegenstand bearbeiten oder verarbeiten zu lassen, muss jedoch bei dem Auftraggeber 

bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr oder des Erwerbs bestehen. 4 Eine Einfuhr durch den Auftraggeber liegt auch 

dann vor, wenn dieser den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand von dem Unternehmer im 

Drittlandsgebiet abholen lässt. 

(3) 1 Die Voraussetzung der Einfuhr eines Gegenstands zum Zwecke seiner Bearbeitung oder Verarbeitung ist 

insbesondere in den folgenden Fällen als erfüllt anzusehen: 

1. Der Gegenstand wurde in einer zollamtlich bewilligten aktiven Lohnveredelung – einschließlich einer 

Ausbesserung – veredelt. 

Beispiel 1: 

1 

Der im Inland ansässigen Weberei W ist von der zuständigen Zollstelle eine aktive Lohnveredelung 

(Artikel 114 bis 122 ZK; Artikel 536 bis 550 ZK-DVO) mit Garnen zum Verweben für den in der Schweiz 

ansässigen Trachtenverein (nicht unternehmerisch tätiger Auftraggeber) S bewilligt worden. 2 S versendet zu 

diesem Zweck Garne an W. 3 Die Garne werden zollamtlich zur aktiven Lohnveredelung abgefertigt. 4 Für 

ihre Einfuhr werden keine Eingangsabgaben erhoben. 5 W verwebt die Garne, meldet die hergestellten 

Gewebe aus der Veredelung ab und sendet sie an S in die Schweiz zurück. 

1 2 

2. Der eingeführte Gegenstand wurde in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt. Die 

Einfuhrumsatzsteuer wurde entrichtet. 

Beispiel 2: 

1 

Der in der Schweiz ansässige Auftraggeber S beauftragt die im Inland ansässige Weberei W mit dem 

Verweben von Garnen. 2 S versendet zu diesem Zweck Garne an W. 3 Da es sich auf Grund des vorliegenden 

Präferenznachweises um eine zollfreie Einfuhr handelt und W zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird keine 

aktive Lohnveredelung bewilligt. 4 W verwebt die Garne und sendet die Gewebe an S in die Schweiz zurück. 

5 

Die für die Einfuhr der Garne erhobene Einfuhrumsatzsteuer kann W als Vorsteuer abziehen (vgl. 

Abschnitt 15.8 Abs. 8). 

3. Das Bestimmungsland hat für die Wiedereinfuhr des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstands 

Einfuhrabgaben, z.B. Zoll oder Einfuhrumsatzsteuer, erhoben. 

Beispiel 3: 

1 

Der im Drittlandsgebiet wohnhafte Kfz-Besitzer K hat seinen Personenkraftwagen zur Reparatur durch eine 

Kraftfahrzeugwerkstatt im Inland eingeführt. 2 Die Reparatur besteht in einer Werkleistung. 3 Der Kraftwagen 

ist bei der Einfuhr formlos in eine allgemein bewilligte vorübergehende Verwendung (Artikel 137 bis 144 

ZK, Artikel 555 bis 562 ZK-DVO) übergeführt worden. 4 Die Einfuhr in das Inland kann deshalb nicht durch 

zollamtliche Belege einer deutschen Zollstelle nachgewiesen werden. 5 Das Wohnsitzland hat jedoch bei der 

Wiedereinfuhr des reparierten Kraftfahrzeugs Einfuhrabgaben erhoben. 

2 

Wegen des in den in Satz 1 Nummern 1 bis 3 genannten Sachverhalten zu führenden buchmäßigen Nachweises 

wird auf Abschnitt 7.3 Abs. 2 hingewiesen. 

(4) 1 Bei Beförderungsmitteln und Transportbehältern, die ihrer Art nach von einem ausländischen 

Auftraggeber nur für unternehmerische Zwecke verwendet werden können – z.B. Binnenschiffe für gewerbliche 

Zwecke, Eisenbahnwagen, Container, Kraftomnibusse, Lastkraftwagen, Anhänger, Tankaufleger, 

Tanksattelschlepper und Tankcontainer – kann unterstellt werden, dass sie nicht nur zu Transportzwecken, 

sondern regelmäßig auch zur Wartung, Reinigung und Instandsetzung eingeführt werden. 2 In diesen Fällen 

braucht deshalb der Einfuhrzweck nicht nachgewiesen zu werden. 

(5) 1 Die Voraussetzung des Erwerbs im Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung 

ist bei einem Gegenstand insbesondere als erfüllt anzusehen, wenn

Seite 312 1. das Bestimmungsland für die Einfuhr des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstands Einfuhrabgaben, z.B. 

Zoll, Einfuhrumsatzsteuer, erhoben hat, die nach dem Wert des eingeführten Gegenstands, einschließlich der 

durch die Bearbeitung oder Verarbeitung eingetretenen Wertsteigerung, berechnet worden sind, oder 

2. der Gegenstand unmittelbar vom Lieferer an den beauftragten Unternehmer oder – im Falle der Bearbeitung 

oder Verarbeitung durch mehrere Beauftragte – vom vorangegangenen Beauftragten an den nachfolgenden 

Beauftragten gelangt ist. 

2 

Zum buchmäßigen Nachweis wird auf Abschnitt 7.3 Abs. 2 hingewiesen. 

(6) 1 In der Regel liegt keine Einfuhr zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung vor, wenn ein 

Gegenstand, der in das Inland gelangt ist, hier wider Erwarten reparaturbedürftig geworden und deshalb 

bearbeitet oder verarbeitet worden ist. 2 Die Steuerbefreiung kommt hiernach z.B. nicht in Betracht, wenn ein im 

Drittlandsgebiet zugelassenes Kraftfahrzeug während einer Fahrt im Inland unerwartet repariert werden musste. 

3 

Entsprechendes gilt, wenn ein Gegenstand, z.B. ein Kraftwagen, den ein ausländischer Abnehmer im Inland 

erworben hat, hier vor der Ausfuhr genutzt wurde und während dieser Zeit wider Erwarten repariert werden 

musste. 

(7) 1 Der bearbeitete oder verarbeitete oder – im Falle der Werkleistung nach § 3 Abs. 10 UStG – der 

überlassene Gegenstand kann durch einen weiteren Beauftragten oder mehrere weitere Beauftragte des 

Auftraggebers oder eines folgenden Auftraggebers vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein. 2 Die 

Ausführungen in Abschnitt 6.1 Abs. 5 gelten hierzu entsprechend.

Seite 313 

7.2. Ausfuhrnachweis 

(1) 1 Die für den Ausfuhrnachweis bei Ausfuhrlieferungen maßgebenden Vorschriften sind entsprechend 

anzuwenden. 2 Auf die Ausführungen in den Abschnitten 6.5 bis 6.8 wird hingewiesen. 3 Hat der Unternehmer 

einen anderen Unternehmer (Subunternehmer) mit der Bearbeitung oder Verarbeitung beauftragt und befördert 

oder versendet dieser den bearbeiteten, verarbeiteten oder überlassenen Gegenstand in das Drittlandsgebiet, kann 

die Ausfuhr in diesen Fällen durch eine Versandbestätigung nachgewiesen werden. 

(2) Beziehen sich die Bearbeitungen oder Verarbeitungen auf Binnenschiffe, die gewerblichen Zwecken 

dienen, Eisenbahnwagen oder Container ausländischer Auftraggeber (vgl. Abschnitt 7.1 Abs. 4), kann der 

Unternehmer den Nachweis der Ausfuhr dadurch erbringen, dass er neben dem Namen und der Anschrift des 

ausländischen Auftraggebers und des Verwenders, wenn dieser nicht der Auftraggeber ist, Folgendes 

aufzeichnet: 

1. bei Binnenschiffen, die gewerblichen Zwecken dienen, den Namen und den Heimathafen des Schiffes, 

2. bei Eisenbahnwagen das Kennzeichen der ausländischen Eisenbahnverwaltung und die Nummer des 

Eisenbahnwagens und 

3. bei Containern das Kennzeichen des Behälters. 

(3) 1 Wird der Nachweis der Einfuhr zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung durch Hinweis auf die 

Belege über die Bezahlung der Eingangsabgaben des Bestimmungslandes geführt (vgl. Abschnitt 7.3 Abs. 2 

Nr. 3), kann dieser Nachweis zugleich als Ausfuhrnachweis angesehen werden. 2 Eines weiteren Nachweises für 

die Ausfuhr bedarf es in diesen Fällen nicht mehr.

Seite 314 


(1) 1 Die Ausführungen zum buchmäßigen Nachweis bei Ausfuhrlieferungen in Abschnitt 6.10 Abs. 1 bis 6 

gelten entsprechend. 2 Ist der Gegenstand durch mehrere Unternehmer – Beauftragte – nacheinander bearbeitet 

oder verarbeitet worden (Abschnitt 7.1 Abs. 7), muss jeder dieser Unternehmer die Voraussetzungen der 

Steuerbefreiung einschließlich der Einfuhr oder des Erwerbs im Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke der 

Bearbeitung oder Verarbeitung buchmäßig nachweisen. 

(2) Der Nachweis der Einfuhr oder des Erwerbs für Zwecke der Bearbeitung und Verarbeitung soll in den 

Fällen des Abschnitts 7.1 Abs. 3 und 5 regelmäßig wie folgt geführt werden: 

1. in den Fällen der aktiven Lohnveredelung (vgl. Abschnitt 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1) durch Hinweis auf die 

zollamtlichen Belege über die Anmeldung der Waren zur Veredelung und über die Abmeldung der Waren 

aus der Veredelung; 

1 

2. in den Fällen der Einfuhrbesteuerung (vgl. Abschnitt 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2) durch Hinweis auf den 

zollamtlichen Beleg über die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer. 2 Im Falle der Bearbeitung oder 

Verarbeitung durch mehrere Unternehmer – Beauftragte – genügt bei den nachfolgenden Beauftragten ein 

Hinweis auf eine Bescheinigung des vorangegangenen Beauftragten, worin dieser die Entrichtung der 

Einfuhrumsatzsteuer bestätigt hat; 

3. in den Fällen der Erhebung von Eingangsabgaben durch das Bestimmungsland (vgl. Abschnitt 7.1 Abs. 3 

Satz 1 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1) durch Hinweis auf die bei dem Unternehmer vorhandenen Belege oder 

ihre beglaubigten Abschriften über die Bezahlung der Eingangsabgaben des Bestimmungslands; 

4. in den Fällen, in denen der im Gemeinschaftsgebiet erworbene Gegenstand unmittelbar vom Lieferer an den 

Unternehmer – Beauftragten – oder von dem vorangegangenen Beauftragten an den nachfolgenden 

Beauftragten gelangt ist (vgl. Abschnitt 7.1 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2), durch Hinweis auf die Durchschrift der 

Ausfuhrbestätigung für Umsatzsteuerzwecke in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen. 

(3) 1 Bei der Bearbeitung, z.B. Wartung, Reinigung oder Instandsetzung, eines Kraftfahrzeuges eines 

ausländischen Auftraggebers kann der Unternehmer den Nachweis der Einfuhr des Kraftfahrzeuges zum Zwecke 

dieser Bearbeitung auch in anderer Weise führen. 2 In Betracht kommen z.B. Hinweise auf eine schriftliche 

Anmeldung des Auftraggebers zur Reparatur oder auf eine Bescheinigung einer ausländischen Behörde, dass das 

Kraftfahrzeug bei einem Unfall im Drittlandsgebiet beschädigt worden ist. 3 Diese Regelung gilt jedoch nur dann, 

wenn nach den Umständen des Einzelfalls keine ernsthaften Zweifel daran bestehen, dass der Auftraggeber das 

Kraftfahrzeug zum Zwecke der Bearbeitung eingeführt hat.

Seite 315 

7.4. Abgrenzung zwischen Lohnveredelungen im Sinne des 

§ 7 UStG und Ausfuhrlieferungen im Sinne des § 6 UStG 

(1) 1 Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen kommt für Werklieferungen an eingeführten oder im 

Gemeinschaftsgebiet erworbenen Gegenständen – anders als die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 7 

UStG bei Werkleistungen (Lohnveredelungen) – ohne Rücksicht darauf in Betracht, zu welchem Zweck die 

Gegenstände eingeführt oder erworben worden sind. 2 Deshalb ist für die Frage, ob für einen Umsatz 

Steuerfreiheit gewährt werden kann, insbesondere bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände häufig 

von entscheidender Bedeutung, ob der Umsatz eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) oder eine Werkleistung 

darstellt. 3 Ob im Einzelfall bei Reparaturen eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegt, ist nach den 

Grundsätzen des BFH-Urteils vom 25. 3. 1965, V 253/63 U, BStBl III S. 338, zu entscheiden (vgl. auch 


(2) 1 Aus Vereinfachungsgründen kann die Reparatur eines Beförderungsmittels, z.B. eines Kraftfahrzeugs, 

eines Sportboots, einer Yacht oder eines Sportflugzeugs, ohne weitere Nachprüfung als Werklieferung 

angesehen werden, wenn der Entgeltteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfällt, mehr als 

50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts beträgt. 2 Liegen hiernach bei Reparaturen von 

Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, die nicht in § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG aufgeführt sind, die 

Voraussetzungen für eine Werklieferung nicht vor, kann ohne weitere Prüfung eine Reparatur gleichwohl als 

Werklieferung angesehen werden, wenn das Entgelt das 15fache der Bruttoregistertonnage des Schiffes 

übersteigt.

Seite 316 

8.1. Umsätze für die Seeschifffahrt 

(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG ist davon abhängig, dass die Umsätze unmittelbar an 

Betreiber eines Seeschiffes oder an die Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger bewirkt werden. 2 Sie kann sich 

nicht auf Umsätze auf den vorhergehenden Stufen erstrecken (vgl. EuGH-Urteil vom 14. 9. 2006, C-181/04 bis 

C-183/04, HFR S. 1171). 

3 Unter den Begriff „Betreiber“ fallen unter Berücksichtigung des 

gemeinschaftsrechtlichen Umfangs der Befreiung von Umsätzen für die Seeschifffahrt sowohl Reeder als auch 

Bereederer von Seeschiffen, sofern die Leistungen unmittelbar dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen. 4 Die 

Eigentumsverhältnisse sind für die Steuerbefreiung insoweit unerheblich. 5 Eine Zwischenlagerung von 

Lieferungsgegenständen im Sinne des § 8 Abs. 1 UStG ist ebenfalls unschädlich. 6 Chartervergütungen, die von 

Linienreedereien geleistet werden, die wiederum Bereederungsverträge mit Reedereien abschließen, sind als 

Gegenleistung für steuerbefreite Umsätze für die Seeschifffahrt anzusehen. 7 Umsätze, die an von Reederern oder 

Bereederern beauftragte Agenten bzw. Schiffsmakler ausgeführt werden, fallen dagegen als Umsätze auf einer 

vorausgehenden Handelsstufe nicht unter die Steuerbefreiung. 

(2) 1 Bei den begünstigten Schiffen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) muss es sich um Wasserfahrzeuge handeln, die 

nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt 

sind. 2 Maßgebend ist die zolltarifliche Einordnung. 3 Zu den vorbezeichneten Schiffen gehören insbesondere 

Seeschiffe der Handelsschifffahrt, seegehende Fahrgast- und Fährschiffe, Fischereifahrzeuge und Schiffe des 

Seeschifffahrtshilfsgewerbes, z.B. Seeschlepper und Bugsierschiffe. 4 Nicht dazu gehören Wassersportfahrzeuge 

(vgl. BFH-Urteil vom 13. 2. 1992, V R 141/90, BStBl II S. 576) und Behördenfahrzeuge. 

5 Weitere 

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die nach ihrer Bauart begünstigten Wasserfahrzeuge auch 

tatsächlich ausschließlich oder überwiegend in der Erwerbsschifffahrt oder zur Rettung Schiffbrüchiger 

eingesetzt werden sollen. 6 Der Begriff der Seeschifffahrt ist nach den Vorschriften des Seerechts zu beurteilen. 

7 

Als Seeschifffahrt ist danach die Schifffahrt seewärts der in § 1 der Flaggenrechtsverordnung festgelegten 

Grenzen der Seefahrt anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. 9. 1971, V R 8/67, BStBl 1972 II S. 45). 8 In den Fällen 

der Reise-, Zeit-, Slot- und Bareboat-Vercharterung handelt es sich jeweils um eine steuerfreie Vercharterung 

eines Wasserfahrzeuges für die Seeschifffahrt nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG. 9 Wesentliches Merkmal 

dieser Verträge ist das Zurverfügungstellen eines Schiffes bzw. von Schiffsraum. 10 Lediglich die Beförderung im 

Rahmen von Stückgutverträgen wird als Güterbeförderung angesehen, deren Behandlung sich nach §§ 3a, 3b, 4 

Nr. 3 UStG (vgl. Abschnitte 3b.3, 4.3.2 bis 4.3.4) richtet. 

(3) Zu den Gegenständen der Schiffsausrüstung (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG) gehören: 

1. die an Bord eines Schiffes zum Gebrauch mitgeführten in der Regel beweglichen Gegenstände, z.B. optische 

und nautische Geräte, Drahtseile und Tauwerk, Persenninge, Werkzeug und Ankerketten, nicht aber 

Transportbehälter, z.B. Container, 

2. das Schiffszubehör, z.B. Rettungsboote und andere Rettungsvorrichtungen, Möbel, Wäsche und anderes 

Schiffsinventar, Seekarten und Handbücher, sowie 

3. Teile von Schiffen und andere Gegenstände, die in ein bestimmtes nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG begünstigtes 

Wasserfahrzeug eingebaut werden sollen oder die zum Ersatz von Teilen oder zur Reparatur eines 

begünstigten Wasserfahrzeugs bestimmt sind. 

(4) 1 Gegenstände zur Versorgung von Schiffen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UStG) sind die technischen 

Verbrauchsgegenstände – z.B. Treibstoffe, Schmierstoffe, Farbe oder Putzwolle –, die sonstigen zum Verbrauch 

durch die Besatzungsmitglieder und die Fahrgäste bestimmten Gegenstände – z.B. Proviant, Genussmittel, 

Toilettenartikel, Zeitungen und Zeitschriften – und die Waren für Schiffsapotheken, Bordkantinen und 

Bordläden. 2 Gegenstände zur Versorgung von Schiffen sind auch Lebensmittel, Genussmittel und Non-food- 

Artikel, die in Bordläden, z.B. auf Ausflugsschiffen und Seebäderschiffen, verkauft werden sollen, auch wenn 

sie nicht zum Verbrauch oder Gebrauch an Bord, sondern zur Wiedereinfuhr in das Inland bestimmt sind. 

(5) 1 Küstenfischerei (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 UStG) ist die Fischerei, die in den vor einer Küste liegenden 

Meeresteilen, die nicht zur Hohen See, sondern zum Gebiet des Uferstaates gehören (Territorialgewässer), 

durchgeführt wird. 2 Unter Bordproviant sind die ausschließlich zum Verbrauch an Bord durch Besatzung und 

Passagiere bestimmten Waren (Mundvorrat) zu verstehen. 

(6) 1 Bei der Versorgung ausländischer Kriegsschiffe (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 UStG) kann davon ausgegangen 

werden, dass die Voraussetzung für die Steuerbefreiung stets erfüllt ist. 2 Bei der Versorgung von Kriegsschiffen 

der Bundeswehr ist die Voraussetzung durch einen Bestellschein, der die erforderlichen Angaben enthält, 

nachzuweisen. 3 Zu dem Begriff „Gegenstände zur Versorgung von Schiffen“ gelten die Ausführungen in 

Absatz 4 entsprechend. 

(7) 1 Zu den in § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen gehören insbesondere: 

1. 1 die Leistungen des S c h i f f s m a k l e r s , soweit es sich hierbei nicht um Vermittlungsleistungen handelt. 

2 3 

Der Schiffsmakler vermittelt im Allgemeinen den Abschluss von Seefrachtverträgen. Sein 

Aufgabenbereich bestimmt sich jedoch nicht allein nach den Vorschriften über den Handelsmakler (§§ 93 ff.

Seite 317 HGB). 4 Nach der Verkehrsauffassung und Verwaltungsübung ist vielmehr davon auszugehen, dass er, im 

Gegensatz zum Handelsmakler, nicht nur von Fall zu Fall tätig wird, sondern auch ständig mit der 

Betreuung eines Schiffs betraut sein kann; 

2. 1 die Leistungen des Havariekommissars. 2 Dieser ist in der Regel als Schadensagent für Versicherer, 

Versicherungsnehmer, Versicherte oder Beförderungsunternehmer tätig. 3 Er hat hauptsächlich die Aufgabe, 

die Interessen seines Auftraggebers wahrzunehmen, wenn bei Beförderungen Schäden an den 

Beförderungsmitteln oder ihren Ladungen eintreten; 

3. 1 die Leistungen des S c h i f f s b e s i c h t i g e r s. 2 Dieser ist ein Sachverständiger, der Schiffe und Ladungen 

besichtigt oder der auf Wunsch der Beteiligten bei Schiffshavarien oder Ladungsschäden Gutachten über 

Ursache, Art und Umfang der Schäden anfertigt; 

4. 1 die Leistungen des Güterbesichtigers. 2 Dieser ist ein Sachverständiger, der zu einer Güterbesichtigung 

im Falle von Transportschäden aus Anlass einer Güterbeförderung berufen ist. 3 Eine amtliche Bestellung ist 

nicht zu fordern; 

5. 1 die Leistungen des D i s p a c h e u r s. 2 Seine Tätigkeit besteht in der Feststellung und Verteilung von 

Schäden in den Fällen der großen Havarie (§§ 727 und 729 HGB); 

6. 1 das Schleppen. 2 Diese Leistung wird auf Grund eines Dienst- oder Werkvertrags, z.B. Assistieren beim 

Ein- und Auslaufen, Einschleppen eines Schiffes in den Hafen, Verholen eines Schiffes innerhalb des 

Hafens, oder auf Grund eines Frachtvertrags im Sinne des § 556 HGB (Fortbewegung eines unbemannten 

Schiffes) bewirkt; 

7. 1 das L o t s e n. 2 Diese Leistung liegt vor, wenn ein Schiff auf See oder Wasserstraßen von einem orts- und 

schifffahrtskundigen Berater geleitet wird, der dieser Tätigkeit berufsmäßig auf Grund behördlicher 

Zulassung oder eines Lotsenpatents nachgeht; 

8. 1 das B e r g e n. 2 Hierunter fallen alle Leistungen für ein Schiff, seine Besatzung oder Ladung, die den 

Anspruch auf Berge- oder Hilfslohn begründen (vgl. § 740 HGB); 

9. 1 die selbständigen Nebenleistungen zu den in den Nummern 1 bis 8 bezeichneten Leistungen. 2 Haupt- und 

Nebenleistungen können von verschiedenen Unternehmern bewirkt werden; 

10. 1 2 

die Personalgestellung im Rahmen des sog. C r e w - M a n a g e m e n t. Dagegen fallen die 

Personalbewirtschaftungsleistungen schon deshalb nicht unter die Steuerbefreiung, weil sie nicht unmittelbar 

an Unternehmer der Seeschifffahrt erbracht werden. 3 Die Personalvermittlung ist nach § 4 Nr. 5 UStG 

steuerfrei (vgl. Absatz 8); 

11. die Vermietung (Leasing), das Be- und Entladen, das Lagern und die Reparatur von Seetransport- 

Containern, wenn sie für den unmittelbaren Bedarf der Schiffsladung bestimmt sind. 

2 

Im Übrigen ist Abschnitt 8.2 Abs. 6 Satz 4 und Abs. 7 auf die Umsätze für die Seeschifffahrt entsprechend 

anzuwenden. 

(8) 1 Vermittlungsleistungen sind keine Leistungen für den unmittelbaren Bedarf der begünstigten Schiffe. 

2 3 

Das gilt auch dann, wenn sie von im Absatz 7 genannten Unternehmern erbracht werden. Die Vermittlung der 

in § 8 UStG bezeichneten Umsätze ist jedoch unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 UStG steuerfrei. 

(9) Sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet verbracht 

werden, oder die sich auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen 

Gemeinschaft beziehen, aber keine Leistungen für den unmittelbaren Bedarf der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG 

bezeichneten Wasserfahrzeuge darstellen, können nach § 4 Nr. 3 UStG unter den dort genannten 

Voraussetzungen steuerfrei sein.

Seite 318 

8.2. Umsätze für die Luftfahrt 

(1) Abschnitt 8.1 Abs. 1 bis 3 ist auf Umsätze für die Luftfahrt entsprechend anzuwenden. 

(2) Die Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist davon abhängig, dass der Unternehmer keine nach § 4 

Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreien Beförderungen mit Luftfahrzeugen durchführt (vgl. Abschnitt 4.17.2). 

(3) 1 Von den Beförderungen im internationalen Luftverkehr im Sinne des § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind die 

Beförderungen zu unterscheiden, die sich ausschließlich auf das Inland erstrecken (Binnenluftverkehr). 2 Die 

Frage, welcher der beiden Verkehre überwiegt, bestimmt sich nach der Höhe der Entgelte für die Personen- und 

Güterbeförderungen im Luftverkehr. 3 Übersteigen bei einem Unternehmer, der ausschließlich – oder mit einem 

Unternehmensteil oder auch nur im Rahmen von Hilfsumsätzen – entgeltlichen Luftverkehr betreibt, die Entgelte 

für die Beförderungen im internationalen Luftverkehr die Entgelte für die Beförderungen im Binnenluftverkehr, 

kommt für die Lieferungen usw. von Luftfahrzeugen, die zum Einsatz bei diesem Unternehmer bestimmt sind, 

die Steuerbefreiung in Betracht. 4 Auf den Zweck, für den das einzelne Flugzeug bestimmt ist oder verwendet 

wird – Einsatz im internationalen Luftverkehr oder im Binnenluftverkehr –, kommt es nicht an. 5 Bei den 

Luftverkehrsunternehmern mit Sitz im Ausland ist davon auszugehen, dass sie im Rahmen ihres entgeltlichen 

Luftverkehrs überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben. 6 Bei den Luftverkehrsunternehmern mit Sitz 

im Inland kann diese Voraussetzung als erfüllt angesehen werden, wenn sie in der für den Besteuerungszeitraum 

maßgeblichen im Bundessteuerblatt veröffentlichten Liste aufgeführt sind. 7 Die Liste wird jeweils zu Beginn 

eines Kalenderjahres neu herausgegeben, soweit bis zu diesem Zeitpunkt Änderungen eingetreten sind. 

(4) 1 Bis zur Aufnahme eines Unternehmers in die in Absatz 3 bezeichnete Liste gilt Folgendes: Haben die 

zuständigen Landesfinanzbehörden bei einem Unternehmer festgestellt, dass er im entgeltlichen Luftverkehr 

überwiegend internationalen Luftverkehr betreibt und keine nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreien 

Beförderungsleistungen erbringt, erteilt das zuständige Finanzamt dem Unternehmer hierüber einen schriftlichen 

bis zum Ablauf des Kalenderjahres befristeten Bescheid. 2 Der Unternehmer kann anderen Unternehmern 

Ablichtungen oder Abschriften des Bescheids des Finanzamts übersenden und sie auf diese Weise unterrichten. 

3 

Die anderen Unternehmer sind berechtigt, diese Ablichtungen oder Abschriften bis zum Beginn des neuen 

Kalenderjahres für die Führung des buchmäßigen Nachweises zu verwenden. 

(5) 1 Das Finanzamt prüft einmal jährlich, ob der in die Liste aufgenommene Unternehmer die 

Voraussetzungen hierfür noch erfüllt. 2 Ist der Unternehmer danach in die nächste Liste nicht mehr aufzunehmen, 

können andere Unternehmer aus Vereinfachungsgründen bei Umsätzen, die sie bis zum Beginn des neuen 

Kalenderjahres bewirken, noch davon ausgehen, dass der Unternehmer im entgeltlichen Luftverkehr 

überwiegend internationalen Luftverkehr betreibt. 

(6) 1 Bezüglich der Begriffe „Ausrüstungsgegenstände“ und „Versorgungsgegenstände“ gelten die 

Ausführungen in Abschnitt 8.1 Abs. 3 und 4 entsprechend. 2 Jedoch ist es nicht erforderlich, dass der 

Unternehmer die Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung eines bestimmten Luftfahrzeuges liefert. 3 Bei 

speziell nur für die Luftfahrt zu verwendenden Containern (z.B. für einen bestimmten Flugzeugtyp angefertigte 

Container) handelt es sich um Ausrüstungsgegenstände im Sinne von § 8 Abs. 2 Nr. 2 UStG. 4 Zu den sonstigen 

Leistungen im Sinne des § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG gehören insbesondere: 

1. die Duldung der Benutzung des Flughafens und seiner Anlagen einschließlich der Erteilung der Start- und 

Landeerlaubnis; 

2. die Reinigung von Luftfahrzeugen; 

3. die Umschlagsleistungen auf Flughäfen; 

4. die Leistungen der Havariekommissare, soweit sie bei Beförderungen im Luftverkehr anlässlich von Schäden 

an den Beförderungsmitteln oder ihren Ladungen tätig werden (vgl. Abschnitt 8.1 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2) und 

5. die mit dem Flugbetrieb zusammenhängenden sonstigen Leistungen auf Flughäfen, z.B. das Schleppen von 

Flugzeugen. 

(7) 1 Nicht befreit nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG sind sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem 

Bedarf von Luftfahrzeugen dienen. 2 Hierzu gehören insbesondere: 

1. 1 die Vermittlung von befreiten Umsätzen. 2 Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG in 

Betracht kommen (vgl. Abschnitt 4.5.1 Abs. 3); 

2. die Vermietung von Hallen für Werftbetriebe auf Flughäfen; 

3. die Leistungen an eine Luftfahrtbehörde für Zwecke der Luftaufsicht im Sinne des § 29 LuftVG; 

4. die Beherbergung und Beköstigung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeuges; 

5. die Beförderung von Besatzungsmitgliedern, z.B. mit einem Taxi, vom Flughafen zum Hotel und zurück; 

6. die Beherbergung und Beköstigung von Passagieren bei Flugunregelmäßigkeiten und

Seite 319 7. die Beförderung von Passagieren und des Fluggepäcks, z.B. mit einem Kraftfahrzeug, zu einem 

Ausweichflughafen.

Seite 320 


(1) 1 Der Unternehmer hat die Voraussetzungen der Steuerbefreiung buchmäßig nachzuweisen. 2 Hierzu gelten 

die Ausführungen zu den Ausfuhrlieferungen entsprechend (vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 1 bis 4). 

(2) 1 Der Unternehmer soll nach § 18 UStDV neben den in § 13 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStDV bezeichneten 

Angaben auch aufzeichnen, für welchen Zweck der Gegenstand der Lieferung oder die sonstige Leistung 

bestimmt ist. 2 Es genügt der Hinweis auf Urkunden, z.B. auf ein Schiffszertifikat, oder auf Belege, wenn sich aus 

diesen Unterlagen der Zweck eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt. 3 In Zweifelsfällen kann der begünstigte 

Zweck durch eine Bestätigung desjenigen, bei dem er verwirklicht werden soll, nachgewiesen werden. 4 Soll der 

begünstigte Zweck bei einem Dritten verwirklicht werden (vgl. Abschnitt 8.1 Abs. 1 und Abschnitt 8.2 Abs. 1), 

sollen auch der Name und die Anschrift dieses Dritten aufgezeichnet sein. 

(3) 1 Bei Reihengeschäften können ausländische Unternehmer in der Reihe den buchmäßigen Nachweis in der 

Regel nicht im Geltungsbereich der UStDV erbringen. 2 In diesen Fällen ist zur Vermeidung von Unbilligkeiten 

das Fehlen des Nachweises nicht zu beanstanden.

Seite 321 

9.1. Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9 Abs. 1 UStG) 

(1) 1 Ein Verzicht auf Steuerbefreiungen (Option) ist nur in den Fällen des § 4 Nr. 8 Buchstaben a bis g, Nr. 9 

Buchstabe a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG zulässig. 2 Der Unternehmer hat bei diesen Steuerbefreiungen die 

Möglichkeit, seine Entscheidung für die Steuerpflicht bei jedem Umsatz einzeln zu treffen. 3 Zu den 

Aufzeichnungspflichten wird auf Abschnitt 22.2 Abs. 4 hingewiesen. 

(2) 1 Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist in den Fällen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht zulässig (§ 19 

Abs. 1 Satz 4 UStG). 2 Für Unternehmer, die ihre Umsätze aus landund forstwirtschaftlichen Betrieben nach den 

Vorschriften des § 24 UStG versteuern, findet § 9 UStG keine Anwendung (§ 24 Abs. 1 Satz 2 UStG). 3 Ferner 

ist § 9 UStG in den Fällen der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG nicht 

anzuwenden. 

(3) 1 Sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch der Widerruf dieser Option ist nur bis zur 

formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig (BFH-Urteil vom 10. 12. 2008, 

XI R 1/08, BStBl 2009 II S. 1026). 2 Weitere Einschränkungen ergeben sich aus § 9 Abs. 3 UStG (vgl. hierzu 

Abschnitt 9.2 Abs. 8 und 9). 3 An eine besondere Form ist die Ausübung des Verzichts auf Steuerbefreiung nicht 

gebunden. 4 Die Option erfolgt, indem der leistende Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig behandelt. 5 Dies 

geschieht regelmäßig, wenn er gegenüber dem Leistungsempfänger mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer 

abrechnet. 6 Der Verzicht kann auch in anderer Weise (durch schlüssiges Verhalten) erklärt werden, soweit aus 

den Erklärungen oder sonstigen Verlautbarungen, in die das gesamte Verhalten einzubeziehen ist, der Wille zum 

Verzicht eindeutig hervorgeht. 

(4) 1 Unter den in Absatz 3 genannten Voraussetzungen kann der Verzicht auch wieder rückgängig gemacht 

werden. 2 Sind für diese Umsätze Rechnungen oder Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden, 

entfällt die Steuerschuld nur, wenn die Rechnungen oder Gutschriften berichtigt werden (vgl. § 14c Abs. 1 

3 

Satz 3 UStG und Abschnitt 14c.1 Abs. 10). Einer Zustimmung des Leistungsempfängers zur 

Rückgängigmachung des Verzichts bedarf es grundsätzlich nicht. 

(5) 1 Voraussetzung für einen Verzicht auf die Steuerbefreiungen der in § 9 Abs. 1 UStG genannten Umsätze 

ist, dass steuerbare Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an einen Unternehmer 

für dessen Unternehmen ausgeführt werden bzw. eine entsprechende Verwendungsabsicht besteht (BFH-Urteil 

vom 17. 5. 2001, V R 38/00, BStBl 2003 II S. 434). 2 Diese Verwendungsabsicht muss der Unternehmer objektiv 

belegen und in gutem Glauben erklären (BFH-Urteil vom 22. 3. 2001, V R 46/00, BStBl 2003 II S. 433, vgl. 

Abschnitt 15.12). 3 Eine Option ist nicht zulässig, soweit der leistende Unternehmer den Gegenstand der Leistung 

oder der Leistungsempfänger die erhaltene Leistung zulässigerweise anteilig nicht seinem Unternehmen 

zugeordnet hat oder zuordnen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 20. 7. 1988, X R 6/80, BStBl II S. 915, und vom 

28. 2. 1996, XI R 70/90, BStBl II S. 459). 4 Wegen der Grundsätze für die Zuordnung einer Leistung zum 

Unternehmen wird auf Abschnitt 15.2 Abs. 21 verwiesen. 

(6) 1 Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann bei der Lieferung vertretbarer Sachen sowie bei aufteilbaren 

sonstigen Leistungen auf deren Teile begrenzt werden (Teiloption). 2 Eine Teiloption kommt z.B. bei der 

Gebäudelieferung, insbesondere bei unterschiedlichen Nutzungsarten der Gebäudeteile, in Betracht. 3 Unter 

Zugrundelegung unterschiedlicher wirtschaftlicher Funktionen ist auch eine Aufteilung nach räumlichen 

Gesichtspunkten (nicht dagegen eine bloße quotale Aufteilung) möglich (vgl. BFH-Urteil vom 26. 6. 1996, 

XI R 43/90, BStBl 1997 II S. 98). 4 Bei der Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen 

Grund und Boden kann die Option für eine Besteuerung nur zusammen für die Gebäude oder Gebäudeteile und 

den dazugehörigen Grund und Boden ausgeübt werden (EuGH-Urteil vom 8. 6. 2000, C-400/98, BStBl 2003 II 

S. 452).

Seite 322 

9.2. Einschränkung des Verzichts auf Steuerbefreiungen 

(§ 9 Abs. 2 und 3 UStG) 

(1) 1 Der Verzicht auf die in § 9 Abs. 2 UStG genannten Steuerbefreiungen ist nur zulässig, soweit der 

Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die 

den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. 2 Unter den Begriff des Grundstücks fallen nicht nur Grundstücke 

insgesamt, sondern auch selbständig nutzbare Grundstücksteile (z.B. Wohnungen, gewerbliche Flächen, 

Büroräume, Praxisräume). 3 Soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einzelne Grundstücksteile 

ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, kann auf die Steuerbefreiung des 

einzelnen Umsatzes weiterhin verzichtet werden. 4 Werden mehrere Grundstücksteile räumlich oder zeitlich 

unterschiedlich genutzt, ist die Frage der Option bei jedem Grundstücksteil gesondert zu beurteilen. 5 Dabei ist es 

unschädlich, wenn die Verwendung der Grundstücksteile zivilrechtlich in einem einheitlichen Vertrag geregelt 

ist. 6 Ein vereinbartes Gesamtentgelt ist, ggf. im Schätzungswege, aufzuteilen. 

Beispiel 1: 

1 2 

V 1 errichtet ein Gebäude mit mehreren Wohnungen und vermietet es insgesamt an V 2. Dieser vermietet 

die Wohnungen an Privatpersonen weiter. 

3 

Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Vermietung der Wohnungen durch V 2 an die 

Privatpersonen sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 4 V 1 kann auf die Steuerbefreiung 

nicht verzichten, weil sein Mieter das Gebäude für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). 5 V 2 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil er nicht an 

Unternehmer vermietet (§ 9 Abs. 1 UStG). 

Beispiel 2: 

1 2 

V 1 errichtet ein Gebäude und vermietet es an V 2. Dieser vermietet es an eine Gemeinde zur 

Unterbringung der Gemeindeverwaltung weiter. 

3 

Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Weitervermietung durch V 2 an die Gemeinde 

sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 4 V 1 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, 

weil V 2 das Gebäude für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 

UStG). 5 V 2 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil das Gebäude von der Gemeinde für 

nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). 

Beispiel 3: 

1 

V 1 errichtet ein gewerblich zu nutzendes Gebäude mit Einliegerwohnung und vermietet es insgesamt an 

V 2. 2 Dieser betreibt in den gewerblichen Räumen einen Supermarkt. 3 Die Einliegerwohnung vermietet V 2 

an seinen angestellten Hausmeister. 

4 

Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Vermietung der Wohnung durch V 2 an den 

Hausmeister sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 5 V 1 kann bei der Vermietung der 

gewerblichen Räume auf die Steuerbefreiung verzichten, weil V 2 diese Räume ausschließlich für Umsätze 

verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 9 Abs. 2 UStG). 6 Bei der Vermietung der 

Einliegerwohnung kann V 1 auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil V 2 die Wohnung für steuerfreie 

Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). 7 V 2 kann bei der Vermietung 

der Einliegerwohnung nicht auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Hausmeister kein Unternehmer ist 

(§ 9 Abs. 1 UStG). 

Beispiel 4: 

1 

V errichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt: 

– die Räume des Erdgeschosses an eine Bank; 

– die Räume im 1. Obergeschoss an einen Arzt; 

– die Räume im 2. Obergeschoss an einen Rechtsanwalt; 

– die Räume im 3. Obergeschoss an das städtische Schulamt. 

2 

Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG). 

3 4 

Die Geschosse des Gebäudes sind selbständig nutzbare Grundstücksteile. Die Frage der Option ist für 

jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen. 

– Erdgeschoss 

5 

V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die Bank die Räume für grundsätzlich steuerfreie 

Umsätze (§ 4 Nr. 8 UStG) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Seite 323 – 1. Obergeschoss 

6 V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil der Arzt die Räume für grundsätzlich steuerfreie 

Umsätze (§ 4 Nr. 14 UStG) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). 

– 2. Obergeschoss 

7 V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Rechtsanwalt die Räume ausschließlich für 

Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 9 Abs. 2 UStG). 

– 3. Obergeschoss 

Beispiel 5: 

8 V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die Stadt die Räume nicht unternehmerisch nutzt 

(§ 9 Abs. 1 UStG). 

1 V 1 errichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es an V 2. 2 Dieser vermietet das Gebäude wie 

im Beispiel 4 weiter. 

3 Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Weitervermietung durch V 2 sind nach § 4 Nr. 12 

Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 4 V 2 kann, wie in Beispiel 4 dargestellt, nur bei der Vermietung des 

2. Obergeschosses an den Rechtsanwalt auf die Steuerbefreiung verzichten (§ 9 Abs. 2 UStG). 5 V 1 kann bei 

der Vermietung des 2. Obergeschosses auf die Steuerbefreiung verzichten, wenn V 2 von seiner 

Optionsmöglichkeit Gebrauch macht. 6 V 2 verwendet das 2. Obergeschoss in diesem Fall für 

steuerpflichtige Umsätze. 7 Bei der Vermietung der übrigen Geschosse kann V 1 auf die Steuerbefreiung 

nicht verzichten, weil V 2 diese Geschosse für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). 

Beispiel 6: 

1 2 

V errichtet ein zweistöckiges Gebäude und vermietet es an den Zahnarzt Z. Dieser nutzt das Obergeschoss 

als Wohnung und betreibt im Erdgeschoss seine Praxis. 3 Einen Raum im Erdgeschoss nutzt Z ausschließlich 

für die Anfertigung und Wiederherstellung von Zahnprothesen. 

4 

Die Vermietung des Gebäudes durch V an Z ist von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a 

UStG). 5 Die Geschosse des Gebäudes und auch die Räume im Erdgeschoss sind selbständig nutzbare 

Grundstücksteile. 6 Die Frage der Option ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen. 

– Erdgeschoss 

7 

V kann auf die Steuerbefreiung insoweit nicht verzichten, als Z die Räume für seine grundsätzlich 

steuerfreie zahnärztliche Tätigkeit (§ 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 1 UStG) verwendet, die den 

Vorsteuerabzug ausschließt (§ 9 Abs. 2 UStG). 8 Dagegen kann V auf die Steuerbefreiung insoweit 

verzichten, als Z einen Raum zur Anfertigung und Wiederherstellung von Zahnprothesen, also 

ausschließlich zur Erbringung von steuerpflichtigen und damit den Vorsteuerabzug nicht 

ausschließenden Umsätzen verwendet (§ 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 UStG). 

– Obergeschoss 

9 

V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil Z die Räume nicht unternehmerisch nutzt (§ 9 

Abs. 1 UStG). 

(2) 1 Die Option ist unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 auch dann zulässig, wenn der 

Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der seine abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen 

berechnet (§§ 23, 23a UStG), seine Umsätze nach den Durchschnittssätzen für landund forstwirtschaftliche 

Betriebe versteuert (§ 24 UStG), Reiseleistungen erbringt (§ 25 UStG) oder die Differenzbesteuerung für die 

Umsätze von beweglichen körperlichen Gegenständen anwendet (§ 25a UStG). 2 Demgegenüber ist ein 

Unternehmer, bei dem die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erhoben wird, als ein nicht zum 

Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger anzusehen. 3 Die Option ist in diesem Fall somit nicht möglich. 

(3) 1 Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem 

Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf 

Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. 2 Eine geringfügige Verwendung für 

Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den 

Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum 

(Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre 

(Bagatellgrenze). 3 Für die Vorsteueraufteilung durch den Leistungsempfänger (Mieter) gelten die allgemeinen 

Grundsätze (vgl. Abschnitte 15.16 bis 15.18). 

Beispiel 1: 

1 2 

V vermietet das Erdgeschoss eines Gebäudes an den Schönheitschirurgen S. Neben den steuerpflichtigen 

Leistungen (Durchführung von plastischen und ästhetischen Operationen) bewirkt S auch in geringem

Seite 324 Umfang steuerfreie Heilbehandlungsleistungen (§ 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG). 3 Die Aufteilung der sowohl 

mit den steuerpflichtigen als auch mit den steuerfreien Umsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang 

stehenden Vorsteuerbeträge nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung führt im Besteuerungszeitraum zu einem 

Vorsteuerausschluss von 3 %. 

4 Die Vermietung des Erdgeschosses von V an S ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei . 5 V 

kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil S das Erdgeschoss nur in geringfügigem Umfang für Umsätze 

verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 

Beispiel 2: 

1 2 

V vermietet an den Autohändler A einen Ausstellungsraum. A vermietet den Ausstellungsraum jährlich für 

zwei Wochen an ein Museum zur Ausstellung von Kunst. 

3 

Die Vermietung des Ausstellungsraums durch V an A und die Weitervermietung durch A sind nach § 4 

Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. 4 Da A den Ausstellungsraum im Besteuerungszeitraum lediglich 

an 14 von 365 Tagen (ca. 4 %) zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen, kann V auf die Steuerbefreiung der Vermietung des Ausstellungsraums verzichten. 5 A kann 

auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil das Museum den Ausstellungsraum für steuerfreie Umsätze 

(§ 4 Nr. 20 Buchstabe a UStG) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). 

(4) 1 Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiungen nachzuweisen. 

2 3 

Der Nachweis ist an keine besondere Form gebunden. Er kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus 

Bestimmungen des Mietvertrags oder aus anderen Unterlagen ergeben. 4 Ständig wiederholte Bestätigungen des 

Mieters über die Verwendung des Grundstücks bzw. Grundstücksteils sind nicht erforderlich, solange beim 

Mieter keine Änderungen bei der Verwendung des Grundstücks zu erwarten sind. 5 Im Einzelfall kann es aber 

erforderlich sein, vom Mieter zumindest eine jährliche Bestätigung einzuholen. 

(5) 1 § 9 Abs. 2 UStG in der ab 1. 1. 1994 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem 

Grundstück errichtete Gebäude vor dem 1. 1. 1998 fertig gestellt wird und wenn mit der Errichtung des 

Gebäudes vor dem 11. 11. 1993 begonnen wurde. 2 Unter dem Beginn der Errichtung eines Gebäudes ist der 

Zeitpunkt zu verstehen, in dem einer der folgenden Sachverhalte als Erster verwirklicht worden ist: 

1. Beginn der Ausschachtungsarbeiten, 

2. Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an den Bauunternehmer oder 

3. Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf dem Bauplatz. 

3 

Vor diesem Zeitpunkt im Zusammenhang mit der Errichtung eines Gebäudes durchgeführte Arbeiten oder die 

Stellung eines Bauantrags sind noch nicht als Beginn der Errichtung anzusehen. 4 Dies gilt auch für die Arbeiten 

zum Abbruch eines Gebäudes, es sei denn, dass unmittelbar nach dem Abbruch des Gebäudes mit der Errichtung 

eines neuen Gebäudes begonnen wird. 5 Hiervon ist stets auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Entscheidung 

zu bauen für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar macht. 6 Dies kann z.B. durch eine 

Abbruchgenehmigung nachgewiesen werden, die nur unter der Auflage erteilt wurde, zeitnah ein neues Gebäude 

zu errichten. 

(6) 1 Wird durch einen Anbau an einem Gebäude oder eine Aufstockung eines Gebäudes ertragsteuerlich ein 

selbständiges Wirtschaftsgut hergestellt, ist auf dieses Wirtschaftsgut die seit dem 1. 1. 1994 geltende Rechtslage 

anzuwenden. 2 Diese Rechtslage gilt auch, wenn ein Gebäude nachträglich durch Herstellungsarbeiten so 

umfassend saniert oder umgebaut wird, dass nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ein anderes Wirtschaftsgut 

entsteht (vgl. H 7.3 EStH 2009 zu R 7.3 EStR 2009). 3 Die Ausführungen in den Sätzen 1 und 2 sind jedoch in 

den Fällen nicht anzuwenden, in denen die Herstellungsarbeiten vor dem 11. 11. 1993 begonnen haben und vor 

dem 1. 1. 1998 abgeschlossen werden. 4 Die Einschränkung der Optionsmöglichkeiten ab 1. 1. 1994 hat keine 

Auswirkungen auf einen für die Errichtung des Gebäudes in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug. 

(7) 1 Durch die Veräußerung eines Grundstücks wird die Frage, ob der Verzicht auf die in § 9 Abs. 2 UStG 

genannten Steuerbefreiungen zulässig ist, nicht beeinflusst. 2 Für Grundstücke mit Altbauten gilt daher, auch 

wenn sie veräußert werden, die Rechtslage vor dem 1. 1. 1994. 3 Zu beachten sind aber weiterhin die Grundsätze 

des BMF-Schreibens vom 29. 5. 1992, BStBl I S. 378, zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten 

(§ 42 AO); vgl. auch BFH-Urteil vom 14. 5. 1992, V R 12/88, BStBl II S. 931. 

(8) Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG bei Lieferungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 

Buchstabe a UStG) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher ist 

bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. 

(9) Die Ausübung des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist bei Umsätzen im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchstabe a 

UStG außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens in dem nach § 311b BGB notariell zu beurkundenden 

Vertrag zu erklären.

Seite 325 

10.1. Entgelt 

(1) 1 Der Begriff des Entgelts in § 10 Abs. 1 UStG gilt sowohl für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten 

(§ 16 Abs. 1 UStG) als auch für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). 2 Zwischen den 

beiden Besteuerungsarten besteht insoweit kein Unterschied, als auch bei der Besteuerung nach vereinbarten 

Entgelten grundsätzlich nur das zu versteuern ist, was für die Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich 

vereinnahmt wird (vgl. BFH-Urteile vom 2. 4. 1981, V R 39/79, BStBl II S. 627, und vom 10. 11. 1983, 

V R 91/80, BStBl 1984 II S. 120). 3 Wegen der Änderung der Bemessungsgrundlage vgl. Abschnitte 17.1 und 

17.2. 

(2) 1 Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung 

nicht entspricht. 2 Eine Ausnahme besteht für unentgeltliche oder verbilligte Leistungen durch Unternehmer an 

ihr Personal, von Vereinigungen an ihre Mitglieder und von Einzelunternehmern an ihnen nahe stehende 

Personen; vgl. Abschnitte 1.8, 10.6 und 10.7. 3 Liefert eine Kapitalgesellschaft einer Tochtergesellschaft einen 

Gegenstand zu einem überhöhten Preis, bildet dieser grundsätzlich selbst dann das Entgelt im Sinne des § 10 

Abs. 1 UStG, wenn ein Teil der Gegenleistung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu 

beurteilen ist (BFH-Urteil vom 25. 11. 1987, X R 12/87, BStBl 1988 II S. 210). 

(3) 1 Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare 

Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die 

an ihn bewirkte Leistung aufwendet. 2 Dazu gehören auch Nebenkosten des Leistenden, die er vom 

Leistungsempfänger einfordert (vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 2000, V R 16/99, BStBl II S. 360). 3 Verlangt der 

Leistende für die Annahme einer Bezahlung mit Kredit- oder Geldkarte, dass der Leistungsempfänger ihm oder 

einem anderen Unternehmer hierfür einen Betrag entrichtet und wird der von diesem Empfänger zu zahlende 

Gesamtpreis durch die Zahlungsweise nicht beeinflusst, ist dieser Betrag Bestandteil der Bemessungsgrundlage 

für seine Leistung (vgl. Artikel 13 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. 10. 2005, ABl. EU 

Nr. L 288 S. 1). 4 Vereinbaren die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer, ist der 

ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil 

vom 20. 1. 1997, V R 28/95, BStBl II S. 716). 5 Neben dem vereinbarten Preis einer Leistung können auch 

zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers Leistungsentgelt sein, wenn der Leistungsempfänger sie 

zugunsten des Leistenden für die Leistung erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 13. 12. 1995, XI R 16/95, 

BStBl 1996 II S. 208). 6 Wenn der Leistungsempfänger die Leistung irrtümlich doppelt bezahlt oder 

versehentlich zuviel zahlt, ist der Gesamtbetrag Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (vgl. BFH-Urteil 

vom 19. 7. 2007, V R 11/05, BStBl II S. 966). 7 Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger gewillt ist, 

die vom Leistenden zu erbringende oder erbrachte Leistung anzunehmen, und ob er auf sie Wert legt oder nicht 

(vgl. BFH-Urteil vom 28. 1. 1988, V R 112/86, BStBl II S. 473). 8 Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung 

oder wegen nicht gehöriger Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter (vgl. Abschnitt 1.3 

Abs. 3). 9 Auch Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen, Prozesszinsen und Nutzungszinsen sind nicht Teil des Entgelts, 

sondern Schadensersatz (vgl. Abschnitt 1.3 Abs. 6). 10 Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge vgl. 


11 Das erhöhte Beförderungsentgelt, das Personenbeförderungsunternehmer von sog. 

Schwarzfahrern erheben, ist regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder eine andere steuerbare 

Leistung des Beförderungsunternehmers (BFH-Urteil vom 25. 11. 1986, V R 109/78, BStBl 1987 II S. 228). 

12 

Als Entgelt für die Lieferung sind auch die dem Abnehmer vom Lieferer berechneten Beförderungskosten 

anzusehen. 13 Bei einer unfreien Versendung im Sinne des § 40 UStDV gehören jedoch die Kosten für die 

Beförderung oder deren Besorgung nicht zum Entgelt für die vom Absender ausgeführte Lieferung. 14 Bei 

Versendungen per Nachnahme ist als Entgelt für die gelieferte Ware der vom Empfänger entrichtete 

Nachnahmebetrag – ohne Umsatzsteuer – anzusehen, der auch die Zahlkarten- oder Überweisungsgebühr 

einschließt (vgl. BFH-Urteil vom 13. 12. 1973, V R 57/72, BStBl 1974 II S. 191). 15 Beim Pfandleihgeschäft sind 

die notwendigen Kosten der Verwertung, die der Pfandleiher einbehalten darf, nicht Entgelt innerhalb eines 

Leistungsaustauschs (vgl. BFH-Urteil vom 9. 7. 1970, V R 32/70, BStBl II S. 645). 16 Zahlungen im Rahmen 

einer sog. Erlöspoolung, die nicht leistungsbezogen sind, fehlt der Entgeltcharakter (BFH-Urteil vom 

28. 2. 1974, V R 55/72, BStBl II S. 345). 17 Auch die Übernahme von Schulden kann Entgelt sein (vgl. 


(4) 1 Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird nur mit der Bemessungsgrundlage 

versteuert, die sich auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt. 2 Umsatzsteuerrechtlich macht es 

keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der 

Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 16. 1. 2003, V R 72/01, 

BStBl II S. 620). 3 Weicht der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom 

Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, ist von den Aufwendungen des Abnehmers für die Lieferung oder 

sonstige Leistung auszugehen. 4 Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb 

das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung nach den tatsächlichen 

Aufwendungen des Leistungsempfängers (vgl. BFH-Urteil vom 27. 5. 1987, X R 2/81, BStBl II S. 739). 5 Wegen 

der Steuer- und Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen wird auf Abschnitt 17.1 Abs. 6 verwiesen.

Seite 326 (5) 1 Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, z.B. Trinkgelder, wenn 

zwischen der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung besteht (vgl. BFH-Urteil 

vom 17. 2. 1972, V R 118/71, BStBl II S. 405). 2 Der im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erhobene 

Bedienungszuschlag ist Teil des vom Unternehmer vereinnahmten Entgelts, auch wenn das Bedienungspersonal 

den Zuschlag nicht abführt, sondern vereinbarungsgemäß als Entlohnung für seine Dienste zurückbehält (vgl. 

BFH-Urteil vom 19. 8. 1971, V R 74/68, BStBl 1972 II S. 24). 3 Dagegen rechnen die an das Bedienungspersonal 

gezahlten freiwilligen Trinkgelder nicht zum Entgelt für die Leistungen des Unternehmers. 

(6) 1 Geschäftskosten dürfen das Entgelt nicht mindern. 2 Dies gilt auch für Provisionen, die der Unternehmer 

an seinen Handelsvertreter oder Makler für die Vermittlung des Geschäfts zu zahlen hat. 3 Mit Ausnahme der auf 

den Umsatz entfallenden Umsatzsteuer rechnen zum Entgelt auch die vom Unternehmer geschuldeten Steuern 

(Verbrauch- und Verkehrsteuern), öffentlichen Gebühren und Abgaben, auch wenn diese Beträge offen auf den 

Leistungsempfänger überwälzt werden. 4 Diese Abgaben können auch nicht als durchlaufende Posten im Sinne 

des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG behandelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 4. 6. 1970, V R 92/66, V R 10/67, BStBl II 

S. 648, sowie Abschnitt 10.4). 

(7) 1 Als Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an 

Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im 

Zusammenhang mit der Leistung stehen. 2 Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Beträge, die der 

Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit 

der Unternehmer seine Leistung erbringen kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. 2. 1968, V 84/64, BStBl II S. 463). 

3 

Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören auch öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger 

auf Grund eigener Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogenen Leistung veranlasst sind (vgl. zu 

Sozialversicherungsbeiträgen BFH-Urteil vom 25. 6. 2009, V R 37/08, BStBl II S. 873). 

4 Zahlt eine 

Rundfunkanstalt zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an die Pensionskasse für freie Mitarbeiter der 

Deutschen Rundfunkanstalten, gehören auch die Beträge zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter (vgl. 

BFH-Urteil vom 9. 10. 2002, V R 73/01, BStBl 2003 II S. 217). 5 Erfüllt der Leistungsempfänger durch seine 

Zahlungen an einen Dritten sowohl eine eigene Verbindlichkeit als auch eine Schuld des leistenden 

Unternehmers, weil beide im Verhältnis zu dem Dritten Gesamtschuldner sind, rechnen die Zahlungen nur 

insoweit zum Entgelt, wie die Schuldbefreiung des leistenden Unternehmers für diesen von wirtschaftlichem 

Interesse ist und damit für ihn einen Wert darstellt. 6 Bei einer Grundstücksveräußerung gehört die 

gesamtschuldnerisch von Erwerber und Veräußerer geschuldete Grunderwerbsteuer auch dann nicht zum Entgelt 

für die Grundstücksveräußerung, wenn die Parteien des Grundstückskaufvertrags vereinbaren, dass der Erwerber 

die Grunderwerbsteuer allein zu tragen hat, weil der Erwerber mit der Zahlung der vertraglich übernommenen 

Grunderwerbsteuer eine ausschließlich eigene Verbindlichkeit begleicht. 7 Gleiches gilt hinsichtlich der vom 

Käufer zu tragenden Kosten der Beurkundung des Kaufvertrags und der Auflassung, der Eintragung ins 

Grundbuch und der zu der Eintragung erforderlichen Erklärungen (§ 448 Abs. 2 BGB), vgl. BFH-Urteil vom 

9. 11. 2006, V R 9/04, BStBl 2007 II S. 285. 

(8) 1 Wird das Pfandgeld für Warenumschließungen dem Abnehmer bei jeder Lieferung berechnet, ist es Teil 

des Entgelts für die Lieferung. 2 Bei Rücknahme des Leerguts und Rückzahlung des Pfandbetrags liegt eine 

Entgeltminderung vor. 3 Dabei wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die ausgezahlten Pfandgelder 

für Leergut unabhängig von dem Umfang der Vollgutlieferungen des jeweiligen Besteuerungszeitraums als 

Entgeltminderungen behandelt. 4 Es muss jedoch sichergestellt sein, dass die Entgeltminderungen in 

sachgerechter Weise (z.B. durch Aufteilung im gleichen Verhältnis wie bei den Vollgutlieferungen) den 

geltenden Steuersätzen zugeordnet werden. 5 150 

Aus Vereinfachungsgründen kann dem Unternehmer auf Antrag 

auch folgendes Verfahren genehmigt werden: 

1 

1. Die bei der Warenlieferung jeweils in Rechnung gestellten und bei Rückgabe des Leerguts dem Abnehmer 

zurückgewährten Pfandbeträge bleiben bei der laufenden Umsatzbesteuerung zunächst unberücksichtigt. 

2 

Der Unternehmer hat spätestens am Schluss jedes Kalenderjahrs den Pfandbetragssaldo, der sich aus dem 

Unterschiedsbetrag zwischen den den Abnehmern im Laufe des jeweiligen Abrechnungszeitraums 

berechneten und den zurückgewährten Pfandbeträgen ergibt, auf Grund seiner Aufzeichnungen zu ermitteln. 

3 4 

Dabei bleibt jedoch ein bereits versteuerter Saldovortrag, z.B. aus dem Vorjahr, außer Betracht. Ein sich 

danach ergebender Überschuss an berechneten Pfandbeträgen ist zusammen mit den Umsätzen des 

betreffenden letzten Voranmeldungszeitraums der Umsatzsteuer zu unterwerfen. 

5 Bei diesem 

Pfandbetragssaldo handelt es sich um einen Nettobetrag - ohne Umsatzsteuer -. 6 Der Abnehmer kann die auf 

den Pfandbetragssaldo entfallende Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn sie ihm gesondert in Rechnung 

gestellt ist. 7 Ergibt sich ein Pfandbetragssaldo zugunsten des Abnehmers, liegt bei diesem – seine 

Unternehmereigenschaft vorausgesetzt – eine steuerpflichtige Lieferung von Leergut vor. 8 Der Unternehmer, 

der dieses Verfahren beantragt, muss die bei den einzelnen Lieferungen berechneten und bei Rückgabe des 

Leerguts zurückgewährten Pfandbeträge – nach Abnehmern getrennt – gesondert von den sonstigen 

Entgelten aufzeichnen. 9 Die Aufzeichnungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar sein und fortlaufend 

geführt werden (vgl. § 63 Abs. 1 UStDV, § 146 AO). 10 Aus ihnen muss gegebenenfalls zu ersehen sein, wie 

sich die Pfandbeträge auf verschiedene Steuersätze verteilen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG). 11 Für den Abnehmer

Seite 327 muss aus der Rechnung klar ersichtlich sein, dass für die in Rechnung gestellten Pfandbeträge Umsatzsteuer 

nicht berechnet worden ist. 

1 

2. Abweichend von dem unter Nummer 1 geregelten Verfahren kann der Unternehmer in jeder einzelnen 

Rechnung die Leergutrücknahme mit der Vollgutlieferung verrechnen und nur den verbleibenden Netto- 

Rechnungsbetrag der Umsatzsteuer unterwerfen. 2 Einen sich möglicherweise zum Jahresende ergebenden 

Pfandbetragssaldo zugunsten des Abnehmers hat in diesem Fall weder der Lieferer noch der Abnehmer zu 

ermitteln und zu versteuern. 3 Auch gesonderte Aufzeichnungen über die Pfandbeträge sind nicht 

erforderlich. 

6 

Bei den folgenden Abwicklungsarten ist zunächst ein Entgelt für die Überlassung der Warenumschließung nicht 

gegeben: 

1 

1. Für den jeweiligen Abnehmer wird ein Leergutkonto geführt, auf dem der Lieferer das hingegebene und 

zurückgenommene Leergut mengenmäßig festhält. 2 Über den Saldo wird periodisch, häufig aber erst bei 

Lösung des Vertragsverhältnisses abgerechnet. 

1 

2. Die Pfandbeträge für Leergutabgänge und Leergutzugänge werden vom Lieferer auf einem besonderen 

Konto verbucht und auch – nachrichtlich – in den jeweiligen Rechnungen ausgewiesen, ohne aber in die 

Rechnungssumme einbezogen zu werden. 2 Von Zeit zu Zeit wird über das Leergut abgerechnet. 

1 2 

3. Der Lieferer erhebt mit jeder Lieferung einen Kautionsbetrag, z.B. 1 oder 2 Ct. je Flasche. Diese Beträge 

dienen der Ansammlung eines Kautionsguthabens zugunsten des Abnehmers. 3 Die Verbuchung erfolgt auf 

einem besonderen Konto. 4 Daneben werden die Leergutbewegungen mengenmäßig festgehalten. 5 Über das 

Leergut wird in der Regel bei Auflösung der Vertragsbeziehungen abgerechnet. 

7 

In diesen Fällen kommt ein von der vorangegangenen Warenlieferung losgelöster selbständiger 

Leistungsaustausch erst im Zeitpunkt der Leergutabrechnung zustande. 8 Die Annahme eines nicht steuerbaren 

Schadensersatzes scheidet aus, weil der Zahlung des Kunden eine Leistung des Unternehmers gegenübersteht. 

(9) Hinsichtlich des Entgelts für die Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen 

im Luftverkehr durch Reisebüros gilt: 

1 

1. Die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen im Luftverkehr gegenüber einem 

Reisenden ist steuerpflichtig, soweit die vermittelte Leistung auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1, § 4 Nr. 5 

Satz 2 UStG). 2 Abschnitt 4.5.3 Abs. 2 ist in diesen Fällen nicht anwendbar, weil das Reisebüro nicht im 

Auftrag des Luftverkehrsunternehmens tätig wird. 3 Soweit die vermittelte Leistung nicht auf das Inland 

entfällt, ist deren Vermittlung nicht steuerbar. 

1 

2. Das Entgelt für eine Vermittlungsleistung im Sinne der Nummer 1 ist in einen steuerpflichtigen und einen 

nicht steuerbaren Teil aufzuteilen. 2 Die Umsatzsteuer ist aus der anteiligen Zahlung des Reisenden 

herauszurechnen. 3 Der Vorsteuerabzug ist auch hinsichtlich des nicht steuerbaren Teils dieser 

Vermittlungsleistung nicht ausgeschlossen. 

1 

3. Erhält ein Reisebüro eine Zahlung von einem Luftverkehrsunternehmen, das die dem Reisenden vermittelte 

Personenbeförderungsleistung erbringt, ohne von diesem ausdrücklich zur Vermittlung beauftragt zu sein, 

ist diese Zahlung regelmäßig (z.B. im Rahmen eines sog. Nullprovisionsmodells) Entgelt von dritter Seite 

für die gegenüber dem Reisenden erbrachte Vermittlungsleistung (vgl. Nummer 1). 2 Nach den Umständen 

des Einzelfalls (z.B. auf der Grundlage eines gesonderten Dienstleistungsvertrags) kann ein Entgelt für eine 

gesonderte Leistung des Reisebüros an das Luftverkehrsunternehmen, die nicht in der steuerfreien 

Vermittlung einer Personenbeförderungsleistung besteht, oder in besonders gelagerten Ausnahmefällen ein 

nicht steuerbarer Zuschuss (Abschnitt 10.2 Abs. 7) gegeben sein; Nummer 1 bleibt auch in diesen Fällen 

unberührt. 

4. Erhält ein Reisebüro, das grenzüberschreitende Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr im Auftrag 

des Luftverkehrsunternehmens vermittelt, von diesem für den Flugscheinverkauf ein Entgelt, und erhebt es 

daneben einen zusätzlichen Betrag vom Reisenden, erbringt es beim Flugscheinverkauf eine nach § 4 Nr. 5 

Satz 1 Buchstabe b UStG steuerfreie Vermittlungsleistung an das Luftverkehrsunternehmen und gleichzeitig 

eine nach Maßgabe der Nummer 1 anteilig steuerpflichtige Vermittlungsleistung an den Reisenden. 

5. Soweit eine vom Luftverkehrsunternehmen gezahlte Vergütung auf den vom Reisenden erhobenen Preis 

angerechnet wird, mindert sich die Bemessungsgrundlage für die Leistung gegenüber dem Reisenden 

entsprechend. 

1 

6. Unter der Voraussetzung, dass der Unternehmer bei allen Vermittlungsleistungen im Sinne der Nummer 1 

entsprechend verfährt, ist es nicht zu beanstanden, wenn der steuerpflichtige Teil einer Vermittlungsleistung 

im Sinne der Nummer 1 wie folgt ermittelt wird: 

– bei der Vermittlung von grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen im Luftverkehr von bzw. 

zu Beförderungszielen im übrigen Gemeinschaftsgebiet (sog. EU-Flüge) mit 25 % des Entgelts für die 

Vermittlungsleistung,

Seite 328 – bei der Vermittlung von grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen im Luftverkehr von bzw. 

zu Beförderungszielen außerhalb des übrigen Gemeinschaftsgebiets (sog. Drittlandsflüge) mit 5 % des 

Entgelts für die Vermittlungsleistung. 

2 3 

Zwischen- oder Umsteigehalte gelten dabei nicht als Beförderungsziele. Dieser vereinfachte 

Aufteilungsmaßstab gilt nicht, soweit das vom Reisenden erhobene Entgelt auf andere als die in Nummer 1 

bezeichneten Leistungen entfällt (z.B. auf die Vermittlung von Unterkunft oder Mietwagen). 

(10) 1 Zur Bemessungsgrundlage in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b 

UStG vgl. Abschnitt 13b.1. 2 Zur Bemessungsgrundlage bei Leistungen im Rahmen sog. Public-Private- 

Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. BMF-Schreiben vom 3. 2. 2005, BStBl I S. 414. 3 Zur 

Bemessungsgrundlage im Fall des Direktverbrauchs nach § 33 Abs. 2 EEG vgl. Abschnitt 2.5.

Seite 329 

Allgemeines 

10.2. Zuschüsse 

(1) 1 Zahlungen unter den Bezeichnungen „Zuschuss, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u. ä.“ 

(Zuschüsse) können entweder 

1. Entgelt für eine Leistung an den Zuschussgeber (Zahlenden); 

2. (zusätzliches) Entgelt eines Dritten oder 

3. echter Zuschuss 

sein. 2 Der Zahlende ist Leistungsempfänger, wenn er für seine Zahlung eine Leistung vom Zahlungsempfänger 

erhält. 3 Der Zahlende kann ein Dritter sein (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG), der selbst nicht Leistungsempfänger ist. 

Zuschüsse als Entgelt für Leistungen 

an den Zahlenden 

(2) 1 Zuschüsse sind Entgelt für eine Leistung an den Zahlenden, 

1. wenn ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger) und 

dem Zahlenden besteht (vgl. dazu Abschnitte 1.1 bis 1.6); 

2. wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem Zuschuss besteht, d.h. 

wenn der Zahlungsempfänger seine Leistung – insbesondere bei gegenseitigen Verträgen – erkennbar um 

der Gegenleistung willen erbringt; 

3. wenn der Zahlende einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, auf Grund dessen er als 

Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung angesehen werden kann; 

4. wenn (beim Zahlenden oder am Ende der Verbraucherkette) ein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen 

Mehrwertsteuerrechts vorliegt. 

2 

Ob die Leistung des Zahlungsempfängers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf den Erhalt einer 

Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Zahlungsempfängers mit dem 

Zahlenden, z.B. den zu Grunde liegenden Verträgen oder den Vergaberichtlinien (vgl. BFH-Urteil vom 

13. 11. 1997, V R 11/97, BStBl 1998 II S. 169). 3 Die Zwecke, die der Zahlende mit den Zahlungen verfolgt, 

können allenfalls Aufschlüsse darüber geben, ob der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen 

Leistung und Zahlung vorliegt. 4 Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt weder auf der Seite des 

Zahlenden noch auf der Seite des Zahlungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraus (vgl. BFH- 

Urteile vom 23. 2. 1989, V R 141/84, BStBl II S. 638, und vom 9. 10. 2003, V R 51/02, BStBl 2004 II S. 322). 

5 

Zuwendungen im Rahmen von Vertragsnaturschutzmaßnahmen, die für die Bearbeitung von Flächen des 

Zuwendungsgebers erfolgen, werden im Rahmen eines Leistungsaustauschs gezahlt; erfolgt die Zuwendung 

dagegen für eigene Flächen des Land- und Forstwirts, liegt im Allgemeinen ein nicht der Umsatzsteuer 

unterliegender echter Zuschuss vor. 6 Zahlungen für die Übernahme der Erfüllung von Aufgaben einer 

juristischen Person des öffentlichen Rechts, zu deren Ausführung sich die Parteien in einem gegenseitigen 

Vertrag verpflichtet haben, erfolgen grundsätzlich im Rahmen eines Leistungsaustauschs. 7 Die Zuwendung 

erfolgt in diesem Fall nicht lediglich zur Subventionierung aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder 

allgemeinpolitischen Gründen, wenn der Zuwendungsgeber damit auch eigene wirtschaftliche Interessen 

verfolgt. 8 Gewährt eine juristische Person des öffentlichen Rechts in diesem Zusammenhang eine als „Starthilfe“ 

bezeichnete Zuwendung neben der Übertragung des für die Durchführung der Aufgabe erforderlichen 

Vermögens zu einem symbolischen Kaufpreis, ist diese Zuwendung Entgelt für die Entbindung aus der 

Durchführung der öffentlichen Aufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 21. 4. 2005, V R 11/03, BStBl 2007 II S. 63). 

9 

Besteht aufgrund eines Rechtsverhältnisses ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des 

Zahlungsempfängers und der Zahlung, ist die Zahlung Entgelt für die Leistung des Zahlungsempfängers. 

Beispiel 1: 

Zuschüsse einer Gemeinde an einen eingetragenen Verein, z.B. eine Werbegemeinschaft zur 

vertragsgemäßen Durchführung einer Werbeveranstaltung in der Vorweihnachtszeit. 

Beispiel 2: 

1 

Ein Bauherr errichtet ein Geschäftshaus mit einer Tiefgarage und verpflichtet sich gegenüber der Stadt, 

einen Teil der Stellplätze der Allgemeinheit zur Verfügung zu stellen. 2 Er erhält dafür ein Entgelt von der 

Stadt (vgl. BFH-Urteil vom 13. 11. 1997, a.a.O.).


Anfertigung von Auftragsgutachten gegen Entgelt, wenn der öffentliche Auftraggeber das Honorar für das 

Gutachten und nicht dafür leistet, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers zu ermöglichen oder allgemein zu 

fördern; zum Leistungsaustausch bei der Durchführung von Forschungsvorhaben, zu der die öffentliche 

Hand Zuwendungen bewilligt hat, vgl. BFH-Urteil vom 23. 2. 1989, a.a.O. 

Beispiel 4: 

1 

Eine Gemeinde bedient sich zur Erfüllung der ihr nach Landesrecht obliegenden Verpflichtung zur 

Abwasserbeseitigung einschließlich der Errichtung der dafür benötigten Bauwerke eines Unternehmers. 

2 

Dieser erlangt dafür u.a. einen vertraglichen Anspruch auf die Fördermittel, die der Gemeinde zustehen. 

3 4 

Der Unternehmer erbringt eine steuerbare Leistung an die Gemeinde. Ein für Rechnung der Gemeinde 

vom Land an den Unternehmer gezahlter Investitionszuschuss für die Errichtung der Kläranlage ist Entgelt 


Zuschüsse als zusätzliches Entgelt eines Dritten 

(3) 1 Zusätzliches Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sind solche Zahlungen, die von einem anderen 

als dem Leistungsempfänger für die Lieferung oder sonstige Leistung des leistenden Unternehmers 

(Zahlungsempfängers) gewährt werden. 2 Ein zusätzliches Entgelt kommt in der Regel nur dann in Betracht, 

wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Zahlungsempfänger und dem zahlenden Dritten zu 

verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. 2. 1992, V R 107/87, BStBl II S. 705). 3 Der Dritte ist in diesen Fällen 

nicht Leistungsempfänger. 4 Ein zusätzliches Entgelt liegt vor, wenn der Leistungsempfänger einen 

Rechtsanspruch auf die Zahlung hat, die Zahlung in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung 

gegenüber dem Leistungsempfänger oder zumindest im Interesse des Leistungsempfängers gewährt wird (vgl. 

BFH-Urteil vom 25. 11. 1986, V R 109/78, BStBl 1987 II S. 228). 5 Diese Zahlung gehört unabhängig von der 

Bezeichnung als „Zuschuss“ zum Entgelt, wenn der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem 

Dienstleistungsempfänger zugutekommt, der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands 

oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird und mit der Verpflichtung der den 

Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (des Leistenden) auf 

Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 

9. 10. 2003, V R 51/02, BStBl 2004 II S. 322). 

Beispiel 1: 

1 

Die BA gewährt einer Werkstatt für behinderte Menschen pauschale Zuwendungen zu den Sach-, Personalund 

Beförderungskosten, die für die Betreuung und Ausbildung der behinderten Menschen entstehen. 

2 

Die Zahlungen sind Entgelt von dritter Seite für die Leistungen der Werkstatt für behinderte Menschen 

(Zahlungsempfänger) an die behinderten Menschen, da der einzelne behinderte Mensch auf diese Zahlungen 

einen Anspruch hat. 

Beispiel 2: 

1 2 

Ein Bundesland gewährt einem Studentenwerk einen Zuschuss zum Bau eines Studentenwohnheims. Der 

Zuschuss wird unmittelbar dem Bauunternehmer ausgezahlt. 

3 

Es liegt Entgelt von dritter Seite für die Leistung des Bauunternehmers an das Studentenwerk vor. 

6 

Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen der Insolvenz des Leistungsempfängers 

uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an 

den Unternehmer gegen Abtretung der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich – unter Berücksichtigung von 

Gewährleistungsansprüchen – an der Höhe des noch nicht bezahlten Entgelts orientiert, kann diese Zahlung 

Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein (vgl. BFH-Urteil vom 19. 10. 2001, V R 48/00, 

BStBl 2003 II S. 210, zur Abtretung einer Konkursforderung). 

(4) 1 Nicht zum zusätzlichen Entgelt gehören hingegen Zahlungen eines Dritten dann, wenn sie dem leistenden 

Unternehmer (Zahlungsempfänger) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des 

Leistungsempfängers gewährt werden. 2 Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem Zuschuss wird 

somit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteil vom 8. 3. 1990, 

V R 67/89, BStBl II S. 708). 3 Ist die Zahlung des Dritten an den Zahlungsempfänger ein echter Zuschuss, weil 

sie zur Förderung des Zahlungsempfängers gewährt wird, ist es unbeachtlich, dass der Zuschuss auch dem 

Leistungsempfänger zugute kommt, weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der Zahlungsempfänger 

- ohne den Zuschuss - verlangen müsste (vgl. BFH-Urteil vom 9. 10. 1975, V R 88/74, BStBl 1976 II S. 105). 

(5) 1 Ein zusätzliches Entgelt ist anzunehmen, wenn die Zahlung die Entgeltzahlung des Leistungsempfängers 

ergänzt und sie damit preisauffüllenden Charakter hat. 2 Die Zahlung dient der Preisauffüllung, wenn sie den 

erklärten Zweck hat, das Entgelt für die Leistung des Zahlungsempfängers an den Leistungsempfänger auf die 

nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen und dadurch das Zustandekommen eines

Seite 331 Leistungsaustauschs zu sichern oder wenigstens zu erleichtern (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1967, V R 31/64, 

BStBl III S. 717). 3 Die von Versicherten der gesetzlichen Krankenkassen nach § 31 Abs. 3 SGB V zu 

entrichtende Zuzahlung bei der Abgabe von Arzneimitteln ist Entgelt von dritter Seite für die Lieferung des 

Arzneimittels durch die Apotheke an die Krankenkasse. 4 Hinsichtlich der den Verlagen zugewendeten 

Druckkostenzuschüsse bei der Vervielfältigung und Verbreitung von Druckwerken gilt: 

1 

1. Der Druckkostenzuschuss des Autors an den Verlag ist grundsätzlich Entgelt für die Leistung des Verlags 

an den Autor, wenn zwischen dem Verlag und dem Autor ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. auf Grund 

eines Verlagsvertrags besteht. 2 Dabei ist es unerheblich, ob der Autor den Druckkostenzuschuss aus eigenen 

Mitteln oder mit Fördermitteln finanziert. 3 Zahlt der Dritte die Fördermittel für den Autor unmittelbar an 

den Verlag, liegt ein verkürzter Zahlungsweg vor. 

2. Der Druckkostenzuschuss eines Dritten an den Verlag, der nicht im Namen und für Rechnung des Autors 

gewährt wird, ist grundsätzlich dann Entgelt von dritter Seite für die Leistung des Verlags an den Autor, 

wenn zwischen dem Verlag und dem Autor ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. auf Grund eines 

Verlagsvertrags besteht. 

3. Druckkostenzuschüsse eines Dritten an den Verlag sind grundsätzlich dann Entgelt für die Leistung des 

Verlags an den Dritten, wenn zwischen dem Verlag und dem Dritten ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. 

auf Grund eines gegenseitigen Vertrags besteht. 

5 

Entgelt von dritter Seite liegt auch dann vor, wenn der Zahlungsempfänger in pauschalierter Form das 

erhalten soll, was ihm vom Begünstigten (Leistungsempfänger) für die Leistung zustünde, wobei eine 

Kostendeckung nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. 6. 1986, V R 93/77, BStBl II S. 723). 6 Wegen der 

Rechnungserteilung bei der Vereinnahmung von Entgelten von dritter Seite vgl. Abschnitt 14.10 Abs. 1. 

(6) 1 Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch dann zu verfahren, wenn bei der Einschaltung von 

Unternehmern in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts der 

eingeschaltete Unternehmer einen eigenen gesetzlichen oder sonstigen Anspruch auf die Zahlung hat. 2 Auch 

wenn es nach den Vergabebedingungen im Ermessen des Zuwendungsgebers steht, ob er die Mittel der 

juristischen Person des öffentlichen Rechts oder unmittelbar dem eingeschalteten Unternehmer gewährt, ist 

entscheidend, dass der Unternehmer einen eigenen Anspruch auf die Zuwendung hat (vgl. BMF-Schreiben vom 

27. 12. 1990, BStBl 1991 I S. 81). 

Beispiel 1: 

1 

Erstattung von Fahrgeldausfällen für die unentgeltliche Beförderung schwer behinderter Menschen im 

öffentlichen Personenverkehr nach §§ 145 ff SGB IX. 

2 

Die erstatteten Fahrgeldausfälle sind Entgelt eines Dritten, da die Zahlungen das Fahrgeld abgelten sollen, 

das die begünstigten Personen ansonsten als Leistungsempfänger entsprechend dem geltenden Tarif hätten 

aufwenden müssen. 3 Nicht entscheidungserheblich ist, dass die Erstattungen pauschaliert erfolgen. 

4 

Maßgeblich ist vielmehr, dass die Zuwendungen nach einem Prozentsatz der Fahrgeldeinnahmen berechnet 

werden und damit in geschätzter Höhe die erbrachten Beförderungsleistungen abgelten sollen. 5 Inwieweit 

mit der Erstattung eine Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung erreicht wird, ist nicht entscheidend 

(vgl. BFH-Urteil vom 26. 6. 1986, BStBl II S. 723). 

Beispiel 2: 

1 

Eine Gemeinde bedient sich zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben im Bereich der Abfallwirtschaft 

einer GmbH. 2 Die GmbH übernimmt die Errichtung und den Betrieb von Entsorgungseinrichtungen. 

3 

Hierfür gewährt das Land Zuwendungen, die nach den Förderrichtlinien von den 

abfallbeseitigungspflichtigen Gemeinden oder den mit der Abfallbeseitigung beauftragten privaten 

Unternehmern beantragt werden können. 

a) 

1 

Die Gemeinde ist Antragstellerin. 

2 3 

Das Land zahlt die Zuwendungen an die antragstellende Gemeinde aus. Die Gemeinde reicht die 

Gelder an die GmbH weiter. 

4 

Die GmbH erbringt steuerbare und steuerpflichtige Leistungen (Errichtung und Betrieb der 

5 

Entsorgungseinrichtungen) an die Gemeinde. Zum Entgelt für diese Leistungen gehören auch die von 

der Gemeinde an die GmbH weitergeleiteten Zuwendungen des Landes. 

6 

Selbst wenn das Land auf Antrag der Gemeinde die Mittel direkt an die GmbH überwiesen hätte, wären 

diese Teil des Entgelts für die Leistungen der GmbH. 

b) 1 Die GmbH ist Antragstellerin. 

2 

Das Land zahlt die Zuwendungen an die antragstellende GmbH aus.

Seite 332 

3 Die GmbH erbringt auch in diesem Fall steuerbare und steuerpflichtige Leistungen an die Gemeinde. 

4 Die Zahlungen des Landes an die GmbH sind zusätzliches Entgelt eines Dritten für die Leistungen der 

GmbH an die Gemeinde, da die Zahlungen im Interesse der Gemeinde geleistet werden. 

Echte Zuschüsse 

(7) 1 Echte Zuschüsse liegen vor, wenn die Zahlungen nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses 

erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. 7. 1994, V R 19/92, BStBl 1995 II S. 86, und vom 13. 11. 1997, 

V R 11/97, BStBl 1998 II S. 169). 2 Das ist der Fall, wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, 

sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden, weil z.B. der leistende Unternehmer 

(Zahlungsempfänger) einen Anspruch auf die Zahlung hat oder weil in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen 

Verpflichtung bzw. im überwiegenden öffentlich-rechtlichen Interesse an ihn gezahlt wird (vgl. BFH-Urteile 

vom 24. 8. 1967, V R 31/64, BStBl III S. 717, und vom 25. 11. 1986, V R 109/78, BStBl 1987 II S. 228). 3 Echte 

Zuschüsse liegen auch vor, wenn der Zahlungsempfänger die Zahlungen lediglich erhält, um ganz allgemein in 

die Lage versetzt zu werden, überhaupt tätig zu werden oder seine nach dem Gesellschaftszweck obliegenden 

Aufgaben erfüllen zu können. 4 So sind Zahlungen echte Zuschüsse, die vorrangig dem leistenden 

Zahlungsempfänger zu seiner Förderung aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen 

Gründen gewährt werden (BFH-Urteil vom 13. 11. 1997, a.a.O.). 5 Dies gilt auch für Beihilfen in der 

Landwirtschaft, durch die Strukturveränderungen oder Verhaltensänderungen z.B. auf Grund von EG- 

Marktordnungen gefördert werden sollen. 6 Vorteile in Form von Subventionen, Beihilfen, Förderprämien, 

Geldpreisen und dergleichen, die ein Unternehmer als Anerkennung oder zur Förderung seiner im allgemeinen 

Interesse liegenden Tätigkeiten ohne Bindung an bestimmte Umsätze erhält, sind kein Entgelt (vgl. BFH-Urteil 

vom 6. 8. 1970, V R 94/68, BStBl II S. 730). 7 Die bloße technische Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an 

eine Leistung des Zahlungsempfängers führt nicht dazu, dass die Förderung als zusätzliches Entgelt für die 

Leistung zu beurteilen ist, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer 

(Leistungsempfänger), sondern die Subvention des Zahlungsempfängers ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. 3. 1990, 

V R 67/89, BStBl II S. 708). 

Beispiel 1: 

1 

Zuschüsse, die die BA bestimmten Unternehmern zu den Löhnen und Ausbildungsvergütungen oder zu den 

Kosten für Arbeitserprobung und Probebeschäftigung gewährt. 

2 

Damit erbringt die BA weder als Dritter zusätzliche Entgelte zugunsten der Vertragspartner des leistenden 

Unternehmers, noch erfüllt sie als dessen Leistungsempfänger eigene Entgeltverpflichtungen. 

Beispiel 2: 

1 

Zuschüsse, die von den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitssuchende für die Teilnehmer 

an Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung zur Abdeckung des durch die Ausübung des 

Zusatzjobs entstehenden tatsächlichen Mehraufwands gezahlt werden, sind echte Zuschüsse. 2 Ein 

unmittelbarer Zusammenhang zwischen einer erbrachten Leistung und der Zuwendung besteht nicht. 

Beispiel 3: 

1 

Für die Einrichtung von Zusatzjobs können den Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung die 

entstehenden Kosten von den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitssuchende erstattet 

werden. 2 Die Erstattung kann sowohl Sach- als auch Personalkosten umfassen und pauschal ausgezahlt 

werden. 

3 

Diese Maßnahmekostenpauschale stellt einen echten Zuschuss an die Arbeitsgelegenheit dar, sie soll ihre 

Kosten für die Einrichtung und die Durchführung der Zusatzjobs abdecken. 4 Ein individualisierbarer 

Leistungsempfänger ist nicht feststellbar. 

Beispiel 4: 

1 

Qualifizierungsmaßnahmen, die eine Arbeitsgelegenheit mit Mehraufwandsentschädigung selbst oder von 

einem externen Weiterbildungsträger durchführen lässt. 

2 

Qualifizierungsmaßnahmen, die von der Arbeitsgelegenheit selbst durchgeführt werden und bei denen 

deren eigenunternehmerisches Interesse im Vordergrund steht, sind keine Leistungen im 

umsatzsteuerrechtlichen Sinn; ebenso begründet die Vereinbarung zur Durchführung von 

Qualifizierungsmaßnahmen, bei denen deren eigenunternehmerisches Interesse im Vordergrund steht, durch 

externe Weiterbildungsträger keinen Vertrag zugunsten Dritter. 3 Die von den gesetzlichen Trägern der 

Grundsicherung für Arbeitssuchende insoweit geleisteten Zahlungen sind kein Entgelt für eine Leistung der 

Arbeitsgelegenheit gegenüber diesen Trägern oder dem Weiterzubildenden, sondern echte Zuschüsse. 4 Für 

die Beurteilung der Leistungen der externen Weiterbildungsträger gelten die allgemeinen 

umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze.


1 

Zuwendungen des Bundes und der Länder nach den vom Bundesministerium des Innern (BMI) 

herausgegebenen Grundsätzen zur Regelung von Kriterien und Höhe der Förderung des Deutschen 

Olympischen Sportbundes – Bereich Leistungssport – sowie den vom BMI entworfenen Vereinbarungs- 

/Vertragsmuster, die bundesweit zur Weiterleitung der Bundeszuwendung bei der Förderung der 

Olympiastützpunkte und Bundesleistungszentren verwendet werden sollen, zu den Betriebs- und 

Unterhaltskosten ausgewählter Sportstätten. 

2 

Im Allgemeinen liegt kein Leistungsaustausch zwischen dem Träger der geförderten Sportstätte und dem 

Träger des Olympiastützpunkts vor, auch wenn Nutzungszeiten für einen bestimmten Personenkreis in den 

Zuwendungsbedingungen enthalten sind, denn die Zuwendungen werden im Regelfall für die im 

allgemeinen Interesse liegende Sportförderung zur Verfügung gestellt. 3 Dies gilt auch für die Förderung des 

Leistungssports. 4 Die normierten Auflagen für den Zuwendungsempfänger reichen für die Annahme eines 

Leistungsaustauschverhältnisses nicht aus. 5 Sie haben lediglich den Zweck, den Zuwendungsgeber über den 

von ihm erhofften und erstrebten Nutzen des Projekts zu unterrichten und die sachgerechte Verwendung der 

eingesetzten Fördermittel sicherzustellen und werden daher als echte Zuschüsse gewährt. 

Zuwendungen aus öffentlichen Kassen 

(8) 1 Ob Zuwendungen aus öffentlichen Kassen echte Zuschüsse sind, ergibt sich nicht aus der 

haushaltsrechtlichen Erlaubnis zur Ausgabe, sondern allein aus dem Grund der Zahlung (vgl. BFH-Urteile vom 

27. 11. 2008, V R 8/07; BStBl 2009 II S.397, und vom 18. 12. 2008, V R 38/06, BStBl 2009 II S. 749). 2 Werden 

Zuwendungen aus öffentlichen Kassen ausschließlich auf der Grundlage des Haushaltsrechts in Verbindung mit 

den dazu erlassenen Allgemeinen Nebenbestimmungen vergeben, liegen in der Regel echte Zuschüsse vor. 

3 

Denn die in den Allgemeinen Nebenbestimmungen normierten Auflagen für den Zuwendungsempfänger 

reichen grundsätzlich für die Annahme eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht aus. 4 Sie haben den Sinn, 

den Zuwendungsgeber über den von ihm erhofften und erstrebten Nutzen des Projekts zu unterrichten und die 

sachgerechte Verwendung der eingesetzten Fördermittel sicherzustellen. 5 Grund der Zahlung ist in diesen Fällen 

die im überwiegenden öffentlichen Interesse liegende Förderung des Zuwendungsempfängers, nicht der Erwerb 

eines verbrauchsfähigen Vorteils durch den Zuwendungsgeber. 

(9) 1 Wird die Bewilligung der Zuwendungen über die Allgemeinen Nebenbestimmungen hinaus mit 

besonderen Nebenbestimmungen verknüpft, kann ein Leistungsaustauschverhältnis vorliegen. 2 Besondere 

Nebenbestimmungen sind auf den jeweiligen Einzelfall abgestellte Regelungen, die Bestandteil jeder 

Zuwendung sein können und im Zuwendungsbescheid oder -vertrag besonders kenntlich zu machen sind. 3 Dort 

können Auflagen und insbesondere Vorbehalte des Zuwendungsgebers hinsichtlich der Verwendung des 

Tätigkeitsergebnisses geregelt sein, die auf einen Leistungsaustausch schließen lassen. 4 Entsprechendes gilt für 

vertraglich geregelte Vereinbarungen. 5 Denn bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien in einem 

gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteil vom 

18. 12. 2008, V R 38/06, BStBl 2009 II S. 749). 6 Regelungen zur technischen Abwicklung der Zuwendung und 

zum haushaltsrechtlichen Nachweis ihrer Verwendung sind umsatzsteuerrechtlich regelmäßig unbeachtlich (vgl. 


(10) 1 Zuwendungen, die zur Projektförderung oder zur institutionellen Förderung auf der Grundlage folgender 

Nebenbestimmungen gewährt werden, sind grundsätzlich als nicht der Umsatzsteuer unterliegende echte 

Zuschüsse zu beurteilen: 

1. Nebenbestimmungen für Zuwendungen auf Kostenbasis des Bundesministeriums für Bildung und 

Forschung (BMBF) an Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben 

(NKBF 98); diese gelten z.B. auch im Geschäftsbereich des Bundesministeriums für Wirtschaft 

und Technologie (BMWi) und des Bundesministeriums für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit 

(BMU); 

2. Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung (ANBest-P) - Anlage 2 der VV zu 

§ 44 BHO; 

3. Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung an Gebietskörperschaften und 

Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften (ANBest-GK) - Anlage 3 der VV zu § 44 BHO; 

4. Besondere Nebenbestimmungen für Zuwendungen des BMBF zur Projektförderung auf Ausgabenbasis 

(BNBest-BMBF 98); diese gelten z.B. auch im Geschäftsbereich des BMWi und des BMU; 

5. Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung auf Kostenbasis (ANBest-P- 

Kosten) – Anlage 4 der VV zu § 44 BHO; 

6. Allgemeine Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur institutionellen Förderung (ANBest-I) – Anlage 1 

der VV zu § 44 BHO; 

7. Finanzstatut für Forschungseinrichtungen der Hermann von Helmholtz-Gemeinschaft Deutscher 

Forschungszentren e.V. (FinSt-HZ).

Seite 334 

2 

Entsprechendes gilt für Zuwendungen, die nach Richtlinien und Nebenbestimmungen zur Förderung bestimmter 

Vorhaben gewährt werden, die inhaltlich den o.a. Förderbestimmungen entsprechen (z.B. Zuwendungen im 

Rahmen der Programme der Biotechnologie- und Energieforschung sowie zur Förderung des Forschungs- und 

Entwicklungspersonals in der Wirtschaft). 3 Diese Beurteilung schließt im Einzelfall eine Prüfung nicht aus, ob 

auf Grund zusätzlicher Auflagen oder Bedingungen des Zuwendungsgebers oder sonstiger Umstände ein steuerbarer 

Leistungsaustausch zwischen dem Zuwendungsgeber und dem Zuwendungsempfänger begründet worden 

ist. 4 Dabei ist bei Vorliegen entsprechender Umstände auch die Frage des Entgelts von dritter Seite zu prüfen. 

5 

Eine Prüfung kommt insbesondere in Betracht, wenn die Tätigkeit zur Erfüllung von Ressortaufgaben des Zuwendungsgebers 

durchgeführt wird und deshalb z.B. folgende zusätzliche Vereinbarungen getroffen wurden 

(vgl. auch BFH-Urteile vom 23. 2. 1989, V R 141/84, BStBl II S. 638, und vom 28. 7. 1994, V R 19/92, 

BStBl 1995 II S. 86): 

1. Vorbehalt von Verwertungsrechten für den Zuwendungsgeber; 

2. Zustimmungsvorbehalt des Zuwendungsgebers für die Veröffentlichung der Ergebnisse; 

3. fachliche Detailsteuerung durch den Zuwendungsgeber; 

4. Vollfinanzierung bei Zuwendungen an Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft. 

6 

Die Vorbehalte sprechen nicht für einen Leistungsaustausch, wenn sie lediglich dazu dienen, die Tätigkeit zu 

optimieren und die Ergebnisse für die Allgemeinheit zu sichern. 7 Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch 

bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Zuwendungen zur Projektförderung sowie zur institutionellen 

Förderung auf Grund entsprechender Bestimmungen der Bundesländer zu verfahren.

Seite 335 

10.3. Entgeltminderungen 

(1) 1 Entgeltminderungen liegen vor, wenn der Leistungsempfänger bei der Zahlung Beträge abzieht, z.B. 

Skonti, Rabatte, Preisnachlässe usw., oder wenn dem Leistungsempfänger bereits gezahlte Beträge 

zurückgewährt werden, ohne dass er dafür eine Leistung zu erbringen hat. 2 Hierbei ist der Abzugsbetrag oder die 

Rückzahlung in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 28. 5. 2009, V R 2/08, BStBl II 

S. 870). 3 Auf die Gründe, die für die Ermäßigung des Entgelts maßgebend waren, kommt es nicht an (vgl. BFH- 

Urteil vom 21. 3. 1968, V R 85/65, BStBl II S. 466). 4 Die Pflicht des Unternehmers, bei nachträglichen 

Änderungen des Entgelts die Steuer bzw. den Vorsteuerabzug zu berichtigen, ergibt sich aus § 17 UStG. 5 Eine 

Entgeltminderung liegt auch vor, wenn ein in der Leistungskette beteiligter Unternehmer einen Preisnachlass 

direkt gegenüber dem Endverbraucher gewährt. 6 Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem 

Endverbraucher einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, 

mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage des ersten Unternehmers an seinen Abnehmer der nächsten 

Stufe (BFH-Urteil vom 12. 1. 2006, V R 3/04, BStBl II S. 479). 7 Auf die Abschnitte 17.1 und 17.2 wird 

hingewiesen. 

(2) 1 Eine Entgeltminderung kann vorliegen, wenn der Erwerber einer Ware Mängel von sich aus beseitigt und 

dem Lieferer die entstandenen Kosten berechnet. 2 Zur Frage, ob in derartigen Fällen ein Schadensersatz vorliegt, 

vgl. Abschnitt 1.3 Abs. 1. 3 Wird jedoch von den Vertragspartnern von vornherein ein pauschaler Abzug vom 

Kaufpreis vereinbart und dafür vom Erwerber global auf alle Ansprüche aus der Sachmängelhaftung des 

Lieferers verzichtet, erbringt der Käufer eine entgeltliche sonstige Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 1966, 

V R 83/64, BStBl 1967 III S. 234). 4 Zuwendungen, die ein Lieferant seinem Abnehmer für die Durchführung 

von Werbemaßnahmen gewährt, sind regelmäßig als Preisnachlass zu behandeln, wenn und soweit keine 

Verpflichtung zur Werbung besteht, der Werber die Werbung im eigenen Interesse am Erfolg der 

Werbemaßnahme ausführt und die Gewährung des Zuschusses nicht losgelöst von der Warenlieferung, sondern 

mit dieser eng verknüpft ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. 8. 1965, V 144/62 U, BStBl III S. 630). 5 Werbeprämien, die 

den Abnehmern für die Werbung eines neuen Kunden gewährt werden, mindern daher nicht das Entgelt (vgl. 

BFH-Urteil vom 7. 3. 1995, XI R 72/93, BStBl II S. 518). 6 Entsprechendes gilt bei der Überlassung von 

Prämienbüchern durch eine Buchgemeinschaft an ihre Mitglieder für die Werbung neuer Mitglieder (vgl. BFH- 

Urteil vom 17. 12. 1959, V 251/58 U, BStBl 1960 III S. 97). 7 Soweit einem Altabonnenten eine Prämie als 

Belohnung für die Verlängerung seines eigenen Belieferungsverhältnisses gewährt wird, liegt eine 

Entgeltminderung vor (vgl. BFH-Urteil vom 7. 3. 1995, a.a.O.). 8 Die Teilnahme eines Händlers an einem 

Verkaufswettbewerb seines Lieferanten, dessen Gegenstände die vertriebenen Produkte sind, begründet 

regelmäßig keinen besonderen Leistungsaustausch, die Zuwendung des Preises kann jedoch als Preisnachlass 

durch den Lieferanten zu behandeln sein (BFH-Urteil vom 9. 11. 1994, XI R 81/92, BStBl 1995 II S. 277). 

9 

Gleiches gilt für die Zuwendung eines Lieferanten an einen Abnehmer als Belohnung für Warenbezüge in einer 

bestimmten Größenordnung (vgl. BFH-Urteil vom 28. 6. 1995, XI R 66/94, BStBl II S. 850). 10 Hat der leistende 

Unternehmer eine Vertragsstrafe wegen nicht gehöriger Erfüllung an den Leistungsempfänger zu zahlen, liegt 

darin keine Entgeltminderung (vgl. Abschnitt 1.3 Abs. 3). 11 Die nach der Milch-Garantiemengen-Verordnung 

erhobene Abgabe mindert nicht das Entgelt für die Milchlieferungen des Erzeugers. 

(3) Eine Minderung des Kaufpreises einer Ware liegt nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware 

einen Chip erhält, der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt, und der Kunde den 

vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat und die 

Rechnung über den Warenkauf diesen Kaufpreis ausweist (BFH-Urteil vom 11. 5. 2006, V R 33/03, BStBl II 

S. 699, und vgl. Abschnitt 17.2 Abs. 1 Satz 5). 

(4) Preisnachlässe, die von Verkaufsagenten eingeräumt werden, sind wie folgt zu behandeln: 

Beispiel 1: 

1 

Der Agent räumt den Abnehmern mit Zustimmung der Lieferfirma einen Preisnachlass vom Listenpreis zu 

Lasten seiner Provision ein. 2 Der Lieferer erteilt dem Abnehmer eine Rechnung über den geminderten Preis. 

3 

Dem Agenten wird auf Grund der vereinbarten „Provisionsklausel“ nur die um den Preisnachlass gekürzte 

Provision gutgeschrieben. 

4 5 

In diesem Fall hat der Lieferer nur den vom Abnehmer aufgewendeten Betrag zu versteuern. Der vom 

Agenten eingeräumte Preisnachlass ist ihm nicht in Form eines Provisionsverzichts des Agenten als Entgelt 

von dritter Seite zugeflossen. 6 Das Entgelt für die Leistung des Agenten besteht in der ihm 

gutgeschriebenen, gekürzten Provision. 

Beispiel 2: 

1 2 

Der Agent räumt den Preisnachlass ohne Beteiligung der Lieferfirma zu Lasten seiner Provision ein. Der 

Lieferer erteilt dem Abnehmer eine Rechnung über den vollen Listenpreis und schreibt dem Agenten die 

volle Provision nach dem Listenpreis gut. 3 Der Agent gewährt dem Abnehmer den zugesagten Preisnachlass 

in bar, durch Gutschrift oder durch Sachleistungen, z.B. kostenlose Lieferung von Zubehör o. Ä.

Seite 336 

4 In diesem Fall mindert der vom Agenten eingeräumte Preisnachlass die Provision des Agenten (vgl. BFH- 

Urteil vom 12. 1. 2006, BStBl II S. 479, und Abschnitt 17.2 Abs. 10). 5 Das Entgelt für die Leistung der 

Lieferfirma bleibt unberührt. 

(5) Preisnachlässe, die eine Einkaufsgenossenschaft (Zentralregulierer) ihren Mitgliedern – zusätzlich zu dem 

von den Warenlieferanten an die Mitglieder eingeräumten Skonto – für den Warenbezug gewährt, mindern die 

Bemessungsgrundlage des Umsatzes der von der Einkaufsgenossenschaft gegenüber den Warenlieferanten 

erbrachten Leistungen (BFH-Urteil vom 13. 3. 2008, V R 70/06, BStBl II S. 997). 

(6) 1 Wechselvorzinsen (Wechseldiskont), die dem Unternehmer bei der Weitergabe (Diskontierung) eines für 

seine Lieferung oder sonstige Leistung in Zahlung genommenen Wechsels abgezogen werden, mindern das 

Entgelt für seinen Umsatz (vgl. BFH-Urteil vom 27. 10. 1967, V 206/64, BStBl 1968 II S. 128). 2 Dies gilt auch 

für die bei Prolongation eines Wechsels berechneten Wechselvorzinsen. 

3 Dagegen sind die 

Wechselumlaufspesen (Diskontspesen) Kosten des Zahlungseinzugs, die das Entgelt nicht mindern (vgl. BFH- 

Urteil vom 29. 11. 1955, V 79/55 S, BStBl 1956 III S. 53). 4 Hat der Unternehmer für seine steuerpflichtige 

Leistung eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG erteilt und unterlässt er 

es, seinem Abnehmer die Entgeltminderung und die darauf entfallende Steuer mitzuteilen, schuldet er die auf 

den Wechseldiskont entfallende Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. 5 Gewährt der Unternehmer im Zusammenhang 

mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung einen Kredit, der als gesonderte Leistung anzusehen ist (vgl. 

Abschnitt 3.11 Abs. 1 und 2), und hat er über die zu leistenden Zahlungen Wechsel ausgestellt, die vom 

Leistungsempfänger akzeptiert werden, mindern die bei der Weitergabe der Wechsel berechneten 

Wechselvorzinsen nicht das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung. 

(7) 1 Der vom Hersteller eines Arzneimittels den gesetzlichen Krankenkassen zu gewährende gesetzliche 

Rabatt führt beim Hersteller zu einer Minderung des Entgelts für seine Lieferung an den Zwischenhändler oder 

die Apotheke. 2 Gleiches gilt bei der verbilligten Abgabe des Arzneimittels durch die in der Lieferkette 

beteiligten Unternehmer. 3 Die Erstattung des Abschlags durch den Hersteller ist in diesem Fall Entgelt von 

dritter Seite für die Lieferung des Arzneimittels. 4 Verzichtet eine Apotheke, die nicht nach § 43b SGB V zum 

Einzug der Zuzahlung nach § 31 Abs. 3 SGB V verpflichtet ist, auf diese Zuzahlung, mindert sich insoweit die 

Bemessungsgrundlage für die Lieferung an die jeweilige Krankenkasse. 5 Gleiches gilt bei der Gewährung von 

Boni auf erhobene Zuzahlungen. 6 Wegen der Änderung des für die ursprüngliche Lieferung geschuldeten 

Umsatzsteuerbetrags sowie des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs vgl. Abschnitt 17.1.

Seite 337 

10.4. Durchlaufende Posten 

(1) 1 Durchlaufende Posten gehören nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 letzter Satz UStG). 2 Sie liegen vor, wenn 

der Unternehmer, der die Beträge vereinnahmt und verauslagt, im Zahlungsverkehr lediglich die Funktion einer 

Mittelsperson ausübt, ohne selbst einen Anspruch auf den Betrag gegen den Leistenden zu haben und auch nicht 

zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet zu sein. 3 Ob der Unternehmer Beträge im Namen und für Rechnung 

eines anderen vereinnahmt und verauslagt, kann nicht nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entschieden 

werden. 4 Es ist vielmehr erforderlich, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem, der Anspruch auf die 

Zahlung hat (Zahlungsempfänger), unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 2. 1966, 

V 135/63, BStBl III S. 263). 5 Liegen solche unmittelbaren Rechtsbeziehungen mit dem Unternehmer vor, sind 

Rechtsbeziehungen ohne Bedeutung, die zwischen dem Zahlungsempfänger und der Person bestehen, die an den 

Unternehmer leistet oder zu leisten verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. 3. 1967, V 54/64, BStBl III S. 377). 

(2) 1 Unmittelbare Rechtsbeziehungen setzen voraus, dass der Zahlungsverpflichtete und der 

Zahlungsempfänger jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrags erfahren (vgl. BFH- 

Urteil vom 4. 12. 1969, V R 104/66, BStBl 1970 II S. 191). 2 Dieser Grundsatz findet jedoch regelmäßig auf 

Abgaben und Beiträge keine Anwendung. 3 Solche Beträge können auch dann durchlaufende Posten sein, wenn 

die Mittelsperson dem Zahlungsempfänger die Namen der Zahlungsverpflichteten und die jeweilige Höhe der 

Beträge nicht mitteilt (vgl. BFH-Urteil vom 11. 8. 1966, V 13/64, BStBl III S. 647). 4 Kosten (Gebühren und 

Auslagen), die Rechtsanwälte, Notare und Angehörige verwandter Berufe bei Behörden und ähnlichen Stellen 

für ihre Auftraggeber auslegen, können als durchlaufende Posten auch dann anerkannt werden, wenn dem 

Zahlungsempfänger Namen und Anschriften der Auftraggeber nicht mitgeteilt werden. 5 Voraussetzung ist, dass 

die Kosten nach Kosten-(Gebühren-)ordnungen berechnet werden, die den Auftraggeber als Kosten-(Gebühren- 

)schuldner bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1967, V 239/64, BStBl III S. 719). 6 Zur umsatzsteuerrechtlichen 

Behandlung von Deponiegebühren vgl. BMF-Schreiben vom 11. 2. 2000, BStBl I S. 360. 7 Zu 

durchlaufenden Posten im Rahmen von postvorbereitenden sonstigen Leistungen von Konsolidierern an die 

Deutsche Post AG vgl. BMF-Schreiben vom 13. 12. 2006, BStBl 2007 I S. 119. 8 Die von den gesetzlichen 

Trägern der Grundsicherung für Arbeitssuchende gezahlte Mehraufwandsentschädigung ist bei der Auszahlung 

durch die Arbeitsgelegenheit bei dieser als durchlaufender Posten zu beurteilen. 

(3) 1 Steuern, öffentliche Gebühren und Abgaben, die vom Unternehmer geschuldet werden, sind bei ihm 

keine durchlaufenden Posten, auch wenn sie dem Leistungsempfänger gesondert berechnet werden (vgl. BFH- 

Urteil vom 4. 6. 1970, V R 10/67, BStBl II S. 648, und Abschnitt 10.1 Abs. 6). 2 Dementsprechend sind z.B. 

Gebühren, die im Rahmen eines Grundbuchabrufverfahrens vom Notar geschuldet werden, bei diesem keine 

durchlaufenden Posten, auch wenn sie als verauslagte Gerichtskosten in Rechnung gestellt werden dürfen. 

(4) 1 Die Annahme eines durchlaufenden Postens scheidet auch aus, wenn der Unternehmer die Beträge 

gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet. 2 Die Weiterberechnung der nach § 2 ABMG 

geschuldeten Mautbeträge kann daher weder zwischen verschiedenen Gesamtschuldnern der Maut noch durch 

einen Mautschuldner gegenüber einem anderen Leistungsempfänger als durchlaufender Posten erfolgen.

Seite 338 

Allgemeines 

10.5. Bemessungsgrundlage beim Tausch und 

bei tauschähnlichen Umsätzen 

(1) 1 Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen 

Umsatz. 2 Der Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in 

Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. 3 Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger der 

Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck 

aufzuwenden bereit ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. 4. 2008, XI R 56/06, BStBl II S. 909, und EuGH-Urteil vom 

2. 6. 1994, C-33/93, EuGHE I S. 2329). 4 Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, 

die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um diese Leistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 

1. 8. 2002, V R 21/01, BStBl 2003 II S. 438, und vom 16. 4. 2008, a.a.O.; zu Versandkosten vgl. z.B. EuGH- 

Urteil vom 3. 7. 2001, C-380/99, EuGHE I S. 5163). 5 Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen 

für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser 

Gegenleistung nicht maßgeblich. 6 Hat er keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt, ist als 

Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die Umsatzsteuer ist stets 

herauszurechnen. 7 Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen. 8 Wird ein 

Geldbetrag zugezahlt, handelt es sich um einen Tausch oder tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe. 9 In diesen 

Fällen ist der Wert der Sachleistung um diesen Betrag zu mindern. 10 Wird im Rahmen eines tauschähnlichen 

Umsatzes Kapital zinslos oder verbilligt zur Nutzung überlassen, richtet sich der Wert dieses Vorteils nach den 

allgemeinen Vorschriften des BewG (§§ 13 bis 16 BewG). 11 Danach ist ein einjähriger Betrag der Nutzung mit 

5,5 % des Darlehens zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 28. 2. 1991, V R 12/85, BStBl II S. 649). 

Materialabfall und werthaltige Abfälle 

(2) 1 Zum Entgelt für eine Werkleistung kann neben der vereinbarten Barvergütung auch der bei der 

Werkleistung anfallende Materialabfall gehören, den der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer 

überlässt. 2 Das gilt insbesondere, wenn Leistungsempfänger und leistender Unternehmer sich darüber einig sind, 

dass die Barvergütung kein hinreichender Gegenwert für die Werkleistung ist. 3 Der Wert des Materialabfalls 

kann auch dann anteilige Gegenleistung für die Werkleistung sein, wenn über den Verbleib des Materialabfalls 

keine besondere Vereinbarung getroffen worden ist. 4 Die Vermutung, dass in diesem Fall die Höhe der 

vereinbarten Barvergütung durch den überlassenen Materialabfall beeinflusst worden ist, besteht insbesondere, 

wenn es sich um wertvollen Materialabfall handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 1988, V R 24/88, BStBl 1989 II 

S. 252). 5 Übernimmt bei der Entsorgung werthaltiger Abfälle der Unternehmer (Entsorger) die vertraglich 

geschuldete industrielle Aufbereitung und erhält er die Verwertungs- und Vermarktungsmöglichkeit über die im 

Abfall enthaltenen Wertstoffe, bleibt der Charakter der Leistung als Entsorgungsleistung ungeachtet des durch 

den Entsorger erzielten Preises für die Wertstoffe unberührt. 6 Der Wert des Wertstoffs ist Bemessungsgrundlage 

für die erbrachte Entsorgungsleistung, ggf. – je nach Marktlage – abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe. 

7 

Die für die Höhe der Baraufgabe maßgebenden Verhältnisse ergeben sich dabei regelmäßig aus den 

vertraglichen Vereinbarungen und Abrechnungen. 8 Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Unternehmers, 

der den werthaltigen Abfall abgibt, ist der Wert der Gegenleistung (Entsorgungsleistung) ggf. – je nach 

Marktlage – abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe. 9 Zu tauschähnlichen Umsätzen bei der Abgabe von 

werthaltigen Abfällen, für die gesetzliche Entsorgungspflichten bestehen, vgl. BMF-Schreiben vom 1. 12. 2008, 

BStBl I S. 992. 10 Beginnt die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer (Entsorger) in einem anderen EU- 

Mitgliedstaat, kann die Leistung des liefernden Unternehmers als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei 

sein. 11 Der Entsorger hat einen betragsmäßig identischen innergemeinschaftlichen Erwerb des werthaltigen 

Abfalls der Umsatzbesteuerung in Deutschland zu unterwerfen, wenn hier die Entsorgung des Abfalls erfolgt. 

Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft 

(3) 1 Die Umsätze beim Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft sind in der Regel 

Tauschlieferungen mit Baraufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 3. 5. 1962, V 298/59 S, BStBl III S. 265). 2 Der 

Lieferung eines aufbereiteten funktionsfähigen Austauschteils (z.B. Motor, Aggregat, Achse, Benzinpumpe, 

Kurbelwelle, Vergaser) durch den Unternehmer der Kraftfahrzeugwirtschaft stehen eine Geldzahlung und eine 

Lieferung des reparaturbedürftigen Kraftfahrzeugteils (Altteils) durch den Kunden gegenüber. 3 Als Entgelt für 

die Lieferung des Austauschteils sind demnach die vereinbarte Geldzahlung und der gemeine Wert des Altteils, 

jeweils abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer, anzusetzen. 4 Dabei können die Altteile mit einem 

Durchschnittswert von 10 % des sog. Bruttoaustauschentgelts bewertet werden. 5 Als Bruttoaustauschentgelt ist 

der Betrag anzusehen, den der Endabnehmer für den Erwerb eines dem zurückgegebenen Altteil entsprechenden 

Austauschteils abzüglich Umsatzsteuer, jedoch ohne Abzug eines Rabatts zu zahlen hat. 6 Der Durchschnittswert 

ist danach auf allen Wirtschaftsstufen gleich. 7 Er kann beim Austauschverfahren sowohl für Personenkraftwagen 

als auch für andere Kraftfahrzeuge, insbesondere auch Traktoren, Mähdrescher und andere selbst fahrende 

Arbeitsmaschinen im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a FZV, angewandt werden. 8 Setzt ein Unternehmer 

bei der Abrechnung an Stelle des Durchschnittswerts andere Werte an, sind die tatsächlichen Werte der

Seite 339 Umsatzsteuer zu unterwerfen. 9 Zur Vereinfachung der Abrechnung (§ 14 UStG) und zur Erleichterung der 

Aufzeichnungspflichten (§ 22 UStG) kann wie folgt verfahren werden: 

1. 

2. 

1 

Die Lieferungen von Altteilen durch die am Kraftfahrzeug-Austauschverfahren beteiligten Unternehmer 

werden nicht zur Umsatzsteuer herangezogen. 2 Soweit der Endabnehmer des Austauschteils ein Land- und 

Forstwirt ist und seine Umsätze nach § 24 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, ist der Lieferer des 

Austauschteils, z.B. Reparaturwerkstatt, verpflichtet, über die an ihn ausgeführte Lieferung des Altteils auf 

Verlangen eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG zu erteilen (vgl. Nummer 2 Satz 2 

Buchstabe a Beispiel 2). 

1 

Bei der Lieferung des Austauschteils wird der Wert des zurückgegebenen Altteils in allen Fällen von den 

Lieferern – Hersteller, Großhändler, Reparaturwerkstatt – als Teil der Bemessungsgrundlage berücksichtigt. 

2 

Dabei ist Folgendes zu beachten: 

1 

a) In der Rechnung über die Lieferung des Austauschteils braucht der Wert des Altteils nicht in den 

Rechnungsbetrag einbezogen zu werden. 2 Es genügt, dass der Unternehmer den auf den Wert des 

Altteils entfallenden Steuerbetrag angibt. 

Beispiel 1: 

1 Austauschmotor 1 000,— € 

+ Umsatzsteuer (19 %) 190,— € 

+ Umsatzsteuer (19 %) 

+ auf den Wert des Altteils von 100 € 

+ (10 % von 1 000 €) 

19,— € 

1 209,— € 

Beispiel 2: 

(Lieferung eines Austauschteils an einen Landwirt, der § 24 UStG anwendet) 

1 Austauschmotor 1 000,— € 

+ Umsatzsteuer (19 %) 190,— € 

+ Umsatzsteuer (19 %) 

+ auf den Wert des Altteils von 100 € 

19,— € 

+ (10 % von 1 000 €) 

1 209,— € 

./. Gutschrift 10,7 % 

./. Umsatzsteuer auf den Wert des Altteils (100 €) 10,70 € 

1 198,30 € 

b) 1 Der Lieferer der Austauschteile – Hersteller, Großhändler, Reparaturwerkstatt – hat die auf die Werte 

der Altteile entfallenden Steuerbeträge gesondert aufzuzeichnen. 2 Am Schluss des Voranmeldungs- und 

des Besteuerungszeitraums ist aus der Summe dieser Steuerbeträge die Summe der betreffenden 

Entgeltteile zu errechnen. 

c) Der Lieferungsempfänger muss, sofern er auf der Eingangsseite die Entgelte für empfangene 

steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen und die darauf entfallenden Steuerbeträge nicht 

getrennt voneinander, sondern nach § 63 Abs. 5 UStDV in einer Summe aufzeichnet, die um die Steuer 

auf die Werte der Altteile verminderten Bruttorechnungsbeträge (nach den vorstehenden Beispielen 

1 190 €) und die auf die Werte der Altteile entfallenden Steuerbeträge getrennt voneinander 

aufzeichnen. 

(4) 1 Nimmt ein Kraftfahrzeughändler beim Verkauf eines Neuwagens einen Gebrauchtwagen in Zahlung und 

leistet der Käufer in Höhe des Differenzbetrags eine Zuzahlung, liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. 2 Zum 

Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der gemeine Wert des in Zahlung genommenen 

gebrauchten Fahrzeugs. 3 Wird der Gebrauchtwagen zu einem höheren Preis als dem gemeinen Wert in Zahlung 

genommen, liegt ein verdeckter Preisnachlass vor, der das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens mindert. 

Beispiel 1: 

1 2 

Der Verkaufspreis eines neuen Kraftwagens beträgt 17 400 €. Der Kraftfahrzeughändler nimmt bei der 

Lieferung des Neuwagens ein gebrauchtes Fahrzeug, dessen gemeiner Wert 8 000 € beträgt, mit 8 500 € in 

Zahlung. 3 Der Kunde zahlt 8 900 € in bar. 

4 

Der Kraftfahrzeughändler gewährt einen verdeckten Preisnachlass von 500 €. 5 

Das Entgelt für die 

Lieferung des Neuwagens berechnet sich wie folgt:

Seite 340 Barzahlung 8 900,— € 

+ gemeiner Wert 8 000,— € 

16 900,— € 

./. darin enthaltene Umsatzsteuer 

(Steuersatz 19 %) 2 698,93 € 

= Entgelt 14 201,07 € 

4 Ein verdeckter Preisnachlass kann mit steuerlicher Wirkung nur anerkannt werden, wenn die Höhe der 

Entgeltminderung nachgewiesen wird. 5 Der Kraftfahrzeughändler kann den gemeinen Wert des in Zahlung 

genommenen Gebrauchtwagens wie folgt ermitteln: 

1. Wenn im Zeitpunkt der Übernahme des Gebrauchtwagens ein Schätzpreis eines amtlich bestellten 

Kraftfahrzeugsachverständigen festgestellt worden ist, kann dieser als gemeiner Wert anerkannt werden. 

2. 

3. 

1 

Bei Fahrzeugen, die innerhalb einer Frist von drei Monaten seit Übernahme weitergeliefert werden, kann 

als gemeiner Wert der Verkaufserlös abzüglich etwaiger Reparaturkosten, soweit die Reparaturen nicht nach 

der Übernahme durch den Kraftfahrzeughändler von diesem verursacht worden sind, und abzüglich eines 

Pauschalabschlags bis zu 15 % für Verkaufskosten anerkannt werden. 2 Ein höherer Abschlagssatz ist nur 

anzuerkennen, wenn der Unternehmer entsprechende stichhaltige Kalkulationen vorlegt. 3 Reparaturen sind 

nur mit den Selbstkosten, also ohne Gewinnzuschlag, zu berücksichtigen. 4 Zu den Reparaturen in diesem 

Sinne rechnet nicht das Verkaufsfertigmachen. 5 Die Kosten hierfür sind durch den Pauschalabschlag 

abgegolten. 

1 

Bei Fahrzeugen, die nicht innerhalb einer Frist von drei Monaten seit Übernahme, sondern erst später 

weitergeliefert werden, kann der Verkaufserlös abzüglich etwaiger Reparaturkosten wie bei Nummer 2, aber 

ohne Pauschalabschlag als gemeiner Wert anerkannt werden. 2 Bei der Ermittlung des gemeinen Werts ist in 

diesen Fällen vom Brutto-Verkaufserlös (einschl. Umsatzsteuer) auszugehen. 3 Der daraus ermittelte gemeine 

Wert ist ebenfalls der Bruttowert (einschl. Umsatzsteuer). 

Beispiel 2: 

Verkaufspreis des Neufahrzeugs 

(20 000 € + 3 800 € Umsatzsteuer) 23 800,— € 

Barzahlung 15 300,— € 

Anrechnung Gebrauchtfahrzeug 

Ermittlung des gemeinen Werts 

8 500,— € 

Verkaufserlös 10 000,— € 

./. Reparaturkosten 500,— € 

./. Verkaufskosten (15 % von 10 000 €) 1 500,— € 

= Gemeiner Wert 8 000,— € 

Verdeckter Preisnachlass 

Ermittlung des Entgelts 

500,— € 

Barzahlung 15 300,— € 

+ Gemeiner Wert des Gebrauchtfahrzeugs 

./. darin enthaltene 15,97 % Umsatzsteuer 

8 000,— € 

23 300, — € 

(Steuersatz 19 %) 

Die Umsatzsteuer vermindert sich um 

3 721,01 € 

(3 800 € ./. 3 721,01 €) = 78,99 € 

6 Ist der festgestellte gemeine Wert des in Zahlung genommenen Gebrauchtwagens höher als der 

Inzahlungnahmepreis, hat der Kraftfahrzeughändler außer der Zuzahlung den höheren gemeinen Wert zu 

versteuern. 7 Der gemeine Wert eines beim Neuwagenverkauf in Zahlung genommenen Gebrauchtwagens ist 

nicht unter Berücksichtigung des Erlöses aus im sog. Streckengeschäft nachfolgenden 

Gebrauchtwagenverkäufen zu bestimmen. 8 Die Regelung zur Ermittlung des gemeinen Werts kann auch 

angewendet werden, wenn das in Zahlung genommene Fahrzeug nicht weiterverkauft, sondern verschrottet wird. 

9 In diesem Fall kann der gemeine Wert des Fahrzeugs mit 0 € bzw. mit dem Schrotterlös angesetzt werden, und 

zwar ohne Rücksicht darauf, ob es innerhalb von drei Monaten oder später verschrottet wird. 10 Voraussetzung

Seite 341 hierfür ist jedoch, dass die Verschrottung des Fahrzeugs vom Händler in geeigneter Weise, mindestens durch 

Vorlage des entwerteten Kfz-Briefs nachgewiesen wird. 

(5) 1 In den Fällen, in denen bei der Lieferung eines Neuwagens und der Inzahlungnahme eines 

Gebrauchtwagens ein verdeckter Preisnachlass gewährt wird, ist ggf. § 14c Abs. 1 UStG anzuwenden. 2 Der 

Kraftfahrzeughändler, der in einem derartigen Fall eine Rechnung erteilt, in der die Umsatzsteuer gesondert 

ausgewiesen und der angegebene Steuerbetrag von dem nicht um den verdeckten Preisnachlass geminderten 

Entgelt berechnet worden ist, schuldet den Steuermehrbetrag nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. 3 Eine Berichtigung 

der geschuldeten Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG erfordert nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, dass der 

in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag gegenüber dem Abnehmer berichtigt wird. 

Forderungskauf 

(6) 1 Der Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs stellt einen tauschähnlichen Umsatz dar, bei 

dem der Forderungskäufer eine Baraufgabe leistet, vgl. Abschnitt 2.4 Abs. 5 Sätze 1 bis 3. 2 Die Baraufgabe des 

Forderungskäufers ist der von ihm ausgezahlte Betrag. 3 Der Wert der Leistung des Forderungskäufers besteht 

aus dem Wert für die Kreditgewährung, welcher durch die Gebühr und den Zins bestimmt wird, sowie dem bar 

aufgegebenen Betrag. 4 Der Wert der Leistung des Forderungsverkäufers besteht aus dem Kaufpreis, d.h. dem 

(Brutto-)Nennwert der abgetretenen Forderung zzgl. der darauf entfallenden Umsatzsteuer. 5 Dementsprechend 

ist Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungsverkäufers der Wert des gewährten Kredits – dieser 

wird regelmäßig durch die vereinbarten Gebühren und Zinsen bestimmt – zzgl. des vom Käufer gezahlten 

Auszahlungsbetrags. 6 Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungskäufers ist der Wert der 

übertragenen Forderung – dieser entspricht dem Bruttoverkaufspreis der Forderung, abzüglich der selbst 

geleisteten Baraufgabe in Höhe des Auszahlungsbetrags. 

Beispiel: 

1 

V hat eine Forderung über 1 190 000 € gegenüber einem Dritten, die er an den Erwerber K veräußert und 

abtritt. 2 Der Einzug der Forderung verbleibt bei V. 3 Sowohl V als auch K machen von der Möglichkeit der 

Option nach § 9 UStG Gebrauch. 4 K zahlt dem V den Forderungsbetrag (1 190 000 €) zuzüglich 

Umsatzsteuer (226 100 €) und abzüglich einer vereinbarten Gebühr von 5 950 €, also 1 410 150 €. 

5 

Da der Einzug der Forderung nicht vom Erwerber der Forderung übernommen wird, erbringt K keine 

Factoringleistung, sondern eine grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfreie 

Kreditgewährung. 6 Die Leistung des V besteht in der Abtretung seiner Forderung; auch diese Leistung ist 

grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchstabe c UStG steuerfrei. 7 Da sowohl V als auch K für ihre Leistung zur 

Steuerpflicht optiert haben, sind die Bemessungsgrundlagen für ihre Leistungen wie folgt zu ermitteln: 

8 

Bemessungsgrundlage für die Leistung des V ist der Wert des gewährten Kredits – dieser wird durch die 

vereinbarte Gebühr i.H.v. 5 950 € bestimmt – zuzüglich des vom Käufer gezahlten Auszahlungsbetrags 

i.H.v. 1 410 150 €, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer von 226 100 €. 9 Im Ergebnis ergibt sich 

somit eine Bemessungsgrundlage in Höhe des Bruttowerts der abgetretenen Forderung von 1 190 000 €. 

10 

Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungskäufers ist der Wert der übertragenen Forderung – 

dieser entspricht dem Bruttoverkaufspreis der Forderung von 1 416 100 €, abzüglich der selbst geleisteten 

Baraufgabe in Höhe des Auszahlungsbetrags von 1 410 150 €. 11 Im Ergebnis ergibt sich dabei eine 

Bemessungsgrundlage in Höhe der vereinbarten Gebühr, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer, also 

5 000 €.

Seite 342 

10.6. Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben 

(1) 1 Bei den einer Lieferung gleichgestellten Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG (vgl. 

Abschnitt 3.3) ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der 

Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme oder 

Zuwendung auszugehen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). 2 Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem 

Wiederbeschaffungspreis. 3 Kann ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden, sind als Bemessungsgrundlage die 

Selbstkosten anzusetzen. 4 Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt der 

Entnahme oder Zuwendung entstandenen Kosten. 5 Die auf die Wertabgabe entfallende Umsatzsteuer gehört 

nicht zur Bemessungsgrundlage. 

(2) 1 Im Fall einer nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit Satz 2 UStG steuerpflichtigen Entnahme 

eines Gegenstands, den der Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat und an dem 

Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von Bestandteilen geführt 

haben (vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 2 bis 4), ist Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der 

Einkaufspreis der Bestandteile im Zeitpunkt der Entnahme (Restwert). 2 Ob ein nachträglich z.B. in einen PKW 

eingebauter Bestandteil im Zeitpunkt der Entnahme des PKW noch einen Restwert hat, lässt sich im 

Allgemeinen unter Heranziehung anerkannter Marktübersichten für den Wert gebrauchter PKW (z.B. sog. 

"Schwacke-Liste" oder vergleichbare Übersichten von Automobilclubs) beurteilen. 3 Wenn insoweit kein 

Aufschlag auf den - im Wesentlichen nach Alter und Laufleistung bestimmten - durchschnittlichen Marktwert 

des PKW im Zeitpunkt der Entnahme üblich ist, scheidet der Ansatz eines Restwertes aus. 

(3) 1 Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG (vgl. 

Abschnitt 3.4) bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben die Bemessungsgrundlage 

(§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG). 2 Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung 

verwendet wird, zählen hierzu auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für diesen Gegenstand. 3 Diese 

sind gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG für diesen 

Gegenstand entspricht (vgl. EuGH-Urteil vom 14. 9. 2006, C-72/05, BStBl 2007 II S. 32). 4 In diese Ausgaben 

sind - unabhängig von der Einkunftsermittlungsart - die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht 

einzubeziehen. 5 Besteht die Wertabgabe in der Verwendung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), sind 

nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG aus der Bemessungsgrundlage solche Ausgaben auszuscheiden, die nicht 

zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. 6 Dabei ist es unerheblich, ob das Fehlen des 

Abzugsrechts darauf zurückzuführen ist, dass 

a) für die Leistung an den Unternehmer keine Umsatzsteuer geschuldet wird oder 

b) die Umsatzsteuer für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 1a oder 2 UStG vom 

Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder 

c) die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen. 

7 

Zur Bemessungsgrundlage zählen auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden sind. 

(4) Zur Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen an das Personal vgl. Abschnitt 1.8. 

(5) 1 Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen ist nur der Teil der Ausgaben zu berücksichtigen, der 

zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des 

Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl. BFH- 

Urteil vom 24. 8. 2000, V R 9/00, BStBl 2001 II S. 76). 2 Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den 

Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für 

unternehmerische Zwecke bereithält oder bereithalten muss. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer vermietet eine dem Unternehmensvermögen zugeordnete Yacht im Kalenderjahr an 

insgesamt 49 Tagen. 2 Er nutzte seine Yacht an insgesamt 7 Tagen für eine private Segeltour. 3 Die gesamten 

vorsteuerbelasteten Ausgaben im Kalenderjahr betragen 28 000 €. 4 In der übrigen Zeit stand sie ihm für 

private Zwecke jederzeit zur Verfügung. 

5 

Als Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Wertabgabe werden von den gesamten 

vorsteuerbelasteten Ausgaben (28 000 €) die anteiligen auf die private Verwendung entfallenden Ausgaben 

im Verhältnis von 56 Tagen der tatsächlichen Gesamtnutzung zur Privatnutzung von 7 Tagen angesetzt. 6 Die 

Umsatzsteuer beträgt demnach 665 € (7/56 von 28 000 € = 3 500 €, darauf 19 % Umsatzsteuer).

Seite 343 

10.7. Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) 

(1) 1 Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nur für folgende Umsätze: 

1. Umsätze der in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG genannten Vereinigungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, 

Mitglieder und Teilhaber oder diesen nahestehende Personen (vgl. Beispiele 1 und 2); 

2. Umsätze von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen; 

3. Umsätze von Unternehmern an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses (vgl. 


2 

Als „nahestehende Personen“ sind Angehörige im Sinne des § 15 AO sowie andere Personen und 

Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche 

oder persönliche Beziehung hat. 3 Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach 

§ 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, sind 

als Bemessungsgrundlage die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen (vgl. Abschnitt 10.6). 

4 

Dies gilt nicht, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 29. 5. 1997, C- 

63/96, BStBl II S. 841, und BFH-Urteil vom 8. 10. 1997, XI R 8/86, BStBl II S. 840). 5 Übersteigen sowohl das 

marktübliche Entgelt als auch die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG das vereinbarte Entgelt, sind als 

Bemessungsgrundlage die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. 

Beispiel 1: 

1 

Eine KG überlässt einem ihrer Gesellschafter einen firmeneigenen Personenkraftwagen zur privaten 

Nutzung. 2 Sie belastet in der allgemeinen kaufmännischen Buchführung das Privatkonto des Gesellschafters 

im Kalenderjahr mit 2 400 €. 3 Der auf die private Nutzung des Pkw entfallende Anteil an den zum 

Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben (z.B. Kraftstoff, Öl, Reparaturen) beträgt jedoch 3 600 €. 4 Nach 

§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wäre als Bemessungsgrundlage der auf die Privatnutzung entfallende Anteil 

von 3 600 € zu Grunde zu legen. 5 Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete 

Entgelt ist niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. 6 Nach § 10 Abs. 5 

Nr. 1 UStG ist deshalb die Pkw-Überlassung mit 3 600 € zu versteuern. 

Beispiel 2: 

1 

Ein Verein gestattet seinen Mitgliedern und auch Dritten die Benutzung seiner Vereinseinrichtungen gegen 

Entgelt. 2 Das von den Mitgliedern zu entrichtende Entgelt ist niedriger als das von Dritten zu zahlende 

Entgelt. 

1 

a) Der Verein ist nicht als gemeinnützig anerkannt. 

2 

Es ist zu prüfen, ob die bei der Überlassung der Vereinseinrichtungen entstandenen Ausgaben das vom 

Mitglied gezahlte Entgelt übersteigen. 3 Ist dies der Fall, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Ausgaben 

als Bemessungsgrundlage anzusetzen. 4 Deshalb erübrigt sich die Prüfung, ob ein Teil der 

Mitgliederbeiträge als Entgelt für Sonderleistungen anzusehen ist. 

b) 1 Der Verein ist als gemeinnützig anerkannt. 

2 

Mitglieder gemeinnütziger Vereine dürfen im Gegensatz zu Mitgliedern anderer Vereine nach § 55 

Abs. 1 Nr. 1 AO keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen 

Zuwendungen aus Mitteln des Vereins erhalten. 3 Erbringt der Verein an seine Mitglieder 

Sonderleistungen gegen Entgelt, braucht aus Vereinfachungsgründen eine Ermittlung der Ausgaben erst 

dann vorgenommen zu werden, wenn die Entgelte offensichtlich nicht kostendeckend sind. 

(2) 1 Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG findet keine Anwendung, wenn die 

Leistung des Unternehmers an sein Personal nicht zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse des Personals 

erfolgt, sondern durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist, weil dann keine Leistung „auf Grund des 

Dienstverhältnisses“ vorliegt (vgl. zur verbilligten Überlassung von Arbeitskleidung BFH-Urteile vom 

27. 2. 2008, XI R 50/07, BStBl 2009 II S. 426, und vom 29. 5. 2008, V R 12/07, BStBl 2009 II S. 428). 2 Auch 

die entgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern zur Arbeitsstätte ist keine Leistung „auf Grund des 

Dienstverhältnisses“, wenn für die Arbeitnehmer keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte 

mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 15. 11. 2007, V R 15/06, BStBl 2009 II 

S. 423). 3 Vgl. im Einzelnen Abschnitt 1.8 Abs. 4 und Abs. 6 Satz 5. 

(3) Wegen der Rechnungserteilung in den Fällen der Mindestbemessungsgrundlage vgl. Abschnitt 14.9. 

(4) Zur Mindestbemessungsgrundlage in den Fällen des § 13b Abs. 5 UStG vgl. Abschnitt 13b.1 Abs. 36. 

(5) Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage steht nicht entgegen, dass über eine ordnungsgemäß 

durchgeführte Lieferung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet wird (vgl. BFH-Urteil 

vom 24. 1. 2008, V R 39/06, BStBl 2009 II S. 786).

Seite 344 

10.8. Durchschnittsbeförderungsentgelt 

1 

Bei der Beförderungseinzelbesteuerung wird aus Vereinfachungsgründen als Bemessungsgrundlage ein 

Durchschnittsbeförderungsentgelt angesetzt (§ 10 Abs. 6 UStG). 2 Das Durchschnittsbeförderungsentgelt beträgt 

4,43 Cent je Personenkilometer (§ 25 UStDV). 3 Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz 

4 

(§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden. Der Unternehmer kann nach Ablauf des Besteuerungszeitraums anstelle der 

Beförderungseinzelbesteuerung die Berechnung der Steuer nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG beantragen (§ 16 

Abs. 5b UStG), vgl. Abschnitt 18.8 Abs. 3.

Seite 345 

12.1. Steuersätze 

(1) 1 Nach § 12 UStG bestehen für die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zwei 

Steuersätze: 

allgemeiner ermäßigter 

Steuersatz Steuersatz 

vom 1. 1. 1968 bis 30. 6. 1968 10 % 5 % 

vom 1. 7. 1968 bis 31. 12. 1977 11 % 5,5 % 

vom 1. 1. 1978 bis 30. 6. 1979 12 % 6 % 

vom 1. 7. 1979 bis 30. 6. 1983 13 % 6,5 % 

vom 1. 7. 1983 bis 31. 12. 1992 14 % 7 % 

vom 1. 1. 1993 bis 31. 3. 1998 15 % 7 % 

vom 1. 4. 1998 bis 31. 12. 2006 16 % 7 % 

ab 1. 1. 2007 19 % 7 % 

2 

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die in der Anlage 2 des UStG aufgeführten Gegenstände vgl. 

das BMF-Schreiben vom 5. 8. 2004, BStBl I S. 638. 3 Zu den für landund forstwirtschaftliche Betriebe 

geltenden Durchschnittssätzen vgl. § 24 Abs. 1 UStG. 

(2) 1 Anzuwenden ist jeweils der Steuersatz, der in dem Zeitpunkt gilt, in dem der Umsatz ausgeführt wird. 2 Zu 

beachten ist der Zeitpunkt des Umsatzes besonders bei 

1. der Änderung (Anhebung oder Herabsetzung) der Steuersätze, 

2. der Einführung oder Aufhebung von Steuervergünstigungen (Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen) 

sowie 

3. der Einführung oder Aufhebung von steuerpflichtigen Tatbeständen. 

(3) 1 Bei einer Änderung der Steuersätze sind die neuen Steuersätze auf Umsätze anzuwenden, die von dem 

Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift an bewirkt werden. 2 Auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung des 

Entgelts kommt es für die Frage, welchem Steuersatz eine Leistung oder Teilleistung unterliegt, ebenso wenig an 

wie auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung. 3 Auch in den Fällen der Istversteuerung (§ 20 UStG) und der 

Istversteuerung von Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG) ist entscheidend, wann der 

Umsatz bewirkt wird. 4 Das gilt unabhängig davon, wann die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entsteht. 

(4) 1 Für Leistungen, die in wirtschaftlich abgrenzbaren Teilen (Teilleistungen, vgl. Abschnitt 13.4) geschuldet 

werden, können bei einer Steuersatzänderung unterschiedliche Steuersätze in Betracht kommen. 2 Vor dem 

Inkrafttreten der Steuersatzänderung bewirkte Teilleistungen sind nach dem bisherigen Steuersatz zu versteuern. 

3 4 

Auf die danach bewirkten Teilleistungen ist der neue Steuersatz anzuwenden. Entsprechendes gilt bei der 

Einführung und Aufhebung von Steuervergünstigungen und steuerpflichtigen Tatbeständen.

Seite 346 

12.2. Vieh- und Pflanzenzucht 

(1) 1 Die Steuerermäßigung gilt für sonstige Leistungen, die in der Aufzucht und dem Halten von Vieh, in der 

Anzucht von Pflanzen oder in der Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere bestehen. 2 Sie kommt für alle 

Unternehmer in Betracht, die nicht § 24 UStG anwenden. 

(2) 1 Unter Vieh sind solche Tiere zu verstehen, die als landwirtschaftliche Nutztiere in Nummer 1 der 

Anlage 2 des UStG aufgeführt sind. 2 Nicht begünstigt sind die Aufzucht und das Halten anderer Tiere, z.B. von 

Katzen oder Hunden. 

(3) 1 Das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport 

genutzt werden, fällt nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG und ist 

deshalb nicht mit dem ermäßigten, sondern mit dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern (BFH-Urteil vom 

22. 1. 2004, V R 41/02, BStBl II S. 757). 2 Gleiches gilt für Pferde, die zu selbständigen oder gewerblichen, nicht 

landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Berufsreiter oder Reitlehrer). 3 Die Steuerermäßigung 

nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt bei Vorliegen der Voraussetzungen unberührt. 

(4) 1 Eine Anzucht von Pflanzen liegt vor, wenn ein Pflanzenzüchter einem Unternehmer (Kostnehmer) junge 

Pflanzen – in der Regel als Sämlinge bezeichnet – überlässt, damit dieser sie auf seinem Grundstück einpflanzt, 

pflegt und dem Pflanzenzüchter auf Abruf zurückgibt. 2 Die Hingabe der Sämlinge an den Kostnehmer stellt 

keine Lieferung dar (BFH-Urteil vom 19. 7. 1962, V 145/59 U, BStBl III S. 543). 3 Dementsprechend kann auch 

die Rückgabe der aus den Sämlingen angezogenen Pflanzen nicht als Rücklieferung angesehen werden. 4 Die 

Tätigkeit des Kostnehmers ist vielmehr eine begünstigte sonstige Leistung. 

(5) 1 Leistungsprüfungen für Tiere sind tierzüchterische Veranstaltungen, die als Wettbewerbe mit Prämierung 

durchgeführt werden, z.B. Tierschauen, Pferderennen oder Pferdeleistungsschauen (Turniere). 2 Der ermäßigte 

Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist auf alle Entgelte anzuwenden, die dem Unternehmer für die 

Teilnahme an solchen Leistungsprüfungen zufließen, insbesondere auf Prämien (Leistungsprämien) und Preise 

(z.B. Rennpreise). 3 Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist es jedoch 

nicht Voraussetzung, dass es sich bei dem geprüften Tier um ein Zuchttier handelt. 4 Nach dieser Vorschrift ist 

nur die Teilnahme an Tierleistungsprüfungen begünstigt. 5 Für die Veranstaltung dieser Prüfungen kann jedoch 

der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 oder 8 UStG oder Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchstabe b 

UStG in Betracht kommen.

Seite 347 

12.3. Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht usw. 

(1) 1 § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG betrifft nur Leistungen, die einer für landwirtschaftliche Zwecke geeigneten 

Tierzucht usw. zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. 11. 1966, V 20/65, BStBl 1967 III S. 164). 

2 3 

Die Leistungen müssen den begünstigten Zwecken unmittelbar dienen. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt 

bei Lieferungen von Impfstoffen durch die Pharmaindustrie an Tierseuchenkassen, Trächtigkeitsuntersuchungen 

bei Zuchttieren, Maßnahmen der Unfruchtbarkeitsbekämpfung, Kaiserschnitt und bei Geburtshilfe. 

(2) 1 Entgelte für Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung dienen, sind insbesondere: 

1. Deckgelder; 

2. Umlagen (z.T. auch Mitgliederbeiträge genannt), die nach der Zahl der deckfähigen Tiere bemessen werden; 

3. Zuschüsse, die nach der Zahl der gedeckten Tiere oder nach sonstigen mit den Umsätzen des Unternehmers 

(Vatertierhalters) verknüpften Maßstäben bemessen werden (zusätzliche Entgelte von dritter Seite nach § 10 

Abs. 1 Satz 3 UStG). 

2 

Die kurzfristige Einstallung von Pferden zum Zwecke der Bedeckung ist auch dann eine unselbständige 

Nebenleistung zu der ermäßigt zu besteuernden Hauptleistung Bedeckung, wenn die Halter der Pferde nicht 

landwirtschaftliche Pferdeeigentümer sind. 3 In den Fällen der langfristigen Einstallung sind die Pensions- und 

die Deckleistung zwei selbständige Hauptleistungen. 4 Die Pensionsleistung unterliegt dem allgemeinen 

Steuersatz, sofern das eingestallte Tier keiner landund forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit dient (vgl. 

Abschnitt 12.2 Abs. 3). 5 Dies gilt auch für den Zeitraum, in dem die Deckleistung erbracht wird. 6 Die 

Deckleistung ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ermäßigt zu besteuern. 

(3) 1 Entgelte für Leistungen, die unmittelbar der Förderung der Tierzucht dienen, sind insbesondere: 

1. Gebühren für Eintragungen in Zuchtbücher, zu denen z.B. Herdbücher, Leistungsbücher und Elite-Register 

gehören; 

2. Gebühren für die Zuchtwertschätzung von Zuchttieren; 

3. Gebühren für die Ausstellung und Überprüfung von Abstammungsnachweisen (einschließlich der damit 

verbundenen Blutgruppenbestimmungen), für Kälberkennzeichnung durch Ohrmarken und für die 

Bereitstellung von Stall- und Gestütbüchern; 

4. Entgelte für prophylaktische und therapeutische Maßnahmen nach tierseuchenrechtlichen Vorschriften bei 

Zuchttieren (z.B. die staatlich vorgeschriebenen Reihenuntersuchungen auf Tuberkulose, Brucellose und 

Leukose, die jährlichen Impfungen gegen Maul- und Klauenseuche, Maßnahmen zur Bekämpfung der 

Aujeszkyschen Krankheit, Leistungen zur Verhütung, Kontrolle und Tilgung bestimmter transmissibler 

spongiformer Enzephalopathien (TSE) auch an toten Zuchttieren sowie Bekämpfungsprogramme von IBR 

(Infektiöse Bovine Rhinitis) / IVB (Infektiöse Bovine Vulvovaginitis) und BVD (Bovine Virus Diarrhoe) 

oder die Behandlung gegen Dassellarven) sowie die Entgelte für die Ausstellung von Gesundheitszeugnissen 

bei Zuchttieren; 

5. Entgelte für die Durchführung von Veranstaltungen, insbesondere Versteigerungen, auf denen Zuchttiere mit 

Abstammungsnachweis abgesetzt werden (z.B. Standgelder, Kataloggelder und Impfgebühren), sowie 

Provisionen für die Vermittlung des An- und Verkaufs von Zuchttieren im Rahmen solcher 

Absatzveranstaltungen (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1996, XI R 19/96, BStBl 1997 II S. 334); 

1 

6. Entgelte, die von Tierzüchtern oder ihren Angestellten für die Teilnahme an Ausstellungen und 

Lehrschauen, die lediglich die Tierzucht betreffen, zu entrichten sind (z.B. Eintritts-, Katalog- und 

Standgelder). 2 Der ermäßigte Steuersatz ist auch anzuwenden, wenn mit den Ausstellungen oder 

Lehrschauen Material- und Eignungsprüfungen verbunden sind; 

7. unechte Mitgliederbeiträge, die von Tierzuchtvereinigungen für Leistungen der vorstehenden Art erhoben 

werden; 

8. Züchterprämien, die umsatzsteuerrechtlich Leistungsentgelte darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 2. 10. 1969, 

V R 163/66, BStBl 1970 II S. 111, und vom 6. 8. 1970, V R 94/68, BStBl II S. 730). 

2 

Zuchttiere im Sinne dieser Vorschrift sind Tiere der in der Nummer 1 der Anlage 2 des UStG aufgeführten 

Nutztierarten, die in Beständen stehen, die zur Vermehrung bestimmt sind und deren Identität gesichert ist. 3 Aus 

Vereinfachungsgründen kommt es nicht darauf an, ob das Einzeltier tatsächlich zur Zucht verwendet wird. 4 Es 

genügt, dass das Tier einem zur Vermehrung bestimmten Bestand angehört. 5 Zuchttiere sind auch Reit- und 

Rennpferde sowie die ihrer Nachzucht dienenden Pferde. 6 Wallache sind Zuchttiere, wenn sie die 

Voraussetzungen des § 2 Nr. 11 TierZG erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1996, a.a.O.). 7 Die 

Steuerermäßigung ist auf Eintrittsgelder, die bei Pferderennen, Pferdeleistungsschauen (Turnieren) und 

ähnlichen Veranstaltungen erhoben werden, nicht anzuwenden. 8 Bei gemeinnützigen Vereinen, z.B. 

Rennvereinen oder Reit- und Fahrvereinen, kann hierfür jedoch der ermäßigte Steuersatz unter den Voraussetzungen 

des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG in Betracht kommen.

Seite 348 (4) Unmittelbar der künstlichen Tierbesamung dienen nur 

1. die Besamungsleistung, z.B. durch Besamungsgenossenschaften, Tierärzte oder Besamungstechniker, und 

2. Tiersamenlieferung an Tierhalter zur Besamung ihrer Tiere. 

(5) Entgelte für Leistungen, die unmittelbar der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der 

Milchwirtschaft dienen, sind insbesondere: 

1. Entgelte für Milchleistungsprüfungen bei Kühen, Ziegen oder Schafen einschließlich der Untersuchungen 

der Milchbestandteile; 

2. Entgelte für Mastleistungsprüfungen bei Rindern, Schweinen, Schafen und Geflügel; 

3. Entgelte für Eierleistungsprüfungen bei Geflügel; 

4. Entgelte für die Prüfung der Aufzuchtleistung bei Schweinen; 

5. Entgelte für Leistungsprüfungen bei Pferden, z.B. Nenn- und Startgelder bei Pferdeleistungsschauen 

(Turnieren) oder Rennen; 

6. Entgelte für Leistungsprüfungen bei Brieftauben, z.B. Korb- und Satzgelder; 

7. Entgelte für Milch-Qualitätsprüfungen, insbesondere für die Anlieferungskontrolle bei den Molkereien; 

8. unechte Mitgliederbeiträge, die von Kontrollverbänden oder sonstigen Vereinigungen für Leistungen der 

vorstehenden Art erhoben werden. 

(6) 1 Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. 2 Zu Nebenleistungen vgl. 

Abschnitt 3.10 Abs. 5. 3 Begünstigte Nebenleistungen liegen z.B. vor, wenn bei einer tierseuchenprophylaktischen 

Impfung von Zuchttieren Impfstoffe eingesetzt werden, oder wenn im Rahmen einer 

Besamungsleistung Tiersamen und Arzneimittel abgegeben werden, die bei der künstlichen Tierbesamung 

erforderlich sind. 4 Die Kontrolle des Erfolgs einer künstlichen Besamung (z.B. mittels Ultraschall- 

Scannertechnik) kann eine Nebenleistung zur Besamungsleistung sein.

Seite 349 

12.4. Umsätze der Zahntechniker und Zahnärzte 

(1) 1 Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG ist auf alle Umsätze aus der Tätigkeit als 

Zahntechniker einschließlich der unentgeltlichen Wertabgaben anzuwenden. 2 Begünstigt sind auch Lieferungen 

von halbfertigen Teilen von Zahnprothesen. 3 Die Steuerermäßigung setzt nicht voraus, dass der Zahntechniker 

als Einzelunternehmer tätig wird. 4 Begünstigt sind auch Leistungen der zahntechnischen Labors, die in der 

Rechtsform einer Gesellschaft – z.B. OHG, KG oder GmbH – betrieben werden. 

(2) 1 Bei den Zahnärzten umfasst die Steuerermäßigung die Leistungen, die nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 

UStG von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind. 2 Es handelt sich um die Lieferung oder Wiederherstellung 

von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen 

Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Zahnarzt in seinem Unternehmen hergestellt 

oder wiederhergestellt hat. 3 Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestellten 

Personen ausgeführt werden. 4 Zur Abgrenzung der steuerfreien Umsätze von den dem ermäßigten Steuersatz 

unterliegenden Prothetikumsätzen vgl. Abschnitt 4.14.3. 

(3) 1 Dentisten stehen den Zahnärzten gleich. 2 Sie werden deshalb in § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG nicht besonders 

genannt. 

(4) Hilfsgeschäfte, wie z.B. der Verkauf von Anlagegegenständen, Bohrern, Gips und sonstigem Material, 

unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. 10. 1971, V R 101/71, 

BStBl 1972 II S. 102).

Seite 350 

12.5. Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte, Museen usw. 

(§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a UStG) 

(1) 1 Begünstigt sind die in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a UStG bezeichneten Leistungen, wenn sie nicht unter 

die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchstabe a UStG fallen. 2 Die Begriffe Theater, Konzert und Museen 

sind nach den Merkmalen abzugrenzen, die für die Steuerbefreiung maßgebend sind. 3 Artikel 98 Abs. 1 und 2 in 

Verbindung mit Anhang III Nr. 7 und 9 MwStSystRL erfasst sowohl die Leistungen einzelner ausübender 

Künstler als auch die Leistungen der zu einer Gruppe zusammengeschlossenen Künstler (vgl. EuGH-Urteil vom 

23. 10. 2003, C-109/02, BStBl II 2004 S. 337, 482). 4 Die Leistungen von Dirigenten können dem ermäßigten 

Steuersatz unterliegen; die Leistungen von Regisseuren, Bühnenbildnern, Tontechnikern, Beleuchtern, 

Maskenbildnern, Souffleusen, Cuttern oder Kameraleuten unterliegen dagegen dem allgemeinen Steuersatz. 5 Der 

Umfang der ermäßigt zu besteuernden Leistungen ist ebenso nach den Merkmalen abzugrenzen, die für die 

Steuerbefreiung maßgebend sind. 6 Wegen der Abgrenzung im Einzelnen vgl. Abschnitte 4.20.1 bis 4.20.3. 

(2) 1 Die Steuerermäßigung erstreckt sich auch auf die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten. 

2 

Eine Veranstaltung setzt nicht voraus, dass der Veranstalter und der Darbietende verschiedene Personen sind. 

3 

Veranstalter ist derjenige, der im eigenen Namen die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass die 

Theatervorführung bzw. das Konzert abgehalten werden kann, wobei er die Umstände, den Ort und die Zeit der 

Darbietung selbst bestimmt. 4 Die Theatervorführung bzw. das Konzert müssen den eigentlichen Zweck der 

Veranstaltung ausmachen (vgl. BFH-Urteil vom 26. 4. 1995, XI R 20/94, BStBl II S. 519). 

5 

Theatervorführungen sind außer den Theateraufführungen im engeren Sinne auch die Vorführungen von 

pantomimischen Werken einschließlich Werken der Tanzkunst, Kleinkunst- und Varieté-Theatervorführungen 

sowie Puppenspiele und Eisrevuen. 6 Als Konzerte sind musikalische und gesangliche Aufführungen durch 

einzelne oder mehrere Personen anzusehen. 7 Das bloße Abspielen eines Tonträgers ist kein Konzert. 8 Jedoch 

kann eine „Techno“-Veranstaltung ein Konzert im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a UStG sein (BFH- 

Urteil vom 18. 8. 2005, V R 50/04, BStBl 2006 II S. 101). 9 Pop- und Rockkonzerte, die den Besuchern die 

Möglichkeit bieten, zu der im Rahmen des Konzerts dargebotenen Musik zu tanzen, können Konzerte sein (vgl. 

BFH-Urteil vom 26. 4. 1995, a.a.O.). 10 Begünstigt ist auch die Veranstaltung von Mischformen zwischen 

Theatervorführung und Konzert (vgl. BFH-Urteil vom 26. 4. 1995, a.a.O.). 11 Leistungen anderer Art, die in 

Verbindung mit diesen Veranstaltungen erbracht werden, müssen von so untergeordneter Bedeutung sein, dass 

dadurch der Charakter der Veranstaltungen als Theatervorführung oder Konzert nicht beeinträchtigt wird. 

12 

Nicht begünstigt sind nach dieser Vorschrift z.B. gesangliche, kabarettistische oder tänzerische Darbietungen 

im Rahmen einer Tanzbelustigung, einer sportlichen Veranstaltung oder zur Unterhaltung der Besucher von 

Gaststätten. 

(3) 1 Der ausübende Künstler hat nicht zu unterscheiden, ob seine Leistung im Rahmen einer nicht 

begünstigten Tanzveranstaltung oder eines begünstigten Konzertes dargeboten wird, es sei denn, er selbst wird 

als Veranstalter tätig. 2 Seine Leistung an einen Veranstalter kann unabhängig von dem für die Veranstaltung 

selbst anzuwendenden Steuersatz ermäßigt zu besteuern sein. 

(4) 1 Werden bei Theatervorführungen und Konzerten mehrere Veranstalter tätig, kann wie bei der 

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchstabe b UStG jeder Veranstalter die Steuerermäßigung in Anspruch 

nehmen. 2 Bei Tournee-Veranstaltungen steht deshalb die Steuerermäßigung sowohl dem Tournee-Veranstalter 

als auch dem örtlichen Veranstalter zu. 3 Auf Vermittlungsleistungen ist die Steuerermäßigung nicht 

anzuwenden.

Seite 351 

12.6. Überlassung von Filmen und Filmvorführungen 

(§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe b UStG) 

(1) 1 Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe b UStG sind die Überlassung von Filmen zur Auswertung und 

Vorführung sowie die Filmvorführungen begünstigt, wenn die Filme vor dem 1. 1. 1970 erstaufgeführt wurden. 

2 

Sind die Filme nach dem 31. 12. 1969 erstaufgeführt worden, kommt die Begünstigung nur in Betracht, wenn 

die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 JÖSchG oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 JuSchG vom 23. 7. 2002 

(BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind. 3 Begünstigt sind danach 

auch die mit „Nicht freigegeben unter achtzehn Jahren“ gekennzeichneten Filme. 

(2) 1 Die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung fällt zugleich unter § 12 Abs. 2 Nr. 7 

Buchstabe c UStG (vgl. Abschnitt 12.7). 2 Das Senden von Spielfilmen durch private Fernsehunternehmen, z.B. 

im Rahmen des Pay-TV (Abruf-Fernsehen), ist weder nach Buchstabe b noch nach Buchstabe c des § 12 Abs. 2 

Nr. 7 UStG begünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 26. 1. 2006, V R 70/03, BStBl II S. 387). 

(3) 1 Bei begünstigten Filmvorführungen ist der ermäßigte Steuersatz auf die Eintrittsgelder anzuwenden. 2 Die 

Aufbewahrung der Garderobe und der Verkauf von Programmen sind als Nebenleistungen ebenfalls begünstigt. 

3 

Andere Umsätze – z.B. die Abgabe von Speisen und Getränken oder Hilfsumsätze – fallen nicht unter diese 

Steuerermäßigung (vgl. BFH-Urteile vom 7. 3. 1995, XI R 46/93, BStBl II S. 429, und vom 1. 6. 1995, 

V R 90/93, BStBl II S. 914). 

4 Werbeleistungen durch Vorführungen von Werbefilmen sowie 

Lichtbildervorführungen, auch sog. Dia-Multivisionsvorführungen, sind keine begünstigten Filmvorführungen 

(vgl. BFH-Urteil vom 10. 12. 1997, XI R 73/96, BStBl 1998 II S. 222). 

(4) 1 Bespielte Videokassetten sind als Filme anzusehen. 2 Ihre Überlassung an andere Unternehmer zur 

Vorführung oder Weitervermietung ist unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 eine begünstigte Überlassung 

von Filmen zur Auswertung. 3 Die Vermietung zur Verwendung im nichtöffentlichen – privaten – Bereich durch 

den Mieter ist dagegen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstaben b oder c begünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 

29. 11. 1984, V R 96/84, BStBl 1985 II S. 271).

Seite 352 

Allgemeines 

12.7. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung 

urheberrechtlicher Schutzrechte 

(§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG) 

(1) 1 Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG sind sonstige Leistungen begünstigt, deren wesentlicher Inhalt 

in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem UrhG besteht. 2 Ob dies der Fall ist, 

bestimmt sich nach dem entsprechend der vertraglichen Vereinbarung erzielten wirtschaftlichen Ergebnis. 

3 

Hierfür ist neben dem vertraglich vereinbarten Leistungsentgelt maßgebend, für welchen Teil der Leistung die 

Gegenleistung im Rahmen des Leistungsaustausches erbracht wird (vgl. BFH-Urteil vom 14. 2. 1974, 

V R 129/70, BStBl II S. 261). 4 Nicht begünstigt sind z.B. Leistungen auf dem Gebiet der Meinungs-, Sozial-, 

Wirtschafts-, Markt-, Verbraucher- und Werbeforschung, weil der Hauptinhalt dieser Leistungen nicht in einer 

Rechtsübertragung, sondern in der Ausführung und Auswertung demoskopischer Erhebungen usw. besteht. 5 Das 

Gleiche gilt für die Überlassung von Programmen für Anlagen der elektronischen Datenverarbeitung (Software) 

zum Betrieb von EDV-Anlagen. 6 Wenn der wirtschaftliche Gehalt der Überlassung des Computerprogramms 

überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers gerichtet ist, ist die hiermit 

verbundene Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte Bestandteil einer einheitlichen wirtschaftlichen 

Gesamtleistung, die nicht in der Übertragung urheberrechtlicher Schutzrechte, sondern in der Überlassung von 

Software zur Benutzung besteht. 7 Die Einräumung oder Übertragung von urheberrechtlichen Befugnissen stellt 

dazu nur eine Nebenleistung dar. 8 Dagegen unterliegt die Überlassung von urheberrechtlich geschützten 

Computerprogrammen dem ermäßigten Steuersatz, wenn dem Leistungsempfänger die in § 69c Satz 1 Nr. 1 bis 

4 UrhG bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als Nebenfolge eingeräumt werden 

(vgl. BFH-Urteil vom 27. 9. 2001, V R 14/01, BStBl 2002 II S. 114). 9 Dabei ist von den vertraglichen 

Vereinbarungen und den tatsächlichen Leistungen auszugehen. 10 Ergänzend ist auf objektive Beweisanzeichen 

(z.B. die Tätigkeit des Leistungsempfängers, die vorhandenen Vertriebsvorbereitungen und Vertriebswege, die 

wirkliche Durchführung der Vervielfältigung und Verbreitung sowie die Vereinbarungen über die Bemessung 

und Aufteilung des Entgelts) abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 25. 11. 2004, V R 4/04, BStBl 2005 II S. 415, 

11 

und vom 25. 11. 2004, V R 25/04, 26/04, BStBl 2005 II S. 419). Bei Standort- und Biotopkartierungen ist 

Hauptinhalt der Leistung nicht die Übertragung von Urheberrechten, sondern die vertragsgemäße Durchführung 

der Untersuchungen und die Erstellung der Kartierung. 12 Die entgeltliche Nutzungsüberlassung von digitalen 

Informationsquellen (z.B. Datenbanken und elektronische Zeitschriften, Bücher und Nachschlagewerke) durch 

Bibliotheken kann der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, 

Markenrechten und ähnlichen Rechten, wie z.B. Gebrauchs- und Verlagsrechten nicht gleichgestellt werden. 

13 

Die Steuerermäßigung gilt auch nicht für Leistungen, mit denen zwar derartige Rechtsübertragungen 

verbunden sind, die jedoch nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Lieferungen anzusehen sind. 14 Zur Frage der 

Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung vgl. Abschnitt 3.5. 

(2) 1 Zu den Rechten, deren Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung begünstigt sind, gehören nicht nur 

die Urheberrechte nach dem ersten Teil des UrhG (§§ 1 bis 69g), sondern alle Rechte, die sich aus dem Gesetz 

ergeben. 2 Urheberrechtlich geschützt sind z.B. auch die Darbietungen ausübender Künstler (vgl. Absätze 19 bis 

21). 3 Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen außerdem die Umsätze der Verwertungsgesellschaften, die nach 

dem Urheberrechtswahrnehmungsgesetz Nutzungsrechte, Einwilligungsrechte oder Vergütungsansprüche 

wahrnehmen. 

(3) 1 Urheber ist nach § 7 UrhG der Schöpfer des Werks. 2 Werke im urheberrechtlichen Sinn sind nach § 2 

Abs. 2 UrhG nur persönliche geistige Schöpfungen. 3 Zu den urheberrechtlich geschützten Werken der Literatur, 

Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 UrhG insbesondere 

1. Sprachwerke, wie Schriftwerke, Reden und Computerprogramme (vgl. Absätze 1 und 6 bis 14); 

2. Werke der Musik (vgl. Absatz 15); 

3. pantomimische Werke einschließlich der Werke der Tanzkunst; 

4. Werke der bildenden Künste einschließlich der Werke der Baukunst und der angewandten Kunst und 

Entwürfe solcher Werke (vgl. Absätze 16 und 17); 

5. Lichtbildwerke einschließlich der Werke, die ähnlich wie Lichtbildwerke geschaffen werden (vgl. 

Absatz 18); 

6. Filmwerke einschließlich der Werke, die ähnlich wie Filmwerke geschaffen werden; 

7. Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen 

und plastische Darstellungen. 

(4) 1 Der Urheber hat das ausschließliche Recht, sein Werk zu verwerten. 2 Dabei wird zwischen der 

Verwertung in körperlicher Form und der öffentlichen Wiedergabe in unkörperlicher Form unterschieden. 3 Das 

Recht der Verwertung eines Werks in körperlicher Form umfasst nach § 15 Abs. 1 UrhG insbesondere

Seite 353 1. das Vervielfältigungsrecht (§ 16 UrhG), 

2. das Verbreitungsrecht (§ 17 UrhG) und 

3. das Ausstellungsrecht (§ 18 UrhG). 

4 

Zum Recht der öffentlichen Wiedergabe gehören nach § 15 Abs. 2 UrhG insbesondere 

1. das Vortrags-, Aufführungs- und Vorführungsrecht (§ 19 UrhG); 

2. das Recht der öffentlichen Zugänglichmachung (§ 19a UrhG); 

3. das Senderecht (§ 20 UrhG); 

4. das Recht der Wiedergabe durch Bild- und Tonträger (§ 21 UrhG) und 

5. das Recht der Wiedergabe von Funksendungen und der Wiedergabe von öffentlicher Zugänglichmachung 

(§ 22 UrhG). 

(5) 1 Der Urheber kann nach § 31 Abs. 1 UrhG einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne 

oder alle Nutzungsarten zu nutzen. 2 Dieses Nutzungsrecht kann als einfaches oder ausschließliches Recht 

eingeräumt und außerdem räumlich, zeitlich oder inhaltlich beschränkt werden. 

Schriftsteller 

(6) 1 Für Schriftsteller kommt die Steuerermäßigung in Betracht, soweit sie einem anderen Nutzungsrechte an 

urheberrechtlich geschützten Werken einräumen. 2 Zu den geschützten Sprachwerken gehören z.B. Romane, 

Epen, Sagen, Erzählungen, Märchen, Fabeln, Novellen, Kurzgeschichten, Essays, Satiren, Anekdoten, 

Biographien, Autobiographien, Reiseberichte, Aphorismen, Traktate, Gedichte, Balladen, Sonette, Oden, 

Elegien, Epigramme, Liedtexte, Bühnenwerke aller Art, Libretti, Hörspiele, Drehbücher, wissenschaftliche 

Bücher, Abhandlungen und Vorträge, Forschungsberichte, Denkschriften, Kommentare zu politischen und 

kulturellen Ereignissen sowie Reden und Predigten (vgl. aber Absatz 13). 

(7) 1 Mit der Veräußerung des Originals eines Werks, z.B. des Manuskripts eines Sprachwerks, wird nach § 44 

Abs. 1 UrhG im Zweifel dem Erwerber ein Nutzungsrecht nicht eingeräumt. 2 Auf die bloße Lieferung eines 

Manuskripts ist deshalb grundsätzlich der allgemeine Steuersatz anzuwenden. 3 Eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 

Buchstabe c UStG begünstigte sonstige Leistung ist nur dann anzunehmen, wenn zugleich mit der Veräußerung 

des Werkoriginals dem Erwerber auf Grund einer besonderen Vereinbarung Nutzungsrechte an dem Werk 

eingeräumt werden. 

(8) 1 Der Schriftsteller, der im Rahmen einer Veranstaltung seine Werkausgaben signiert oder Autogramme 

gibt und dafür vom Veranstalter – z.B. Verleger oder Buchhändler – ein Entgelt erhält, erbringt eine sonstige 

Leistung, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. 2 Das Gleiche gilt grundsätzlich auch dann, wenn der 

Schriftsteller aus seinen Werken liest oder mit bestimmten Personengruppen – z.B. Lesern, Politikern, 

Schriftstellern, Buchhändlern – Gespräche oder Aussprachen führt. 3 Wird die Lesung oder das Gespräch von 

einer Rundfunk- und Fernsehanstalt – z.B. in einem Studio – veranstaltet und gesendet, führt der Schriftsteller 

eine Leistung aus, deren wesentlicher Inhalt in der Einräumung urheberrechtlicher Nutzungsrechte – u.a. des 

Senderechts – besteht und auf die deshalb der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist. 4 Dabei ist es unerheblich, ob 

die Lesung oder das Gespräch zugleich mit der Aufnahme gesendet (Live-Sendung) oder zunächst auf Bild- und 

Tonträger aufgenommen und später gesendet wird. 5 Das Gleiche gilt, wenn nur Teile oder Ausschnitte gesendet 

werden oder eine Sendung unterbleibt. 

Journalisten, Presseagenturen 

(9) 1 Zu den begünstigten Leistungen der Journalisten gehören u.a. Kommentare zu politischen, kulturellen, 

wissenschaftlichen, wirtschaftlichen, technischen und religiösen Ereignissen und Entwicklungen, Kunstkritiken 

einschließlich Buch-, Theater-, Musik-, Schallplatten- und Filmkritiken sowie Reportagen, die über den bloßen 

2 

Bericht hinaus eine kritische Würdigung vornehmen. Nicht urheberrechtlich geschützt sind z.B. 

Tatsachennachrichten und Tagesneuigkeiten, es sei denn, sie haben durch eine individuelle Formgebung 

Werkcharakter erlangt. 

(10) 1 Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten wird aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass 

Journalisten grundsätzlich auf ihre Leistungen aus journalistischer Tätigkeit insgesamt den ermäßigten 

Steuersatz anwenden. 2 Nur die Journalisten, die lediglich Daten sammeln und ohne redaktionelle Bearbeitung 

weiterleiten – z.B. Kurs- und Preisnotierungen, Börsennotizen, Wettervorhersagen, Rennergebnisse, Fußballund 

andere Sportergebnisse, Theater-, Opern- und Kinospielpläne sowie Ausstellungs- und Tagungspläne –, 

haben ihre Leistungen nach dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern. 

(11) Bei den Leistungen der Pressedienste und -agenturen, deren wesentlicher Inhalt in der Einräumung oder 

Übertragung der Verwertungsrechte – z.B. Vervielfältigungsrecht, Verbreitungsrecht, Senderecht – an dem in 

den sog. Pressediensten enthaltenen Material besteht, ist Folgendes zu beachten:

Seite 354 1. 

2. 

1 2 

Die Bilderdienste sind nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 und § 72 UrhG geschützt. Die Einräumung oder Übertragung 

von Verwertungsrechten an dem Bildmaterial führt deshalb stets zur Anwendung des ermäßigten 

Steuersatzes (vgl. Absatz 18). 

1 

Bei sonstigen Pressediensten kann der Anteil der urheberrechtlich geschützten Beiträge – insbesondere 

Namensberichte, Aufsätze und redaktionell besonders aufgemachte Nachrichten – unterschiedlich sein. 2 Die 

Vereinfachungsregelung in Absatz 10 gilt entsprechend. 

Übersetzungen und andere Bearbeitungen 

(12) 1 Die Übersetzer fremdsprachiger Werke – z.B. Romane, Gedichte, Schauspiele, wissenschaftliche Bücher 

und Abhandlungen – räumen urheberrechtliche Nutzungsrechte ein, wenn die Werke in der Übersetzung z.B. 

veröffentlicht oder aufgeführt werden. 2 Unerheblich ist es, ob ein Sprachwerk einzeln – z.B. als Buch – oder in 

Sammlungen – z.B. Zeitschriften, Zeitungen, Kalendern, Almanachen – veröffentlicht wird. 3 Entsprechendes gilt 

für andere Bearbeitungen urheberrechtlich geschützter Werke, sofern sie persönliche geistige Schöpfungen des 

Bearbeiters sind, z.B. für die Dramatisierung eines Romans oder einer Novelle, für die Episierung eines 

Bühnenstücks, einer Ballade oder eines Gedichts, für die Umgestaltung eines Romans, einer Kurzgeschichte, 

einer Anekdote oder eines Bühnenstücks zu einer Ballade oder einem Gedicht, für die Umwandlung eines 

Schauspiels, eines Romans oder einer Novelle in ein Opernlibretto oder ein Musical, für die Fortsetzung eines 

literarischen Werks, für die Verwendung einer literarischen Vorlage – Roman, Novelle, Schauspiel usw. – für 

Comicstrips – Comics – sowie für das Schreiben eines Filmdrehbuchs nach einer Vorlage und die Verfilmung. 

4 

Die Übertragung von Senderechten an Übersetzungen von Nachrichtensendungen in die Deutsche 

Gebärdensprache unterliegt dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG (vgl. BFH- 


Vorträge, Reden, Gutachten, technische Darstellungen 

(13) 1 Vorträge und Reden sind zwar urheberrechtlich geschützte Sprachwerke. 2 Wer einen Vortrag oder eine 

Rede hält, räumt damit jedoch einem anderen keine urheberrechtlichen Nutzungsrechte ein. 3 Das Gleiche gilt für 

Vorlesungen, das Abhalten von Seminaren, die Erteilung von Unterricht sowie die Beteiligung an Aussprachen. 

4 

Urheberrechtliche Nutzungsrechte werden auch dann nicht eingeräumt, wenn z.B. der Inhalt oder der Text eines 

Vortrags oder einer Rede in schriftlicher Wiedergabe dem Veranstalter oder den Teilnehmern übergeben wird. 

5 

Eine steuerermäßigte Einräumung von urheberrechtlichen Nutzungsrechten liegt aber insoweit vor, als ein 

Vortrag oder eine Rede – z.B. in einer Fachzeitschrift oder als Sonderdruck – veröffentlicht wird. 6 Außerdem 

kommt der ermäßigte Steuersatz z.B. dann in Betracht, wenn Vorträge oder Unterrichtsveranstaltungen von 

Rundfunk- und Fernsehanstalten gesendet werden. 

(14) 1 Die Übergabe eines Gutachtens oder einer Studie ist regelmäßig nicht mit der Einräumung 

urheberrechtlicher Nutzungsrechte verbunden, auch wenn das Werk urheberrechtlichen Schutz genießt. 2 Das gilt 

auch, wenn sich der Auftraggeber vorsorglich das Recht der alleinigen Verwertung und Nutzung einräumen 

lässt. 3 Werden im Zusammenhang mit der Erstellung eines Gutachtens oder einer Studie auch Urheberrechte zur 

Vervielfältigung und Verbreitung des Gutachtens oder der Studie übertragen, ist auf diese Gesamtleistung der 

allgemeine Steuersatz anzuwenden, wenn der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Übertragung der 

Urheberrechte liegt, sondern in der Erstellung des Gutachtens oder der Studie im eigenständigen Interesse des 

Auftraggebers. 4 Entgeltliche Leistungen auf Grund von Forschungs- und Entwicklungsaufträgen unterliegen, 

sofern sie nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs (§§ 65 und 68 Nr. 9 AO) erbracht werden, stets insgesamt der 

Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz. 5 Das gilt auch dann, wenn hinsichtlich der Forschungs- und 

Entwicklungsergebnisse eine Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte vereinbart wird und die 

Forschungs- und Entwicklungsergebnisse in der Form von Berichten, Dokumentationen usw. tatsächlich 

veröffentlicht werden. 6 Die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte ist in diesen Fällen lediglich eine 

Nebenleistung und muss somit bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unbeachtet bleiben. 7 Zu den 

geschützten Werken im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG können auch Sprachwerke gehören, in die 

ausschließlich handwerkliche, technische und wissenschaftliche Kenntnisse und Erfahrungen eingeflossen sind, 

z.B. technische Darstellungen und Handbücher, Darstellungen und Erläuterungen technischer Funktionen, 

Bedienungs- und Gebrauchsanleitungen sowie Wartungs-, Pflege- und Reparaturanleitungen. 8 Voraussetzung 

hierfür ist, dass es sich um persönliche geistige Schöpfungen handelt, die eine individuelle Eigenart aufweisen. 

9 

Es genügt, dass die individuelle Prägung in der Form und Gestaltung des Werks zum Ausdruck kommt. 

Werke der Musik 

(15) 1 Die Urheber von Musikwerken erbringen mit der Einräumung urheberrechtlicher Nutzungsrechte an 

ihren Werken steuerbegünstigte Leistungen. 2 Urheberrechtlichen Schutz genießt auch elektronische Musik. 3 Zu 

den urheberrechtlich geschützten Musikwerken bzw. Bearbeitungen gehören außerdem z.B. Klavierauszüge aus 

Orchesterwerken, Potpourris, in denen nicht nur verschiedene Musikstücke oder Melodien aneinandergereiht 

sind, die Instrumentierungen von Melodien und die Orchesterbearbeitungen von Klavierstücken. 4 Die von der 

GEMA ausgeschütteten Verlegeranteile sind jedoch nicht begünstigt, soweit sie nicht auf die von den Verlegern

Seite 355 übertragenen urheberrechtlichen Nutzungsrechte, z.B. Altrechte, Subverlagsrechte, entfallen (vgl. BFH-Urteil 

vom 29. 4. 1987, X R 31/80, BStBl II S. 648). 

Werke der bildenden Künste und der angewandten Kunst 

(16) 1 Mit der vertraglichen Vereinbarung über die Vervielfältigung und Verbreitung von Werken der 

bildenden Künste – z.B. in Büchern und Zeitschriften, auf Kalendern, Postkarten und Kunstblättern sowie mit 

Diapositiven – werden urheberrechtliche Nutzungsrechte eingeräumt. 2 Der Graphiker, der einem Galeristen oder 

Verleger das Recht überträgt, Originalgraphiken zu drucken und zu vertreiben, erbringt eine begünstigte 

Leistung. 3 Das Gleiche gilt z.B. für die Einräumung des Rechts zur Herstellung und zum Vertrieb künstlerischer 

Siebdrucke – sog. Serigraphien –, die vom Künstler signiert und nummeriert werden. 4 Urheberrechtlichen Schutz 

genießen auch die Werke der Karikaturisten, Cartoonisten und Pressezeichner . 5 Das Folgerecht, das bei der 

Weiterveräußerung eines Originals der bildenden Künste entsteht (§ 26 UrhG), zählt nicht zu den 

urheberrechtlichen Nutzungs- und Verwertungsrechten. 6 Zur Nichtsteuerbarkeit vgl. Abschnitt 1.1 Abs. 21. 

(17) 1 Werke der Gebrauchsgraphiker und der Graphik-Designer sind urheberrechtlich geschützt, wenn sie 

Werke der angewandten Kunst oder Entwürfe solcher Werke darstellen (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 

27. 11. 1956, I ZR 57/55, BGHZ 22 S. 209, NJW 1957 S. 220, und vom 25. 5. 1973, I ZR 2/72, – Gewerblicher 

Rechtsschutz und Urheberrecht (GRUR) 1974 S. 669, Archiv für Urheber-, Film-, Funk- und Theaterrecht Berlin 

(UFITA) 1976 S. 313). 2 Der ermäßigte Steuersatz kommt deshalb nur für Leistungen in Betracht, die in der 

Einräumung von Nutzungsrechten an derartigen Werken bestehen. 3 Ein Tätowierer erbringt mit dem Aufbringen 

einer Tätowierung keine begünstigte Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 23. 7. 1998, V R 87/97, BStBl II S. 641). 

Lichtbildwerke und Lichtbilder 

(18) 1 Urheberrechtlich geschützt sind Lichtbildwerke und Werke, die ähnlich wie Lichtbildwerke geschaffen 

werden. 2 Lichtbilder und Erzeugnisse, die ähnlich wie Lichtbilder hergestellt werden, sind nach § 72 UrhG den 

Lichtbildwerken urheberrechtlich praktisch gleichgestellt. 3 Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen deshalb 

insbesondere die Leistungen der Bildjournalisten (Bildberichterstatter), Bildagenturen (vgl. Absatz 11 Nr. 1), 

Kameramänner und Foto-Designer. 4 Übergibt der Fotograf seinem Auftraggeber nur die bestellten Positive – 

z.B. Passbilder, Familien- oder Gruppenaufnahmen –, liegt keine Rechtsübertragung, sondern eine nicht 

begünstigte Lieferung vor. 5 Das Gleiche gilt für die Herstellung und Überlassung von Luftbildaufnahmen für 

planerische Zwecke – z.B. Landesplanung, Natur- und Umweltschutz oder Erfassung und Bilanzierung der 

Flächennutzung –, für Zwecke der Geodäsie – z.B. auch fotografische Messbilder (Fotogramme) nach dem 

Verfahren der Fotogrammetrie – oder für bestimmte wissenschaftliche Zwecke – z.B. auf dem Gebiet der 

Archäologie –, selbst wenn damit auch urheberrechtliche Nutzungsrechte übertragen werden. 

Darbietungen ausübender Künstler 

(19) 1 Außer den Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst sind auch die Darbietungen ausübender 

Künstler urheberrechtlich geschützt. 2 Diese Schutzrechte sind in §§ 74 ff. UrhG abschließend aufgeführt 

(verwandtes Schutzrecht). 3 Ausübender Künstler ist nach § 73 UrhG, wer ein Werk vorträgt oder aufführt oder 

hierbei künstlerisch mitwirkt. 4 Zu den ausübenden Künstlern zählen insbesondere Schauspieler, Sänger, 

Musiker, Tänzer, Dirigenten, Kapellmeister, Regisseure und Spielleiter sowie Bühnen- und Kostümbildner. 

5 6 

Ausübende Künstler sind z.B. auch Tonmeister, die bei Aufführungen elektronischer Musik mitwirken. Im 

Einzelfall kann auch der Beleuchter ein ausübender Künstler sein. 

(20) 1 Nach § 79 UrhG kann der ausübende Künstler die ihm durch §§ 77 und 78 UrhG gewährten Rechte und 

Ansprüche übertragen. 2 Begünstigte Leistungen ausübender Künstler liegen z.B. in folgenden Fällen vor: 

1. Musikwerke – z.B. Opern, Operetten, Musicals, Ballette, Chorwerke, Gesänge, Messen, Kantaten, 

Madrigale, Motetten, Orgelwerke, Sinfonien, Kammermusikwerke, Solokonzerte, Lieder, Chansons, 

Spirituals und Jazz –, Bühnenwerke – z.B. Schauspiele, Schauspielszenen, Mysterienspiele, 

Fastnachtsspiele, Kabarettszenen, Varietészenen und die Bühnenfassung einer Erzählung – sowie Hörspiele 

und Hörspielfassungen von Sprachwerken werden 

a) im Studio oder Sendesaal einer Rundfunk- und Fernsehanstalt aufgeführt, auf Bild- und Tonträger 

aufgenommen und gesendet oder 

b) im Studio eines Tonträgerherstellers – z.B. eines Schallplattenproduzenten – aufgeführt, auf Tonträger 

aufgenommen und vervielfältigt. 

2. Öffentliche Aufführungen von Musikwerken und Bühnenwerken – z.B. in einem Konzertsaal oder Theater – 

werden 

a) von einer Rundfunk- und Fernsehanstalt veranstaltet, auf Bild- und Tonträger aufgenommen und – z.B. 

als Live-Sendung – gesendet oder 

b) von einem Tonträgerhersteller veranstaltet, auf Tonträger aufgenommen – sog. Live-Mitschnitt – und 

vervielfältigt.

Seite 356 3. Fernsehfilme werden von einer Fernsehanstalt oder in ihrem Auftrag von einem Filmproduzenten 

hergestellt. 

4. Vorführfilme – Spielfilme – werden von einem Filmproduzenten hergestellt. 

5. Darbietungen ausübender Künstler – z.B. die Rezitation von Gedichten und Balladen, das Vorlesen einer 

Novelle, der Vortrag von Liedern, das Spielen eines Musikwerks – werden in einem Studio auf Bild- und 

Tonträger aufgenommen und von einer Rundfunk- und Fernsehanstalt gesendet oder von einem 

Tonträgerhersteller vervielfältigt. 

6. Darbietungen ausübender Künstler – z.B. Sänger, Musiker, Schauspieler, Tänzer – im Rahmen von 

Rundfunk- und Fernsehsendungen – z.B. in Shows und sonstigen Unterhaltungssendungen, in 

Quizveranstaltungen sowie bei Sportsendungen und Diskussionsveranstaltungen – werden auf Bild- und 

Tonträger aufgenommen und gesendet. 

(21) 1 Mit der Darbietung eines ausübenden Künstlers ist nicht in jedem Fall eine Einwilligung zu ihrer 

Verwertung oder eine Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte verbunden. 2 Eine Einräumung, 

Übertragung oder Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte liegt auch dann nicht vor, wenn die Darbietung 

zur Dokumentation, für Archivzwecke oder z.B. zum wissenschaftlichen Gebrauch mitgeschnitten wird. 3 Hat ein 

an eine Agentur gebundener Künstler dieser sein Recht der Funksendung und der öffentlichen Wiedergabe zur 

ausschließlichen Verwertung übertragen und stellt die Agentur den Künstler vertragsgemäß einer Rundfunkoder 

Fernsehanstalt für die Mitwirkung in einer Rundfunk- oder Fernsehsendung zur Verfügung, ist Hauptinhalt 

der Leistung der Agentur gegenüber der Rundfunk- und Fernsehanstalt die Einräumung von urheberrechtlichen 

Nutzungsrechten, auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG anzuwenden ist. 

4 

Soweit die Voraussetzungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG nicht vorliegen, kann auch eine 

Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a UStG in Betracht kommen, vgl. Abschnitt 12.5 Abs. 1. 

(22) 1 Kann ein urheberrechtlich geschütztes Werk, z.B. ein Sprachwerk, vom Auftraggeber nur durch die 

Ausnutzung von Rechten an diesem Werk bestimmungsgemäß verwendet werden und werden ihm daher die 

entsprechenden Nutzungsrechte eingeräumt oder übertragen, bildet die Einräumung oder Übertragung 

urheberrechtlicher Nutzungsrechte den wesentlichen Inhalt der Leistung. 2 Die Herstellung des Werks geht als 

Vorstufe für die eigentliche Leistung in dieser auf, und zwar auch dann, wenn das Werkoriginal dem 

Auftraggeber überlassen wird. 

Beispiel 1: 

1 

Bei der Überlassung von urheberrechtlich geschützten Kopiervorlagen für Unterrichtszwecke ist 

wesentlicher Inhalt der Leistung die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte. 2 Das gilt auch für die 

Überlassung von Kopiervorlagen an Personen, die diese nicht selbst für Unterrichtszwecke verwenden, z.B. 

an Buchhändler. 

Beispiel 2: 

1 

Bei der Erarbeitung urheberrechtlich geschützter technischer Dienstvorschriften (Benutzungsunterlagen) für 

den Hersteller eines Produkts stellt die Überlassung des Manuskripts oder druckfertiger Vorlagen zur 

Verwertung – z.B. zur Vervielfältigung – lediglich eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung dar, 

die in der Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte besteht. 2 Wird jedoch vertraglich neben der 

Erarbeitung einer Dienstvorschrift auch die Lieferung der benötigten Druckexemplare dieses Werks 

vereinbart, liegt eine einheitliche Hauptleistung (Lieferung) vor, in der die Einarbeitung der Dienstvorschrift 

als unselbständige Nebenleistung aufgeht. 3 Auf diese Lieferung ist aber nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in 

Verbindung mit Nr. 49 der Anlage 2 des UStG ebenfalls der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. 

Beispiel 3: 

1 

Die Erstellung von urheberrechtlich geschütztem technischen Schulungsmaterial – Lehrtafeln, Lehrfilme, 

bei denen der Auftragnehmer im urheberrechtlichen Sinne Hersteller des Lehrfilms ist, Diapositive – ist 

nach ihrem wesentlichen Inhalt auch dann eine unter § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG fallende sonstige 

Leistung, wenn der erstellte Entwurf, die Druck- oder Kopiervorlagen, das Filmwerk oder die Diapositive 

dem Auftraggeber übergeben werden. 

2 

Wird bei der Erstellung von Lehrtafeln zusätzlich zur Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte auch 

die Herstellung und Lieferung der benötigten Exemplare (Vervielfältigungsstücke) übernommen, liegt eine 

nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG fallende Werklieferung vor, auf die nach § 12 Abs. 1 UStG 

der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist. 

(23) 1 Die Gestattung der Herstellung von Aufnahmen von Sportveranstaltungen ist keine nach § 12 Abs. 2 

Nr. 7 Buchstabe c UStG begünstigte Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte, da ein urheberrechtlich 

geschütztes Werk erst mit der Herstellung der Aufnahmen entsteht. 2 Vielmehr willigt der Veranstalter hierdurch 

in Eingriffe ein, die er auf Grund außerhalb des Urheberrechts bestehender Rechte verbieten könnte (z.B. durch 

Ausübung des Hausrechts). 3 Wenn der Veranstalter des Sportereignisses die Aufnahmen selbst herstellt und die

Seite 357 daran bestehenden Urheberrechte verwertet, sind die Umsätze aus der Verwertung von Rechten an Laufbildern 

nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c UStG ermäßigt zu besteuern (Absatz 3 Satz 3 Nr. 6).

Seite 358 

12.8. Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologische Gärten 

(§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe d UStG) 

(1) 1 Zirkusvorführungen sind auch die von den Zirkusunternehmen veranstalteten Tierschauen. 2 Begünstigt 

sind auch die üblichen Nebenleistungen, z.B. der Verkauf von Programmen und die Aufbewahrung der 

Garderobe. 3 Bei Fernsehaufzeichnungen und -übertragungen ist die Leistung des Zirkusunternehmens sowohl 

nach Buchstabe c als auch nach Buchstabe d des § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG begünstigt. 4 Nicht begünstigt sind 

Hilfsgeschäfte, wie z.B. Veräußerungen von Anlagegegenständen. 5 Für den Verkauf der in Nummer 1 der 

Anlage 2 des UStG bezeichneten Tiere kommt jedoch die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in 

Betracht. 

(2) 1 Schausteller sind nur Unternehmer, die ein Reisegewerbe betreiben, also von Ort zu Ort ziehen, und ihre 

der Unterhaltung dienenden Leistungen auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen 

Veranstaltungen erbringen (vgl. § 30 UStDV). 2 Dabei reicht es aus, wenn sie diese Leistungen im eigenen 

Namen mit Hilfe ihrer Arbeitnehmer oder sonstigen Erfüllungsgehilfen (z.B. engagierte Schaustellergruppen) an 

die Besucher dieser Veranstaltungen ausführen (vgl. BFH-Urteil vom 18. 7. 2002, V R 89/01, BStBl 2004 II 

S. 88). 3 Ähnliche Veranstaltungen können auch durch den Schausteller selbst organisierte und unter seiner Regie 

stattfindende Eigenveranstaltungen sein (vgl. BFH-Urteil vom 25. 11. 1993, V R 59/91, BStBl 1994 II S. 336). 

4 

Ortsgebundene Schaustellungsunternehmen – z.B. Märchenwaldunternehmen, Vergnügungsparks – sind mit 

ihren Leistungen nicht begünstigt (vgl. BFH-Urteile vom 22. 10. 1970, V R 67/70, BStBl 1971 II S. 37, vom 

22. 6. 1972, V R 36/71, BStBl II S. 684, und vom 25. 11. 1993 a.a.O.). 5 Zu den begünstigten Leistungen (§ 30 

UStDV) gehören auch die Leistungen der Schau- und Belustigungsgeschäfte, der Fahrgeschäfte aller Art – 

Karussells, Schiffschaukeln, Achterbahnen usw. –, der Schießstände sowie die Ausspielungen. 6 Nicht begünstigt 

sind Warenlieferungen, sofern sie nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG fallen, und Hilfsgeschäfte. 

(3) 1 Die Steuerermäßigung kommt für die Leistungen der zoologischen Gärten in Betracht, die nicht unter § 4 

Nr. 20 Buchstabe a UStG (vgl. Abschnitt 4.20.4) fallen. 2 Zoologische Gärten sind z.B. auch Aquarien und 

Terrarien, nicht dagegen Delphinarien (vgl. BFH-Urteil vom 20. 4. 1988, X R 20/82, BStBl II S. 796). 3 Für 

Tierparks gilt die Steuerermäßigung nicht; ihre Umsätze können aber nach § 4 Nr. 20 Buchstabe a UStG 

steuerfrei sein . 4 Tierpark in diesem Sinn ist eine Anlage, in der weniger Tierarten als in zoologischen Gärten, 

diese aber in Herden oder Zuchtgruppen auf großen Flächen gehalten werden. 

(4) 1 Zu den Umsätzen, die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbunden sind, gehören nur 

Leistungen, auf die der Betrieb eines zoologischen Gartens im eigentlichen Sinn gerichtet ist, in denen sich also 

dieser Betrieb verwirklicht (BFH-Urteil vom 4. 12. 1980, V R 60/79, BStBl 1981 II S. 231). 2 Hierunter fallen 

insbesondere die Umsätze, bei denen die Entgelte in Eintrittsgeldern bestehen, einschließlich etwaiger 

Nebenleistungen (z.B. Abgabe von Wegweisern und Lageplänen). 3 Nicht zu den begünstigten Umsätzen gehören 

z.B. Hilfsumsätze und die entgeltliche Überlassung von Parkplätzen an Zoobesucher.

Seite 359 

Allgemeines 

12.9. Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen 

(§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG) 

(1) 1 Begünstigt nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG sind die Leistungen der Körperschaften, die 

gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. 2 Die 

abgabenrechtlichen Vorschriften gelten auch für Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 

öffentlichen Rechts. 3 Es ist nicht erforderlich, dass der gesamte unternehmerische Bereich einer juristischen 

Person des öffentlichen Rechts gemeinnützigen Zwecken dient. 4 Wenn bereits für andere Steuern (vgl. z.B. § 5 

Abs. 1 Nr. 9 KStG) darüber entschieden ist, ob und gegebenenfalls in welchen Bereichen das Unternehmen 

steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, ist von dieser Entscheidung im Allgemeinen auch für Zwecke der 

Umsatzsteuer auszugehen. 5 Ist diese Frage für andere Steuern nicht entschieden worden, sind die 

Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG besonders zu prüfen. 6 Der 

ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG kommt nicht nur für entgeltliche Leistungen der 

begünstigten Körperschaften in Betracht, sondern auch für unentgeltliche Wertabgaben an den eigenen 

nichtunternehmerischen Bereich, wenn diese aus Tätigkeitsbereichen erfolgen, die nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 

Buchstabe a Sätze 2 und 3 UStG einer Besteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegen (vgl. 

Abschnitt 3.2 Abs. 2 Satz 3). 

(2) 1 Die auf Grund des Reichssiedlungsgesetzes von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder 

anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen sind nur begünstigt, wenn sie alle Voraussetzungen der 

Gemeinnützigkeit im Sinne der AO erfüllen. 2 Dem allgemeinen Steuersatz unterliegen die Leistungen 

insbesondere dann, wenn in der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag die Ausschüttung von Dividenden 

vorgesehen ist. 3 Von Hoheitsträgern zur Ausführung hoheitlicher Aufgaben, z.B. im Bereich der Müll- und 

Abwasserbeseitigung, eingeschaltete Kapitalgesellschaften sind wegen fehlender Selbstlosigkeit (§ 55 AO) nicht 

gemeinnützig tätig. 

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Zweckbetrieb 

(3) 1 Die Steuerermäßigung gilt nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen 

Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. 2 Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist in § 14 AO 

bestimmt. 3 Nach § 64 AO bleibt die Steuervergünstigung für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb jedoch 

bestehen, soweit es sich um einen Zweckbetrieb im Sinne der §§ 65 bis 68 AO handelt. 4 Für die Annahme eines 

Zweckbetriebs ist nach § 65 AO vor allem erforderlich, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu den nicht 

begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten darf, als es 

bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. 5 Liegt nach den §§ 66 bis 68 AO ein 

Zweckbetrieb vor, müssen die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs 

nicht erfüllt sein (vgl. BFH-Urteile vom 18. 1. 1995, V R 139–142/92, BStBl II S. 446, und vom 25. 7. 1996, 

6 

V R 7/95, BStBl 1997 II S. 154). Ist nach den Grundsätzen des § 14 AO lediglich Vermögensverwaltung 

gegeben, wird die Steuerermäßigung ebenfalls nicht ausgeschlossen. 

(4) Folgende Regelungen zur Abgrenzung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sind 

zu beachten: 

1 

1. Die Tätigkeit der Landessportbünde im Rahmen der Verleihung des Deutschen Sportabzeichens und des 

Deutschen Jugendsportabzeichens stellt einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO dar. 2 Entsprechendes gilt 

bei gemeinnützigen Sportverbänden für die Genehmigung von Wettkampfveranstaltungen der Sportvereine, 

die Genehmigung von Trikotwerbung sowie für die Ausstellung oder Verlängerung von Sportausweisen für 

Sportler. 

2. Die Herstellung und Veräußerung von Erzeugnissen, die in der 2. Stufe der Blutfraktionierung gewonnen 

werden – Plasmaderivate wie Albumin, Globulin, Gerinnungsfaktoren –, durch die Blutspendedienste des 

Deutschen Roten Kreuzes sind ein nicht begünstigter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§§ 14 und 64 Abs. 6 

Nr. 3 AO). 

1 

3. Krankenfahrten, die von gemeinnützigen und mildtätigen Organisationen ausgeführt werden, erfüllen nicht 

die Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 AO und finden deshalb nicht im Rahmen einer Einrichtung der 

Wohlfahrtspflege statt. 2 Die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 65 AO scheidet aus Wettbewerbsgründen 

aus, so dass die Krankenfahrten als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne der §§ 64 und 14 AO zu 

behandeln sind. 3 Krankenfahrten sind Fahrten von Patienten, für die ein Arzt die Beförderung in einem 

Personenkraftwagen, Mietwagen oder Taxi verordnet hat. 4 Zur Steuerbefreiung vgl. Abschnitte 4.17.2 und 

4.18.1 Abs. 12. 

1 

4. Bei den Werkstätten für behinderte Menschen umfasst der Zweckbetrieb (§ 68 Nr. 3 Buchstabe a AO) auch 

den eigentlichen Werkstattbereich. 2 Im Werkstattbereich werden in der Regel keine nach § 4 Nr. 18 UStG 

steuerfreien Umsätze ausgeführt. 3 Die steuerpflichtigen Umsätze unterliegen nach Maßgabe der Absätze 8

Seite 360 bis 15 dem ermäßigten Steuersatz. 4 Die den Werkstätten für behinderte Menschen in Rechnung gestellten 

Umsatzsteuerbeträge, die auf Leistungen entfallen, die andere Unternehmer für den Werkstattbetrieb 

ausgeführt haben, können deshalb nach § 15 Abs. 1 UStG in vollem Umfang als Vorsteuern abgezogen 

werden. 5 Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil 

entfällt. 6 Das gilt insbesondere auch insoweit, als Investitionen für den Werkstattbereich – z.B. Neubau oder 

Umbau, Anschaffung von Einrichtungsgegenständen oder Maschinen – vorgenommen werden. 

5. 

6. 

1 

Als Zweckbetrieb werden nach § 68 Nr. 6 AO die von den zuständigen Behörden genehmigten Lotterien 

und Ausspielungen steuerbegünstigter Körperschaften anerkannt, wenn der Reinertrag unmittelbar und 

ausschließlich zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke verwendet wird. 2 Eine 

nachhaltige Tätigkeit im Sinne des § 14 AO und des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG liegt auch dann vor, wenn 

Lotterien oder Ausspielungen jedes Jahr nur einmal veranstaltet werden. 3 Deshalb ist auch in diesen Fällen 

grundsätzlich ein Zweckbetrieb gegeben, für dessen Umsätze der ermäßigte Steuersatz in Betracht kommt. 

4 

Soweit öffentliche Lotterien und Ausspielungen von steuerbegünstigten Körperschaften der Lotteriesteuer 

unterliegen (vgl. §§ 17 und 18 RennwLottG), sind die daraus erzielten Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b 

UStG steuerfrei. 

1 

Mensa- und Cafeteria-Betriebe, die von gemeinnützigen Studentenwerken unterhalten werden, die einem 

Wohlfahrtsverband angeschlossen sind, werden als Zweckbetriebe angesehen. 

2 Speisen- und 

Getränkeumsätze, die in diesen Betrieben an Nichtstudierende, und zwar insbesondere an 

Hochschulbedienstete, z.B. Hochschullehrer, wissenschaftliche Räte, Assistenten und Schreibkräfte sowie an 

Studentenwerksbedienstete und Gäste, ausgeführt werden, unterliegen deshalb nach Maßgabe der Absätze 8 

bis 15 dem ermäßigten Steuersatz. 3 Dies gilt z.B. auch für die Umsätze von alkoholischen Flüssigkeiten, 

sofern diese das Warenangebot des Mensa- und Cafeteria-Betriebs ergänzen und lediglich einen geringen 

Teil des Gesamtumsatzes ausmachen. 4 7. 

Als geringer Anteil am Gesamtumsatz wird es angesehen, wenn diese 

Umsätze im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 5 % des Gesamtumsatzes betragen haben. 

5 

Wegen der Steuerbefreiung für die Umsätze in Mensa- und Cafeteria-Betrieben vgl. Abschnitt 4.18.1 

Abs. 9. 

1 

Die kurzfristige Vermietung von Wohnräumen und Schlafräumen an Nichtstudierende durch ein 

Studentenwerk ist ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn sie sich aus tatsächlichen 

Gründen von den satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt. 2 Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist 

kein Zweckbetrieb; dessen Umsätze unterliegen der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz (BFH-Urteil 

vom 19. 5. 2005, V R 32/03, BStBl II S. 900). 

8. Die entgeltliche Überlassung von Kfz durch einen "Carsharing"-Verein an seine Mitglieder ist kein 

Zweckbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 2008, V R 33/05, BStBl 2009 II S. 221). 

9. Die nicht nur gelegentliche Erbringung von Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen für einem 

Verein angeschlossene Mitgliedsvereine stellt keinen Zweckbetrieb dar (vgl. BFH-Urteil vom 29. 1. 2009, 

V R 46/06, BStBl II S. 560). 

(5) 1 Nach § 68 Nr. 7 AO sind kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen einer steuerbegünstigten 

Körperschaft unabhängig von einer Umsatz- oder Einkommensgrenze als Zweckbetrieb zu behandeln. 2 Die 

Umsätze von Speisen und Getränken sowie die Werbung gehören nicht zum Zweckbetrieb. 

(6) 1 Nach § 67a Abs. 1 AO sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins ein Zweckbetrieb, wenn die 

Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer 35 000 € im Jahr nicht übersteigen. 2 Das gilt unabhängig davon, ob 

bezahlte Sportler im Sinne des § 67a Abs. 3 AO teilnehmen oder nicht. 3 Die Umsätze von Speisen und 

Getränken sowie die Werbung anlässlich einer sportlichen Veranstaltung gehören nicht zum Zweckbetrieb. 4 Ein 

nach § 67a Abs. 2 und 3 AO körperschaftsteuerrechtlich wirksamer Verzicht auf die Anwendung des § 67a 

Abs. 1 Satz 1 AO gilt auch für Zwecke der Umsatzsteuer. 5 Wegen weiterer Einzelheiten zur Behandlung 

sportlicher Veranstaltungen vgl. AEAO zu § 67a. 

(7) 1 Eine steuerbegünstigte sportliche oder kulturelle Veranstaltung im Sinne der §§ 67a, 68 Nr. 7 AO kann 

auch dann vorliegen, wenn ein Sport- oder Kulturverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer 

Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft eine sportliche oder kulturelle Darbietung erbringt. 2 Die 

Veranstaltung, bei der die sportliche oder kulturelle Darbietung präsentiert wird, braucht keine steuerbegünstigte 

Veranstaltung zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 4. 5. 1994, XI R 109/90, BStBl II S. 886). 

Ermäßigter Steuersatz bei Leistungen der Zweckbetriebe steuerbegünstigter 

Körperschaften 

(8) 1 Die umsatzsteuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 

UStG kann auch dann gewährt werden, wenn sich die Auswirkungen auf den Wettbewerb, die von den 

Umsätzen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgehen, nicht auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten 

Zwecks unvermeidbare Maß beschränken. 2 Voraussetzung ist jedoch, dass sich ein derartiger Geschäftsbetrieb in 

seiner Gesamtrichtung als ein Zweckbetrieb darstellt, mit dem erkennbar darauf abgezielt wird, die 

satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. 3 Die Anwendung der Steuerermäßigungsvorschrift

Seite 361 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG kann daher nicht lediglich von einer gesetzlichen Zugehörigkeitsfiktion 

zum begünstigten Bereich einer Körperschaft abhängig gemacht werden. 4 Vielmehr ist es erforderlich, dass auch 

die ausgeführten Leistungen von ihrer tatsächlichen Ausgestaltung her und in ihrer Gesamtrichtung dazu 

bestimmt sind, den in der Satzung bezeichneten steuerbegünstigten Zweck der Körperschaft selbst zu 

verwirklichen. 5 Insoweit gilt allein der Betrieb eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs selbst nicht als 

steuerbegünstigter Zweck. 6 Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a Satz 3 UStG zielt darauf ab, 

Wettbewerbsverzerrungen durch die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes auf den 

gemeinschaftsrechtlich zulässigen Umfang zu beschränken und dadurch missbräuchlichen Gestaltungen zu 

begegnen: 7 Nur soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten 

Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte 

Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung. 8 Für die übrigen Umsätze gilt dies nur, wenn der Zweckbetrieb 

nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem 

allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden; ist diese 

Voraussetzung nicht erfüllt, unterliegen die übrigen Leistungen des Zweckbetriebs dem allgemeinen Steuersatz. 

Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen 

dienen 

(9) 1 Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gewährleisten bereits, 

dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre 

satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in 

größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist 

und sie damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen 

dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer 

Unternehmer ausgeführt werden. 2 Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe nach § 65 AO 

uneingeschränkt anwendbar. 3 Gleiches gilt für folgende, als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche 

Geschäftsbetriebe: 

1. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege im Sinne des § 66 AO, denn diese dürfen nach Abs. 2 dieser Vorschrift 

nicht des Erwerbs wegen ausgeübt werden; 

2. in § 68 Nr. 1 Buchstabe a AO aufgeführte Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder 

Mahlzeitendienste, denn diese müssen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gegenüber den in § 53 AO 

genannten Personen erbringen (§ 66 Abs. 3 AO), um Zweckbetrieb sein zu können; 

3. Selbstversorgungseinrichtungen nach § 68 Nr. 2 AO, denn diese dürfen höchstens 20 % ihrer Leistungen an 

Außenstehende erbringen, um als Zweckbetrieb anerkannt zu werden. 

Leistungen, mit deren Ausführung selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke 

verwirklicht werden 

(10) 1 Auch die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der folgenden als Katalog-Zweckbetriebe anerkannten 

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe unterliegen, sofern sie nicht bereits unter eine Steuerbefreiungsvorschrift 

fallen, weiterhin dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der 

Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden: 

1 2 

1. Krankenhäuser. Umsätze auf dem Gebiet der Heilbehandlung sind Leistungen, mit deren Ausführung 

selbst der steuerbegünstigte Zweck eines in § 67 AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht wird; 

1 2 

2. Sportvereine. Die z.B. als Eintrittsgeld für die von den Vereinen durchgeführten sportlichen 

Veranstaltungen erhobenen Beträge sind Entgelte für Leistungen, mit deren Ausführung selbst die 

steuerbegünstigten Zwecke eines in § 67a AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht werden. 3 Dies gilt 

nicht, wenn die Besteuerungsgrenze des § 67a Abs. 1 AO überschritten wurde und im Falle des Verzichts 

auf deren Anwendung hinsichtlich der in § 67a Abs. 3 Satz 2 AO genannten Veranstaltungen; 

1 2 

3. Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studenten- oder Schullandheime. Mit der Ausführung der Betreuungsoder 

Beherbergungsumsätze selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 1 Buchstabe b AO 

bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht; 

1 2 

4. Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie. Mit der Ausführung der auf Grund ärztlicher 

Indikation außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses erbrachten Therapie-, Ausbildungs- oder 

Förderungsleistungen selbst wird der steuerbegünstigte Zweck eines in § 68 Nr. 3 Buchstabe b AO 

bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht; 

1 

5. Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte, der 

Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe. 2 Mit der Ausführung der gegenüber diesem 

Personenkreis erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Fürsorge selbst werden die steuerbegünstigten 

Zwecke der in § 68 Nr. 4 und 5 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht;

Seite 362 6. 

1 Kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen. 2 Die z.B. als 

Eintrittsgeld erhobenen Beträge sind Entgelt für Leistungen, mit deren Ausführung selbst die 

steuerbegünstigten Zwecke eines in § 68 Nr. 7 AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht werden; 

1 2 

7. Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen. Mit der Durchführung von Lehrveranstaltungen selbst werden die 

steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 8 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht; soweit dabei den 

Teilnehmern Beherbergungs- oder Beköstigungsleistungen erbracht werden, gelten die Ausführungen in 

Absatz 11; 

1 

8. Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der 

öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren. 2 Mit der Ausführung von 

Forschungsumsätzen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 9 AO bezeichneten 

Forschungseinrichtungen verwirklicht. 3 Dies gilt auch für die Auftragsforschung. 4 Die Steuerermäßigung 

kann nicht in Anspruch genommen werden für Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter 

wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, für die Übernahme von Projekttätigkeiten sowie für 

wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. 

2 

Sofern besondere Ausgestaltungsformen gemeinnütziger Zwecke nach den allgemeinen abgabenrechtlichen 

Regelungen ebenfalls bestimmten Katalogzweckbetrieben zugeordnet werden, besteht kein Anlass, hiervon 

umsatzsteuerrechtlich abzuweichen. 3 So werden beispielsweise mit Leistungen wie „Betreutes Wohnen“, 

„Hausnotrufleistungen“, „Betreute Krankentransporte“ selbst die in § 66 AO bezeichneten steuerbegünstigten 

Zwecke verwirklicht. 4 Werden derartige Leistungen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die nach §§ 66 

oder 68 Nr. 1 AO als Zweckbetrieb anerkannt sind, satzungsmäßig ausgeführt, fallen auch sie in den Anwendungsbereich 

des ermäßigten Steuersatzes. 5 Hinsichtlich der übrigen Umsätze der genannten Zweckbetriebe 

gelten die Ausführungen in Absatz 11. 

Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke 

verwirklicht werden 

(11) 1 Vorbehaltlich der Regelungen der Absätze 12 bis 14 unterliegen von Zweckbetrieben ausgeführte 

Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, nur dann dem 

ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen 

Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen 

Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. 2 Einnahmen aus derartigen 

Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschnitt 19.3 Abs. 2 

Sätze 4 und 5) sind (zusätzliche Einnahmen). 3 Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher 

Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. 4 Umsatzsteuerfreie Umsätze 

sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig 

von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine Einnahmen in diesem Sinne. 5 Aus 

Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der 

Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG des 

Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt. 6 Da sich bei Leistungen 

gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist 

es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben. 

Einzelfälle 

(12) 1 Bei W e r k s t ä t t e n f ü r b e h i n d e r t e M e n s c h e n (§ 68 Nr. 3 Buchstabe a AO) gehört der Verkauf 

von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, zum Zweckbetrieb. 

2 

Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb „Werkstatt für behinderte 

Menschen“ mit dem Verkauf dieser Waren sowie von zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung zugekaufter 

Waren nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Wertschöpfung durch die 

Werkstatt für behinderte Menschen mehr als 10 % des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der zugekauften 

Waren beträgt. 3 Im Übrigen ist der Verkauf anderer Waren nach dem AEAO Nr. 5 zu § 68 Nr. 3 ein gesonderter 

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb des Trägers der Werkstatt; der ermäßigte Steuersatz kommt 

insoweit nicht zur Anwendung. 4 Mit sonstigen Leistungen, die keine Werkleistungen sind, werden die 

steuerbegünstigten Zwecke der Einrichtung im Allgemeinen nicht verwirklicht, da ihnen das dem Begriff einer 

Werkstatt innewohnende Element der Herstellung oder Be-/Verarbeitung fehlt. 5 Sofern sonstige Leistungen 

ausnahmsweise von einem Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 3 Buchstabe a AO ausgeführt werden sowie bei 

Werkleistungen gelten hinsichtlich der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes die folgenden Ausführungen für 

Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO entsprechend. 

(13) 1 I n t e g r a t i o n s p r o j e k t e im Sinne von § 132 Abs. 1 SGB IX unterliegen weder nach § 132 SGB IX 

noch nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO bestimmten Voraussetzungen in Bezug auf die Ausführung ihrer 

Leistungen; sie können dementsprechend mit der Ausführung ihrer Leistungen selbst keinen steuerbegünstigten 

Zweck erfüllen. 2 Daher ist bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze (§ 64 Abs. 3 AO ) grundsätzlich zu prüfen, 

ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. 3 Dies ist regelmäßig der Fall,

Seite 363 - wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX nicht als 

Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z.B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden; 

dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO erforderliche 

Quote hinaus beschäftigt werden, oder 

- wenn die Einrichtung von anderen Unternehmern in die Erbringung von Leistungen lediglich 

zwischengeschaltet wird oder sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer 

Subunternehmer bedient, die nicht selbst steuerbegünstigt sind. 

4 

Anhaltspunkte dafür, dass ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO in erster Linie der Erzielung zusätzlicher 

Einnahmen durch Steuervorteile dient, sind insbesondere: 

- Fehlen einer nach Art und Umfang der erbrachten Leistungen erforderlichen Geschäftseinrichtung; 

- Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel, insbesondere zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen 

zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern; 

- Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern; 

- das Fehlen von medizinisch, psychologisch, pädagogisch oder anderweitig spezifiziert geschultem Personal, 

welches im Hinblick auf die besonderen Belange der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen 

geeignet ist, deren Heranführung an das Erwerbsleben zu fördern, bzw. die Unterlassung gleichwertiger 

Ersatzmaßnahmen; 

- die Beschäftigung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen nicht im eigentlichen Erwerbsbereich 

der Einrichtung, sondern überwiegend in Hilfsfunktionen. 

5 

Aus Vereinfachungsgründen können diese Anhaltspunkte unberücksichtigt bleiben, wenn der Gesamtumsatz der 

Einrichtung (§ 19 Abs. 3 UStG) den für Kleinunternehmer geltenden Betrag von 17 500 € im Jahr 

(Kleinunternehmergrenze, § 19 Abs. 1 UStG) je Beschäftigtem, der zu der Gruppe der besonders betroffenen 

schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX zählt, nicht übersteigt, oder wenn der durch die 

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen 

Dritter gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders 

betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich 

aufwendet. 6 Vorbehaltlich des Nachweises höherer tatsächlicher Aufwendungen kann als zusätzlich 

aufgewendeter Betrag die um Lohnzuschüsse Dritter gekürzte Summe der Löhne und Gehälter, die an die 

besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX ausgezahlt wird, zu 

Grunde gelegt werden. 7 Als erzielter Steuervorteil gilt die Differenz zwischen der Anwendung des allgemeinen 

Steuersatzes und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den ohne Anwendung der Steuerermäßigung 

nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Teil des Gesamtumsatzes der Einrichtung. 

(14) 1 Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer 

Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO 

verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. 2 Aus Vereinfachungsgründen kann 

jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der 

Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtpreis der Lose 

je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen 

Zwecken 40 000 € (§ 18 RennwLottG) nicht überschreitet. 3 Die nicht nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG 

steuerfreien Leistungen nicht gemeinnütziger Lotterieveranstalter unterliegen auch dann dem allgemeinen 

Steuersatz, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. 

(15) 1 Für die Anwendung der Absätze 8 ff. ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall maßgebend. 2 Bei 

der Prüfung der betragsmäßigen Nichtaufgriffsgrenzen sowie bei der Gegenüberstellung der zusätzlichen 

Einnahmen zu den übrigen Einnahmen ist dabei auf die Verhältnisse des abgelaufenen Kalenderjahres sowie auf 

die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kalenderjahres abzustellen.

Seite 364 

12.10. Zusammenschlüsse steuerbegünstigter Einrichtungen 

(§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe b UStG) 

1 

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe b UStG für Leistungen von nichtrechtsfähigen 

Personenvereinigungen oder Gemeinschaften steuerbegünstigter Körperschaften wird unter folgenden 

Voraussetzungen gewährt: 

1. Alle Mitglieder der nichtrechtsfähigen Personenvereinigung oder Gemeinschaft müssen steuerbegünstigte 

Körperschaften im Sinne der §§ 51 ff. AO sein. 

2. Alle Leistungen müssten, falls sie anteilig von den Mitgliedern der Personenvereinigung oder der 

Gemeinschaft ausgeführt würden, nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG ermäßigt zu besteuern sein. 

2 

Eine Personenvereinigung oder Gemeinschaft kann somit für ihre Leistungen nur dann die 

Umsatzsteuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe b UStG beanspruchen, wenn sie sich auf 

steuerbegünstigte Bereiche, z.B. Zweckbetriebe, erstreckt. 3 Daneben kann jedoch mit den wirtschaftlichen 

Geschäftsbetrieben, die nicht Zweckbetriebe sind, z.B. Vereinsgaststätten, jeweils eine gesonderte 

Personenvereinigung oder Gemeinschaft gebildet werden, deren Leistungen der Umsatzsteuer nach dem 

allgemeinen Steuersatz unterliegen. 4 Bestehen begünstigte und nicht begünstigte Personenvereinigungen oder 

Gemeinschaften nebeneinander, müssen u.a. die für Umsatzsteuerzwecke erforderlichen Aufzeichnungen dieser 

Zusammenschlüsse voneinander getrennt geführt werden. 5 Die Steuerermäßigung ist ausgeschlossen, wenn eine 

Personenvereinigung oder Gemeinschaft auch Zweckbetriebe, für deren Leistungen der ermäßigte Steuersatz 

nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a Satz 3 UStG auch nur teilweise ausgeschlossen ist, oder wirtschaftliche 

Geschäftsbetriebe umfasst, die keine Zweckbetriebe sind, z.B. Gemeinschaft aus der kulturellen Veranstaltung 

des einen und dem Bewirtungsbetrieb des anderen gemeinnützigen Vereins. 6 Auch bei gemeinschaftlichen 

Sportveranstaltungen darf durch die Zurechnung der anteiligen Einnahmen der Personenvereinigung oder der 

Gemeinschaft bei keinem Vereinigungs- oder Gemeinschaftsmitglied ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 

entstehen, der nicht Zweckbetrieb ist.

Seite 365 

12.11. Schwimm- und Heilbäder, Bereitstellung 

von Kureinrichtungen 

(1) 1 Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze liegen insbesondere vor bei 

1. der Benutzung der Schwimmbäder, z.B. durch Einzelbesucher, Gruppen oder Vereine (gegen 

Eintrittsberechtigung oder bei Vermietung des ganzen Schwimmbads an einen Verein); 

2. ergänzenden Nebenleistungen, z.B. Benutzung von Einzelkabinen; 

3. der Erteilung von Schwimmunterricht; 

4. notwendigen Hilfsleistungen, z.B. Vermietung von Schwimmgürteln, Handtüchern und Badekleidung, 

Aufbewahrung der Garderobe, Benutzung von Haartrocknern. 

2 

Die Steuerermäßigung scheidet aus, wenn die Überlassung des Schwimmbads eine unselbständige 

Nebenleistung zu einer nicht begünstigten Hauptleistung ist. 3 Das ist z.B. der Fall, wenn in einem Sport- und 

Freizeitzentrum außer einem Schwimmbad oder einer Sauna noch weitere, nicht begünstigte Einrichtungen im 

Rahmen einer eigenständigen Leistung besonderer Art überlassen werden (vgl. BFH-Urteile vom 8. 9. 1994, 

V R 88/92, BStBl II S. 959, und vom 28. 9. 2000, V R 14, 15/99, BStBl 2001 II S. 78). 

(2) 1 Nicht unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbads verbunden und deshalb nicht begünstigt sind u.a. 

die Abgabe von Reinigungsbädern, die Lieferungen von Seife und Haarwaschmitteln, die Vermietung von 

Liegestühlen und Strandkörben, die Zurverfügungstellung von Unterhaltungseinrichtungen – Minigolf, 

Tischtennis und dgl. – und die Vermietung oder Verpachtung einzelner Betriebsteile, wie z.B. die Vermietung 

eines Parkplatzes, einer Sauna oder von Reinigungsbädern. 2 Das Gleiche gilt für die Parkplatzüberlassung, die 

Fahrradaufbewahrung sowie für die Umsätze in Kiosken, Milchbars und sonstigen angegliederten 

Wirtschaftsbetrieben. 

(3) 1 Heilbäder sind: 

1 

1. Heilbäder aus anerkannten, natürlichen Heilquellen (Mineral-, Thermal-, Gasquellen) und Peloidbäder 

(Heilmoore, Fango, Schlick, Lehm, Sand). 2 Sie werden abgegeben als Wannenbäder, Packungen, Teilbäder 

und Duschen (z.B. Wechselduschen, Nasen-, Rachen- und Vaginalduschen), als Inhalationen (Raum- und 

Einzelinhalationen), als Trinkkuren und in Bewegungsbädern; 

2. Heilbäder nach Kneippscher Therapie (z.B. Arm- und Fußbäder, Güsse, Abwaschungen, Wickel und 

Abbürstungen) und Heilmittel des Meeres, zu denen warme und kalte Meerwasserbäder, 

Meerwassertrinkkuren, Inhalationen und Meerwasserbewegungsbäder zählen; 

3. medizinische Zusatzbäder, Saunabäder, Dampf- und Heißluftraumbäder, Lichtbäder (z.B. Infra- oder 

Ultrarot, Glühlicht und UV-Licht), Physio- und Elektrotherapie (z.B. Hauffesche Arm- und Fußbäder, 

Überwärmungsbad, Heilmassage, Heilgymnastik und Stangerbad), Unterwasserdruckstrahl-Massagen, 

Darmbäder sowie die Behandlung in pneumatischen und Klima-Kammern. 

2 

Keine Heilbäder sind z.B. sog. Floating-Bäder, Heubäder, Schokobäder, Kleopatrabäder und Aromabäder. 

(4) 1 Bei der Verabreichung von Heilbädern, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen, z.B. von 

Saunabädern, ist nicht erforderlich, dass im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen wird. 

2 3 

Insbesondere bedarf es nicht einer ärztlichen Verordnung des Heilbads. Dies gilt jedoch nicht für Leistungen, 

die anderen – z.B. kosmetischen – Zwecken dienen und bei denen Heilzwecke von vornherein ausgeschlossen 

sind. 4 UV-Lichtbehandlungen ohne ärztliche Verordnung in Bräunungs- und Sonnenstudios stellen daher keine 

begünstigte Verabreichung eines Heilbads dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. 6. 1993, V R 1/89, BStBl II S. 853). 

5 5 

Die Verabreichung von Heilbädern setzt eine Abgabe des Heilbades unmittelbar an den Kurgast voraus. An 

dieser Voraussetzung fehlt es, wenn Kurbetriebe Heilwasser nicht an Kurgäste, sondern an Dritte – z.B. an 

Sozialversicherungsträger – liefern, die das Wasser zur Verabreichung von Heilbädern in ihren eigenen 

Sanatorien verwenden. 7 Das Gleiche gilt, wenn Heilwässer nicht unmittelbar zur Anwendung durch den Kurgast 

abgegeben werden. 8 Für die Abgrenzung gegenüber den nicht begünstigten Leistungen der Heilbäder gelten im 

Übrigen die Absätze 1 und 2 entsprechend. 

(5) 1 Bei der Bereitstellung von Kureinrichtungen handelt es sich um eine einheitliche Gesamtleistung, die sich 

aus verschiedenartigen Einzelleistungen (z.B. die Veranstaltung von Kurkonzerten, das Gewähren von 

Trinkkuren sowie das Überlassen von Kurbädern, Kurstränden, Kurparks und anderen Kuranlagen oder - 

einrichtungen zur Benutzung) zusammensetzt. 2 Voraussetzung für die Steuerermäßigung ist, dass für die 

einheitliche Gesamtleistung als Entgelt z.B. eine Kurtaxe, eine Kurabgabe oder ein Kurbeitrag auf Grund einer 

besonderen gesetzlichen Regelung oder nach einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung erhoben wird. 

3 

Nicht begünstigt sind Einzelleistungen, wie z.B. die Gebrauchsüberlassung einzelner Kureinrichtungen oder - 

anlagen und die Veranstaltung von Konzerten, Theatervorführungen oder Festen, für die neben der Kurtaxe ein 

besonderes Entgelt zu zahlen ist.

Seite 366 

12.12. Übergangsregelung bei Personenbeförderungen mit Schiffen 

(1) 1 Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe a UStG in der Fassung des § 28 Abs. 4 UStG unterliegen die 

Personenbeförderungen mit Schiffen dem ermäßigten Steuersatz. 2 Folgende dieser Beförderungen sind 

insgesamt steuerbar: 

1. Beförderungen, die sich ausschließlich auf das Inland erstrecken, 

2. Beförderungen, die ausschließlich in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ausgeführt werden, 

wenn diese Beförderungen wie Umsätze im Inland zu behandeln sind (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG), und 

3. grenzüberschreitende Beförderungen, bei denen die ausländischen Streckenanteile als inländische 

Beförderungsstrecken anzusehen sind (§ 7 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStDV). 

(2) 1 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Schiffen, die nicht in Absatz 1 Satz 2 Nr. 3 

bezeichnet sind, bemisst sich die Steuer nach dem Entgelt für den Teil der Beförderungsleistung, der steuerbar 

ist. 2 Dies ist der Fall bei dem Teil einer grenzüberschreitenden Beförderung, der auf das Inland entfällt oder der 

nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG wie ein Umsatz im Inland zu behandeln ist. 3 Abweichend davon ist jedoch die 

gesamte Beförderungsleistung nicht steuerbar, wenn der inländische Streckenanteil als ausländische 

Beförderungsstrecke anzusehen ist und der Teil der Beförderungsleistung in den in § 1 Abs. 3 UStG 

bezeichneten Gebieten nicht wie ein Umsatz im Inland zu behandeln ist (§§ 2 und 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 

und 5 UStDV). 

(3) 1 Wird für eine grenzüberschreitende Beförderung ein Preis für die gesamte Beförderung vereinbart oder 

vereinnahmt, ist der auf den steuerbaren Teil der Leistung entfallende Entgeltanteil anhand dieses Gesamtpreises 

zu ermitteln. 2 Die Ausführungen in Abschnitt 3b.1 Abs. 6 gelten entsprechend. 

(4) 1 Personenbeförderungen mit Schiffen können mit der Unterbringung und der Verpflegung der beförderten 

Personen verbunden sein. 

2 Soweit Unterbringung und Verpflegung erforderlich sind, um die 

Personenbeförderung planmäßig durchführen zu können, sind sie als Nebenleistungen zur Beförderungsleistung 

anzusehen. 3 Ihre Besteuerung richtet sich deshalb nach den Absätzen 1 bis 3. 

(5) 1 Bei Pauschalreisen mit Kabinenschiffen auf Binnenwasserstraßen sind die Unterbringung und 

Verpflegung der Reisenden auf den Schiffen ebenfalls erforderlich, um die Personenbeförderung entsprechend 

den vertraglichen Vereinbarungen durchführen zu können. 2 Unterbringung und Verpflegung sind deshalb auch 

hier als Nebenleistungen zur Beförderungsleistung anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 1. 8. 1996, V R 58/94, 

BStBl 1997 II S. 160). 3 Soweit die Personenbeförderungen im Inland ausgeführt werden oder nach § 1 Abs. 3 

UStG wie Umsätze im Inland zu behandeln sind, unterliegen die Leistungen einschließlich der Unterbringung 

und Verpflegung dem ermäßigten Steuersatz. 4 Auch die Beförderung eines Personenkraftwagens bei Mitnahme 

durch den Reisenden unterliegt als Nebenleistung zur Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz. 

(6) 1 Werden jedoch bei den in Absatz 5 bezeichneten Schiffsreisen Leistungen an die Reisenden erbracht, die 

nicht mit dem Pauschalentgelt für Beförderung, Unterbringung und Verpflegung abgegolten sind, ist davon 

auszugehen, dass diese Leistungen nicht erforderlich sind, um die Beförderungsleistung planmäßig durchführen 

zu können. 2 Es handelt sich hier z. B. um die Lieferung von Getränken, Süßwaren, Tabakwaren und Andenken. 

3 

Soweit diese Lieferungen im Inland ausgeführt werden oder nach § 1 Abs. 3 UStG wie Umsätze im Inland zu 

behandeln sind, fallen sie nicht unter die Steuerermäßigung für die Beförderung von Personen mit Schiffen.

Seite 367 

12.13. Begünstigte Verkehrsarten 

(1) Die einzelnen Verkehrsarten sind grundsätzlich nach dem Verkehrsrecht abzugrenzen. 

Verkehr mit Schienenbahnen 

(2) 1 Schienenbahnen sind die Vollbahnen – Haupt- und Nebenbahnen – und die Kleinbahnen sowie die 

sonstigen Eisenbahnen, z.B. Anschlussbahnen und Straßenbahnen. 2 Als Straßenbahnen gelten auch Hoch- und 

Untergrundbahnen, Schwebebahnen und ähnliche Bahnen besonderer Bauart (§ 4 Abs. 2 PBefG). 3 Zu den 

Schienenbahnen gehören auch Kleinbahnen in Tierparks und Ausstellungen (BFH-Urteil vom 14. 12. 1951, 

II 176/51 U, BStBl 1952 III S. 22) sowie Bergbahnen. 

Verkehr mit Oberleitungsomnibussen 

(3) Oberleitungsomnibusse sind nach § 4 Abs. 3 PBefG elektrisch angetriebene, nicht an Schienen gebundene 

Straßenfahrzeuge, die ihre Antriebsenergie einer Fahrleitung entnehmen. 

Genehmigter Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen 

(4) 1 Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen ist eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten 

eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und 

aussteigen können. 2 Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten 

besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind (§ 42 PBefG). 3 Als Linienverkehr gilt auch die Beförderung 

von 

1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr); 

2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten; hierzu gehören z.B. Fahrten zum 

Schwimmunterricht, nicht jedoch Klassenfahrten); 

3. Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten (Kindergartenfahrten); 

4. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten); 

5. Theaterbesuchern. 

4 

Linienverkehr kann mit Kraftomnibussen und mit Personenkraftwagen sowie in besonderen Ausnahmefällen 

auch mit Lastkraftwagen betrieben werden. 

(5) 1 Beförderungen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen sind jedoch nur dann begünstigt, wenn der 

Linienverkehr genehmigt ist oder unter die Freistellungsverordnung zum PBefG fällt oder eine 

genehmigungsfreie Sonderform des Linienverkehrs im Sinne der Verordnung (EWG) Nr. 684/92 vom 

2 

16. 3. 1992 (ABl. EG Nr. L 74 S. 1) darstellt. Über die Genehmigung muss eine entsprechende 

Genehmigungsurkunde oder eine einstweilige Erlaubnis der zuständigen Genehmigungsstelle vorliegen. 3 Im 

Falle der Betriebsübertragung nach § 2 Abs. 2 PBefG gelten die vom Betriebsführungsberechtigten ausgeführten 

Beförderungsleistungen als solche im genehmigten Linienverkehr, sofern die Betriebsübertragung von der 

zuständigen Behörde (§ 11 PBefG) genehmigt worden ist. 4 Für bestimmte Beförderungen im Linienverkehr sieht 

die Freistellungsverordnung zum PBefG von dem Erfordernis einer Genehmigung für den Linienverkehr ab. 

5 

Hierbei handelt es sich um Beförderungen durch die Streitkräfte oder durch die Polizei mit eigenen 

Kraftfahrzeugen sowie um die folgenden Beförderungen, wenn von den beförderten Personen selbst ein Entgelt 

nicht zu entrichten ist: 

1. Beförderungen von Berufstätigen mit Kraftfahrzeugen zu und von ihrer Eigenart nach wechselnden 

Arbeitsstellen, insbesondere Baustellen, sofern nicht ein solcher Verkehr zwischen gleichbleibenden 

Ausgangs- und Endpunkten länger als ein Jahr betrieben wird; 

2. Beförderungen von Berufstätigen mit Kraftfahrzeugen zu und von Arbeitsstellen in der Land- und 

Forstwirtschaft; 

3. Beförderungen mit Kraftfahrzeugen durch oder für Kirchen oder sonstigen Religionsgesellschaften zu und 

von Gottesdiensten; 

4. Beförderungen mit Kraftfahrzeugen durch oder für Schulträger zum und vom Unterricht; 

5. Beförderungen von Kranken wegen einer Beschäftigungstherapie oder zu sonstigen Behandlungszwecken 

durch Krankenhäuser oder Heilanstalten mit eigenen Kraftfahrzeugen; 

6. Beförderungen von Berufstätigen mit Personenkraftwagen von und zu ihren Arbeitsstellen; 

7. Beförderungen von körperlich, geistig oder seelisch behinderten Personen mit Kraftfahrzeugen zu und von 

Einrichtungen, die der Betreuung dieser Personenkreise dienen; 

8. Beförderungen von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber zu betrieblichen Zwecken zwischen Arbeitsstätten 

desselben Betriebes;

Seite 368 9. Beförderungen mit Kraftfahrzeugen durch oder für Kindergartenträger zwischen Wohnung und 

Kindergarten. 

6 7 

Diese Beförderungen sind wie genehmigter Linienverkehr zu behandeln. Ebenso zu behandeln sind die nach 

der Verordnung (EWG) Nr. 684/92 genehmigungsfreien Sonderformen des grenzüberschreitenden 

Linienverkehrs, der der regelmäßigen ausschließlichen Beförderung bestimmter Gruppen von Fahrgästen dient, 

wenn der besondere Linienverkehr zwischen dem Veranstalter und dem Verkehrsunternehmer vertraglich 

geregelt ist. 8 Zu den Sonderformen des Linienverkehrs zählen insbesondere: 

1. die Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnort und Arbeitsstätte; 

2. die Beförderung von Schülern und Studenten zwischen Wohnort und Lehranstalt; 

3. die Beförderung von Angehörigen der Streitkräfte und ihren Familien zwischen Herkunftsland und 

Stationierungsort. 

9 

Der Verkehrsunternehmer muss neben der in Satz 7 genannten vertraglichen Regelung die Genehmigung für 

Personenbeförderungen im Linien-, Pendel- oder Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen durch den 

Niederlassungsstaat erhalten haben, die Voraussetzungen der gemeinschaftlichen Rechtsvorschriften über den 

Zugang zum Beruf des Personenkraftverkehrsunternehmers im innerstaatlichen und grenzüberschreitenden 

Verkehr sowie die Rechtsvorschriften über die Sicherheit im Straßenverkehr für Fahrer und Fahrzeuge erfüllen. 

10 

Der Nachweis über das Vorliegen einer genehmigungsfreien Sonderform des Linienverkehrs nach der 

Verordnung (EWG) Nr. 684/92 kann durch die Vorlage des zwischen dem Veranstalter und dem 

Verkehrsunternehmer abgeschlossenen Beförderungsvertrags erbracht werden. 

(6) 1 Keine Beförderungsleistung liegt vor, wenn ein Kraftfahrzeug unbemannt – auf Grund eines Miet- oder 

Leihvertrags – zur Durchführung von Beförderungen im genehmigten Linienverkehr zur Verfügung gestellt 

wird. 2 Diese Leistung ist deshalb nicht begünstigt. 

Verkehr mit Taxen 

(7) 1 Verkehr mit Taxen ist nach § 47 Abs. 1 PBefG die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, 

die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom 

Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. 2 Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder 

am Betriebssitz entgegennehmen. 3 Personenkraftwagen sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und 

Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als 9 Personen – einschließlich Führer – geeignet und bestimmt 

sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG). 4 Der Verkehr mit Taxen bedarf der Genehmigung. 5 Über die Genehmigung wird 

eine besondere Urkunde erteilt. 6 Eine begünstigte Personenbeförderungsleistung setzt voraus, dass sie durch den 

Genehmigungsinhaber mit eigenbetriebenen Taxen erbracht wird. 

(8) 1 Nicht begünstigt ist der Verkehr mit Mietwagen (BFH-Urteil vom 30. 10. 1969, V R 99/69, BStBl 1970 II 

S. 78, und BVerfG-Beschluss vom 11. 2. 1992, 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238). 2 Der Mietwagenverkehr 

unterscheidet sich im Wesentlichen vom Taxenverkehr dadurch, dass nur Beförderungsaufträge ausgeführt 

werden dürfen, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 

PBefG). 3 Auch die entgeltliche Überlassung von Kfz durch einen Carsharing-Verein an seine Mitglieder ist nicht 

begünstigt (BFH-Urteil vom 12. 6 .2008, V R 33/05, BStBl 2009 II S. 221). 

�Verkehr mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen 

(9) 1 Zu den Drahtseilbahnen gehören Standseilbahnen und andere Anlagen, deren Fahrzeuge von Rädern oder 

anderen Einrichtungen getragen und durch ein oder mehrere Seile bewegt werden, Seilschwebebahnen, deren 

Fahrzeuge von einem oder mehreren Seilen getragen und/oder bewegt werden (einschließlich Kabinenbahnen 

und Sesselbahnen) und Schleppaufzüge, bei denen mit geeigneten Geräten ausgerüstete Benutzer durch ein Seil 

fortbewegt werden (vgl. Artikel 1 Abs. 3 der Richtlinie 2000/9/EG vom 20. 3. 2000, ABl. L 106 vom 3. 5. 2000, 

S. 21). 2 Zu den sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen gehören auch Seilschwebebahnen, Sessellifte und 

Skilifte. 

(10) Nicht begünstigt ist grundsätzlich der Betrieb einer Sommer- oder Winterrodelbahn. 

Nebenleistungen 

(11) 1 Der ermäßigte Steuersatz erstreckt sich auch auf die Nebenleistungen zu einer begünstigten 

Hauptleistung. 2 Als Nebenleistung zur Personenbeförderung ist insbesondere die Beförderung des Reisegepäcks 

des Reisenden anzusehen. 3 Zum Reisegepäck gehören z.B. die Gegenstände, die nach der EVO und nach den 

Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Personen 

(CIV), Anhang A zum Übereinkommen über den internationalen Eisenbahnverkehr (COTIF) vom 9. 5. 1980 in 

der Fassung vom 3. 6. 1999 (BGBl. 2002 II S. 2140), als Reisegepäck befördert werden.

Seite 369 

12.14. Begünstigte Beförderungsstrecken 

(1) Unter Gemeinde im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa UStG ist die politische 

Gemeinde zu verstehen. 

(2) 1 Beförderungsstrecke (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb UStG) ist die Strecke, auf der 

der Beförderungsunternehmer einen Fahrgast oder eine Mehrzahl von Fahrgästen auf Grund eines 

Beförderungsvertrags oder mehrerer Beförderungsverträge befördert oder, z.B. durch einen Subunternehmer, 

befördern lässt. 2 Werden mehrere Beförderungsverträge abgeschlossen, erbringt der Beförderungsunternehmer 

eine entsprechende Zahl von Beförderungsleistungen, von denen jede für sich zu beurteilen ist. 3 Nur eine 

Beförderungsleistung liegt vor, wenn der Beförderungsunternehmer mit einer Mehrzahl von Personen bzw. zur 

Beförderung einer Mehrzahl von Personen einen Beförderungsvertrag abgeschlossen hat. 4 Maßgebliche 

Beförderungsstrecke ist in diesem Fall die vom Beförderungsunternehmer auf Grund des Beförderungsvertrages 

zurückgelegte Strecke. 5 Sie beginnt mit dem Einstieg der ersten und endet mit dem Ausstieg der letzten 

beförderten Person innerhalb einer Fahrtrichtung. 6 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen ist nur die Länge 

des auf das Inland entfallenden Teils der Beförderungsstrecke maßgebend. 7 Bei der Bemessung dieses 

Streckenanteils sind die §§ 2 bis 7 UStDV zu beachten. 

(3) 1 Maßgebliche Beförderungsstrecke ist bei Ausgabe von Fahrausweisen grundsätzlich die im Fahrausweis 

ausgewiesene Tarifentfernung, sofern die Beförderungsleistung nur auf Beförderungsstrecken im Inland 

durchgeführt wird. 2 Bei Fahrausweisen für grenzüberschreitende Beförderungen ist die Tarifentfernung der auf 

das Inland entfallenden Beförderungsstrecke unter Berücksichtigung der §§ 2 bis 7 UStDV maßgebend. 

3 

Vorstehende Grundsätze gelten auch für die Fälle, in denen der Fahrgast die Fahrt unterbricht oder auf ein 

anderes Verkehrsmittel desselben Beförderers umsteigt. 4 Wird eine Umwegkarte gelöst, ist der gefahrene 

Umweg bei Ermittlung der Länge der Beförderungsstrecke zu berücksichtigen. 5 Bei Bezirkskarten, Netzkarten, 

Streifenkarten usw. ist als maßgebliche Beförderungsstrecke die längste Strecke anzusehen, die der Fahrgast mit 

dem Fahrausweis zurücklegen kann. 6 Zwei getrennte Beförderungsstrecken liegen vor, wenn ein Fahrausweis 

ausgegeben wird, der zur Hin- und Rückfahrt berechtigt. 

(4) 1 Verkehrsunternehmer haben sich vielfach zu einem Verkehrsverbund zusammengeschlossen. 2 Ein solcher 

Verbund bezweckt die Ausgabe von durchgehenden Fahrausweisen, die den Fahrgast zur Inanspruchnahme von 

Beförderungsleistungen verschiedener, im Verkehrsverbund zusammengeschlossener Beförderungsunternehmer 

berechtigen (Wechselverkehr). 3 In diesen Fällen bewirkt jeder Beförderungsunternehmer mit seinem 

Verkehrsmittel eine eigene Beförderungsleistung unmittelbar an den Fahrgast, wenn folgende Voraussetzungen 

vorliegen: 

1. In den Tarifen der beteiligten Beförderungsunternehmer bzw. des Verkehrsverbundes muss festgelegt sein, 

dass der Fahrgast den Beförderungsvertrag jeweils mit dem Beförderungsunternehmer abschließt, mit dessen 

Verkehrsmittel er befördert wird; ferner muss sich aus ihnen ergeben, dass die Fahrausweise im Namen und 

für Rechnung des jeweiligen Beförderungsunternehmers verkauft werden und dass für die von ihm 

durchfahrene Beförderungsstrecke seine Beförderungsbedingungen gelten. 

2. Die praktische Durchführung der Beförderungen muss den Tarifbedingungen entsprechen. 

(5) 1 Bei Taxifahrten sind Hin- und Rückfahrt eine einheitliche Beförderungsleistung, wenn 

vereinbarungsgemäß die Fahrt nur kurzfristig unterbrochen wird und der Fahrer auf den Fahrgast wartet 

(Wartefahrt). 2 Keine einheitliche Beförderungsleistung liegt jedoch vor, wenn das Taxi nicht auf den Fahrgast 

wartet, sondern später – sei es auf Grund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder auf Grund 

erneuter Bestellung – wieder abholt und zum Ausgangspunkt zurückbefördert (Doppelfahrt). 3 In diesem Fall ist 

die Gesamtfahrtstrecke nicht zusammenzurechnen und die beiden Fahrten sind als Nahverkehrsleistungen mit 

dem begünstigten Steuersatz abzurechnen, wenn die als einheitliche Nahverkehrsleistung zu wertende Hinfahrt 

50 km nicht überschreitet. 4 Bemessungsgrundlage für diese Taxifahrten ist das für die jeweilige Fahrt vereinbarte 

Entgelt; dabei ist ohne Bedeutung, ob der Fahrpreis unter Berücksichtigung unterschiedlicher Tarife für die 

„Leerfahrt“ berechnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. 7. 2007, V R 68/05, BStBl 2008 II S. 208).

Seite 370 

12.15. Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung 

und Arbeitsstelle 

(1) 1 Für die Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstelle kann der ermäßigte 

Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG nur dann in Betracht kommen, wenn es sich bei den 

Beförderungen verkehrsrechtlich um Beförderungen im genehmigten Linienverkehr handelt (vgl. 

Abschnitt 12.13 Abs. 4 bis 6). 2 Bei den in Abschnitt 12.13 Abs. 5 Satz 5 bezeichneten Beförderungen ist auf 

Grund der Freistellung keine personenbeförderungsrechtliche Genehmigung erforderlich. 3 Gleichwohl sind diese 

Beförderungen umsatzsteuerrechtlich wie Beförderungen im genehmigten Linienverkehr zu behandeln (vgl. 

BFH-Urteil vom 11. 3. 1988, V R 114/83, BStBl II S. 651). 4 Im Zweifel ist eine Stellungnahme der für die 

Erteilung der Genehmigung zuständigen Verkehrsbehörde einzuholen. 5 Zur genehmigungsfreien Sonderform des 

Linienverkehrs im Sinne der Verordnung (EWG) Nr. 684/92 vom 16. 3. 1992 vgl. Abschnitt 12.13 Abs. 5 

Satz 7 ff. 

(2) In den Fällen, in denen der Arbeitgeber selbst seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstelle 

befördert, muss er in eigener Person die in Absatz 1 bezeichneten Voraussetzungen erfüllen, wenn er für die 

Beförderung den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG in Anspruch nehmen will. 

(3) 1 Hat der Arbeitgeber einen Beförderungsunternehmer mit der Beförderung beauftragt, liegen 

umsatzsteuerrechtlich einerseits eine Leistung des Beförderungsunternehmers an den Arbeitgeber, andererseits 

Leistungen des Arbeitgebers an jeden Arbeitnehmer vor. 2 Erfüllt der Beförderungsunternehmer die in Absatz 1 

bezeichneten Voraussetzungen, ist seine Leistung als Beförderungsleistung im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 10 

Buchstabe b UStG anzusehen. 3 Dabei ist davon auszugehen, dass der Beförderungsunternehmer als 

Genehmigungsinhaber den Verkehr auch dann im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene 

Rechnung betreibt, wenn der Arbeitgeber den Einsatz allgemein regelt, insbesondere Zweck, Ziel und Ablauf der 

Fahrt bestimmt. 4 Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG kommt für die 

Beförderungsleistung des Arbeitgebers, der den Linienverkehr nicht selbst betreibt, dagegen nicht in Betracht 

(BFH-Urteil vom 11. 3. 1988, V R 30/84, BStBl II S. 643).

Seite 371 

12.16. Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung von Wohn und Schlafräumen sowie aus der 

kurzfristigen Vermietung von Campingflächen 

(1) 1 Die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG bezeichneten Umsätze gehören zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 2 

UStG von der Steuerbefreiung ausgenommenen Umsätzen. 2 Hinsichtlich des Merkmals der Kurzfristigkeit 

gelten daher die in den Abschnitten 4.12.3 Abs. 2 und 4.12.9 Abs. 1 dargestellten Grundsätze. 3 Die Anwendung 

des ermäßigten Steuersatzes setzt neben der Kurzfristigkeit voraus, dass die Umsätze unmittelbar der 

Beherbergung dienen. 

(2) Sonstige Leistungen eigener Art, bei denen die Beherbergung nicht charakterbestimmend ist (z. B. 

Leistungen des Prostitutionsgewerbes), unterliegen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der 

Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. 

Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen 

Beherbergung von Fremden bereithält 

(3) 1 Begünstigt sind Leistungen, die in der Aufnahme von Personen zur Gewährung von Unterkunft bestehen. 

2 

Die Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen umfasst sowohl die Umsätze des klassischen 

Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in Pensionen, Fremdenzimmern, Ferienwohnungen und 

vergleichbaren Einrichtungen. 3 Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist es jedoch nicht 

Voraussetzung, dass der Unternehmer einen hotelartigen Betrieb führt oder Eigentümer der überlassenen 

Räumlichkeiten ist. 4 Begünstigt ist daher beispielsweise auch die Unterbringung von Begleitpersonen in 

Krankenhäusern, sofern diese Leistung nicht nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG (z. B. bei Aufnahme einer Be- 

gleitperson zu therapeutischen Zwecken) steuerfrei ist. 

5 Die Weiterveräußerung von eingekauften 

Zimmerkontingenten im eigenen Namen und für eigene Rechnung an andere Unternehmer (z. B. 

Reiseveranstalter), unterliegt ebenfalls der Steuerermäßigung. 

(4) 1 Die erbrachte Leistung muss unmittelbar der Beherbergung dienen. 2 Diese Voraussetzung ist 

insbesondere hinsichtlich der folgenden Leistungen erfüllt, auch wenn die Leistungen gegen gesondertes Entgelt 

erbracht werden: 

− Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z. B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, 

Zimmersafe) ausgestatteten Räumen; 

− Stromanschluss; 

− Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln; 

− Reinigung der gemieteten Räume; 

− Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug; 

− Weckdienst; 

− Bereitstellung eines Schuhputzautomaten; 

− Mitunterbringung von Tieren in den überlassenen Wohn- und Schlafräumen. 

(5) Insbesondere folgende Leistungen sind keine Beherbergungsleistungen im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 11 

UStG und daher nicht begünstigt: 

− Überlassung von Tagungsräumen; 

− Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit; 

− Gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen; 

− Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten; 

− Beförderungen in Schlafwagen der Eisenbahnen; 

− Überlassung von Kabinen auf der Beförderung dienenden Schiffen; 

− Vermittlung von Beherbergungsleistungen; 

− Umsätze von Tierpensionen; 

− Unentgeltliche Wertabgaben (z. B. Selbstnutzung von Ferienwohnungen); 

(6) Stornokosten stellen grundsätzlich nichtsteuerbaren Schadensersatz dar. 

Kurzfristige Vermietung von Campingflächen 

(7) 1 Die kurzfristige Vermietung von Campingflächen betrifft Flächen zum Aufstellen von Zelten und Flächen 

zum Abstellen von Wohnmobilen und Wohnwagen. 2 Ebenso ist die kurzfristige Vermietung von ortsfesten

Seite 372 Wohnmobilen, Wohncaravans und Wohnanhängern begünstigt. 3 Für die Steuerermäßigung ist es unschädlich, 

wenn auf der überlassenen Fläche auch das zum Transport des Zelts bzw. zum Ziehen des Wohnwagens 

verwendete Fahrzeug abgestellt werden kann. 4 Zur begünstigten Vermietung gehört auch die Lieferung von 

Strom (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 91/07 , BStBl II S. 615, und BMF-Schreiben vom 21. Juli 

2009, BStBl I S. 821). 

Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen 

(8) 1 Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht 

unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese 

Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). 2 Hierzu zählen 

insbesondere: 

− Verpflegungsleistungen (z. B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, „All inclusive“); 

− Getränkeversorgung aus der Minibar; 

− Nutzung von Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet); 

− Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen 

Programms („pay per view“); 

1 2 

− Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern („Wellnessangebote“). Die 

Überlassung von Schwimmbädern oder die Verabreichung von Heilbädern im Zusammenhang mit einer 

begünstigten Beherbergungsleistung kann dagegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten 

Steuersatz unterliegen; 

− Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem 

ermäßigten Steuersatz unterliegen können; 

− Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei 

sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können; 

− Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs; 

− Überlassung von Sportgeräten und -anlagen; 

− Ausflüge; 

− Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice; 

− Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft. 

Anwendung der Steuerermäßigung in den Fällen des § 25 UStG 

(9) 1 Soweit Reiseleistungen der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen, gelten sie nach § 25 Abs. 1 

Satz 3 UStG als eine einheitliche sonstige Leistung. 2 Eine Reiseleistung unterliegt als sonstige Leistung eigener 

Art auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. 

3 

Das gilt auch, wenn die Reiseleistung nur aus einer Übernachtungsleistung besteht. 

Angaben in der Rechnung 

(10) 1 Der Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich verpflichtet, innerhalb von 6 

Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung mit den in § 14 Abs. 4 UStG genannten Angaben 

auszustellen. 2 Für Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung 

von Fremden sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen besteht eine Rechnungserteilungspflicht 

jedoch nicht, wenn die Leistung weder an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine 

juristische Person erbracht wird (vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 3 Satz 5). 

(11) 1 Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst 

werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. 2 Schätzungsmaßstab kann 

hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein. 

(12) 1 Aus Vereinfachungsgründen wird es - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers - 

nicht beanstandet, wenn folgende in einem Pauschalangebot enthaltene nicht begünstigte Leistungen in der 

Rechnung zu einem Sammelposten (z. B. „Business-Package“, „Servicepauschale“) zusammengefasst und der 

darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen werden: 

− Abgabe eines Frühstücks; 

− Nutzung von Kommunikationsnetzen; 

− Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice; 

− Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft; 

− Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

Seite 373 − Überlassung von Fitnessgeräten; 

− Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen. 

2 Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 20 % des 

Pauschalpreises angesetzt wird. 3 Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung 

anzugebenden Steuerbetrag entsprechend. 4 Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein 

gesondertes Entgelt vereinbart wird.

Seite 374 

13.1. Entstehung der Steuer bei der Besteuerung nach 

vereinbarten Entgelten 

(1) 1 Bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung) entsteht die Steuer grundsätzlich mit 

Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. 2 Das 

gilt auch für unentgeltliche Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b und 9a UStG. 3 Die Steuer entsteht in der 

gesetzlichen Höhe unabhängig davon, ob die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer von den ihnen 

vom Gesetz gebotenen Möglichkeiten der Rechnungserteilung mit gesondertem Steuerausweis und des 

Vorsteuerabzugs Gebrauch machen oder nicht. 4 Für Umsätze, die ein Unternehmer in seinen Voranmeldungen 

nicht angibt (auch bei Rechtsirrtum über deren Steuerbarkeit), entsteht die Umsatzsteuer ebenso wie bei 

ordnungsgemäß erklärten Umsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 1. 1997, V R 28/95, BStBl II S. 716). 5 Der 

Zeitpunkt der Leistung ist entscheidend, für welchen Voranmeldungszeitraum ein Umsatz zu berücksichtigen ist 

(vgl. BFH-Urteil vom 13. 10. 1960, V 294/58 U, BStBl III S. 478). 6 Dies gilt nicht für die Istversteuerung von 

Anzahlungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG (vgl. Abschnitt 13.5). 

(2) 1 Lieferungen – einschließlich Werklieferungen – sind grundsätzlich dann ausgeführt, wenn der 

Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand erlangt. 

Sukzessivlieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. 3 Lieferungen von 

elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser sind jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als 

ausgeführt zu behandeln. 4 Die während des Ablesezeitraums geleisteten Abschlagszahlungen der Tarifabnehmer 

sind nicht als Entgelt für Teilleistungen (vgl. Abschnitt 13.4) anzusehen; sie führen jedoch nach § 13 Abs. 1 

Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG zu einer früheren Entstehung der Steuer (vgl. Abschnitt 13.5). 5 Für Lieferungen, 

bei denen der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist der Tag der Lieferung der Tag des Beginns der 

Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 24/05, 

BStBl 2009 II S. 490). 

(3) 1 Sonstige Leistungen, insbesondere Werkleistungen, sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung 

ausgeführt. 2 Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen (vgl. 

Abschnitt 3.1 Abs. 4) ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei 

denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen (vgl. Abschnitt 13.4) vereinbart. 3 Anzahlungen sind stets im 

Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung zu versteuern (vgl. Abschnitt 13.5). 

(4) 1 Eine Leasinggesellschaft, die ihrem Kunden (Mieter) eine Sache gegen Entrichtung monatlicher 

Leasingraten überlässt, erbringt eine Dauerleistung, die entsprechend der Vereinbarung über die monatlich zu 

zahlenden Leasingraten in Form von Teilleistungen (vgl. Abschnitt 13.4) bewirkt wird. 2 Die Steuer entsteht 

jeweils mit Ablauf des monatlichen Voranmeldungszeitraums, für den die Leasingrate zu entrichten ist. 3 Tritt die 

Leasinggesellschaft ihre Forderung gegen den Mieter auf Zahlung der Leasingraten an eine Bank ab, die das 

Risiko des Ausfalls der erworbenen Forderung übernimmt, führt die Vereinnahmung des Abtretungsentgelts 

nicht zur sofortigen Entstehung der Steuer für die Vermietung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG, 

weil das Abtretungsentgelt nicht zugleich Entgelt für die der Forderung zu Grunde liegende Vermietungsleistung 

ist. 4 Die Bank zahlt das Abtretungsentgelt für den Erwerb der Forderung, nicht aber als Dritter für die Leistung 

der Leasinggesellschaft an den Mieter. 5 Die Leasinggesellschaft vereinnahmt das Entgelt für ihre 

Vermietungsleistung vielmehr jeweils mit der Zahlung der Leasingraten durch den Mieter an die Bank, weil sie 

insoweit gleichzeitig von ihrer Gewährleistungspflicht für den rechtlichen Bestand der Forderung gegenüber der 

Bank befreit wird. 6 Dieser Vereinnahmungszeitpunkt wird in der Regel mit dem Zeitpunkt der Ausführung der 

einzelnen Teilleistung übereinstimmen. 

(5) Nach den Grundsätzen des Absatzes 4 ist auch in anderen Fällen zu verfahren, in denen Forderungen für 

noch zu erbringende Leistungen oder Teilleistungen verkauft werden. 

(6) 1 Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) im Versandhandel kommt der Kaufvertrag noch nicht mit der 

Zusendung der Ware, sondern erst nach Ablauf der vom Verkäufer eingeräumten Billigungsfrist oder durch 

Überweisung des Kaufpreises zustande. 2 Erst zu diesem Zeitpunkt ist umsatzsteuerrechtlich die Lieferung 

ausgeführt (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 24/05, BStBl 2009 II S. 490). 3 Dagegen ist bei einem Kauf 

mit Rückgaberecht bereits mit der Zusendung der Ware der Kaufvertrag zustande gekommen und die Lieferung 

ausgeführt. 

2 Bei

Seite 375 

13.2. Sollversteuerung in der Bauwirtschaft 

1 

Die Bauwirtschaft führt Werklieferungen und Werkleistungen auf dem Grund und Boden der Auftraggeber im 

Allgemeinen nicht in Teilleistungen (vgl. Abschnitt 13.4), sondern als einheitliche Leistungen aus. 2 Diese 

Leistungen sind ausgeführt: 

1 2 

1. Werklieferungen, wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht verschafft wird. Das gilt auch dann, wenn 

das Eigentum an den verwendeten Baustoffen nach §§ 946, 93, 94 BGB zurzeit der Verbindung mit dem 

Grundstück auf den Auftraggeber übergeht. 3 Der Werklieferungsvertrag wird mit der Übergabe und 

Abnahme des fertig gestellten Werks erfüllt; der Auftraggeber erhält die Verfügungsmacht mit der Übergabe 

des fertig gestellten Werks (vgl. BFH-Urteil vom 26. 2. 1976, V R 132/73, BStBl II S. 309). 4 Auf die Form 

der Abnahme kommt es dabei nicht an. 5 Insbesondere ist eine Verschaffung der Verfügungsmacht bereits 

dann anzunehmen, wenn der Auftraggeber das Werk durch schlüssiges Verhalten, z.B. durch Benutzung, 

abgenommen hat und eine förmliche Abnahme entweder gar nicht oder erst später erfolgen soll. 6 Wird das 

vertraglich vereinbarte Werk nicht fertig gestellt und ist eine Vollendung des Werks durch den 

Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen, entsteht ein neuer Leistungsgegenstand. 7 Dieser bestimmt sich im 

Falle eines Insolvenzverfahrens unter Ablehnung weiterer Erfüllung des Vertrags seitens des Insolvenzverwalters 

nach § 103 InsO nach Maßgabe des bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens tatsächlich 

Geleisteten (vgl. BFH-Urteil vom 2. 2. 1978, V R 128/76, BStBl II S. 483, für den Werkunternehmerkonkurs 

und BFH-Beschluss vom 24. 4. 1980, V S 14/79, BStBl II S. 541, für den Bestellerkonkurs; vgl. 

auch Abschnitt 3.9). 8 In diesen Fällen ist die Lieferung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bewirkt. 9 Wählt 

der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht 

vollständig erfüllten Werkvertrags, wird die Werklieferung – wenn keine Teilleistung im Sinne des § 13 

Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 UStG gesondert vereinbart worden sind – erst mit der 

Leistungserbringung nach Verfahrenseröffnung ausgeführt (BFH-Urteil vom 30. 4. 2009, V R 1/06, 

BStBl 2010 II S. 138). 10 Im Falle der Kündigung des Werkvertrags wird die Leistung mit dem Tag des 

Zugangs der Kündigung ausgeführt. 11 Stellt der Werkunternehmer die Arbeiten an dem vereinbarten Werk 

vorzeitig ein, weil der Besteller – ohne eine eindeutige Erklärung abzugeben – nicht willens und in der Lage 

ist, seinerseits den Vertrag zu erfüllen, wird das bis dahin errichtete halbfertige Werk zum Gegenstand der 

Werklieferung; es wird in dem Zeitpunkt geliefert, in dem für den Werkunternehmer nach den gegebenen 

objektiven Umständen feststeht, dass er wegen fehlender Aussicht auf die Erlangung weiteren Werklohns 

nicht mehr leisten wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. 2. 1980, V R 90/75, BStBl II S. 535). 

2. Sonstige Leistungen, insbesondere Werkleistungen, grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung, der häufig 

mit dem Zeitpunkt der Abnahme zusammenfallen wird. 

3 

Die in der Bauwirtschaft regelmäßig vor Ausführung der Leistung vereinnahmten Vorauszahlungen, 

Abschlagszahlungen usw. führen jedoch nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG (vgl. Abschnitt 13.5) 

zu einer früheren Entstehung der Steuer. 4 Wird über die bereits erbrachten Bauleistungen erst einige Zeit nach 

Ausführung der Leistungen abgerechnet, ist das Entgelt – sofern es noch nicht feststeht – sachgerecht zu 

schätzen, z.B. an Hand des Angebots (vgl. auch BMF-Schreiben vom 12. 10. 2009, BStBl I S. 1292).

Seite 376 

Leistungen nach der HOAI 

13.3. Sollversteuerung bei Architekten und Ingenieuren 

(1) 1 Die Leistungen der Architekten und Ingenieure, denen Leistungsbilder nach der HOAI zu Grunde liegen, 

werden grundsätzlich als einheitliche Leistung erbracht, auch wenn die Gesamtleistung nach der Beschreibung in 

der HOAI, insbesondere durch die Aufgliederung der Leistungsbilder in Leistungsphasen, teilbar ist. 2 Allein die 

Aufgliederung der Leistungsbilder zur Ermittlung des (Teil-) Honorars führt nicht zur Annahme von 

Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG (vgl. Abschnitt 13.4). 3 Nur wenn zwischen den 

Vertragspartnern im Rahmen des Gesamtauftrags über ein Leistungsbild zusätzliche Vereinbarungen über die 

gesonderte Ausführung und Honorierung einzelner Leistungsphasen getroffen werden, sind insoweit Teilleistungen 

anzunehmen. 

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß auch für Architekten- und Ingenieurleistungen, die nicht nach der HOAI 

abgerechnet werden. 

Leistungen nach den Richtlinien für die Durchführung von Bauaufgaben des 

Bundes im Zuständigkeitsbereich der Finanzbauverwaltungen (RBBau) 

(3) 1 Architekten- und Ingenieurleistungen werden entsprechend den Vertragsmustern (Anhang 10 ff. RBBau) 

vergeben. 2 Nach Abschnitt 3.1 dieser Vertragsmuster wird der Auftragnehmer zunächst nur mit der Aufstellung 

der Haushaltsunterlage – Bau – beauftragt. 3 Für diese Leistung wird das Honorar auch gesondert ermittelt. 4 Im 

Vertrag wird die Absichtserklärung abgegeben, dem Auftragnehmer weitere Leistungen zu übertragen, wenn die 

Voraussetzungen dazu gegeben sind. 5 Die Übertragung dieser weiteren Leistungen erfolgt durch gesonderte 

Schreiben. 6 Bei dieser Abwicklung ist das Aufstellen der Haushaltsunterlage – Bau – als eine selbständige 

7 

Leistung des Architekten oder Ingenieurs anzusehen. Mit der Ausführung der ihm gesondert übertragenen 

weiteren Leistungen erbringt er ebenfalls eine selbständige einheitliche Gesamtleistung, es sei denn, dass die 

unter Absatz 1 bezeichneten Voraussetzungen für die Annahme von Teilleistungen vorliegen.

Seite 377 

13.4. Teilleistungen 

1 Teilleistungen setzen voraus, dass eine nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise teilbare Leistung nicht als 

Ganzes, sondern in Teilen geschuldet und bewirkt wird. 2 Eine Leistung ist in Teilen geschuldet, wenn für 

bestimmte Teile das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 UStG). 

3 Vereinbarungen dieser Art werden im Allgemeinen anzunehmen sein, wenn für einzelne Leistungsteile 

gesonderte Entgeltabrechnungen durchgeführt werden. 4 Das Entgelt ist auch in diesen Fällen nach den 

Grundsätzen des § 10 Abs. 1 UStG zu ermitteln. 5 Deshalb gehören Vorauszahlungen auf spätere Teilleistungen 

zum Entgelt für diese Teilleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 5. 1988, V R 102/83, BStBl II S. 848), führen 

jedoch nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG zu einer früheren Entstehung der Steuer (vgl. 


Beispiel 1: 

In einem Mietvertrag über 2 Jahre ist eine monatliche Mietzahlung vereinbart. 

Beispiel 2: 

1 

Ein Bauunternehmer hat sich verpflichtet, zu Einheitspreisen (§ 5 Nr. 1 Buchstabe a VOB/A) die Maurerund 

Betonarbeiten sowie den Innen- und Außenputz an einem Bauwerk auszuführen. 2 Die Maurer- und 

Betonarbeiten werden gesondert abgenommen und abgerechnet. 3 Der Innen- und der Außenputz werden 

später ausgeführt, gesondert abgenommen und abgerechnet. 

6 

In den Beispielen 1 und 2 werden Leistungen in Teilen geschuldet und bewirkt. 

Beispiel 3: 

1 

Eine Fahrschule schließt mit ihren Fahrschülern Verträge über die praktische und theoretische Ausbildung 

zur Erlangung des Führerscheins ab und weist darin die Grundgebühr, den Preis je Fahrstunde und die 

Gebühr für die Vorstellung zur Prüfung gesondert aus. 2 Entsprechend werden die Abrechnungen 

durchgeführt. 

3 

Die einzelnen Fahrstunden und die Vorstellung zur Prüfung sind als Teilleistungen zu behandeln, weil für 

diese Teile das Entgelt gesondert vereinbart worden ist. 4 Die durch die Grundgebühr abgegoltenen 

Ausbildungsleistungen können mangels eines gesondert vereinbarten Entgelts nicht in weitere Teilleistungen 

zerlegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. 4. 1994, V R 59/92, UR 1995 S. 306). 

Beispiel 4: 

1 2 

Ein Unternehmer wird beauftragt, in einem Wohnhaus Parkettfußböden zu legen. In der 

Auftragsbestätigung sind die Materialkosten getrennt ausgewiesen. 3 Der Unternehmer versendet die 

Materialien zum Bestimmungsort und führt dort die Arbeiten aus. 

4 5 

Gegenstand der vom Auftragnehmer auszuführenden Werklieferung ist der fertige Parkettfußboden. Die 

Werklieferung bildet eine Einheit, die nicht in eine Materiallieferung und in eine Werkleistung zerlegt 

werden kann (vgl. Abschnitte 3.8 und 3.10). 

Beispiel 5: 

1 

Eine Gebietskörperschaft überträgt einem Bauunternehmer nach Maßgabe der VOB als Gesamtleistung die 

Maurer- und Betonarbeiten an einem Hausbau. 2 Sie gewährt dem Bauunternehmer auf Antrag nach Maßgabe 

des § 16 Nr. 1 VOB/B „in Höhe der jeweils nachgewiesenen vertragsgemäßen Leistungen“ 

Abschlagszahlungen. 

3 

Die Abschlagszahlungen sind ohne Einfluss auf die Haftung und gelten nicht als Abnahme von 

Teilleistungen. 4 Der Bauunternehmer erteilt die Schlussrechnung erst, wenn die Gesamtleistung ausgeführt 

ist. 5 Die Abschlagszahlungen unterliegen der Istversteuerung (vgl. Abschnitt 13.5). 6 Soweit das Entgelt laut 

Schlussrechnung die geleisteten Abschlagszahlungen übersteigt, entsteht die Steuer mit Ablauf des 

Voranmeldungszeitraums, in dem der Bauunternehmer die gesamte, vertraglich geschuldete Werklieferung 

bewirkt hat.

Seite 378 

13.5. Istversteuerung von Anzahlungen 

(1) 1 Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG entsteht die Steuer in den Fällen, in denen das Entgelt 

oder ein Teil des Entgelts (z.B. Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen) vor Ausführung der 

Leistung oder Teilleistung gezahlt wird, bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt 

oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist. 2 Zum Zeitpunkt der Vereinnahmung vgl. Abschnitt 13.6 Abs. 1. 

(2) Anzahlungen usw. können außer in Barzahlungen auch in Lieferungen oder sonstigen Leistungen 

bestehen, die im Rahmen eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes als Entgelt oder Teilentgelt hingegeben 

werden. 

(3) 1 Anzahlungen führen zur Entstehung der Steuer, wenn sie für eine bestimmte Lieferung oder sonstige 

Leistung entrichtet werden. 2 Bezieht sich eine Anzahlung auf mehrere Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist 

sie entsprechend aufzuteilen. 3 Was Gegenstand der Lieferung oder sonstigen Leistung ist, muss nach den 

Gegebenheiten des Einzelfalls beurteilt werden. 4 Wird eine Leistung in Teilen geschuldet und bewirkt 

(Teilleistung), sind Anzahlungen der jeweiligen Teilleistung zuzurechnen, für die sie geleistet werden (vgl. 

5 

BFH-Urteil vom 19. 5. 1988, V R 102/83, BStBl II S. 848). Fehlt es bei der Vereinnahmung der Zahlung noch 

an einer konkreten Leistungsvereinbarung, ist zu prüfen, ob die Zahlung als bloße Kreditgewährung zu 

betrachten ist; aus den Umständen des Einzelfalles, z.B. bei dauernder Geschäftsverbindung mit regelmäßig sich 

wiederholenden Aufträgen, kann sich ergeben, dass es sich dennoch um eine Anzahlung für eine künftige 

Leistung handelt, die zur Entstehung der Steuer führt. 

(4) 1 Eine Anzahlung für eine Leistung, die voraussichtlich unter eine Befreiungsvorschrift des § 4 UStG fällt, 

braucht nicht der Steuer unterworfen zu werden. 2 Dagegen ist die Anzahlung zu versteuern, wenn bei ihrer 

Vereinnahmung noch nicht abzusehen ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Leistung erfüllt 

werden. 

(5) Zur Behandlung von Anzahlungen für steuerpflichtige Reiseleistungen, für die die Bemessungsgrundlage 

nach § 25 Abs. 3 UStG zu ermitteln ist, vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 15. 

(6) Zur Rechnungserteilung bei der Istversteuerung von Anzahlungen vgl. Abschnitt 14.8, zum 

Vorsteuerabzug bei Anzahlungen vgl. Abschnitt 15.3. 

(7) Werden Anzahlungen in fremder Währung geleistet, ist die einzelne Anzahlung nach dem im Monat der 

Vereinnahmung geltenden Durchschnittskurs umzurechnen (§ 16 Abs. 6 UStG); bei dieser Umrechnung 

verbleibt es, auch wenn im Zeitpunkt der Leistungsausführung ein anderer Durchschnittskurs gilt.

Seite 379 

13.6. Entstehung der Steuer bei der Besteuerung nach 

vereinnahmten Entgelten 

(1) 1 Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (vgl. Abschnitt 20.1) entsteht die Steuer für 

Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt 

worden sind. 2 Anzahlungen (vgl. Abschnitt 13.5) sind stets im Voranmeldungszeitraum ihrer Vereinnahmung zu 

versteuern. 3 Als Zeitpunkt der Vereinnahmung gilt bei Überweisungen auf ein Bankkonto grundsätzlich der 

Zeitpunkt der Gutschrift. 4 Zur Frage der Vereinnahmung bei Einzahlung auf ein gesperrtes Konto vgl. 

BFH-Urteile vom 27. 11. 1958, V 284/57 U, BStBl 1959 III S. 64, und vom 23. 4. 1980, VII R 156/75, BStBl II 

S. 643. 5 Vereinnahmt sind auch Beträge, die der Schuldner dem Gläubiger am Fälligkeitstag gutschreibt, wenn 

die Beträge dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 

24. 3. 1993, X R 55/91, BStBl II S. 499). 6 Dies gilt jedoch nicht, wenn die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift 

nicht fällig waren und das Guthaben nicht verzinst wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. 11. 1997, XI R 30/97, 

7 

BStBl 1998 II S. 252). Beim Kontokorrentverkehr ist das Entgelt mit der Anerkennung des Saldos am Ende 

eines Abrechnungszeitraums vereinnahmt. 8 Wird für eine Leistung ein Wechsel in Zahlung genommen, gilt das 

Entgelt erst mit dem Tag der Einlösung oder – bei Weitergabe – mit dem Tag der Gutschrift oder Wertstellung 

als vereinnahmt. 9 Ein Scheckbetrag ist grundsätzlich nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit 

dessen Hingabe zugeflossen, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden 

entgegenstehen und wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bezogene Bank im Falle der sofortigen 

Vorlage des Schecks den Scheckbetrag auszahlen oder gutschreiben wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. 3. 2001, 

IX R 97/97, BStBl II S. 482). 10 Die Abtretung einer Forderung an Zahlungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB) führt im 

Zeitpunkt der Abtretung in Höhe des wirtschaftlichen Wertes, der der Forderung im Abtretungszeitpunkt 

zukommt, zu einem Zufluss. 11 Das Gleiche gilt bei einer zahlungshalber erfolgten Zahlungsabtretung (§ 364 

Abs. 2 BGB), wenn eine fällige, unbestrittene und einziehbare Forderung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 

30. 10. 1980, IV R 97/78, BStBl 1981 II S. 305). 

12 Eine Aufrechnung ist im Zeitpunkt der 

Aufrechnungserklärung einer Zahlung gleichzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 4. 1977, VIII R 119/75, BStBl II 

S. 601). 

(2) Führen Unternehmer, denen die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet worden ist, 

Leistungen an ihr Personal aus, für die kein besonderes Entgelt berechnet wird, entsteht die Steuer insoweit mit 

Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt worden sind. 

(3) 1 Die im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung geltenden Voraussetzungen für 

die Entstehung der Steuer bleiben auch dann maßgebend, wenn der Unternehmer von der Berechnung der Steuer 

nach vereinnahmten Entgelten zur Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten wechselt. 2 Für Umsätze, 

die in einem Besteuerungszeitraum ausgeführt wurden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer 

nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war, gilt diese Besteuerung weiter, auch wenn in späteren 

Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. 3 Danach entsteht die Steuer insoweit bei 

Vereinnahmung des Entgelts (vgl. BFH-Urteil vom 30. 1. 2003, V R 58/01, BStBl II S. 817). 4 Im Falle eines 

bereits sollversteuerten Umsatzes bleibt der Zeitpunkt des Entstehens der Steuer auch dann unverändert, wenn 

der Unternehmer zur Ist-Versteuerung wechselt und das Entgelt noch nicht vereinnahmt hat.

Seite 380 


13b.1. Leistungsempfänger als Steuerschuldner 

(1) 1 Unternehmer und juristische Personen schulden als Leistungsempfänger für bestimmte an sie im Inland 

ausgeführte steuerpflichtige Umsätze die Steuer. 2 Dies gilt sowohl für im Inland ansässige als auch für im 

Ausland ansässige Leistungsempfänger. 3 Auch Kleinunternehmer (§ 19 UStG), pauschalversteuernde Land- und 

Forstwirte (§ 24 UStG) und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, schulden die Steuer. 

4 Die Steuerschuldnerschaft erstreckt sich sowohl auf die Umsätze für den unternehmerischen als auch auf die 

Umsätze für den nichtunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers. 5 Zuständig für die Besteuerung 

dieser Umsätze ist das Finanzamt, bei dem der Leistungsempfänger als Unternehmer umsatzsteuerlich erfasst ist. 

6 Für juristische Personen ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sie ihren Sitz haben. 

(2) 1 Für folgende steuerpflichtige Umsätze schuldet der Leistungsempfänger die Steuer: 

1. Nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 UStG). 

2. Werklieferungen im Ausland ansässiger Unternehmer (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG). 

Beispiel: 

1 Der in Kiel ansässige Bauunternehmer U hat den Auftrag erhalten, in Flensburg ein Geschäftshaus zu 

errichten. 2 Lieferung und Einbau der Fenster lässt U von seinem dänischen Subunternehmer D aus 

Kopenhagen ausführen. 

3 Der im Ausland ansässige Unternehmer D erbringt im Inland eine steuerpflichtige Werklieferung an U 

(§ 3 Abs. 4 und 7 Satz 1 UStG). 4 Die Umsatzsteuer für diese Werklieferung schuldet U (§ 13b Abs. 5 

Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 UStG). 

3. Sonstige Leistungen im Ausland ansässiger Unternehmer (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG). 

Beispiel: 

1 Der in Frankreich ansässige Architekt F plant für den in Stuttgart ansässigen Unternehmer U die 

Errichtung eines Gebäudes in München. 

2 Der im Ausland ansässige Unternehmer F erbringt im Inland steuerpflichtige Leistungen an U (§ 3a 

Abs. 3 Nr. 1 UStG). 3 Die Umsatzsteuer für diese Leistung schuldet U (§ 13b Abs. 5 Satz 1 in 

Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 UStG). 

4. Lieferungen von sicherungsübereigneten Gegenständen durch den Sicherungsgeber an den 

Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG). 

5. 

Beispiel: 

1 2 

Für den Unternehmer U in Leipzig finanziert eine Bank B in Dresden die Anschaffung eines PKW. Bis 

zur Rückzahlung des Darlehens lässt sich B den PKW zur Sicherheit übereignen. 3 Da U seinen 

Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt, verwertet B den PKW durch Veräußerung an einen privaten 

Abnehmer A. 

4 

Mit der Veräußerung des PKW durch B liegen eine Lieferung des U (Sicherungsgeber) an B 

(Sicherungsnehmer) sowie eine Lieferung von B an A vor (vgl. Abschnitt 1.2 Abs. 1). 5 Für die 

Lieferung des U schuldet B als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (§ 13b Abs. 5 Satz 1 in 

Verbindung mit Abs. 2 Nr. 2 UStG). 

1 2 

Umsätze, die unter das GrEStG fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG). Zu den Umsätzen, die unter das GrEStG 

fallen, vgl. Abschnitt 4.9.1. 3 Hierzu gehören insbesondere: 

– Die Umsätze von unbebauten und bebauten Grundstücken und 

– die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten gegen Einmalzahlung oder regelmäßig 

wiederkehrende Erbbauzinsen. 

4 

Da die Umsätze, die unter das GrEStG fallen, nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfrei sind, ist für die 

Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Abnehmers) erforderlich, dass ein 

wirksamer Verzicht auf die Steuerbefreiung (Option) durch den Lieferer vorliegt (vgl. Abschnitte 9.1 

und 9.2 Abs. 8 und 9). 

Beispiel: 

1 

Der Unternehmer U in Berlin ist Eigentümer eines Werkstattgebäudes, dessen Errichtung mit Darlehen 

einer Bank B finanziert wurde. 2 Da U seine Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllt, betreibt B die

Seite 381 

Zwangsversteigerung des Grundstückes. 3 Den Zuschlag erhält der Unternehmer E. 4 Auf die 

Steuerbefreiung der Grundstückslieferung (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG) verzichtet U rechtzeitig (§ 9 


5 

Mit dem Zuschlag in der Zwangsversteigerung erbringt U an E eine steuerpflichtige Lieferung. 

6 

E schuldet als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (§ 13b Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 

Nr. 3 UStG). 

1 

6. Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung 

oder Beseitigung von Bauwerken dienen (Bauleistungen), mit Ausnahme von Planungs- und 

Überwachungsleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG). 2 § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bleibt unberührt. 

23 

7. Lieferungen der in § 3g Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen 

Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g UStG (vgl. Abschnitt 3g.1). 

8. Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Abs. 4 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes vom 8. Juli 

2004 (BGBl. I S. 1578), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 16. Juli 2009 (BGBl. I S. 1954), 

Emissionsreduktionseinheiten im Sinne von § 3 Abs. 5 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes und 

zertifizierten Emissionsreduktionen im Sinne von § 3 Abs. 6 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes 

(§ 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG). 

24 

9. Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände (§ 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG). 

25 1 2 

10. Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG). § 13b Abs. 2 Nr. 1 bleibt 

unberührt. 

26 

11. Lieferungen von Gold mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, in Rohform oder als 

Halbzeug (aus Position 7108 des Zolltarifs) und von Goldplattierungen mit einem Goldfeingehalt von 

mindestens 325 Tausendstel (aus Position 7109) (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG). 

2 

Der Leistungsempfänger schuldet die Steuer auch beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen. 

Bauleistungen 

(3) Der Begriff des Bauwerks (vgl. Absatz 2 Nr. 6) ist weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, 

sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere 

auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen hergestellte Anlagen (z.B. Brücken, Straßen oder Tunnel, 

Versorgungsleitungen). 

(4) 1 Der Begriff der Bauleistung ist bei der Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG und beim 

Steuerabzug nach § 48 ff. EStG weitgehend gleich auszulegen. 2 Danach orientieren sich die Begriffe der 

Bauleistung bzw. des Bauwerks an §§ 1 und 2 der Baubetriebe-Verordnung (vgl. Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 

27. 12. 2002 zur Bauabzugsteuer, BStBl I S. 1399). 3 Entsprechend sind die in § 1 Abs. 2 und § 2 der 

Baubetriebe-Verordnung genannten Leistungen regelmäßig Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 

Satz 1 UStG, wenn sie im Zusammenhang mit einem Bauwerk durchgeführt werden. 

(5) 1 Die Leistung muss sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, d.h. es muss eine 

Substanzerweiterung, Substanzverbesserung, Substanzbeseitigung oder Substanzerhaltung bewirkt werden. 

2 

Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen (z.B. Reparaturleistungen); vgl. hierzu aber Absatz 9 Nr. 15. 

(6) 1 Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich teilweise 

um Bauleistungen handelt, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht, also der vertraglichen 

Beziehung das Gepräge gibt. 2 Die Leistung fällt nur dann – insgesamt – unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, 

wenn die Bauleistung als Hauptleistung anzusehen ist. 3 Ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes 

Leistungsverhältnis ist jedoch aufzuteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige 

23 

Nummer 7 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 



„7. Lieferungen von Gas und Elektrizität eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g UStG (vgl. 

Abschnitt 3g.1).“ 

24 

Nummer 9 neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


25 



26 



Seite 382 und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. 11. 1994, 

V R 30/92, BStBl 1995 II S. 151). 

(7) Zu den Bauleistungen gehören insbesondere auch: 

1. Der Einbau von Fenstern und Türen sowie Bodenbelägen, Aufzügen, Rolltreppen und Heizungsanlagen; 

2. der Einbau von Einrichtungsgegenständen, wenn sie mit einem Gebäude fest verbunden sind und der 

gelieferte Gegenstand nicht ohne größeren Aufwand mit dem Bauwerk verbunden oder vom Bauwerk 

getrennt werden kann, z.B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinrichtungen; 

3. Werklieferungen großer Maschinenanlagen, die zu ihrer Funktionsfähigkeit aufgebaut werden müssen; 

4. Werklieferungen von Gegenständen, die aufwändig in oder an einem Bauwerk installiert werden müssen; 

5. Erdarbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung eines Bauwerks; 

6. 1 EDV- oder Telefonanlagen, die fest mit dem Bauwerk verbunden sind, in das sie eingebaut werden. 2 Die 

Lieferung von Endgeräten allein ist dagegen keine Bauleistung; 

7. die Dachbegrünung eines Bauwerks; 

8. der Hausanschluss durch Versorgungsunternehmen (die Hausanschlussarbeiten umfassen regelmäßig 

Erdarbeiten, Mauerdurchbruch, Installation der Hausanschlüsse und Verlegung der Hausanschlussleitungen 

vom Netz des Versorgungsunternehmens zum Hausanschluss), wenn es sich um eine eigenständige Leistung 

handelt; 

9. 1 künstlerische Leistungen an Bauwerken, wenn sie sich unmittelbar auf die Substanz auswirken und der 

Künstler auch die Ausführung des Werks als eigene Leistung schuldet. 2 Stellt der Künstler lediglich Ideen 

oder Planungen zur Verfügung oder überwacht er die Ausführung des von einem Dritten geschuldeten 

Werks durch einen Unternehmer, liegt keine Bauleistung vor; 

10. 1 ein Reinigungsvorgang, bei dem die zu reinigende Oberfläche verändert wird, 2 Dies gilt z.B. für eine 

Fassadenreinigung, bei der die Oberfläche abgeschliffen oder mit Sandstrahl bearbeitet wird. 

(8) 1 Von den Bauleistungen ausgenommen sind nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG ausdrücklich Planungsund 

Überwachungsleistungen. 2 Hierunter fallen ausschließlich planerische Leistungen (z.B. von Statikern, 

Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren), Labordienstleistungen 

(z.B. chemische Analyse von Baustoffen) oder reine Leistungen zur Bauüberwachung, zur Prüfung von 

Bauabrechnungen und zur Durchführung von Ausschreibungen und Vergaben. 

(9) Insbesondere folgende Leistungen fallen nicht unter die in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannten 

Umsätze: 

1. Materiallieferungen (z.B. durch Baustoffhändler oder Baumärkte), auch wenn der liefernde Unternehmer 

den Gegenstand der Lieferung im Auftrag des Leistungsempfängers herstellt, nicht aber selbst in ein 

Bauwerk einbaut; 

2. 1 Lieferungen einzelner Maschinen, die vom liefernden Unternehmer im Auftrag des Abnehmers auf ein 

2 

Fundament gestellt werden. Stellt der liefernde Unternehmer das Fundament oder die 

Befestigungsvorrichtung allerdings vor Ort selbst her, ist nach den Grundsätzen in Absatz 6 zu entscheiden, 

ob es sich um eine Bauleistung handelt; 

3. 1 Anliefern von Beton. 2 Wird Beton geliefert und durch Personal des liefernden Unternehmers an der 

entsprechenden Stelle des Bauwerks lediglich abgelassen oder in ein gesondertes Behältnis oder eine 

Verschalung eingefüllt, liegt eine Lieferung, aber keine Werklieferung, und somit keine Bauleistung vor. 

3 

Dagegen liegt eine Bauleistung vor, wenn der liefernde Unternehmer den Beton mit eigenem Personal 

fachgerecht verarbeitet; 

4. Lieferungen von Wasser und Energie; 

5. 1 Zurverfügungstellen von Betonpumpen und anderen Baugeräten. 2 Das Zurverfügungstellen von Baugeräten 

ist dann eine Bauleistung, wenn gleichzeitig Personal für substanzverändernde Arbeiten zur Verfügung 

gestellt wird. 

3 4 

Zu den Baugeräten gehören auch Großgeräte wie Krane oder selbstfahrende Arbeitsmaschinen. Das reine 

Zurverfügungstellen (Vermietung) von Kranen – auch mit Personal – stellt keine Bauleistung dar. 5 Eine 

Bauleistung liegt auch dann nicht vor, wenn Leistungsinhalt ist, einen Kran an die Baustelle zu bringen, 

diesen aufzubauen und zu bedienen und nach Weisung des Anmietenden bzw. dessen Erfüllungsgehilfen 

Güter am Haken zu befördern. 6 Ebenso liegt keine Bauleistung vor, wenn ein Baukran mit Personal 

vermietet wird und die mit dem Kran bewegten Materialien vom Personal des Auftraggebers befestigt oder 

mit dem Bauwerk verbunden werden, da nicht vom Personal des Leistungserbringers in die Substanz des 

Bauwerks eingegriffen wird; 

6. Aufstellen von Material- und Bürocontainern, mobilen Toilettenhäusern;

Seite 383 7. Entsorgung von Baumaterialien (Schuttabfuhr durch Abfuhrunternehmer); 

8. Aufstellen von Messeständen; 

9. Gerüstbau; 

10. 1 Anlegen von Bepflanzungen und deren Pflege (z.B. Bäume, Gehölze, Blumen, Rasen) mit Ausnahme von 

Dachbegrünungen. 2 Nicht zu den Bauleistungen im Zusammenhang mit einem Bauwerk gehören das 

Anlegen von Gärten und von Wegen in Gärten, soweit dabei keine Bauwerke hergestellt, instand gesetzt, 

geändert oder beseitigt werden, die als Hauptleistung anzusehen sind. 3 Das Anschütten von Hügeln und 

Böschungen sowie das Ausheben von Gräben und Mulden zur Landschaftsgestaltung sind ebenfalls keine 

Bauleistungen; 

11. 1 Aufhängen und Anschließen von Beleuchtungen sowie das Anschließen von Elektrogeräten. 2 Dagegen ist 

die Installation einer Lichtwerbeanlage und die Montage und das Anschließen von Beleuchtungssystemen, 

z.B. in Kaufhäusern oder Fabrikhallen, eine Bauleistung; 

12. 1 als Verkehrssicherungsleistungen bezeichnete Leistungen (Auf- und Abbau, Vorhaltung, Wartung und 

Kontrolle von Verkehrseinrichtungen, unter anderem Absperrgeräte, Leiteinrichtungen, Blinklicht- und 

Lichtzeichenanlagen, Aufbringung von vorübergehenden Markierungen, Lieferung und Aufstellen von 

transportablen Verkehrszeichen, Einsatz von fahrbaren Absperrtafeln und die reine Vermietung von 

Verkehrseinrichtungen und Bauzäunen). 2 Dagegen sind das Aufbringen von Endmarkierungen (sog. 

Weißmarkierungen) sowie das Aufstellen von Verkehrszeichen und Verkehrseinrichtungen, die dauerhaft im 

öffentlichen Verkehrsraum verbleiben, Bauleistungen, wenn es sich um jeweils eigenständige Leistungen 

handelt; 

13. die Arbeitnehmerüberlassung, auch wenn die überlassenen Arbeitnehmer für den Entleiher Bauleistungen 

erbringen, unabhängig davon, ob die Leistungen nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz erbracht werden 

oder nicht; 

14. die bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen, z.B. von Fenstern; 

15. 1 Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken, wenn das (Netto-)Entgelt für 

den einzelnen Umsatz nicht mehr als 500 € beträgt. 2 Wartungsleistungen an Bauwerken oder Teilen von 

Bauwerken, die einen Nettowert von 500 € übersteigen, sind nur dann als Bauleistungen zu behandeln, wenn 

Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden; 

16. Luftdurchlässigkeitsmessungen an Gebäuden, die für die Erfüllung von § 6 EnEV und Anlage 4 zur EnEV 

durchgeführt werden, da sich diese Leistungen nicht auf die Substanz eines Gebäudes auswirken. 

Bauleistender Unternehmer als Leistungsempfänger 

(10) 1 Werden Bauleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der 

Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst Bauleistungen erbringt 

(§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). 2 Der Leistungsempfänger muss derartige Bauleistungen nachhaltig erbringen oder 

erbracht haben. 3 Unternehmer, die im Zeitpunkt der an sie ausgeführten Bauleistungen nicht nachhaltig 

Bauleistungen erbracht haben, sind als Leistungsempfänger grundsätzlich nicht Steuerschuldner, selbst wenn sie 

im weiteren Verlauf des Kalenderjahres derartige Umsätze erbringen. 

(11) 1 Es ist davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn er im 

vorangegangenen Kalenderjahr Bauleistungen erbracht hat, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der 

Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze (Weltumsatz) betragen hat. 2 Die 10 %-Grenze ist eine 

Ausschlussgrenze. 3 Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbringen, sind danach 

grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer. 4 Hat der Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt 

und beabsichtigt er, derartige Leistungen zu erbringen, ist er – abweichend von Absatz 10 – auch schon vor der 

erstmaligen Erbringung von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen 

erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen begonnen hat und die 

Bauleistungen voraussichtlich mehr als 10 % seines Weltumsatzes im Sinnes des Satzes 1 betragen werden. 

(12) 1 Daneben ist davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn 

er dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige 

Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorlegt. 2 Die Verwendung dieser Freistellungsbescheinigung muss 

durch den Leistungsempfänger ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgen. 3 Der leistende Unternehmer 

kann nicht zwingend davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger (Auftraggeber) Unternehmer ist, der 

nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn dieser ihm zu einem früheren Zeitpunkt als leistender Unternehmer für 

ertragsteuerliche Zwecke eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorgelegt hat. 

(13) 1 Hat der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer bereits für einen Umsatz eine 

Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG für umsatzsteuerliche Zwecke vorgelegt, kann der leistende 

Unternehmer in der Folgezeit davon ausgehen, dass dieser Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen 

2 

erbringt. Einer erneuten Vorlage der Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG durch den 

Leistungsempfänger bedarf es insoweit nicht. 3 Dies gilt nicht, wenn die Freistellungsbescheinigung nicht mehr

Seite 384 gültig ist. 4 Für diesen Fall muss der Leistungsempfänger erneut darlegen, ob er nachhaltig Bauleistungen 

erbringt oder nicht. 

(14) 1 Verwendet der Leistungsempfänger eine Freistellungsbescheinigung im Sinne von § 48b EStG, ist er als 

Leistungsempfänger Steuerschuldner, auch wenn er tatsächlich kein bauleistender Unternehmer ist. 2 Dies gilt 

nicht, wenn der Leistungsempfänger eine gefälschte Freistellungsbescheinigung verwendet und der leistende 

Unternehmer hiervon Kenntnis hatte. 

(15) 1 Arbeitsgemeinschaften (ARGE) sind auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn sie nur 

eine Gesamtleistung erbringen. 2 Dies gilt bereits für den Zeitraum, in dem sie noch keinen Umsatz erbracht 

haben. 3 Soweit Gesellschafter einer ARGE Bauleistungen an die ARGE erbringen, ist die ARGE als 

Leistungsempfänger Steuerschuldner. 4 Bestehen Zweifel, ob die Leistung an die ARGE eine Bauleistung ist, 

kann Absatz 23 angewendet werden. 

(16) 1 Erbringt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z.B. der Organträger oder eine 

Organgesellschaft) nachhaltig Bauleistungen, ist der Organträger nur für die Bauleistungen Steuerschuldner, die 

an diesen Teil des Organkreises erbracht werden. 2 Die Absätze 10 bis 14 sind auf den jeweiligen 

Unternehmensteil anzuwenden. 3 Bei der Berechnung der 10 %-Grenze sind nur die Bemessungsgrundlagen der 

Umsätze zu berücksichtigen, die dieser Teil des Organkreises erbracht hat. 

(17) 1 Der Leistungsempfänger ist für an ihn erbrachte, in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannte Leistungen 

nicht Steuerschuldner, wenn er nicht nachhaltig Bauleistungen selbst erbringt. 2 Die Steuerschuldnerschaft des 

Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als 

den vorgenannten Umsätzen, z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern oder Unternehmer, 

wenn sie ausschließlich Lieferungen – und keine Werklieferungen im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG – erbringen, 

die unter das GrEStG fallen. 3 Bei Unternehmern (Bauträgern), die sowohl Umsätze erbringen, die unter das 

GrEStG fallen, als auch Bauleistungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, sind die allgemeinen 

Grundsätze der Absätze 10 bis 16 anzuwenden. 4 Unternehmer, die eigene Grundstücke zum Zweck des Verkaufs 

bebauen (z.B. Bauträger), sind nur dann für die von anderen Unternehmern an sie erbrachten Bauleistungen nicht 

Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, wenn die Bemessungsgrundlage der von ihnen getätigten 

Bauleistungen – einschließlich Grundstücksgeschäfte, soweit es sich um Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) im 

Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG handelt – nicht mehr als 10 % der Summe ihrer steuerbaren und nicht 

steuerbaren Umsätze beträgt (vgl. Absatz 11). 

(18) 1 Wohnungseigentümergemeinschaften sind für Bauleistungen als Leistungsempfänger nicht 

Steuerschuldner, wenn diese Leistungen als nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfreie Leistungen der 

Wohnungseigentümergemeinschaften an die einzelnen Wohnungseigentümer weiter gegeben werden. 2 Dies gilt 

auch dann, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft derartige Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als 

steuerpflichtig behandelt. 

(19) Es ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Umsätze, für die er als 

Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, mit von ihm erbrachten Bauleistungen unmittelbar zusammenhängen. 

Beispiel: 

1 

Der Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit dem Einbau einer Heizungsanlage in sein 

Bürogebäude. 2 A bewirkt nachhaltig Bauleistungen. 

3 

Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallende 

Werklieferung. 4 Für diesen Umsatz ist A Steuerschuldner, da er selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. 

5 

Unbeachtlich ist, dass der von B erbrachte Umsatz nicht mit den Ausgangsumsätzen des A in 

unmittelbarem Zusammenhang steht. 

(20) Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG ist von 

Personengesellschaften (z.B. KG, GbR) und Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) nicht anzuwenden, wenn ein 

Unternehmer eine Bauleistung für den privaten Bereich eines (Mit-)Gesellschafters oder Anteilseigners erbringt, 

da es sich hierbei um unterschiedliche Personen handelt. 

(21) 1 Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, ist er auch dann 

Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 3 

UStG). 2 Ausgenommen hiervon sind Bauleistungen, die ausschließlich an den hoheitlichen Bereich von 

juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben 

gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind und nachhaltig Bauleistungen erbringen. 3 Absatz 10 Sätze 2 und 3 

ist auf den jeweiligen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts entsprechend 

anzuwenden, der Bauleistungen erbringt. 

(22) Erbringt ein Unternehmer eine Leistung, die keine Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der 

Rechnung als Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Steuerschuldner nach § 13b 

Abs. 5 UStG.

Seite 385 

27 Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen 

1. 

2. 

3. 

4. 

5. 

6. 

7. 

(22a) 1 Zu den in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenständen gehören: 

1 Unter Nummer 1 der Anlage 3 des UStG fallen nur granulierte Schlacken (Schlackensand) aus der 

Eisen- und Stahlherstellung im Sinne der Unterposition 2618 00 00 des Zolltarifs. 2 Hierzu gehört 

granulierte Schlacke (Schlackensand), die zum Beispiel durch rasches Eingießen flüssiger, aus dem 

Hochofen kommender Schlacken in Wasser gewonnen wird. 3 Nicht hierzu gehören dagegen mit 

Dampf oder Druckluft hergestellte Schlackenwolle sowie Schaumschlacke, die man erhält, wenn man 

schmelzflüssiger Schlacke etwas Wasser zusetzt, und Schlackenzement. 

1 

Unter Nummer 2 der Anlage 3 des UStG fallen nur Schlacken (ausgenommen granulierte Schlacke), 

Zunder und andere Abfälle der Eisen- und Stahlherstellung im Sinne der Unterposition 2619 00 des 

2 

Zolltarifs. Die hierzu gehörenden Schlacken bestehen entweder aus Aluminium- oder 

Calciumsilicaten, die beim Schmelzen von Eisenerz (Hochofenschlacke), beim Raffinieren von 

Roheisen oder bei der Stahlherstellung (Konverterschlacke) entstehen. 3 Diese Schlacken gehören auch 

dann hierzu, wenn ihr Eisenanteil zur Wiedergewinnung des Metalls ausreicht. 4 Außerdem gehören 

Hochofenstaub und andere Abfälle oder Rückstände der Eisen- oder Stahlherstellung hierzu, sofern 

sie nicht bereits von Nummer 8 der Anlage 3 des UStG (vgl. nachfolgende Nummer 8) umfasst sind. 

5 

Nicht hierzu gehören dagegen phosphorhaltige Schlacken (Thomasphosphat-Schlacke). 

1 

Unter Nummer 3 der Anlage 3 des UStG fallen nur Schlacken, Aschen und Rückstände 

(ausgenommen solche der Eisen- und Stahlherstellung), die Metalle, Arsen oder deren Verbindungen 

enthalten, im Sinne der Position 2620 des Zolltarifs. 2 Hierzu gehören Schlacken, Aschen und 

Rückstände (andere als solche der Nummern 1, 2 und 7 der Anlage 3 des UStG, vgl. Nummern 1, 2 

und 7), die Arsen und Arsenverbindungen (auch Metalle enthaltend), Metalle oder deren 

Verbindungen enthalten und die eine Beschaffenheit aufweisen, wie sie zum Gewinnen von Arsen 

oder Metall oder zum Herstellen von Metallverbindungen verwendet werden. 3 Derartige Schlacken, 

Aschen und Rückstände fallen bei der Aufarbeitung von Erzen oder von metallurgischen 

Zwischenerzeugnissen (z. B. Matten) an oder stammen aus elektrolytischen, chemischen oder anderen 

industriellen Verfahren, die keine mechanischen Bearbeitungen einschließen. 4 Nicht hierzu gehören 

Aschen und Rückstände vom Verbrennen von Siedlungsabfällen, Schlämme aus Lagertanks für Erdöl 

(überwiegend aus solchen Ölen bestehend), chemisch einheitliche Verbindungen sowie Zinkstaub, der 

durch Kondensation von Zinkdämpfen gewonnen wird. 

1 

Unter Nummer 4 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle, Schnitzel und Bruch von Kunststoffen 

der Position 3915 des Zolltarifs. 2 Diese Waren können entweder aus zerbrochenen oder gebrauchten 

Kunststoffwaren, die in diesem Zustand eindeutig für den ursprünglichen Verwendungszweck 

unbrauchbar sind, bestehen oder es sind Bearbeitungsabfälle (Späne, Schnitzel, Bruch usw.). 3 Gewisse 

Abfälle können als Formmasse, Lackrohstoffe, Füllstoffe usw. wieder verwendet werden. 4 Außerdem 

gehören hierzu Abfälle, Schnitzel und Bruch aus einem einzigen duroplastischen Stoff oder aus 

Mischungen von zwei oder mehr thermoplastischen Stoffen, auch wenn sie in Primärformen 

5 

umgewandelt worden sind. Hierunter fallen auch Styropor sowie gebrauchte (leere) 

Tonerkartuschen und Tintenpatronen, soweit diese nicht von Position 8443 des Zolltarifs erfasst sind. 

6 

Nicht hierzu gehören jedoch Abfälle, Schnitzel und Bruch aus einem einzigen thermoplastischen 

Stoff, in Primärformen umgewandelt. 

1 

Unter Nummer 5 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle, Bruch und Schnitzel von 

Weichkautschuk, auch zu Pulver oder Granulat zerkleinert, der Unterposition 4004 00 00 des 

Zolltarifs. 2 Hierzu gehören auch zum Runderneuern ungeeignete gebrauchte Reifen sowie Granulate 

daraus. 3 Nicht dazu gehören zum Runderneuern geeignete gebrauchte Reifen sowie Abfälle, Bruch, 

Schnitzel, Pulver und Granulat aus Hartkautschuk. 

1 

Unter Nummer 6 der Anlage 3 des UStG fallen nur Bruchglas und andere Abfälle und Scherben von 

Glas der Unterposition 7001 00 10 des Zolltarifs. 2 Der Begriff „Bruchglas“ bezeichnet zerbrochenes 

Glas zur Wiederverwertung bei der Glasherstellung. 

1 

Unter Nummer 7 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott von Edelmetallen oder 

Edelmetallplattierungen sowie andere Abfälle und Schrott, Edelmetalle oder Edelmetallverbindungen 

enthaltend, von der hauptsächlich zur Wiedergewinnung von Edelmetallen verwendeten Art, im 

Sinne der Position 7112 des Zolltarifs. 2 Hierzu gehören Abfälle und Schrott, die Edelmetalle enthalten 

und ausschließlich zur Wiedergewinnung des Edelmetalls oder als Base zur Herstellung chemischer 

Erzeugnisse geeignet sind. 3 Hierher gehören auch Abfälle und Schrott aller Materialien, die Edelmetalle 

oder Edelmetallverbindungen von der hauptsächlich zur Wiedergewinnung von Edelmetallen 

verwendeten Art enthalten. 4 Hierunter fallen ebenfalls durch Zerbrechen, Zerschlagen oder 

27 

Zwischenüberschrift und Absatz 22a neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7279/10/10006 

(2011/0093284) –, BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden.

Seite 386 Abnutzung für ihren ursprünglichen Verwendungszweck unbrauchbar gewordene alte Waren 

(Tischgeräte, Gold- und Silberschmiedewaren, Katalysatoren in Form von Metallgeweben usw.); 

ausgenommen sind daher Waren, die - mit oder ohne Reparatur oder Aufarbeiten - für ihren 

ursprünglichen Zweck brauchbar sind oder – ohne Anwendung eines Verfahrens zum 

Wiedergewinnen des Edelmetalls – zu anderen Zwecken gebraucht werden können. 

5 Eingeschmolzener und zu Rohblöcken, Masseln oder ähnlichen Formen gegossener Abfall und 

Schrott von Edelmetallen ist als unbearbeitetes Metall einzureihen und fällt deshalb nicht unter 

Nummer 7 der Anlage 3 des UStG. 6 Sofern es sich um Gold handelt, kann § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG in 

Betracht kommen (vgl. Absatz 22g). 

1 

8. Unter Nummer 8 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Eisen oder Stahl sowie 

Abfallblöcke aus Eisen oder Stahl der Position 7204 des Zolltarifs. 2 Hierzu gehören Abfälle und 

Schrott, die beim Herstellen oder beim Be- und Verarbeiten von Eisen oder Stahl anfallen, und 

Waren aus Eisen oder Stahl, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß oder aus anderen Gründen als 

solche endgültig unbrauchbar sind. 3 Als Abfallblöcke aus Eisen oder Stahl gelten grob in Masseln 

oder Rohblöcke ohne Gießköpfe gegossene Erzeugnisse mit deutlich sichtbaren Oberflächenfehlern, 

die hinsichtlich ihrer chemischen Zusammensetzung nicht den Begriffsbestimmungen für Roheisen, 

Spiegeleisen oder Ferrolegierungen entsprechen. 

1 

9. Unter Nummer 9 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Kupfer der Position 7404 

des Zolltarifs. 2 Hierzu gehören Abfälle und Schrott, die beim Herstellen oder beim Be- und 

Verarbeiten von Kupfer anfallen, und Waren aus Kupfer, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß 

oder aus anderen Gründen als solche endgültig unbrauchbar sind. 3 Außerdem gehört hierzu der beim 

Ziehen von Kupfer entstehende Schlamm, der hauptsächlich aus Kupferpulver besteht, das mit den 

beim Ziehvorgang verwendeten Schmiermitteln vermischt ist. 

10. 1 Unter Nummer 10 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Nickel der Position 

7503 des Zolltarifs. 2 Hierzu gehören Abfälle und Schrott, die beim Herstellen oder beim Be- und 

Verarbeiten von Nickel anfallen, und Waren aus Nickel, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß oder 

aus anderen Gründen als solche endgültig unbrauchbar sind. 

11. 1 Unter Nummer 11 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Aluminium der Position 

7602 des Zolltarifs. 2 Hierzu gehören Abfälle und Schrott, die beim Herstellen oder beim Be- und 

Verarbeiten von Aluminium anfallen, und Waren aus Aluminium, die durch Bruch, Verschnitt, 

Verschleiß oder aus anderen Gründen als solche endgültig unbrauchbar sind. 

12. 1 Unter Nummer 12 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Blei der Position 7802 


Verarbeiten von Blei anfallen, und Waren aus Blei, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß oder aus 

anderen Gründen als solche endgültig unbrauchbar sind. 

13. 1 Unter Nummer 13 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Zink der Position 7902 


Verarbeiten von Zink anfallen, und Waren aus Zink, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß oder 


14. 1 Unter Nummer 14 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott aus Zinn der Position 8002 


Verarbeiten von Zinn anfallen, und Waren aus Zinn, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß oder 


15. 1 Unter Nummer 15 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott der in den Positionen 8101 

bis 8113 des Zolltarifs genannten anderen unedlen Metallen. 2 Hierzu gehören Abfälle und Schrott, die 

beim Herstellen oder beim Be- und Verarbeiten der genannten unedlen Metallen anfallen, sowie 

Waren aus diesen unedlen Metallen, die durch Bruch, Verschnitt, Verschleiß oder aus anderen 

Gründen als solche endgültig unbrauchbar sind. 3 Zu den unedlen Metallen zählen hierbei Wolfram, 

Molybdän, Tantal, Magnesium, Cobalt, Bismut (Wismut), Cadmium, Titan, Zirconium, Antimon, 

Mangan, Beryllium, Chrom, Germanium, Vanadium, Gallium, Hafnium, Indium, Niob (Columbium), 

Rhenium, Thallium und Cermet. 

16. 1 Unter Nummer 16 der Anlage 3 des UStG fallen nur Abfälle und Schrott von elektrischen 

Primärelementen, Primärbatterien und Akkumulatoren; ausgebrauchte elektrische Primärelemente, 

Primärbatterien und Akkumulatoren im Sinne der Unterposition 8548 10 des Zolltarifs. 2 Diese 

Erzeugnisse sind im Allgemeinen als Fabrikationsabfälle erkennbar, oder sie bestehen entweder aus 

elektrischen Primärelementen, Primärbatterien oder Akkumulatoren, die durch Bruch, Zerstörung, 

Abnutzung oder aus anderen Gründen als solche nicht mehr verwendet werden können oder nicht 

wiederaufladbar sind, oder aus Schrott davon. 3 Ausgebrauchte elektrische Primärelemente und 

Akkumulatoren dienen im Allgemeinen zur Rückgewinnung von Metallen (Blei, Nickel, Cadmium

Seite 387 usw.), Metallverbindungen oder Schlacken. 4 Unter Nummer 16 der Anlage 3 des UStG fallen 

insbesondere nicht mehr gebrauchsfähige Batterien und nicht mehr aufladbare Akkus. 

2 

Bestehen Zweifel, ob ein Gegenstand unter die Anlage 3 des UStG fällt, haben der Lieferer und der 

Abnehmer die Möglichkeit, bei dem zuständigen Bildungs- und Wissenschaftszentrum der 

Bundesfinanzverwaltung eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) mit 

dem Vordruckmuster 0310 einzuholen. 3 Das Vordruckmuster mit Hinweisen zu den Zuständigkeiten für 

die Erteilung von uvZTA steht auf den Internetseiten der Zollabteilung des Bundesministeriums der 

Finanzen (http://www.zoll.de) unter der Rubrik Vorschriften und Vordrucke – Formularcenter – 

Gesamtliste aller Vordrucke zum Ausfüllen und Herunterladen bereit. 4 UvZTA können auch von den 

Landesfinanzbehörden (z. B. den Finanzämtern) beantragt werden. 

28 1 

(22b) Werden sowohl Gegenstände geliefert, die unter die Anlage 3 des UStG fallen, als auch 

Gegenstände, die nicht unter die Anlage 3 des UStG fallen, ergeben sich unterschiedliche Steuerschuldner. 

2 

Dies ist auch bei der Rechnungstellung zu beachten. 

Beispiel 1: 

1 

Der in München ansässige Aluminiumhersteller U liefert Schlackenzement und Schlackensand in 

zwei getrennten Partien an den auf Landschafts-, Tief- und Straßenbau spezialisierten Unternehmer 

B in Köln. 

2 3 

Es liegen zwei Lieferungen vor. Die Umsatzsteuer für die Lieferung des Schlackenzements wird vom 

leistenden Unternehmer U geschuldet (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG), da Schlackenzement in der Anlage 3 

des UStG nicht aufgeführt ist (insbesondere fällt Schlackenzement nicht unter die Nummer 1 der 

Anlage 3 des UStG). 

4 

Für die Lieferung des Schlackensands schuldet der Empfänger B die Umsatzsteuer (§ 13b Abs. 5 

Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 7 UStG). 

5 

In der Rechnung ist hinsichtlich des gelieferten Schlackenzements u. a. das Entgelt sowie die hierauf 

entfallende Umsatzsteuer gesondert auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8 UStG). 6 Hinsichtlich 

des gelieferten Schlackensands ist eine Steuer nicht gesondert auszuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). 

7 

Auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers insoweit ist hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 

UStG). 

3 

Erfolgt die Lieferung von Gegenständen der Anlage 3 des UStG im Rahmen eines Tauschs oder eines 

tauschähnlichen Umsatzes gilt als Entgelt für jede einzelne Leistung der gemeine Wert der vom 

Leistungsempfänger erhaltenen Gegenleistung, beim Tausch oder tauschähnlichen Umsatz mit 

Baraufgabe ggf. abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe (vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 1 Sätze 6 bis 9). 

4 

Zum Entgelt bei Werkleistungen, bei denen zum Entgelt neben der vereinbarten Barvergütung auch der 

bei der Werkleistung anfallende Materialabfall gehört, vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 2. 

Beispiel 2: 

1 

Der Metallverarbeitungsbetrieb B stellt Spezialmuttern für das Maschinenbauun-ternehmen M im 

Werklohn her. 2 Der erforderliche Stahl wird von M gestellt. 3 Dabei wird für jeden Auftrag gesondert 

festgelegt, aus welcher Menge Stahl welche Menge Muttern herzustellen ist. 4 Der anfallende Schrott 

verbleibt bei B und wird auf den Werklohn angerechnet. 

5 

Es liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem die Gegenleistung für die Herstel-lung der Muttern 

in der Lieferung des Stahlschrotts zuzüglich der Baraufgabe be-steht (vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 2 

Sätze 1 und 8). 6 Neben der Umsatzsteuer für das Herstellen der Spezialmuttern (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 

UStG) schuldet B als Leistungsempfänger auch die Umsatzsteuer für die Lieferung des Stahlschrotts 

(§ 13b Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 7 UStG). 

5 

Zur Bemessungsgrundlage bei tauschähnlichen Umsätzen bei der Abgabe von werthaltigen Abfällen, für 

die gesetzl iche Entsorgungspflichten bestehen, vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 2 Satz 9. 

29 1 

(22c) Werden Mischungen oder Warenzusammensetzungen geliefert, die sowohl aus in der Anlage 3 

des UStG bezeichneten als auch dort nicht genannten Gegenständen bestehen, sind die Bestandteile 

grundsätzlich getrennt zu beurteilen. 2 Ist eine getrennte Beurteilung nicht möglich, werden Waren nach 

Satz 1 nach dem Stoff oder Bestandteil beurteilt, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht; die 

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG ist demnach auf 

Lieferungen von Gegenständen anzuwenden, sofern der Stoff oder der Bestandteil, der den Gegenständen 

28 

Absatz 22b neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


29 

Absatz 22c neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


Seite 388 

ihren wesentlichen Charakter verleiht, in der Anlage 3 des UStG bezeichnet ist; Absatz 23 bleibt 

unberührt. 3 Bei durch Bruch, Verschleiß oder aus ähnlichen Gründen nicht mehr gebrauchsfähigen 

Maschinen, Elektro- und Elektronikgeräten und Heizkesseln ist davon auszugehen, dass sie unter die 

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG fallen. 4 Unterliegt die 

Lieferung unbrauchbar gewordener landwirtschaftlicher Geräte der Durchschnittssatzbesteuerung nach 

§ 24 UStG (vgl. Abschnitt 24.2 Abs. 6), findet § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG keine Anwendung. 5 Die Sätze 1 

bis 3 gelten nicht für die Gegenstände, für die es eine eigene Zolltarifposition gibt; diese Gegenstände sind 

auch dann in die eigene Zolltarifposition einzureihen, wenn sie unbrauchbar geworden, aber noch als 

solche erkennbar sind (z. B. ein verunfallter Pkw mit wirtschaftlichem Totalschaden). 

30 

Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen 

(22d) 1 Zu den Gebäuden gehören Baulichkeiten, die auf Dauer fest mit dem Grundstück verbunden 

sind. 2 Zu den Gebäudeteilen zählen insbesondere Stockwerke, Wohnungen und einzelne Räume. 3 Nicht zu 

den Gebäuden oder Gebäudeteilen gehören Baulichkeiten, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit 

dem Grund und Boden verbunden und daher keine Bestandteile eines Grundstücks sind, insbesondere 

Büro- oder Wohncontainer, Baubuden, Kioske, Tribünen oder ähnliche Einrichtungen. 

31 

(22e) Unter die Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen fällt insbesondere: 

1. Die Reinigung sowie die pflegende und schützende (Nach-)Behandlung von Gebäuden und 

Gebäudeteilen (innen und außen); 

2. 

1 

die Hausfassadenreinigung (einschließlich Graffitientfernung). 

2 

Dies gilt nicht für 

3. 

Reinigungsarbeiten, die bereits unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallen (vgl. Absatz 7 Nr. 10); 

die Fensterreinigung; 

4. die Reinigung von Dachrinnen und Fallrohren; 

5. die Bauendreinigung; 

6. die Reinigung von haustechnischen Anlagen, soweit es sich nicht um Wartungsarbeiten handelt; 

7. die Hausmeisterdienste und die Objektbetreuung, wenn sie auch Gebäudereinigungsleistungen 

beinhalten. 

32 

(22f) Insbesondere folgende Leistungen fallen nicht unter die in § 13b Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 UStG 

genannten Umsätze: 

1. Die Schornsteinreinigung; 

2. die Schädlingsbekämpfung; 

3. der Winterdienst, soweit es sich um eine eigenständige Leistung handelt; 

4. die Reinigung von Inventar, wie Möbel, Teppiche, Matratzen, Bettwäsche, Gardinen und Vorhänge, 

Geschirr, Jalousien und Bilder, soweit es sich um eine eigenständige Leistung handelt; 

5. die Arbeitnehmerüberlassung, auch wenn die überlassenen Arbeitnehmer für den Entleiher 

Gebäudereinigungsleistungen erbringen, unabhängig davon, ob die Leistungen nach dem 

Arbeitnehmerüberlassungsgesetz erbracht werden oder nicht. 

33 1 

(22g) Werden Gebäudereinigungsleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland 

erbracht, ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst 

Gebäudereinigungsleistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). 2 Der Leistungsempfänger muss 

derartige Gebäudereinigungsleistungen nachhaltig erbringen oder erbracht haben; Absätze 10 und 11 

gelten sinngemäß. 

3 

Daneben ist davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig 

Gebäudereinigungsleistungen erbringt, wenn er dem leistenden Unternehmer einen im Zeitpunkt der 

Ausführung des Umsatzes gültigen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG im Original oder in 

Kopie vorlegt. 4 Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 4. 1. 2011, BStBl I S. 48, 

hingewiesen. 5 Verwendet der Leistungsempfänger einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG, 

ist er als Leistungsempfänger Steuerschuldner, auch wenn er tatsächlich kein Unternehmer ist, der selbst 

30 

Zwischenüberschrift und Absatz 22d neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 - IV D 3 – S 7279/10/10006 

(2011/0093284) –, BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 

31 

Absatz 22e neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


32 

Absatz 22f neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


33 

Absatz 22g neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


Seite 389 

Gebäudereinigungsleistungen erbringt. 6 Dies gilt nicht, wenn der Leistungsempfänger einen gefälschten 

Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG verwendet und der leistende Unternehmer hiervon 

Kenntnis hatte. 7 Absätze 6, 13, 16 und 18 bis 22 gelten sinngemäß. 

34 Lieferungen von Gold 

(22h) 1 Unter die Umsätze nach § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG (vgl. Absatz 2 Nr. 11) fallen die Lieferung von 

Gold (einschließlich von platiniertem Gold) oder Goldlegierungen in Rohform oder als Halbzeug mit 

einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel und Goldplattierungen mit einem Feingehalt von 

mindestens 325 Tausendstel und die steuerpflichtigen Lieferungen von Anlagegold mit einem Feingehalt 

von mindestens 995 Tausendstel nach § 25c Abs. 3 UStG. 2 Goldplattierungen sind Waren, bei denen auf 

einer Metallunterlage auf einer Seite oder auf mehreren Seiten Gold in beliebiger Dicke durch Schweißen, 

Löten, Warmwalzen oder ähnliche mechanische Verfahren aufgebracht worden ist. 3 Zum Umfang der 

Lieferungen von Anlagegold vgl. Abschnitt 25c.1 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 und 4, zur Möglichkeit der Option 

zur Umsatzsteuerpflicht bei der Lieferung von Anlagegold vgl. Abschnitt 25c.1 Abs. 5. 

Beispiel: 

1 

Der in Bremen ansässige Goldhändler G überlässt der Scheideanstalt S in Hamburg verunreinigtes 

Gold mit einem Feingehalt von 500 Tausendstel. 2 S trennt vereinbarungsgemäß das verunreinigte 

Gold in Anlagegold und unedle Metalle und stellt aus dem Anlagegold einen Goldbarren mit einem 

Feingehalt von 995 Tausendstel her; das hergestellte Gold fällt unter die Position 7108 des Zolltarifs. 

3 

Der entsprechende Goldgewichtsanteil wird G auf einem Anlagegoldkonto gutgeschrieben; G hat 

nach den vertraglichen Vereinbarungen auch nach der Bearbeitung des Goldes und der Gutschrift 

auf dem Anlagegoldkonto noch die Verfügungsmacht an dem Gold. 4 Danach verzichtet G gegen 

Entgelt auf seinen Herausgabeanspruch des Anlagegolds. 5 G hat nach § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG zur 

Umsatzsteuerpflicht optiert. 

6 

Der Verzicht auf Herausgabe des Anlagegolds gegen Entgelt stellt eine Lieferung des Anlagegolds 

von G an S dar. 7 Da G nach § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert hat, schuldet S 

als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer für diese Lieferung (§ 13b Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit 

Abs. 2 Nr. 9 UStG). 

Vereinfachungsregelung 

(23) Hat ein Leistungsempfänger für einen an ihn erbrachten Umsatz § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1, Nr. 7, Nr. 8 

Satz 1 und Nr. 9 35 und Abs. 5 Sätze 2 und 3 UStG angewandt, obwohl die Voraussetzungen hierfür fraglich 

waren oder sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen hierfür nicht vorgelegen haben, ist diese 

Handhabung beim Leistenden und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn sich beide 

Vertragspartner über die Anwendung von § 13b UStG einig waren und der Umsatz vom Leistungsempfänger in 

zutreffender Höhe versteuert wird. 

Unfreie Versendungen 

(24) 1 Zu den sonstigen Leistungen, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (vgl. Absatz 2 Nr. 3), 

können auch die unfreie Versendung oder die Besorgung einer solchen gehören (§§ 453 ff. HGB). 2 Eine unfreie 

Versendung liegt vor, wenn ein Absender einen Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter unfrei 

zum Empfänger der Frachtsendung befördern oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur unfrei 

besorgen lässt. 3 Die Beförderungsleistung wird nicht gegenüber dem Absender, sondern gegenüber dem 

Empfänger der Frachtsendung abgerechnet. 4 Nach § 30a UStDV wird der Rechnungsempfänger aus 

Vereinfachungsgründen unter folgenden Voraussetzungen an Stelle des Absenders zum Steuerschuldner für die 

Beförderungsleistung bestimmt: 

1. Der Gegenstand wird durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer befördert oder eine solche 

Beförderung durch einen im Ausland ansässigen Spediteur besorgt; 

2. der Empfänger der Frachtsendung (Rechnungsempfänger) ist ein Unternehmer oder eine juristische Person 

des öffentlichen Rechts; 

3. der Empfänger der Frachtsendung (Rechnungsempfänger) hat die Entrichtung des Entgelts für die 

Beförderung oder für ihre Besorgung übernommen und 

34 

Zwischenüberschrift und Absatz 22h neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 

(2011/0093284) –, BStBl I S. . Die Regelung ist anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden. 

35 

Angabe geändert durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die Regelung 


Für bis zum 31. Dezember 2010 ausgeführte Umsätze geltende Fassung lautete: 

„§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1“.

Seite 390 

4. aus der Rechnung über die Beförderung oder ihre Besorgung ist auch die in der Nummer 3 bezeichnete 

Voraussetzung zu ersehen. 

5 Der Rechnungsempfänger erkennt seine Steuerschuldnerschaft anhand der Angaben in der Rechnung (§ 14a 

UStG und § 30a Satz 1 Nr. 3 UStDV). 

Beispiel: 

1 

Der in Frankreich ansässige Unternehmer F versendet vereinbarungsgemäß einen Gegenstand per 

Frachtnachnahme durch den ebenfalls in Frankreich ansässigen Beförderungsunternehmer B von Paris nach 

Stuttgart an den dort ansässigen Unternehmer U. 2 B stellt dem U die Beförderungsleistung in Rechnung. 3 U 

verwendet gegenüber B seine deutsche USt-IdNr. 

4 

B erbringt eine in Deutschland steuerpflichtige innergemeinschaftliche Güterbeförderung, weil U, der als 

Leistungsempfänger anzusehen ist (vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 2) ein Unternehmer ist, der die Leistung für sein 

Unternehmen bezieht (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). 5 U schuldet damit auch die Umsatzsteuer für diese 

Beförderungsleistung (§ 13b Abs. 9 UStG, § 30a UStDV). 

Ausnahmen 

(25) 1 § 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen 

Unternehmers in einer Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen 

Kraftomnibussen besteht und bei der eine Grenze zum Drittland überschritten wird (§ 13b Abs. 6 Nr. 1 UStG). 

2 

Dies gilt auch, wenn die Personenbeförderung mit einem Taxi durchgeführt worden ist (§ 13b Abs. 6 Nr. 2 

UStG). 3 Der Unternehmer hat diese Beförderungen im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 

UStG, § 18 Abs. 5 UStG) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern. 4 § 13b Abs. 1 bis 5 UStG 

findet ebenfalls keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in einer 

grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr besteht (§ 13b Abs. 6 Nr. 3 UStG). 

(26) 1 § 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet auch keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen 

Unternehmers in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland 

besteht (§ 13b Abs. 6 Nr. 4 UStG). 2 Unter die Umsätze, die zur Einräumung der Eintrittsberechtigung für 

Messen, Ausstellungen und Kongresse gehören, fallen insbesondere Leistungen, für die der Leistungsempfänger 

Kongress-, Teilnehmer- oder Seminarentgelte entrichtet, sowie damit im Zusammenhang stehende 

Nebenleistungen, wie z.B. Beförderungsleistungen, Vermietung von Fahrzeugen oder Unterbringung, wenn 

diese Leistungen vom Veranstalter der Messe, der Ausstellung oder des Kongresses zusammen mit der 

Einräumung der Eintrittsberechtigung als einheitliche Leistung (vgl. Abschnitt 3.10) angeboten werden. 

(27) 1 Im Rahmen von Messen und Ausstellungen werden auch Gemeinschaftsausstellungen durchgeführt, z.B. 

von Ausstellern, die in demselben ausländischen Staat ansässig sind. 2 Vielfach ist in diesen Fällen zwischen dem 

Veranstalter und den Ausstellern ein Unternehmen eingeschaltet, das im eigenen Namen die 

Gemeinschaftsausstellung organisiert (Durchführungsgesellschaft). 3 In diesen Fällen erbringt der Veranstalter 

sonstige Leistungen an die zwischengeschaltete Durchführungsgesellschaft. 4 Diese erbringt die sonstigen 

Leistungen an die an der Gemeinschaftsausstellung beteiligten Aussteller. 5 § 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet keine 

Anwendung, wenn die im Ausland ansässige Durchführungsgesellschaft sonstige Leistungen an im Ausland 

ansässige Unternehmer erbringt, soweit diese Leistung im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen 

und Ausstellungen im Inland steht (§ 13b Abs. 6 Nr. 5 UStG). 6 Für ausländische staatliche Stellen, die mit der 

Organisation von Gemeinschaftsausstellungen im Rahmen von Messen und Ausstellungen beauftragt worden 

sind, gelten die Ausführungen in den Sätzen 1 bis 5 entsprechend, sofern die betreffende ausländische staatliche 

Stelle von den einzelnen Ausstellern ihres Landes Entgelte in der Regel in Abhängigkeit von der beanspruchten 

Ausstellungsfläche erhebt und deshalb insoweit als Unternehmer anzusehen ist. 

36 

(27a) § 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet ebenfalls keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland 

ansässigen Unternehmers in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle 

(Restaurationsleistung) besteht, wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in 

einer Eisenbahn erfolgt (§ 13b Abs. 6 Nr. 6 UStG). 

Im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer 

(28) 1 Ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Sinne des § 13b Abs. 7 UStG ist ein Unternehmer, der 

weder im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG) noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG 

bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat (§ 13b 

Abs. 7 Satz 1 erster Halbsatz UStG). 2 Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein 

Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, die nach dem 

Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, einen Sitz, eine Geschäftsleitung 

36 

Absatz 27a neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. . Die 


Seite 391 

oder eine Betriebsstätte hat (§ 13b Abs. 7 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG). 3 Hat der Unternehmer im Inland eine 

Betriebsstätte und führt er einen Umsatz nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 5 UStG aus, gilt er 

hinsichtlich dieses Umsatzes als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn der Umsatz 

nicht von dieser Betriebsstätte ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 Satz 2 UStG). 

(29) 1 Für die Frage, ob ein Unternehmer im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, ist der 

Zeitpunkt maßgebend, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 Satz 3 UStG); dieser Zeitpunkt ist 

auch dann maßgebend, wenn das Merkmal der Ansässigkeit im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet 

bei Vertragsabschluss noch nicht vorgelegen hat. 2 Unternehmer, die ein im Inland gelegenes Grundstück 

besitzen und steuerpflichtig vermieten, sind insoweit als im Inland ansässig zu behandeln. 3 Sie haben diese 

Umsätze im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu erklären. 4 Der Leistungsempfänger schuldet nicht die Steuer 

für diese Umsätze. 5 Die Tatsache, dass ein Unternehmer bei einem Finanzamt im Inland umsatzsteuerlich 

geführt wird, ist kein Merkmal dafür, dass er im Inland ansässig ist. 6 Das Gleiche gilt grundsätzlich, wenn dem 

Unternehmer eine deutsche USt-IdNr. erteilt wurde. 7 Zur Frage der Ansässigkeit bei Organschaftsverhältnissen 

vgl. Abschnitt 2.9. 

(30) 1 Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende 

Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist – z.B. weil die Standortfrage in 

rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifeln 

Anlass geben –, schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende 

Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung 

seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer im Sinne des § 13b Abs. 7 Satz 1 

UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG). 2 Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn 

zuständigen Finanzamt zu beantragen. 3 Soweit erforderlich hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er 

im Inland ansässig ist. 4 Die Bescheinigung nach § 13b Abs. 7 Satz 4 UStG ist vom zuständigen Finanzamt nach 

dem Muster USt 1 TS zu erteilen. 5 Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 21. 7. 2010, 

BStBl I S. 626, sowie auf ggf. spätere hierzu im BStBl Teil I veröffentlichte BMF-Schreiben hingewiesen. 

(31) 1 Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung (Absatz 30) ist auf ein Jahr beschränkt. 2 Ist nicht 

auszuschließen, dass der leistende Unternehmer für eine kürzere Dauer als ein Jahr im Inland ansässig bleibt, hat 

das Finanzamt die Gültigkeit der Bescheinigung entsprechend zu befristen. 

Entstehung der Steuer 

(32) 1 Für die in Absatz 2 Nr. 1 bezeichneten steuerpflichtigen Umsätze entsteht die Steuer mit Ablauf des 

Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13b Abs. 1 UStG). 2 § 13 Abs. 1 

Nr. 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 UStG gilt entsprechend (§ 13b Abs. 4 Satz 1 UStG). 

(33) 1 Für die in Absatz 2 Nr. 2 bis 11 37 bezeichneten steuerpflichtigen Umsätze entsteht die Steuer mit 

Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden 

Kalendermonats (§ 13b Abs. 2 UStG). 2 § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 UStG gilt entsprechend 

(§ 13b Abs. 4 Satz 1 UStG). 

Beispiel: 

1 

Der in Belgien ansässige Unternehmer B führt am 18.3. des Jahres 1 in Köln eine Werklieferung 

(Errichtung und Aufbau eines Messestandes) an seinen deutschen Abnehmer D aus. 2 Die Rechnung über 

diesen im Inland steuerpflichtigen Umsatz, für den D als Leistungsempfänger die Steuer schuldet, erstellt B 

am 15.4. des Jahres 1. 3 Sie geht D am 17.4. des Jahres 1 zu. 4 D hat monatliche Umsatzsteuer- 

Voranmeldungen abzugeben. 

5 

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist, das ist mit Ablauf 

des Monats April des Jahres 1. 6 D hat den Umsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung April des Jahres 1 

anzumelden. 7 Dies würde auch dann gelten, wenn die Rechnung erst im Mai des Jahres 1 erstellt oder erst in 

diesem Monat bei D angekommen wäre. 

(34) Abweichend von § 13b Abs. 1 und 2 Nr. 1 UStG entsteht die Steuer für sonstige Leistungen, die 

dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden, spätestens mit Ablauf eines jeden 

Kalenderjahres, in dem sie tatsächlich erbracht werden (§ 13b Abs. 3 UStG). 

(35) 1 Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung 

ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt 

oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). 2 Aus Vereinfachungsgründen ist es 

nicht zu beanstanden, wenn der Leistungsempfänger die Steuer auf das Entgelt oder Teilentgelt bereits in dem 

Voranmeldungszeitraum anmeldet, in dem die Beträge von ihm verausgabt werden. 

37 

Angabe geändert durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. ; 

Die für bis zum 31. Dezember 2010 ausgeführte Umsätze geltende Fassung lautete: 

„Absatz 2 Nr. 2 bis 8“.

Seite 392 Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer 

(36) 1 In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, ist Bemessungsgrundlage der in der 

Rechnung oder Gutschrift ausgewiesene Betrag (Betrag ohne Umsatzsteuer); zur Bemessungsgrundlage für 

steuerpflichtige Umsätze, die unter das GrEStG fallen, vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 7 Sätze 6 und 7. 2 Die 

Umsatzsteuer ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen (vgl. Absätze 39 und 40). 3 Bei 

tauschähnlichen Umsätzen mit oder ohne Baraufgabe ist § 10 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStG anzuwenden. 4 Die 

Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG ist auch bei Leistungen eines im Ausland bzw. im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers zu beachten. 5 Ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach 

§ 13b Abs. 5 UStG, hat er die Bemessungsgrundlage für den Umsatz nach § 10 Abs. 5 UStG zu ermitteln. 

(37) Im Zwangsversteigerungsverfahren ist das Meistgebot der Berechnung als Nettobetrag zu Grunde zu 

legen. 

(38) Werden sicherungsübereignete Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer 

außerhalb des Insolvenzverfahrens geliefert und sind bei dieser Lieferung die Voraussetzungen des § 25a UStG 

erfüllt, hat der Sicherungsnehmer die Bemessungsgrundlage nach § 25a Abs. 3 UStG und die Steuer nach § 12 

Abs. 1 UStG zu berechnen. 

(39) 1 Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für 

den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. 2 Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger 

die Besteuerung nach § 19 Abs. 1 oder § 24 Abs. 1 UStG anwendet (§ 13b Abs. 8 UStG). 3 Ändert sich die 

Bemessungsgrundlage, gilt § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG in den Fällen des § 13b UStG sinngemäß. 

Rechnungserteilung 

(40) 1 Führt der Unternehmer Umsätze im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG aus, für die der 

Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen 

verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 

UStG). 2 Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). 3 Neben den übrigen Angaben nach 

§ 14 Abs. 4 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen 

(§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). 4 Fehlt dieser Hinweis in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der 

Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. 5 Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert 

aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet. 

(41) 1 Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre 

aufzubewahren. 2 Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Rechnung 

ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG). 

Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers 

(42) 1 Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Umsatzsteuer als 

Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht und zur 

Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. 2 Soweit die Steuer auf eine 

Zahlung vor Ausführung dieser Leistung entfällt, ist sie bereits abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist 

(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). 

(43) Erteilt der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine Rechnung, in der er entgegen § 14a 

Abs. 5 UStG keinen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aufnimmt (vgl. Absatz 40), 

ist dem Leistungsempfänger dennoch der Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zu 

gewähren, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht 

Voraussetzung für den Abzug der nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldeten Steuer als Vorsteuer ist. 

(44) 1 Liegt dem Leistungsempfänger im Zeitpunkt der Erstellung der Voranmeldung bzw. 

Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr, in der der Umsatz anzumelden ist, für den der Leistungsempfänger 

die Steuer schuldet, keine Rechnung vor, muss er die Bemessungsgrundlage ggf. schätzen. 2 Die von ihm 

angemeldete Steuer kann er im gleichen Besteuerungszeitraum unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 

UStG als Vorsteuer abziehen. 

(45) 1 Soweit an nicht im Inland ansässige Unternehmer Umsätze ausgeführt werden, für die diese die Steuer 

nach § 13b Abs. 5 UStG schulden, haben sie die für Vorleistungen in Rechnung gestellte Steuer im allgemeinen 

Besteuerungsverfahren und nicht im Vorsteuer-Vergütungsverfahren als Vorsteuer geltend zu machen. 

Beispiel: 

1 

Der in Frankreich ansässige Unternehmer A wird von dem ebenfalls in Frankreich ansässigen Unternehmer 

B beauftragt, eine Maschine nach Frankfurt zu liefern und dort zu montieren. 2 Der Lieferort soll sich nach 

§ 3 Abs. 7 UStG richten. 

3 

In diesem Fall erbringt A im Inland eine steuerpflichtige Werklieferung an B (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG). 

4 5 

Die Umsatzsteuer für diese Werklieferung schuldet B (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG). Unter den weiteren 

Voraussetzungen des § 15 UStG kann B im allgemeinen Besteuerungsverfahren die nach § 13b Abs. 5

Seite 393 Satz 1 UStG geschuldete Steuer und die für Vorleistungen an ihn in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer 

abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 4 UStG). 

2 Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, und nur Steuer nach § 13b UStG schulden, 

gelten die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG entsprechend (§ 15 Abs. 4b UStG). 3 Satz 2 gilt 

nicht, wenn Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, auch steuerpflichtige Umsätze im 

Inland ausführen, für die sie oder ein anderer die Steuer schulden. 

(46) Der Unternehmer kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug 

in der Voranmeldung oder in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr geltend machen, in der er den 

Umsatz zu versteuern hat (vgl. § 13b Abs. 1 und 2 UStG). 

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und allgemeines 

Besteuerungsverfahren 

(47) Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) und eine Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (§ 18 

Abs. 3 und 4 UStG) haben auch Unternehmer und juristische Personen abzugeben, soweit sie als 

Leistungsempfänger ausschließlich eine Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG zu entrichten haben (§ 18 Abs. 4a Satz 1 

UStG). 2 Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für die 

Umsätze im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG zu erklären ist (§ 18 Abs. 4a Satz 2 UStG). 3 Die Anwendung 

des § 18 Abs. 2a UStG ist ausgeschlossen. 

(48) 1 Hat der im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer im 

Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, für die der Leistungsempfänger 

die Steuer schuldet (§ 13b Abs. 5 UStG), sind von ihm nur dann Steueranmeldungen abzugeben, wenn er selbst 

als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet, er eine Steuer nach § 14c UStG schuldet oder 

wenn ihn das Finanzamt hierzu besonders auffordert. 2 Das Finanzamt hat den Unternehmer insbesondere in den 

Fällen zur Abgabe von Steueranmeldungen aufzufordern, in denen es zweifelhaft ist, ob er tatsächlich nur 

Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet. 3 Eine Besteuerung des im Ausland 

bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG ist jedoch 

nur dann durchzuführen, wenn er im Inland steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat, für die der 

Leistungsempfänger die Steuer nicht schuldet. 

(49) 1 Bei der Besteuerung des im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers 

nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG sind die Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, 

nicht zu berücksichtigen. 2 Ferner bleiben die Vorsteuerbeträge unberücksichtigt, die im Vorsteuer- 

Vergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61a UStDV) vergütet wurden. 3 Die danach verbleibenden 

Vorsteuerbeträge sind ggf. durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege nachzuweisen. 4 Abschnitt 15.11 

Abs. 1 gilt sinngemäß. 5 Das Finanzamt hat die vorgelegten Rechnungen und Einfuhrbelege durch 

Stempelaufdruck oder in anderer Weise zu entwerten und dem Unternehmer zurückzusenden. 

(50) Hat der im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer im 

Besteuerungszeitraum oder im Voranmeldungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, für die der Leistungsempfänger 

die Steuer schuldet, und kommt deshalb das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 

UStG nicht zur Anwendung, können die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge unter den weiteren Voraussetzungen 

nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61a UStDV) vergütet 

werden. 

Aufzeichnungspflichten 

(51) 1 Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG müssen in den Fällen des § 13b Abs. 1 

bis 5 UStG beim Leistungsempfänger die in § 22 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG enthaltenen Angaben über die an ihn 

ausgeführten oder noch nicht ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen aus den Aufzeichnungen zu 

ersehen sein. 2 Auch der leistende Unternehmer hat diese Angaben gesondert aufzuzeichnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 8 

UStG). 3 Die Verpflichtung, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen 

zu machen, gilt in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auch für Personen, die nicht 

Unternehmer sind (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UStG); z.B. Bezug einer Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich 

des Unternehmers oder den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

Seite 394 

Übergangsregelungen 38 

38 Nach Abschnitt II des BMF-Schreibens vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. ..., gelten 

folgende Übergangsregelungen: 

“II. Übergangsregelungen 

1. Anwendung 

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt beim Übergang auf die Anwendung 

der Erweiterung des § 13b UStG ab 1. Januar 2011 auf Lieferungen von Kälte und Wärme, auf Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG 

bezeichneten Gegenstände, auf Gebäudereinigungsleistungen und auf bestimmte Lieferungen von Gold Folgendes: 

Die Erweiterung des § 13b Absatz 2 Nummer 5 i.V.m. Absatz 5 Satz 1 UStG auf Lieferungen von Kälte oder Wärme sowie die Einfügung der 

§ 13b Absatz 2 Nummern 7, 8 Satz 1 und Nummer 9 i. V. m. Absatz 5 Sätze 1 bis 3 UStG ist auf Umsätze und Teilleistungen anzuwenden, die 

nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführt werden (§ 27 Absatz 1 Satz 1 UStG), sowie insbesondere in den Fällen, in denen das Entgelt oder 

ein Teil des Entgelts vor dem 31. Dezember 2010 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder des 

Teilentgelts ausgeführt wird (§ 13b Absatz 4 Satz 2, § 27 Absatz 1 Satz 2 UStG). 

1.1 Schlussrechnung über nach dem 31. Dezember 2010 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1. Januar 2011 

Bei nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführten Lieferungen von Wärme oder Kälte im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 5 UStG eines im 

Ausland ansässigen Unternehmers und bei Lieferungen der in § 13b Absatz 2 Nummern 7 und 9 UStG genannten Gegenstände, die nach dem 

31. Dezember 2010 ausgeführt werden, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer ist. Bei 

Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG, die nach dem 31. Dezember 2010 erbracht werden, ist 

der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst derartige Leistungen nachhaltig ausführt. Entsprechend hat 

der leistende Unternehmer eine Rechnung auszustellen, in der das (Netto-)Entgelt anzugeben ist sowie ein Hinweis auf die 

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 14a Absatz 5 UStG). Dies ist unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer das 

Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmt hat oder nicht. 

Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmt und hierfür auch eine Rechnung mit 

gesondertem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über diese Zahlungen im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung 

der Leistung zu berichtigen (§ 27 Absatz 1 Satz 3 UStG, § 14c Absatz 1 Sätze 1 und 2 UStG). In der Schlussrechnung sind die gezahlten 

Abschlagszahlungen nur dann mit ihrem Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) anzurechnen, wenn die Umsatzsteuer bis zum Zeitpunkt 

der Erteilung der Schlussrechnung nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde. 

Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um das vor dem 

1. Januar 2011 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts geminderte Entgelt zugrunde 

gelegt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass das vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts 

vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert (= in einer Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das 

Kalenderjahr angemeldet) wurde. In derartigen Fällen ist keine Berichtigung der über geleistete Abschlagszahlungen erteilten Rechnungen 

durchzuführen. 

1.2 Berichtigung einer vor dem 1. Januar 2011 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31. 

Dezember 2010 erfolgt 

Wurden für Lieferungen von Wärme oder Kälte im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 5 UStG, für Lieferungen im Sinne des § 13b Absatz 2 

Nummern 7 und 9 UStG oder für die Erbringung von Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG 

Abschlagszahlungen oder Anzahlungen vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit 

Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a 

Satz 4, § 13b Absatz 4 Satz 2 UStG). Entscheidend für die Steuerentstehung ist nicht, wann die Rechnung erstellt worden ist, sondern der 

Zeitpunkt der Vereinnahmung des entsprechenden Entgelts oder des Teilentgelts. Vereinnahmt der leistende Unternehmer das Entgelt oder 

Teilentgelt für Lieferungen von Wärme oder Kälte im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 5 UStG, für Lieferungen im Sinne des § 13b 

Absatz 2 Nummern 7 und 9 UStG oder für Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG nach dem 

31. Dezember 2010, ist hierfür der Leistungsempfänger Steuerschuldner (§ 13b Absatz 2 und 5 Sätze 1 und 2 UStG). Ist die hierfür vom 

leistenden Unternehmer erstellte Rechnung vor dem 1. Januar 2011 erstellt worden und wurde die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, ist 

die Rechnung entsprechend zu berichtigen.

Seite 395 

1.3 Abrechnungen nach dem 31. Dezember 2010 über Leistungen, die vor dem 1. Januar 2011 erbracht worden sind 

Für Lieferungen von Wärme oder Kälte im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 5 UStG, für Lieferungen im Sinne des § 13b Absatz 2 

Nummern 7 und 9 UStG und für Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG, die von einem im Inland 

ansässigen Unternehmer vor dem 1. Januar 2011 erbracht worden sind, ist der leistende Unternehmer nach § 13a Absatz 1 Nr. 1 UStG 

Steuerschuldner. § 13b Absatz 2 Nummern 5, 7, 8 Satz 1 und Nummer 9 i. V. m. Absatz 5 UStG ist nicht anzuwenden. Der leistende 

Unternehmer muss entsprechend eine Rechnung ausstellen, die die in § 14 Absatz 4 Satz 1 UStG vorgeschriebenen Angaben enthält. Hierzu 

gehört auch die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes sowie des auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrags (§ 14 Absatz 4 Satz 1 

Nummer 8 UStG). 

1.4 Berichtigung nach dem 31. Dezember 2010 einer vor dem 1. Januar 2011 erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen 

Hat der leistende Unternehmer für Lieferungen von Wärme oder Kälte im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 5 UStG, für Lieferungen im 

Sinne des § 13b Absatz 2 Nummern 7 und 9 UStG oder Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG 

einen Teil des Entgelts vor dem 1. Januar 2011 vereinnahmt und wurde die Leistung oder die Teilleistung danach ausgeführt, entsteht die 

Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 4 

UStG). Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer. 

Stellt sich nach dem 31. Dezember 2010 heraus, dass die in Rechnung gestellte und vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Anzahlung in 

der Höhe unrichtig war, ist die ursprüngliche Rechnung zu berichtigen (§ 17 Absatz 1 UStG), sofern der überzahlte Betrag zurückgezahlt 

wurde und insoweit die Grundlage für die Versteuerung der Anzahlung entfallen ist. 

Hinsichtlich einer berichtigten Anzahlung wird der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner nach § 13b Absatz 4 Satz 2 und Absatz 5 

UStG, soweit ein weiteres Teilentgelt nach dem 31. Dezember 2010 vom leistenden Unternehmer vereinnahmt wird. 

Beispiel 1: 

Unternehmer A und Unternehmer B führen nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG 

aus und geben monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab. Sie vereinbaren, dass A an B eine Gebäudereinigungsleistung im Sinne des 

§ 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG ausführen soll. A stellt am 2. Dezember 2010 eine Abschlagsrechnung über 10 000 € zuzüglich 1 900 

€ Umsatzsteuer aus. Die Rechnung wird von B noch im Dezember 2010 bezahlt. Im Januar 2011 stellt sich heraus, dass der Anzahlung ein 

falsches Aufmaß der zu reinigenden Flächen zugrunde gelegen hat. Danach hätte nur eine Anzahlung mit einem Entgelt von 4 000 € in 

Rechnung gestellt werden dürfen. Der überzahlte Betrag wird B zurückerstattet. Die Gebäudereinigungsleistung wird im Februar 2011 

erbracht. 

A hat seine Rechnung dergestalt zu korrigieren, dass nur noch ein Entgelt in Höhe von 4 000 € zuzüglich 760 € Umsatzsteuer auszuweisen 

ist. Die Änderungen gegenüber der ursprünglichen Rechnung hat er in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2011 entsprechend zu 

berücksichtigen. B hat den in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2010 geltend gemachten Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuer- 

Voranmeldung für Januar 2011 entsprechend zu mindern. 

Beispiel 2: 

Sachverhalt wie in Beispiel 1, jedoch hätte eine Anzahlung mit einem Entgelt von 11 000 € in Rechnung gestellt werden müssen. B zahlt den 

Mehrbetrag im Februar 2011. 

A hat seine Rechnung dergestalt zu korrigieren, dass sie ein Entgelt in Höhe von 11 000 € enthält. Hinsichtlich der vor dem 1. Januar 2011 

geleisteten Anzahlung bleibt es bei der Steuerschuld des A, so dass insoweit weiterhin eine Umsatzsteuer von 1 900 € auszuweisen ist. Die 

ursprüngliche Besteuerung (A erklärt den Umsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2010, B hat den Vorsteuerabzug in 

seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2010 geltend gemacht) bleibt unverändert. Für die (Rest-)Anzahlung, die im Februar 

2011 geleistet wird, ist in der Rechnung nur das (Netto-)Entgelt von 1 000 € anzugeben. Außerdem muss A den B insoweit auf dessen 

Steuerschuldnerschaft hinweisen. B muss das (Netto-)Entgelt von 1 000 € sowie die Steuer hierauf von 190 € in seiner Umsatzsteuer- 

Voranmeldung für Februar 2011 anmelden und kann gleichzeitig diese Steuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 

UStG). 

2. Übergangsregelung für Gebäudereinigungsleistungen 

Bei Gebäudereinigungsleistungen im Sinne des § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG, die zwischen dem 1. Januar 2011 und dem 31. März 

2011 ausgeführt werden, ist es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn die Vertragspartner 

einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach § 13a Absatz 1 Nummer 1 UStG ausgegangen sind. 

Voraussetzung hierfür ist, dass der Umsatz vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert wird.

Seite 396 

(52) 1 Zur Übergangsregelung in § 27 Abs. 4 UStG vgl. BMF-Schreiben vom 5. 12. 2001, BStBl I S. 1013. 

2 Zur Übergangsregelung bei der Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1. 4. 2004 auf alle Umsätze, 

die unter das GrEStG fallen, und auf bestimmte Bauleistungen vgl. BMF-Schreiben vom 31. 3. 2004, BStBl I 

S. 453, und vom 2. 12. 2004, BStBl I S. 1129. 3 Zur Übergangsregelung bei der Anwendung der Erweiterung der 

Ausnahmen, in denen die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht anzuwenden ist, ab 1. 1. 2007 

bei Messen, Ausstellungen und Kongressen vgl. BMF-Schreiben vom 20. 12. 2006, BStBl I S. 796. 4 Zur 

Übergangsregelung bei der Abgrenzung des Begriffs des Unternehmers, der selbst Bauleistungen erbringt, vgl. 

BMF-Schreiben vom 16. 10. 2009, BStBl I S. 1298. 5 Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung 

des § 13b UStG ab 1. 1. 2011 auf Lieferungen von Kälte und Wärme, Lieferungen der in der Anlage 3 des 

UStG bezeichneten Gegenstände und bestimmte Lieferungen von Gold sowie zur Übergangsregelung bei 

der Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1. 1. 2011 auf Gebäudereinigungsleistungen vgl. 

BMF-Schreiben vom 4. 2. 2011, BStBl I S. ... 39 

Dies gilt entsprechend auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 31. Dezember 2010 und vor dem 1. April 

2011 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird. 

Abschnitt II Nummer 1 gilt entsprechend.“ 

39 Satz 5 neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 – IV D 3 – S 7279/10/10006 (2011/0093284) –, BStBl I S. .

Seite 397 

13c.1. Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung 

von Forderungen 

(1) 1 § 13c UStG regelt eine Haftung für die Fälle, in denen ein leistender Unternehmer (Steuerschuldner) 

seinen Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz (Forderung) abtritt, der 

Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt und der Steuerschuldner die in der 

Forderung enthaltene Umsatzsteuer bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet. 2 § 13c UStG umfasst 

auch die Fälle, in denen Forderungen des leistenden Unternehmers verpfändet oder gepfändet werden. 

Tatbestandsmerkmale 

(2) 1 § 13c UStG erfasst nur die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen aus steuerbaren und 

steuerpflichtigen Umsätzen eines Unternehmers. 2 Der steuerpflichtige Umsatz muss nicht an einen anderen 

Unternehmer erbracht worden sein, es kann sich auch um einen steuerpflichtigen Umsatz an einen 

Nichtunternehmer handeln. 

(3) 1 Der Haftungstatbestand umfasst grundsätzlich alle Formen der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung 

von Forderungen aus diesen Umsätzen. 2 Insbesondere fällt unter § 13c UStG die Abtretung bestimmter künftiger 

Forderungen aus bestehenden Geschäftsverbindungen zugunsten eines Dritten im Zusammenhang mit Warenoder 

Bankkrediten. 3 Hauptfälle dieser Abtretungen künftiger Forderungen sind u.a. die Sicherungsabtretung 

zugunsten eines Kreditgebers, einschließlich der sog. Globalzession. 

(4) 1 Die Abtretung (§ 398 BGB) ist grundsätzlich nicht formbedürftig. 2 Unmittelbare Folge der Abtretung ist 

der Wechsel der Gläubigerstellung. 

(5) Die Rechtsfolgen des § 13c UStG für die Forderungsabtretung treten auch bei der Verpfändung oder 

Pfändung von Forderungen ein. 

(6) 1 Bei der Pfändung von Forderungen kommt eine Haftung des Vollstreckungsgläubigers in Betracht. 

2 3 

Durch die Pfändung wird eine Geldforderung beschlagnahmt (z.B. § 829 ZPO). Die Pfändung ist mit der 

Zustellung des Beschlusses an den Drittschuldner als bewirkt anzusehen (§ 829 Abs. 3 ZPO). 

(7) 1 Die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen kann auf einen Teilbetrag der 

Gesamtforderung beschränkt werden. 2 Dabei ist die Umsatzsteuer zivilrechtlich unselbständiger Teil des 

abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderungsbetrags. 3 Die Abtretung kann nicht auf einen (fiktiven) 

Nettobetrag ohne Umsatzsteuer beschränkt werden, vielmehr erstreckt sich die Haftung auf die im abgetretenen, 

verpfändeten oder gepfändeten Betrag enthaltene Umsatzsteuer. 4 Die Umsatzsteuer, für die gehaftet wird, ist 

somit aus dem abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderungsbetrag heraus zu rechnen. 

(8) 1 Voraussetzung für die Haftung ist, dass der Leistende ein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG ist. 2 Zur 

Anwendung des § 13c UStG bei Kleinunternehmern im Sinne des § 19 UStG und landund forstwirtschaftlichen 

Unternehmern, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vgl. Absatz 11. 

(9) 1 Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger muss nach § 13c Abs. 1 Satz 1 

in Verbindung mit Abs. 3 UStG Unternehmer im Sinne des § 2 UStG sein. 2 Kleinunternehmer im Sinne des § 19 

UStG oder landund forstwirtschaftliche Unternehmer, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 

anwenden, können auch Haftungsschuldner im Sinne des § 13c UStG sein. 3 Nicht Voraussetzung für die Haftung 

nach § 13c UStG ist, dass die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung der Forderung für den unternehmerischen 

Bereich des Abtretungsempfängers, Pfandgläubigers oder Vollstreckungsgläubigers erfolgt. 4 Pfändet z.B. ein 

Unternehmer eine Forderung für seinen nichtunternehmerischen Bereich, kann er als Haftungsschuldner nach 

§ 13c UStG in Anspruch genommen werden. 

(10) 1 Bei Abtretungen und Verpfändungen an Nichtunternehmer oder Pfändungen durch Nichtunternehmer 

kommt die Haftung nach § 13c UStG nicht in Betracht. 2 Zu den Nichtunternehmern gehören auch juristische 

Personen des öffentlichen Rechts, soweit nicht ein Betrieb gewerblicher Art (vgl. § 2 Abs. 3 UStG) vorliegt. 

(11) 1 § 13c UStG setzt voraus, dass der leistende Unternehmer die Steuer, bei deren Ermittlung der 

steuerpflichtige Umsatz ganz oder teilweise berücksichtigt wurde, für den der Anspruch auf Gegenleistung 

(Forderung) abgetreten, verpfändet oder gepfändet wird, zum Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht 

vollständig entrichtet hat. 2 § 13c UStG kann deshalb nicht angewendet werden, wenn sich keine zu entrichtende 

Steuer ergibt (z.B. bei Vorsteuerüberschüssen; bei leistenden Unternehmern, die die sog. 

Kleinunternehmerregelung im Sinne des § 19 UStG anwenden). 3 Bei der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung 

von Forderungen eines landund forstwirtschaftlichen Unternehmers, der die Durchschnittssatzbesteuerung nach 

§ 24 UStG anwendet, kommt eine Haftung in Betracht, soweit bei diesem eine Zahllast entsteht. 

(12) 1 War die Umsatzsteuer, für die eine Haftung in Betracht kommen würde, in der Vorauszahlung für den 

maßgeblichen Voranmeldungszeitraum nicht enthalten, kommt eine Haftung nicht in Betracht. 2 Ist die in der 

abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltene Umsatzsteuer erstmals in der zu 

entrichtenden Steuer für das Kalenderjahr enthalten, greift die Haftung ein, wenn der leistende Unternehmer den 

Unterschiedsbetrag im Sinne des § 18 Abs. 4 UStG bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.

Seite 398 (13) 1 Hat der leistende Unternehmer die Vorauszahlung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum 

vollständig entrichtet und war die in der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltene 

Umsatzsteuer in der Vorauszahlung enthalten, haftet der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder 

Vollstreckungsgläubiger nicht. 2 Dies gilt auch dann, wenn sich für das entsprechende Kalenderjahr eine zu 

entrichtende Steuer im Sinne des § 18 Abs. 3 UStG zugunsten des Finanzamts ergibt und der Unternehmer den 

Unterschiedsbetrag nach § 18 Abs. 4 UStG bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat. 

(14) 1 Die Haftung greift dem Grunde nach, wenn die Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstags 

entrichtet wird. 2 Die Fälligkeit richtet sich nach § 220 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 18 Abs. 1 und 4 UStG. 

3 

Die Anwendung von § 13c UStG kommt nicht in Betracht, wenn die Steuer innerhalb der Zahlungs-Schonfrist 

nach § 240 Abs. 3 AO entrichtet wird. 4 Ein bis zum Ablauf der Zahlungs-Schonfrist entrichteter Betrag ist bei 

der Berechnung des Haftungsbetrags zu berücksichtigen. 5 Soweit die Steuer nach diesem Zeitpunkt entrichtet 

wird, fallen die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids (vgl. Absatz 40) ab diesem Zeitpunkt 

weg. 

(15) Ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des der Forderung zu Grunde liegenden steuerpflichtigen 

Umsatzes streitig und wurde in Bezug darauf bei der entsprechenden Steuerfestsetzung Aussetzung der 

Vollziehung gewährt, ist insoweit keine Fälligkeit gegeben (§ 13c Abs. 1 Satz 2 UStG). 

(16) 1 Für die Begründung der Haftung reicht es aus, wenn der der abgetretenen, verpfändeten oder 

gepfändeten Forderung zu Grunde liegende Umsatz bei der Steuer berücksichtigt wurde. 2 Eine weitere 

Zuordnung der in der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltenen Umsatzsteuer ist nicht 

erforderlich. 3 Deshalb kann die Haftung nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass der leistende Unternehmer 

Zahlungen an das Finanzamt speziell der in den abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderungen 

enthaltenen Umsatzsteuer zuordnet. 

(17) 1 Wird über das Vermögen des leistenden Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, können 

Steuerbeträge nicht mehr festgesetzt werden, das Steuerfestsetzungsverfahren wird unterbrochen. 2 Ist die 

Umsatzsteuer, für die die Haftung in Betracht kommt, durch den Insolvenzverwalter bzw. den 

Insolvenzschuldner für Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet worden, gilt die 

Umsatzsteuer nach § 41 Abs. 1 InsO insoweit als fällig im Sinne des § 13c UStG. 3 Entsprechendes gilt, wenn die 

Umsatzsteuer von Amts wegen zur Insolvenztabelle angemeldet worden ist. 4 Hierbei ist es unerheblich, ob der 

Insolvenzverwalter der Anmeldung widerspricht. 5 Nur in Fällen der Aussetzung der Vollziehung (vgl. 

Absatz 15) ist keine Fälligkeit im Sinne des § 13c UStG gegeben. 6 Von einer Nichtentrichtung der Steuer ist 

auch dann auszugehen, wenn eine Insolvenzquote zu erwarten ist. 7 Wird tatsächlich eine Zahlung durch den 

Insolvenzverwalter auf die angemeldete Umsatzsteuer geleistet, ist ein rechtmäßiger Haftungsbescheid 

zugunsten des Haftungsschuldners insoweit zu widerrufen (vgl. Absatz 40). 

Vereinnahmung 

(18) 1 Die Haftung setzt voraus, dass der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger 

die abgetretene, verpfändete oder gepfändete Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt hat. 2 Wurde die 

Forderung teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich 

vereinnahmten Betrag enthalten ist. 

(19) 1 In den Fällen der Sicherungsabtretung gilt die Forderung durch den Abtretungsempfänger auch dann als 

vereinnahmt, soweit der leistende Unternehmer die Forderung selbst einzieht und den Geldbetrag an den 

Abtretungsempfänger weiterleitet oder soweit der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs auf den 

Geldbetrag hat. 2 Bei der Vereinnahmung des Forderungsbetrags durch den Abtretungsempfänger selbst ist 

dessen Einziehungs- oder Verfügungsbefugnis an einer Forderung zu berücksichtigen. 

(20) 1 Macht der Abtretungsempfänger von seiner Einziehungsbefugnis Gebrauch ist maßgebender 

Rechtsgrund die mit der Abtretung verbundene Sicherungsabrede. 2 Eine Vereinnahmung durch das 

kontoführende Unternehmen (z.B. ein Kreditinstitut) als Abtretungsempfänger liegt in den Fällen der 

Sicherungsabtretung (insbesondere der Globalzession) vor, wenn dieses die Forderung unter Offenlegung der 

Sicherungsabrede selbst beim Schuldner der Forderung einzieht. 3 In diesem Fall entzieht es dem leistenden 

Unternehmer dessen Einziehungsbefugnis auf Grund der im Rahmen der Globalzession getroffenen 

Vereinbarungen. 

(21) Eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger bzw. Gläubiger liegt darüber hinaus auch dann 

vor, wenn die Einziehung der Forderung durch den Abtretungsempfänger auf der Grundlage anderer Ansprüche, 

wie z.B. einer Einzelabrede, eines Pfandrechts oder ohne Rechtsgrundlage erfolgt. 

(22) 1 Macht der Abtretungsempfänger von seiner Verfügungsbefugnis Gebrauch, ist insoweit die Abtretung 

für die Inhaberschaft an der Forderung maßgebend. 2 Diese begründet auch bei mittelbarer Vereinnahmung (z.B. 

mittels Bareinzahlung oder Überweisung von einem anderen Konto des Gläubigers nach Vereinnahmung durch 

den Gläubiger) das Recht auf Entzug der Verfügungsbefugnis. 

(23) 1 Der Abtretungsempfänger soll nach Sinn und Zweck des § 13c UStG haften, soweit nicht mehr der 

leistende Unternehmer, sondern der Abtretungsempfänger über den eingegangenen Geldbetrag verfügen kann

Seite 399 und daher die Verfügungsmacht über die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer hat. 2 In den 

Fällen der Sicherungsabtretung gilt demnach die Forderung auch dann durch den Abtretungsempfänger als 

vereinnahmt, wenn und soweit der leistende Unternehmer die Forderung zwar selbst einzieht, den Geldbetrag 

jedoch an den Abtretungsempfänger weiterleitet oder dieser die Möglichkeit des Zugriffs auf diesen Betrag hat 

(vgl. Absatz 19). 3 Dies betrifft insbesondere die Fälle, in denen Forderungsbeträge auf einem beim 

Abtretungsempfänger geführten Konto des leistenden Unternehmers eingehen. 4 Die Vereinnahmung des 

Forderungsbetrags durch den Abtretungsempfänger wird jedoch nicht bereits bei jedem Geldeingang auf einem 

bei dem Abtretungsempfänger geführten Konto des leistenden Unternehmers fingiert, dies grundsätzlich auch 

dann nicht, wenn sich das Konto des leistenden Unternehmers im Debet befindet, sondern nur soweit der 

Abtretungsempfänger die Verfügungsbefugnis erhält. 

(24) 1 Die Verfügungsbefugnis am Forderungsbetrag liegt in folgenden Fällen beim Abtretungsempfänger, so 

dass insoweit eine Vereinnahmung durch diesen fingiert wird: 

1. Das beim Abtretungsempfänger geführte Konto des leistenden Unternehmers befindet sich auch nach der 

Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und es besteht keine Kreditvereinbarung („Kreditlinie“, 

„Kreditrahmen“). 

Beispiel: 

1 2 

Unternehmer A unterhält ein Kontokorrentkonto bei dem kontoführenden Unternehmen B. B hat sich die 

Forderungen aus der Geschäftstätigkeit des A im Wege der Globalzession abtreten lassen. 3 Es besteht keine 

Kreditvereinbarung für das Konto des A bei B. 4 Ein Kunde des A begleicht eine Forderung i.H.v. 34 800 € 

durch Barzahlung; A zahlt den Betrag auf sein Konto bei B ein, welches nach der Gutschrift noch einen 

Saldo von 5 000 € im Debet aufweist. 

5 

B hat das Recht, den Betrag ausschließlich zum Ausgleich der eigenen Forderung zu verwenden und dem 

A insoweit eine anderweitige Verfügung zu versagen. 6 Die Forderung gilt in voller Höhe als durch B 

vereinnahmt. 


Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und eine bestehende Kreditvereinbarung („vereinbarte 

Überziehung“) ist ausgeschöpft. 

Beispiel: 

1 2 


Forderungen aus der Geschäftstätigkeit des A im Wege der Globalzession abtreten lassen. 3 Für das Konto 

des A bei B besteht ein Kreditrahmen von 100 000 € (sog. „vereinbarte Überziehung“). 4 Ein Kunde des A 

begleicht eine Forderung i.H.v. 34 800 € durch Überweisung auf das Konto des A bei B, welches nach der 

Gutschrift noch einen Saldo von 120 000 € im Debet aufweist. 

5 

B hat das Recht, den Betrag ausschließlich zum Ausgleich der eigenen Forderung zu verwenden und dem 

A insoweit eine anderweitige Verfügung zu versagen. 6 Die Forderung gilt in voller Höhe als durch B 

vereinnahmt. 

1 


Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und ein bestehender Kreditrahmen ist zwar noch nicht 

ausgeschöpft, wird jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Geldeingang eingeschränkt. 2 Das 

Konto des leistenden Unternehmers ist nach dieser Einschränkung (z.B. durch Kündigung oder 

Reduzierung des Kreditrahmens) über das vereinbarte Maß in Anspruch genommen. 

Beispiel: 

1 2 





Gutschrift noch einen Saldo von 70 000 € im Debet aufweist. 5 B reduziert den vereinbarten Kreditrahmen 

unmittelbar nach Gutschrift des Forderungseingangs auf 50 000 €. 

6 

A kann über den gutgeschriebenen Forderungsbetrag nicht mehr verfügen, da er von B zum Ausgleich der 

eigenen (durch die Reduzierung des Kontokorrentkredits entstandenen) Forderung verwendet worden ist 

und dem A kein weiterer Verfügungsrahmen auf seinem Konto verblieben ist. 7 Die Forderung gilt in voller 

Höhe als durch B vereinnahmt. 

4. Der Abtretungsempfänger separiert den Geldbetrag nach Eingang auf dem Konto des leistenden 

Unternehmers auf ein anderes Konto, z.B. ein Sicherheitenerlöskonto.


1 2 





Gutschrift zunächst noch einen Saldo von 80 000 € im Debet aufweist. 5 B bucht den zunächst 

gutgeschriebenen Betrag auf ein Darlehnskonto des A um, welches von diesem nicht bedient worden war. 

6 

A kann über den gutgeschriebenen Forderungsbetrag nach Separierung durch B nicht mehr verfügen, da er 

von B zum Ausgleich der eigenen (neben dem Kontokorrent bestehenden Darlehns-)Forderung verwendet 

worden ist. 7 Dies gilt unabhängig davon, ob dem A ein Verfügungsrahmen auf seinem Konto verblieben ist. 

8 

Die Forderung gilt in voller Höhe als durch B vereinnahmt. 

9 

Gleiches gilt bei Umbuchung auf ein gesondertes Sicherheitenerlöskonto. 

(25) 1 Bei einem Kontokorrentkonto widerspricht das kontoführende Unternehmen Verfügungen des 

leistenden Unternehmers regelmäßig nicht bereits bei jedem Überschreiten des vereinbarten Kreditrahmens. 2 In 

der Regel erfolgt ein Widerspruch erst dann, wenn die vorgenommene Anweisung den vereinbarten 

Kreditrahmen um mehr als 15 % überschreitet. 3 In diesem Rahmen kann der leistende Unternehmer die 

Erfüllung seiner Kontoanweisungen vom kontoführenden Unternehmen regelmäßig noch erwarten. 4 Es ist daher 

nur insoweit von einem Entzug der Verfügungsbefugnis über eingehende Beträge durch das kontoführende 

Unternehmen auszugehen, als das Konto des leistenden Unternehmers den vereinbarten Kreditrahmen auch nach 

der Gutschrift des Forderungseingangs um 15 % überschreitet; nur insoweit muss der leistende Unternehmer 

davon ausgehen, dass er über den gutgeschriebenen Betrag nicht mehr verfügen können wird. 

Beispiel: 

1 2 





Gutschrift noch einen Saldo von 110 000 € im Debet aufweist. 

5 

Obwohl der Kreditrahmen des A keine weiteren Verfügungen zulässt und die Forderung damit als in voller 

Höhe als durch B vereinnahmt gelten könnte, ist davon auszugehen, dass A über einen Teilbetrag der 

gutgeschriebenen Forderung i.H.v. 5 000 € noch verfügen kann, da die kontoführenden Unternehmen im 

Allgemeinen nur den die Kreditlinie um 15 % übersteigenden Forderungseingang zum Ausgleich der 

eigenen (durch ausnahmsweise geduldete Überziehung des Kontokorrentkredits entstandenen) Forderung 

verwenden wird und den A insoweit von einer Verfügung ausschließen. 6 Die Forderung gilt daher i.H.v. 

29 800 € als durch B vereinnahmt. 

(26) 1 Kündigt oder reduziert das kontoführende Unternehmen die Kreditlinie zwar ganz oder teilweise, ggf. 

auf einen geringeren Betrag, räumt es dem leistenden Unternehmer jedoch einen gewissen Zeitraum ein, um 

dieses Kreditziel (vereinbarte Überziehung) zu erreichen, wird es während dieses Zeitraums auch weiterhin 

Verfügungen des Unternehmers zu Lasten seines Kontokorrents innerhalb des bisherigen Kreditrahmens 

zulassen (geduldete Überziehung). 2 In diesem Fall ist von einer Vereinnahmung durch das kontoführende 

Unternehmen für eigene Zwecke der Rückführung eingeräumter Kredite nur insoweit auszugehen, als die 

geduldete Überziehung insgesamt zu einer Verringerung des in Anspruch genommenen Kredits geführt hat. 3 Bei 

dieser Betrachtung ist auf den Unterschiedsbetrag abzustellen, der sich nach Gutschrift des Geldeingangs zum 

Kreditbetrag im Kündigungszeitpunkt ergibt. 

Beispiel: 

1 2 



des A bei B besteht ein Kreditrahmen von 100 000 € (sog. „vereinbarte Überziehung“), der auch 

vollständig ausgeschöpft ist. 3 B kündigt diesen Kreditrahmen auf 40 000 € herab, räumt dem A jedoch eine 

Zeitspanne von drei Monaten ein, um dieses Kreditziel zu erreichen und sagt dem A zu, Verfügungen zu 

Lasten dieses Kontos innerhalb des bisherigen Kreditrahmens zunächst nicht zu widersprechen. 4 Innerhalb 

dieses Zeitraums verzeichnet B insgesamt 348 000 € Zahlungseingänge und führt Verfügungen von 

insgesamt 298 000 € zu Lasten des A aus. 

5 

A hat bei einem Debet von 50 000 € nach Ablauf der drei Monate nicht mehr die Möglichkeit, über die 

seinem Konto gutgeschriebenen Forderungseingänge zu verfügen, da sowohl der (nun i.H.v. 40 000 €) 

vereinbarte, als auch der üblicherweise zusätzlich geduldete Kreditrahmen (i.H.v. weiteren 15 %, hier 

6 000 €) ausgeschöpft ist und B diese Beträge zum Ausgleich der eigenen (durch die teilweise Kündigung 

des Kontokorrentkredits entstandenen) Forderung verwendet hat. 6 Wegen der Zusage von B, zunächst die 

Verfügungsmöglichkeit des A im bisherigen Umfang zu belassen, gelten die Forderungen nicht i.H.v. 

348 000 € als durch B vereinnahmt, sondern nur im Umfang der tatsächlichen Verwendung zur

Seite 401 Darlehensrückführung von 50 000 €. 7 Eine Haftung des B besteht dementsprechend für die in den durch B 

als vereinnahmt geltenden Forderungen enthaltene Umsatzsteuer von 7 983 €. 

(27) 1 In den Fällen des Forderungsverkaufs gilt die Forderung nicht durch den Abtretungsempfänger als 

vereinnahmt, soweit der leistende Unternehmer für die Abtretung der Forderung eine Gegenleistung in Geld 

vereinnahmt (z.B. bei entsprechend gestalteten Asset-Backed-Securities (ABS)-Transaktionen). 2 Voraussetzung 

ist, dass dieser Geldbetrag tatsächlich in den Verfügungsbereich des leistenden Unternehmers gelangt. 3 Davon ist 

nicht auszugehen, soweit dieser Geldbetrag auf ein Konto gezahlt wird, auf das der Abtretungsempfänger die 

Möglichkeit des Zugriffs hat. 4 Hinsichtlich der Vereinnahmung eines Kaufpreises für eine abgetretene Forderung 

durch den Forderungskäufer bzw. Abtretungsempfänger gelten die Absätze 20 bis 26 entsprechend, soweit der 

Kaufpreis auf einem beim Forderungskäufer bzw. Abtretungsempfänger geführten Konto des leistenden 

Unternehmers eingeht. 

(28) 1 § 13c UStG ist anzuwenden, wenn im Rahmen von Insolvenzverfahren beim leistenden Unternehmer 

anstelle des Abtretungsempfängers der Insolvenzverwalter die abgetretene Forderung einzieht oder verwertet 

(§ 166 Abs. 2 InsO). 2 Der Abtretungsempfänger vereinnahmt den vom Insolvenzverwalter eingezogenen 

Geldbetrag nach Abzug der Feststellungs- und Verwertungskosten (§ 170 InsO) auf Grund des durch die 

Abtretung begründeten Absonderungsrechts. 3 Die Absätze 18, 30 und 41 ff. sind hinsichtlich des Umfangs der 

Haftung entsprechend anzuwenden. 

(29) 1 Vereinnahmt der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die Forderung 

und zahlt er den eingezogenen Geldbetrag ganz oder teilweise an den leistenden Unternehmer zurück, beschränkt 

sich die Haftung auf die im einbehaltenen Restbetrag enthaltene Umsatzsteuer. 2 Die Haftung kann nicht dadurch 

ausgeschlossen werden, dass der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger an den 

leistenden Unternehmer einen Betrag in Höhe der auf die Forderung entfallenden Umsatzsteuer entrichtet, 

vielmehr beschränkt sich auch in diesem Fall die Haftung auf die im einbehaltenen Restbetrag enthaltene 

Umsatzsteuer. 

(30) 1 Hat der Abtretungsempfänger die abgetretene Forderung ganz oder teilweise an einen Dritten abgetreten, 

gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d.h. der Abtretungsempfänger kann für die im 

Gesamtbetrag der weiter übertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden. 2 Dies 

gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung er für die Übertragung der Forderung erhalten hat. 

3 

Entsprechendes gilt für die Pfandgläubiger und Vollstreckungsgläubiger in den Fällen der Verpfändung und 

Pfändung von Forderungen. 

Inanspruchnahme des Haftenden 

(31) 1 Die Haftungsinanspruchnahme ist frühestens in dem Zeitpunkt zulässig, in dem die Steuer fällig war und 

nicht oder nicht vollständig entrichtet wurde (unter Beachtung von § 240 Abs. 3 AO). 2 Hat der 

Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die Forderung zu diesem Zeitpunkt noch 

nicht vereinnahmt, ist der Zeitpunkt der nachfolgenden Vereinnahmung maßgebend. 

(32) 1 Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger ist bei Vorliegen der 

gesetzlichen Voraussetzungen durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. 2 Die Haftungsinanspruchnahme 

nach anderen Haftungstatbeständen (z.B. auf Grund §§ 69 AO, 128 HGB) bleibt unberührt. 

(33) 1 Für den Erlass des Haftungsbescheids gelten die allgemeinen Regeln des § 191 AO, ohne dass dabei ein 

Ermessen besteht. 2 Auf ein Verschulden des leistenden Unternehmers oder des Abtretungsempfängers kommt es 

nicht an. 3 Bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners durch Zahlungsaufforderung (Leistungsgebot) ist 

§ 219 AO zu beachten. 

(34) Der Haftungsbescheid ist durch das Finanzamt zu erlassen, das für die Umsatzsteuer des leistenden 

Unternehmers örtlich zuständig ist (vgl. §§ 21, 24 AO). 

(35) 1 Stellt das Finanzamt fest, dass der Anspruch des leistenden Unternehmers auf Gegenleistung für einen 

steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten, 

verpfändet oder gepfändet wurde, ist zu prüfen, ob die Steuer, bei deren Berechnung der Umsatz berücksichtigt 

worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet wurde. 2 Es ist insbesondere im 

Vollstreckungsverfahren und im Rahmen von Außenprüfungen auf entsprechende Haftungstatbestände zu achten 

und ggf. zeitnah der Erlass eines Haftungsbescheids anzuregen. 

(36) 1 Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt ist berechtigt, den Abtretungsempfänger, 

Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger über den Zeitpunkt und die Höhe der vereinnahmten abgetretenen, 

verpfändeten oder gepfändeten Forderung zu befragen und Belege anzufordern, weil es für den Erlass des 

Haftungsbescheids zuständig ist. 2 Diese Befragung soll in der Regel in schriftlicher Form durchgeführt werden. 

3 

Es gelten die Mitwirkungspflichten im Sinne des §§ 90 ff. AO. 

(37) 1 Der leistende Unternehmer hat nach § 93 AO Auskunft über den der Abtretung, Verpfändung oder 

Pfändung zu Grunde liegenden Umsatz (Höhe des Umsatzes und den darauf entfallenen Steuerbetrag) sowie 

über den Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger zu geben. 2 Es gelten die 

3 

Mitwirkungspflichten im Sinne des §§ 90 ff. AO. Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder

Seite 402 Vollstreckungsgläubiger muss vom leistenden Unternehmer so eindeutig bezeichnet werden, dass er durch das 

anfragende Finanzamt eindeutig und leicht identifiziert werden kann. 4 Wird keine oder keine hinreichende 

Antwort erteilt, kann diese mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO) durchgesetzt oder eine Außenprüfung, bzw. eine 

Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) durchgeführt werden. 

(38) 1 Dem Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger soll vor Erlass eines 

Haftungsbescheids rechtliches Gehör gewährt werden (vgl. § 91 AO). 2 Er hat nach § 93 AO Auskunft zu geben. 

3 Wird keine oder keine hinreichende Antwort erteilt, kann das für den leistenden Unternehmer zuständige 

Finanzamt z.B. ein Ersuchen auf Amtshilfe bei dem für den Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder 

Vollstreckungsgläubiger örtlich zuständigen Finanzamt stellen. 4 Die Ermittlungen können auch im Rahmen einer 

Außenprüfung oder einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG durchgeführt werden. 

(39) Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des § 44 AO 

begründet. 

(40) 1 Die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt seines 

Erlasses bzw. der entsprechenden Einspruchsentscheidung. 2 Minderungen der dem Haftungsbescheid zu Grunde 

liegenden Steuerschuld durch Zahlungen des Steuerschuldners nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung 

berühren die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids nicht. 3 Ein rechtmäßiger Haftungsbescheid ist aber 

zugunsten des Haftungsschuldners zu widerrufen, soweit die ihm zu Grunde liegende Steuerschuld später 

gemindert worden ist. 

(41) Die Haftung ist der Höhe nach auf den Betrag der im Fälligkeitszeitpunkt nicht entrichteten Steuer und 

auf die im vereinnahmten Betrag der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung enthaltene 

Umsatzsteuer begrenzt (zweifache Begrenzung). 

Beispiel 1: 

1 

Der Unternehmer U hat auf Grund der Angaben in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung eine Vorauszahlung 

i.H.v. 20 000 € an das Finanzamt zu entrichten. 2 In der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist auch 

ein Betrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zuzüglich 19 000 € Umsatzsteuer an den 

Abtretungsempfänger A, der Unternehmer im Sinne des § 2 UStG ist, abgetreten worden ist. 3 A hat 

119 000 € vereinnahmt. 4 U entrichtet bei Fälligkeit der Vorauszahlung nur einen Betrag i.H.v. 15 000 € an 

das Finanzamt. 

5 6 

Eine Haftungsinanspruchnahme des A ist i.H.v. 5 000 € zulässig. Die Differenz zwischen der 

Vorauszahlung (20 000 €) und dem von U entrichteten Betrag (15 000 €) ist geringer als der in der 

abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuerbetrag (19 000 €). 

Beispiel 2: 

1 2 3 

Wie Beispiel 1. U entrichtet die Vorauszahlung bei Fälligkeit nicht. Das Finanzamt stellt fest, dass A die 

abgetretene Forderung an einen Dritten für 80 000 € zuzüglich 15 200 € Umsatzsteuer übertragen hat. 

4 5 

Die Haftungsinanspruchnahme des A ist i.H.v. 19 000 € zulässig. Die abgetretene Forderung gilt infolge 

der Übertragung an den Dritten als in voller Höhe vereinnahmt. 

Beispiel 3: 

1 

Der Unternehmer U hat auf Grund der Angaben in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Juli 

eine Vorauszahlung i.H.v. 20 000 € an das Finanzamt zu entrichten. 2 In der Bemessungsgrundlage für die 

Umsatzsteuer ist auch ein Betrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zuzüglich 19 000 € 

Umsatzsteuer an den Abtretungsempfänger A, der Unternehmer im Sinne des § 2 UStG ist, abgetreten 

worden ist. 3 U entrichtet bei Fälligkeit nur einen Betrag i.H.v. 5 000 € an das Finanzamt. 4 Das Finanzamt 

stellt fest, dass A am 20. August aus der abgetretenen Forderung einen Teilbetrag i.H.v. 59 500 € erhalten 

hat. 

5 6 

Der Haftungstatbestand ist frühestens zum 20. August erfüllt. Der Haftungsbetrag ist der Höhe nach auf 

15 000 € (20 000 € – 5 000 €) begrenzt. 7 Wegen der nur teilweisen Vereinnahmung der Forderung ist A nur 

i.H.v. 9 500 € (in dem vereinnahmten Betrag enthaltene Steuer) in Anspruch zu nehmen. 

Haftungsausschluss 

(42) Der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger kann sich der 

Haftungsinanspruchnahme entziehen, soweit er als Dritter Zahlungen im Sinne des § 48 AO zugunsten des 

leistenden Unternehmers bewirkt. 

(43) 1 Derartige Zahlungen soll der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger an das 

für den leistenden Unternehmer örtlich zuständige Finanzamt unter Angabe der Steuernummer des 

Steuerschuldners leisten. 2 Insbesondere soll der Anlass der Zahlung angegeben werden sowie der Name 

desjenigen, für den die Zahlung geleistet wird. 3 Zusätzlich soll der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder 

Vollstreckungsgläubiger die Zahlung zeitraumbezogen der Vorauszahlung oder dem Unterschiedsbetrag

Seite 403 zuordnen, in der/dem die Umsatzsteuer aus dem der abgetretenen, verpfändeten oder gepfändeten Forderung zu 

Grunde liegenden Umsatz enthalten ist. 4 Die Steuerschuld des leistenden Unternehmers verringert sich um die 

vom Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsschuldner geleisteten Zahlungen. 5 Wird die 

Steuer vom leistenden Unternehmer im Fälligkeitszeitpunkt entrichtet, kann der vom Abtretungsempfänger, 

Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger geleistete Betrag an den leistenden Unternehmer erstattet oder mit 

anderen Steuerrückständen des leistenden Unternehmers verrechnet werden. 

Übergangsregelung 

(44) § 27 Abs. 7 UStG regelt, dass § 13c UStG auf Forderungen anzuwenden ist, die nach dem 7. 11. 2003 

abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden sind.

Seite 404 

14.1. Zum Begriff der Rechnung 

(1) 1 Nach § 14 Abs. 1 UStG in Verbindung mit § 31 Abs. 1 UStDV ist eine Rechnung jedes Dokument oder 

eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. 

2 3 

Rechnungen im Sinne des § 14 UStG brauchen nicht ausdrücklich als solche bezeichnet zu werden. Es reicht 

aus, wenn sich aus dem Inhalt des Dokuments ergibt, dass der Unternehmer über eine Leistung abrechnet. 4 Keine 

Rechnungen sind Schriftstücke, die nicht der Abrechnung einer Leistung dienen, sondern sich ausschließlich auf 

den Zahlungsverkehr beziehen (z.B. Mahnungen), auch wenn sie alle in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben 

enthalten. 5 Soweit ein Kreditinstitut mittels Kontoauszug über eine von ihm erbrachte Leistung abrechnet, 

kommt diesem Kontoauszug Abrechnungscharakter zu mit der Folge, dass dieser Kontoauszug eine Rechnung 

im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG darstellt. 6 Rechnungen können auf Papier oder, vorbehaltlich der 

Zustimmung des Empfängers, auf elektronischem Weg übermittelt werden. 

(2) 1 Als Rechnung ist auch ein Vertrag anzusehen, der die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält. 

2 

Im Vertrag fehlende Angaben müssen in anderen Unterlagen enthalten sein, auf die im Vertrag hinzuweisen ist 

(§ 31 Abs. 1 UStDV). 3 Ist in einem Vertrag – z.B. in einem Miet- oder Pachtvertrag, Wartungsvertrag oder 

Pauschalvertrag mit einem Steuerberater – der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung 

erstreckt, nicht angegeben, reicht es aus, wenn sich dieser aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z.B. aus den 

Ausfertigungen der Überweisungsaufträge, ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. 7. 1988, V B 72/86, BStBl II 

S. 913). 4 Die in einem Vertrag enthaltene gesonderte Inrechnungstellung der Steuer muss jedoch wie bei jeder 

anderen Abrechnungsform eindeutig, klar und unbedingt sein. 5 Das ist nicht der Fall, wenn z.B. die in einem 

Vertrag enthaltene Abrechnung offen lässt, ob der leistende Unternehmer den Umsatz versteuern oder als 

steuerfrei behandeln will, und demnach die Abrechnungsvereinbarung für jeden der beiden Fälle eine wahlweise 

Ausgestaltung enthält (vgl. BFH-Urteil vom 4. 3. 1982, V R 55/80, BStBl II S. 317). 

(3) 1 Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer bei Ausführung einer steuerpflichtigen 

Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück stets verpflichtet, innerhalb 

von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. 2 Wird in diesen Fällen das 

Entgelt oder ein Teil des Entgelts vor Ausführung der Leistung vereinnahmt, ist die Rechnung innerhalb von 

sechs Monaten nach Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts auszustellen. 3 Die Verpflichtung zur 

Erteilung einer Rechnung besteht auch dann, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um einen 

Unternehmer handelt, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, und ist nicht davon abhängig, ob der 

Empfänger der steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung der Eigentümer des Grundstücks ist. 

4 

Die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung bei steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen 

Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gilt auch für Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 

UStG und Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden. 5 Für 

steuerpflichtige sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Satz 1 und 2 UStG bezeichneten Art, die weder an einen 

anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht werden, besteht keine 

Rechnungserteilungspflicht. 6 Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist der Unternehmer bei Ausführung von 

Lieferungen oder sonstigen Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine 

juristische Person, soweit sie nicht Unternehmer ist, grundsätzlich verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten 

nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. 7 Die Verpflichtung zur Rechnungserteilung in den 

Fällen des Satzes 6 entfällt, wenn die Leistungen nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG steuerfrei sind und den 

Leistungsempfänger grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. 8 Die zusätzlichen Pflichten bei der 

Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen nach § 14a UStG bleiben hiervon unberührt. 9 Eine Rechnung 

kann durch den leistenden Unternehmer selbst oder durch einen von ihm beauftragten Dritten, der im Namen und 

für Rechnung des Unternehmers abrechnet (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), ausgestellt werden. 10 Der 

Leistungsempfänger kann nicht Dritter sein. 11 Zur Rechnungsausstellung durch den Leistungsempfänger vgl. 

Abschnitt 14.3. 12 Bedient sich der leistende Unternehmer zur Rechnungserstellung eines Dritten, hat der 

leistende Unternehmer sicher zu stellen, dass der Dritte die Einhaltung der sich aus §§ 14 und 14a UStG 

ergebenden formalen Voraussetzungen gewährleistet. 

(4) 1 Sog. Innenumsätze, z.B. zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmens oder innerhalb eines 

Organkreises, sind innerbetriebliche Vorgänge. 2 Werden für sie Belege mit gesondertem Steuerausweis 

ausgestellt, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um Rechnungen, sondern um unternehmensinterne 

Buchungsbelege. 3 Die darin ausgewiesene Steuer wird nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet. 

(5) 1 Der Anspruch nach § 14 Abs. 2 UStG auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer 

steht dem umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger zu, sofern er eine juristische Person oder ein 

Unternehmer ist, der die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. 2 Hierbei handelt es sich um einen 

zivilrechtlichen Anspruch, der nach § 13 GVG vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist (vgl. BGH- 

Urteil vom 11. 12. 1974, VIII ZR 186/73, NJW 1975 S. 310). 3 Dieser Anspruch (Erfüllung einer aus § 242 BGB 

abgeleiteten zivilrechtlichen Nebenpflicht aus dem zu Grunde liegenden Schuldverhältnis) setzt voraus, dass der 

leistende Unternehmer zur Rechnungsausstellung mit gesondertem Steuerausweis berechtigt ist und ihn 

zivilrechtlich die Abrechnungslast trifft (vgl. BFH-Urteil vom 4. 3. 1982, V R 107/79, BStBl II S. 309). 4 Die

Seite 405 Verjährung richtet sich nach § 195 BGB; weiterhin gelten die allgemeinen Vorschriften des BGB über die 

Verjährung. 5 Ist es ernstlich zweifelhaft, ob eine Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, kann der 

Leistungsempfänger die Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer nur verlangen, wenn der 

Vorgang bestandskräftig der Umsatzsteuer unterworfen wurde (vgl. BGH-Urteile vom 24. 2. 1988, 

VIII ZR 64/87, UR 1988 S. 183, und vom 10. 11. 1988, VII ZR 137/87, UR 1989 S. 121). 6 Zu der Möglichkeit 

des Leistungsempfängers, die Steuerpflicht des Vorgangs auch durch eine Feststellungsklage nach § 41 FGO 

klären zu lassen, vgl. BFH-Urteil vom 10. 7. 1997, V R 94/96, BStBl II S. 707. 7 Nach Eröffnung des 

Insolvenzverfahrens ist der Anspruch auf Ausstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG vom 

Insolvenzverwalter auch dann zu erfüllen, wenn die Leistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt 

wurde (vgl. BGH-Urteil vom 6. 5. 1981, VIII ZR 45/80, UR 1982 S. 55, DB 1981 S. 1770, zum 

Konkursverfahren).

Seite 406 

14.2. Rechnungserteilungspflicht bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück 

(1) 1 Der Begriff der steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit 

einem Grundstück umfasst die Bauleistungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG und darüber hinaus die sonstigen 

Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. 2 Hinsichtlich des 

Begriffs der steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück wird auch auf 

Abschnitt 3a.3 verwiesen. 

(2) 1 Demnach gehören zu den Leistungen, bei denen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Verpflichtung 

zur Rechnungserteilung besteht, zunächst alle Bauleistungen, bei denen die Steuerschuld unter den weiteren 

Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG auf den Leistungsempfänger übergehen kann (vgl. 

Abschnitt 13b.1). 2 Weiter gehören dazu die steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen, die der 

Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung von Bauleistungen dienen. 3 Damit sind z.B. auch die 

folgenden Leistungen von der Rechnungserteilungspflicht erfasst: 

– Planerische Leistungen (z.B. von Statikern, Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüfund 

Bauingenieuren); 

– Labordienstleistungen (z.B. die chemische Analyse von Baustoffen oder Bodenproben); 

– reine Leistungen der Bauüberwachung; 

– Leistungen zur Prüfung von Bauabrechnungen; 

– Leistungen zur Durchführung von Ausschreibungen und Vergaben; 

– Abbruch- oder Erdarbeiten. 

(3) 1 Die steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung muss in engem Zusammenhang mit einem 

Grundstück stehen. 2 Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die Werklieferung oder sonstige Leistung 

nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung, 

aber auch Veräußerung oder den Erwerb des Grundstücks selbst bezieht. 3 Daher besteht auch bei der Erbringung 

u.a. folgender Leistungen eine Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung: 

– Zur Verfügung stellen von Betonpumpen oder von anderem Baugerät; 

– Aufstellen von Material- oder Bürocontainern; 

– Aufstellen von mobilen Toilettenhäusern; 

– Entsorgung von Baumaterial (z.B. Schuttabfuhr durch ein Abfuhrunternehmen); 

– Gerüstbau; 

– bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen (z.B. Fensterreinigung); 

– Instandhaltungs-, Reparatur-, Wartungs- oder Renovierungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von 

Bauwerken (z.B. Klempner- oder Malerarbeiten); 

– Anlegen von Grünanlagen und Bepflanzungen und deren Pflege (z.B. Bäume, Gehölze, Blumen, Rasen); 

– Beurkundung von Grundstückskaufverträgen durch Notare; 

– Vermittlungsleistungen der Makler bei Grundstücksveräußerungen oder Vermietungen. 

(4) Sofern selbständige Leistungen vorliegen, sind folgende Leistungen keine Leistungen im Zusammenhang 

mit einem Grundstück, bei denen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Verpflichtung zur Erteilung einer 

Rechnung besteht: 

– Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, z.B. durch Zeitungen; 

– Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen. 

(5) 1 Alltägliche Geschäfte, die mit einem Kaufvertrag abgeschlossen werden (z.B. der Erwerb von 

Gegenständen durch einen Nichtunternehmer in einem Baumarkt), unterliegen nicht der Verpflichtung zur 

Rechnungserteilung. 2 Auch die Lieferung von Baumaterial auf eine Baustelle eines Nichtunternehmers oder 

eines Unternehmers, der das Baumaterial für seinen nichtunternehmerischen Bereich bezieht, wird nicht von der 

Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung umfasst.

Seite 407 

14.3. Rechnung in Form der Gutschrift 

(1) 1 Eine Gutschrift ist eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (§ 14 Abs. 2 Satz 2 

2 

UStG). Eine Gutschrift kann auch durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, ausgestellt werden. 

3 

Der Leistungsempfänger kann mit der Ausstellung einer Gutschrift auch einen Dritten beauftragen, der im 

Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers abrechnet (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG). 4 Eine Gutschrift kann 

auch ausgestellt werden, wenn über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird oder wenn beim leistenden 

Unternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG die Steuer nicht erhoben wird. 5 Dies kann dazu führen, dass der Empfänger 

der Gutschrift unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG schuldet. 6 Keine Gutschrift ist 

die im allgemeinen Sprachgebrauch ebenso bezeichnete Korrektur einer zuvor ergangenen Rechnung. 

(2) 1 Die am Leistungsaustausch Beteiligten können frei vereinbaren, ob der leistende Unternehmer oder der in 

§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Leistungsempfänger abrechnet. 2 Die Vereinbarung hierüber muss vor 

der Abrechnung getroffen sein und kann sich aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben. 3 Sie ist 

an keine besondere Form gebunden und kann auch mündlich getroffen werden. 4 Die Gutschrift ist innerhalb von 

sechs Monaten zu erteilen (vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 3). 

(3) 1 Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Gutschrift ist, dass die Gutschrift dem leistenden Unternehmer 

übermittelt worden ist und dieser dem ihm zugeleiteten Dokument nicht widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). 

2 

Die Gutschrift ist übermittelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer so zugänglich gemacht worden ist, dass er 

von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. 9. 1994, XI R 56/93, BStBl 1995 II S. 275). 

(4) 1 2 

Der leistende Unternehmer kann der Gutschrift widersprechen. Der Widerspruch wirkt – auch für den 

Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers – erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (vgl. BFH- 

Urteil vom 19. 5. 1993, V R 110/88, BStBl II S. 779, und Abschnitt 15.2 Abs. 13). 3 Mit dem Widerspruch 

verliert die Gutschrift die Wirkung als Rechnung. 4 Die Wirksamkeit des Widerspruchs setzt den Zugang beim 

Gutschriftsaussteller voraus.

Seite 408 

14.4. Elektronisch übermittelte Rechnung 

(1) 1 Rechnungen können – vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers – auch auf elektronischem Weg 

übermittelt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG). 2 Die Zustimmung des Empfängers der elektronisch übermittelten 

Rechnung bedarf dabei keiner besonderen Form; es muss lediglich Einvernehmen zwischen Rechnungsaussteller 

und Rechnungsempfänger darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll. 3 Die 

Zustimmung kann z.B. in Form einer Rahmenvereinbarung erklärt werden. 4 Sie kann auch nachträglich erklärt 

werden. 5 Es genügt aber auch, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktizieren und damit 

stillschweigend billigen. 

(2) 1 Nach § 14 Abs. 3 UStG sind bei elektronischer Übermittlung der Rechnung die Echtheit der Herkunft und 

die Unversehrtheit des Inhalts zu gewährleisten. 2 Dies kann auf zwei Arten erfolgen: 

– mit qualifizierter elektronischer Signatur oder mit qualifizierter elektronischer Signatur mit Anbieter- 

Akkreditierung nach dem SigG (§ 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG) oder 

– im EDI-Verfahren (§ 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG). 

3 

Der Aufbau und der Ablauf des bei der elektronischen Übermittlung einer Rechnung angewandten Verfahrens 

müssen für das Finanzamt innerhalb angemessener Frist nachprüfbar sein (§ 145 AO). 4 Dies setzt eine 

Dokumentation voraus, dass das Verfahren den Anforderungen der Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter 

Buchführungssysteme (GoBS) genügt (Anlage zum BMF-Schreiben vom 7. 11. 1995, BStBl I S. 738). 5 Bei der 

Prüfung elektronisch übermittelter Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 3 UStG sind die Grundsätze des BMF- 

Schreibens vom 16. 7. 2001, BStBl I S. 415, über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler 

Unterlagen (GDPdU) zu beachten. 6 Fordert das Finanzamt den Unternehmer zur Vorlage der Rechnung auf, ist 

es nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer als vorläufigen Nachweis einen Ausdruck der elektronisch 

übermittelten Rechnung vorlegt. 7 Dies entbindet den Unternehmer allerdings nicht von der Verpflichtung, auf 

Anforderung nachzuweisen, dass die elektronisch übermittelte Rechnung die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 

UStG erfüllt. 

Qualifizierte elektronische Signatur 

(3) 1 Nach § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG ist eine elektronisch übermittelte Rechnung mit einer qualifizierten 

elektronischen Signatur (§ 2 Nr. 3 SigG) oder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter- 

Akkreditierung (§ 2 Nr. 15 SigG) zu versehen. 2 Zur Erstellung der Signatur wird ein qualifiziertes Zertifikat 

benötigt, das von einem Zertifizierungsdienstanbieter ausgestellt wird und mit dem die Identität des 

Zertifikatsinhabers bestätigt wird (§ 2 Nr. 7 SigG). 3 Dieses Zertifikat kann nach § 2 Nr. 7 SigG nur auf 

natürliche Personen ausgestellt werden. 4 Es ist zulässig, dass eine oder mehrere natürliche Personen im 

Unternehmen bevollmächtigt werden, für den Unternehmer zu signieren. 5 Eine Verlagerung der dem leistenden 

Unternehmer oder dem von diesem beauftragten Dritten obliegenden steuerlichen Verpflichtungen ist damit 

jedoch nicht verbunden. 6 Der Zertifikatsinhaber kann zusätzliche Attribute einsetzen (vgl. § 7 SigG). 7 Ein 

Attribut kann z.B. lauten „Frau Musterfrau ist Handlungsbevollmächtigte des Unternehmers A und berechtigt, 

für Unternehmer A Rechnungen bis zu einer Höhe von 100 000 € Gesamtbetrag zu unterzeichnen“. 8 Auch 

Vertreterregelungen und ggf. erforderliche Zeichnungsberechtigungen, die an die Unterzeichnung durch mehrere 

Berechtigte gekoppelt sind, können durch Attribute abgebildet werden. 9 Nach § 5 Abs. 3 SigG kann in einem 

qualifizierten Zertifikat auf Verlangen des Zertifikatsinhabers anstelle seines Namens ein Pseudonym aufgeführt 

10 

werden. Das Finanzamt hat nach § 14 Abs. 2 SigG einen Anspruch auf Auskunft gegenüber dem 

Zertifizierungsdienstanbieter, soweit dies zur Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben erforderlich ist. 11 Für die 

Erstellung qualifizierter elektronischer Signaturen sind alle technischen Verfahren (z.B. Smart-Card, 

„Kryptobox“) zulässig, die den Vorgaben des SigG entsprechen. 12 Der Unternehmer hat die Voraussetzungen auf 

Anforderung nachzuweisen. 13 Der Rechnungsaussteller kann die Rechnungen auch in einem automatisierten 

Massenverfahren signieren. 14 Es ist zulässig, mehrere Rechnungen an einen Rechnungsempfänger in einer Datei 

zusammenzufassen und diese Datei mit nur einer qualifizierten elektronischen Signatur an den Empfänger zu 

übermitteln. 

Elektronischer Datenaustausch (EDI-Rechnungen) 

(4) 1 Nach § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG ist es zulässig, eine Rechnung im EDI-Verfahren zu übermitteln. 

2 

Voraussetzung für die Anerkennung der im EDI-Verfahren übermittelten Rechnungen ist, dass über den 

elektronischen Datenaustausch eine Vereinbarung nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission 

vom 19. 10. 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches, ABl. EG Nr. L 338 S. 98, 

besteht, in der der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit 

der Daten gewährleisten. 

Sonderregelungen 

(5) 1 Auch bei Rechnungen, die per Telefax oder E-Mail übermittelt werden, und bei als Rechnungen 

geltenden Fahrausweisen im Sinne des § 34 UStDV, die im Online-Verfahren erstellt werden, handelt es sich um

Seite 409 elektronisch übermittelte Rechnungen. 2 Hierfür gelten unter der Voraussetzung, dass die Echtheit der Herkunft 

und die Unversehrtheit des Inhalts der Rechnung im Einzelfall gegeben sind, folgende Sonderregelungen: 

1. Per Telefax oder E-Mail übermittelte Rechnung 

1 

Bei der Übermittlung von Rechnungen per Telefax ist nur die Übertragung von Standard-Telefax an 

Standard-Telefax zulässig. 2 Voraussetzung für die Anerkennung zum Zweck des Vorsteuerabzugs ist, dass 

der Leistungsempfänger die eingehende Telefax-Rechnung in ausgedruckter Form aufbewahrt. 3 Zur 

4 

Aufbewahrung des Ausdrucks vgl. auch Abschnitt 14b.1 Abs. 6. Bei allen anderen Telefax- 

Übertragungsformen wie z.B. Übertragung von Standard-Telefax an Computer-Telefax/Fax-Server, 

Übertragung von Computer-Telefax/Fax-Server an Standard-Telefax und Übertragung von Computer- 

Telefax/Fax-Server an Computer-Telefax/Fax-Server sowie bei Übermittlung der Rechnung per E-Mail ist 

entsprechend § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG eine qualifizierte elektronische Signatur oder eine qualifizierte 

elektronische Signatur mit Anbieter-Akkreditierung erforderlich, um die Echtheit der Herkunft und die 

Unversehrtheit der Daten zu gewährleisten. 

2. Online-Fahrausweise 

Bei Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ist es für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht zu beanstanden, wenn der 

Fahrausweis im Online-Verfahren abgerufen wird und durch das Verfahren sichergestellt ist, dass eine 

Belastung auf einem Konto erfolgt. 

(6) 1 Eine Gutschrift auf elektronischem Weg ist zulässig. 2 Dabei ist die Gutschrift durch den 

3 

Leistungsempfänger mindestens mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen. Die 

Sonderregelungen nach Absatz 5 gelten entsprechend. 

(7) 1 Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in § 14 Abs. 2 Satz 1 

Nr. 2 UStG bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG). 

2 3 

Dies gilt auch für elektronisch übermittelte Rechnungen. Bei der Einschaltung von Dritten werden eine oder 

mehrere natürliche Personen beim Dritten bevollmächtigt, für den leistenden Unternehmer oder im Fall der 

Gutschrift für den Leistungsempfänger Rechnungen mindestens mit einer qualifizierten elektronischen Signatur 

zu versehen. 4 Die Anforderungen des § 14 Abs. 3 UStG gelten nicht für die Übermittlung der Daten vom 

leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger zum Zweck der Rechnungserstellung an den Dritten. 

5 

Der Dritte ist nach § 93 ff. AO verpflichtet, dem Finanzamt die Prüfung des Verfahrens durch Erteilung von 

Auskünften und Vorlage von Unterlagen in seinen Räumen zu gestatten. 6 Der Empfänger einer elektronisch 

übermittelten Rechnung, die mit mindestens einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen wurde, kann 

die ihm nach den GDPdU vorgeschriebenen Prüfungsschritte auch auf einen Dritten übertragen. 7 Dies gilt 

insbesondere für die entsprechende Prüfung einer elektronisch übermittelten Rechnung in Form einer Gutschrift 

mit mindestens einer qualifizierten elektronischen Signatur.

Seite 410 

14.5. Pflichtangaben in der Rechnung 

(1) 1 § 14 Abs. 4 und § 14a UStG gelten nur für Rechnungen an andere Unternehmer oder an juristische 

Personen, soweit sie nicht Unternehmer sind, sowie an andere Leistungsempfänger, die in § 14a UStG 

bezeichnet sind. 2 Dabei ist es unerheblich, ob es sich um steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen oder um 

Teilleistungen handelt oder ob die Sonderregelungen nach den §§ 23 bis 25c UStG angewendet werden. 3 Sofern 

eine Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung besteht, muss die Rechnung alle Pflichtangaben, die sich aus 

§ 14 Abs. 4, § 14a UStG sowie aus den §§ 33 und 34 UStDV ergeben, enthalten und die übrigen formalen 

Voraussetzungen des § 14 UStG erfüllen. 4 Die Gesamtheit aller Dokumente, die die nach § 14 Abs. 4 und § 14a 

UStG geforderten Angaben insgesamt enthalten, bildet die Rechnung. 5 In einem Dokument fehlende Angaben 

müssen in anderen Dokumenten enthalten sein. 6 In einem dieser Dokumente müssen mindestens das Entgelt und 

der Steuerbetrag angegeben werden. 7 Außerdem sind in diesem Dokument alle anderen Dokumente zu 

bezeichnen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben 

(§ 31 Abs. 1 UStDV). 8 Alle Dokumente müssen vom Rechnungsaussteller erstellt werden. 9 Im Fall der 

Gutschrift muss deshalb der Gutschriftsaussteller alle Dokumente erstellen. 10 Ist ein Dritter mit der 

Rechnungserstellung beauftragt (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), ist auch derjenige, der den Dritten mit der 

Rechnungserstellung beauftragt hat, zur Erstellung der fehlenden Dokumente berechtigt. 11 Hinsichtlich der 

Leistungsbeschreibung ist es zulässig, auf den vom leistenden Unternehmer erstellten Lieferschein Bezug zu 

nehmen. 

Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers 

(2) 1 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG sind in der Rechnung der Name und die Anschrift des leistenden 

Unternehmers und des Leistungsempfängers jeweils vollständig anzugeben. 2 Dabei ist es nach § 31 Abs. 2 

UStDV ausreichend, wenn sich auf Grund der in die Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und 

die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen. 

3 

Verfügt der Leistungsempfänger über ein Postfach oder über eine Großkundenadresse, ist es ausreichend, wenn 

diese Daten anstelle der Anschrift angegeben werden. 

(3) 1 Auch in einer Rechnung, die unter Nennung nur des Namens des Leistungsempfängers mit „c/o“ an einen 

Dritten adressiert ist, muss entsprechend § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und den Vereinfachungen des § 31 

Abs. 2 und 3 UStDV die Identität des Leistungsempfängers leicht und eindeutig feststellbar sein. 2 Die Anschrift 

des Dritten gilt in diesen Fällen nicht als betriebliche Anschrift des Leistungsempfängers, wenn dieser unter der 

Anschrift des Dritten nicht gleichzeitig über eine Zweigniederlassung, eine Betriebsstätte oder einen Betriebsteil 

verfügt. 3 Dies gilt auch dann, wenn der beauftragte Dritte mit der Bearbeitung des gesamten Rechnungswesens 

des Leistungsempfängers beauftragt ist. 4 Die Sätze 1 bis 3 gelten in den Fällen der Rechnungserteilung durch 

einen vom leistenden Unternehmer beauftragten Dritten entsprechend. 

(4) 1 Im Fall der umsatzsteuerlichen Organschaft kann der Name und die Anschrift der Organgesellschaft 

angegeben werden, wenn der leistende Unternehmer oder der Leistungsempfänger unter dem Namen und der 

Anschrift der Organgesellschaft die Leistung erbracht bzw. bezogen hat. 2 Bei Unternehmern, die über mehrere 

Zweigniederlassungen, Betriebsstätten oder Betriebsteile verfügen, gilt jede betriebliche Anschrift als 

vollständige Anschrift. 

Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers 

(5) 1 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG muss der leistende Unternehmer in der Rechnung entweder die ihm 

vom inländischen Finanzamt erteilte Steuernummer oder die vom BZSt erteilte USt-IdNr. angeben. 2 Wurde dem 

leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. erteilt, ist zwingend die erteilte Steuernummer anzugeben. 3 Wenn das 

Finanzamt eine gesonderte Steuernummer für Zwecke der Umsatzbesteuerung erteilt hat (z.B. bei von der 

Zuständigkeit nach dem Betriebssitz abweichender Zuständigkeit nach § 21 AO), ist diese anzugeben. 4 Erteilt 

das Finanzamt dem leistenden Unternehmer eine neue Steuernummer (z.B. bei Verlagerung des 

Unternehmenssitzes), ist nur noch diese zu verwenden. 5 Es ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer die vom 

Finanzamt erteilte Steuernummer um zusätzliche Angaben (z.B. Name oder Anschrift des Finanzamts, 

Finanzamtsnummer oder Länderschlüssel) ergänzt. 6 Im Fall der Gutschrift ist die Steuernummer bzw. die USt- 

IdNr. des leistenden Unternehmers und nicht die des die Gutschrift erteilenden Leistungsempfängers anzugeben. 

7 

Zu diesem Zweck hat der leistende Unternehmer (Gutschriftsempfänger) dem Aussteller der Gutschrift seine 

Steuernummer oder USt-IdNr. mitzuteilen. 8 Dies gilt auch für einen ausländischen Unternehmer, dem von einem 

inländischen Finanzamt eine Steuernummer oder vom BZSt eine USt-IdNr. erteilt wurde. 

(6) 1 Leistet ein Unternehmer im eigenen Namen (Eigengeschäft) und vermittelt er einen Umsatz in fremden 

Namen und für fremde Rechnung (vermittelter Umsatz), gilt für die Angabe der Steuernummer oder der USt- 

IdNr. Folgendes: 

2 

– Für das Eigengeschäft gibt der leistende Unternehmer seine Steuernummer oder USt-IdNr. an.

Seite 411 – 

3 Rechnet der Unternehmer über einen vermittelten Umsatz ab (z.B. Tankstellenbetreiber, Reisebüro), hat er 

die Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers (z.B. Mineralölgesellschaft, 

Reiseunternehmen) anzugeben. 

4 

– Werden das Eigengeschäft und der vermittelte Umsatz in einer Rechnung aufgeführt (vgl. Abschnitt 14.10 

Abs. 3), kann aus Vereinfachungsgründen der jeweilige Umsatz durch Kennziffern oder durch Symbole der 

jeweiligen Steuernummer oder USt-IdNr. zugeordnet werden. 5 Diese sind in der Rechnung oder in anderen 

Dokumenten (§ 31 UStDV) zu erläutern. 

(7) Im Fall der umsatzsteuerlichen Organschaft muss die Organgesellschaft die ihr oder dem Organträger 

erteilte USt-IdNr. oder die Steuernummer des Organträgers angeben. 

(8) Die Angabe der Steuernummer oder der USt-IdNr. ist vorbehaltlich der §§ 33 und 34 UStDV auch 

erforderlich, wenn 

– beim leistenden Unternehmer die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, 

– ausschließlich über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird, 

– der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG Steuerschuldner ist (vgl. auch § 14a Abs. 5 UStG). 

(9) 1 Ein Vertrag erfüllt die Anforderung des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, wenn er die Steuernummer oder 

die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers enthält. 2 Ist in dem Vertrag die Steuernummer angegeben und erteilt 

das Finanzamt dem leistenden Unternehmer eine neue Steuernummer (z.B. bei Verlagerung des 

Unternehmenssitzes), ist der Vertragspartner in geeigneter Weise darüber zu informieren. 3 Die leichte 

Nachprüfbarkeit dieser Angabe muss beim Leistungsempfänger gewährleistet sein. 4 Es ist nicht erforderlich, 

dass auf den Zahlungsbelegen die Steuernummer oder die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers angegeben ist. 

Fortlaufende Nummer (Rechnungsnummer) 

(10) 1 Durch die fortlaufende Nummer (Rechnungsnummer) soll sichergestellt werden, dass die vom 

Unternehmer erstellte Rechnung einmalig ist. 2 Bei der Erstellung der Rechnungsnummer ist es zulässig, eine 

oder mehrere Zahlen- oder Buchstabenreihen zu verwenden. 3 Auch eine Kombination von Ziffern mit 

Buchstaben ist möglich. 4 Eine lückenlose Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern ist nicht zwingend. 5 Es 

ist auch zulässig, im Rahmen eines weltweiten Abrechnungssystems verschiedener, in unterschiedlichen Ländern 

angesiedelter Konzerngesellschaften nur einen fortlaufenden Nummernkreis zu verwenden. 

(11) 1 Bei der Erstellung der Rechnungsnummer bleibt es dem Rechnungsaussteller überlassen, wie viele und 

welche separaten Nummernkreise geschaffen werden, in denen eine Rechnungsnummer jeweils einmalig 

vergeben wird. 2 Dabei sind Nummernkreise für zeitlich, geographisch oder organisatorisch abgegrenzte Bereiche 

zulässig, z.B. für Zeiträume (Monate, Wochen, Tage), verschiedene Filialen, Betriebsstätten einschließlich 

Organgesellschaften oder Bestandsobjekte. 3 Die einzelnen Nummernkreise müssen dabei nicht zwingend 

lückenlos sein. 4 Es muss jedoch gewährleistet sein (z.B. durch Vergabe einer bestimmten Klassifizierung für 

einen Nummernkreis), dass die jeweilige Rechnung leicht und eindeutig dem jeweiligen Nummernkreis 

zugeordnet werden kann und die Rechnungsnummer einmalig ist. 

(12) 1 Bei Verträgen über Dauerleistungen ist es ausreichend, wenn diese Verträge eine einmalige Nummer 

enthalten (z.B. Wohnungs- oder Objektnummer, Mieternummer). 2 Es ist nicht erforderlich, dass Zahlungsbelege 

eine gesonderte fortlaufende Nummer erhalten. 

(13) 1 Im Fall der Gutschrift ist die fortlaufende Nummer durch den Gutschriftsaussteller zu vergeben. 2 Wird 

die Rechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG von einem Dritten ausgestellt, kann dieser die fortlaufende Nummer 

vergeben. 

(14) Kleinbetragsrechnungen nach § 33 UStDV und Fahrausweise nach § 34 UStDV müssen keine 

fortlaufende Nummer enthalten. 

Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen 

Leistung 

(15) 1 Die Bezeichnung der Leistung muss eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung 

ermöglichen, über die abgerechnet worden ist (BFH-Urteile vom 10. 11. 1994, V R 45/93, BStBl 1995 II S. 395, 

und vom 8. 10. 2008, V R 59/07, BStBl 2009 II S. 218). 2 Handelsüblich (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) ist jede 

im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung, z.B. auch 

Markenartikelbezeichnungen. 

3 Handelsübliche Sammelbezeichnungen sind ausreichend, wenn sie die 

Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes eindeutig ermöglichen, z.B. Baubeschläge, Büromöbel, 

Kurzwaren, Schnittblumen, Spirituosen, Tabakwaren, Waschmittel. 4 Bezeichnungen allgemeiner Art, die 

Gruppen verschiedenartiger Gegenstände umfassen, z.B. Geschenkartikel, reichen nicht aus. 5 Zur Verwendung 

der Geräteidentifikationsnummer als Bestandteil der handelsüblichen Bezeichnung des gelieferten Gegenstands 

vgl. BMF-Schreiben vom 1. 4. 2009, BStBl I S. 525.

Seite 412 Zeitpunkt der Leistung und Vereinnahmung des Entgelts 

(16) 1 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist in der Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen 

Leistung anzugeben. 2 Dies gilt auch dann, wenn das Ausstellungsdatum der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 

UStG) mit dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung übereinstimmt; in diesen Fällen genügt eine 

Angabe wie z.B. „Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum“ (vgl. BFH-Urteil vom 17. 12. 2008, XI R 62/07, 

3 

BStBl 2009 II S. 432). Nach § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung 

der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird. 4 Die Verpflichtung zur Angabe des 

Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung besteht auch in den Fällen, in denen die Ausführung der 

Leistung gegen Barzahlung erfolgt. 5 Im Einzelnen gilt hierbei Folgendes: 

1. Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in einem Lieferschein: 

1 

Nach § 31 Abs. 1 UStDV kann eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die nach 

§ 14 Abs. 4 Satz 1 UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. 2 Demzufolge können sich 

Rechnungsangaben auch aus einem in dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag angegeben sind, zu 

bezeichnenden Lieferschein ergeben. 3 Sofern sich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderliche 

Leistungszeitpunkt aus dem Lieferschein ergeben soll, ist es erforderlich, dass der Lieferschein neben dem 

Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthält. 4 Sofern das Leistungsdatum dem 

Lieferscheindatum entspricht, kann an Stelle der gesonderten Angabe des Leistungsdatums ein Hinweis in 

die Rechnung aufgenommen werden, dass das Lieferscheindatum dem Leistungsdatum entspricht. 

2. Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in den Fällen, in denen der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG 

bestimmt wird: 

1 

In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom 

Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 

Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in 

dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. Abschnitt 3.12). 2 Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für 

die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung 

der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. 3 Dieser 

Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 1 UStG (vgl. 


3. Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in anderen Fällen: 

1 

In allen Fällen, in denen sich der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt, ist als Tag der 

Lieferung in der Rechnung der Tag der Verschaffung der Verfügungsmacht anzugeben. 2 Zum Begriff der 

Verschaffung der Verfügungsmacht vgl. Abschnitt 3.1 Abs. 2. 

4. Angabe des Zeitpunkts der sonstigen Leistung: 

1 

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist in der Rechnung der Zeitpunkt der sonstigen Leistung anzugeben. 

2 3 

Dies ist der Zeitpunkt, zu dem die sonstige Leistung ausgeführt ist. Sonstige Leistungen sind grundsätzlich 

im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. 4 Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit 

Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten 

Teilleistungen vereinbart (vgl. Abschnitt 13.1 Abs. 3). 5 Bei sonstigen Leistungen, die sich über mehrere 

Monate oder Jahre erstrecken, reicht die Angabe des gesamten Leistungszeitraums (z.B. „1. 1. 01 bis 

31. 12. 01“) aus. 

5. Noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung: 

1 

Wird über eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet, handelt es sich um 

eine Rechnung über eine Anzahlung, in der die Angabe des Zeitpunkts der Vereinnahmung des Entgelts oder 

des Teilentgelts entsprechend § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG nur dann erforderlich ist, wenn der Zeitpunkt 

der Vereinnahmung bei der Rechnungsstellung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der 

Rechnung übereinstimmt. 2 Auch in diesem Fall reicht es aus, den Kalendermonat der Vereinnahmung 

anzugeben. 3 Auf der Rechnung ist kenntlich zu machen, dass über eine noch nicht erbrachte Leistung 

abgerechnet wird (vgl. Abschnitt 14.8 Abs. 4). 

(17) 1 Ist in einem Vertrag – z.B. Miet- oder Pachtvertrag, Wartungsvertrag oder Pauschalvertrag mit einem 

Steuerberater – der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung erstreckt, nicht angegeben, 

reicht es aus, wenn sich dieser Zeitraum aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z.B. aus den 

Überweisungsaufträgen oder den Kontoauszügen, ergibt. 2 Soweit periodisch wiederkehrende Zahlungen im 

Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses in der Höhe und zum Zeitpunkt der vertraglichen Fälligkeiten erfolgen 

und keine ausdrückliche Zahlungsbestimmung vorliegt, ergibt sich der Zeitpunkt der Leistung aus 

Vereinfachungsgründen durch die Zuordnung der Zahlung zu der Periode, in der sie geleistet wird. 3 Dabei wird 

es nicht beanstandet, wenn der Zahlungsbeleg vom Leistungsempfänger ausgestellt wird.

Seite 413 Entgelt 

(18) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ist in der Rechnung das nach Steuersätzen und einzelnen 

Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt anzugeben. 

Im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts 

(19) 1 Zusätzlich ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt 

berücksichtigt ist, anzugeben. 2 Dies bedeutet im Fall der Vereinbarung von Boni, Skonti und Rabatten, bei denen 

im Zeitpunkt der Rechnungserstellung die Höhe der Entgeltminderung nicht feststeht, dass in der Rechnung auf 

die entsprechende Vereinbarung hinzuweisen ist (§ 31 Abs. 1 UStDV). 3 Dies gilt sowohl im Fall des 

Steuerausweises in einer Rechnung als auch im Fall des Hinweises auf eine Steuerbefreiung. 4 Da 

Vereinbarungen über Entgeltminderungen ebenfalls Bestandteil einer Rechnung sind, gelten die sich aus § 14 

Abs. 1 Satz 2 UStG ergebenden Formerfordernisse auch für diese. 5 Sofern die Entgeltminderungsvereinbarung in 

dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag angegeben sind, nicht enthalten ist, muss diese als gesondertes 

Dokument schriftlich beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger oder dem jeweils beauftragten 

Dritten vorliegen. 6 Allerdings sind in dem Dokument, in dem das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag 

zusammengefasst angegeben sind, die anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die übrigen Angaben 

ergeben (§ 31 Abs. 1 UStDV). 7 Bei Rabatt- und Bonusvereinbarungen ist es deshalb ausreichend, wenn in dem 

Dokument, das zusammengefasst die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags enthält, auf 

die entsprechende Konditionsvereinbarung hingewiesen wird. 8 Für eine leichte und eindeutige Nachprüfbarkeit 

ist allerdings eine hinreichend genaue Bezeichnung erforderlich. 9 Dies ist gegeben, wenn die Dokumente über 

die Entgeltminderungsvereinbarung in Schriftform vorhanden sind und auf Nachfrage ohne Zeitverzögerung 

bezogen auf die jeweilige Rechnung vorgelegt werden können. 10 Ändert sich eine vor Ausführung der Leistung 

getroffene Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt, ist es nicht erforderlich, die Rechnung zu berichtigen. 11 Die 

Verpflichtung zur Angabe der im Voraus vereinbarten Minderungen des Entgelts bezieht sich nur auf solche 

Vereinbarungen, die der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer unmittelbar geltend 

machen kann. 12 Vereinbarungen des leistenden Unternehmers mit Dritten, die nicht Leistungsempfänger sind, 

müssen in der Rechnung nicht bezeichnet werden. 13 Bei Skontovereinbarungen genügt eine Angabe wie z.B. 

„2 % Skonto bei Zahlung bis“ den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG. 14 Das Skonto muss nicht 

betragsmäßig (weder mit dem Bruttobetrag noch mit dem Nettobetrag zzgl. USt) ausgewiesen werden. 15 Ein 

Belegaustausch ist bei tatsächlicher Inanspruchnahme der im Voraus vereinbarten Entgeltminderung nicht 

erforderlich (vgl. aber Abschnitt 17.1 Abs. 3 Satz 4). 

Steuersatz und Steuerbetrag oder Hinweis auf eine Steuerbefreiung 

(20) 1 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist in der Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt 

entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. 2 Bei 

dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende 

Vorschrift des UStG oder der MwStSystRL nennt. 3 Allerdings soll in der Rechnung ein Hinweis auf den Grund 

der Steuerbefreiung enthalten sein. 4 Dabei reicht eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. „Ausfuhr“, 

„innergemeinschaftliche Lieferung“). 

(21) 1 Die Regelung des § 32 UStDV für Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen Steuersätzen 

unterliegen, gilt entsprechend, wenn in einer Rechnung neben steuerpflichtigen Umsätzen auch nicht steuerbare 

oder steuerfreie Umsätze aufgeführt werden. 2 Soweit Kosten für Nebenleistungen, z.B. für Beförderung, 

Verpackung, Versicherung, besonders berechnet werden, sind sie den unterschiedlich besteuerten 

Hauptleistungen entsprechend zuzuordnen. 3 Die Aufteilung ist nach geeigneten Merkmalen, z.B. nach dem 

Verhältnis der Werte oder Gewichte, vorzunehmen. 

(22) In Rechnungen für Umsätze, auf die die Durchschnittssätze des § 24 Abs. 1 UStG anzuwenden sind, ist 

außer dem Steuerbetrag der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz anzugeben (§ 24 Abs. 1 Satz 5 

UStG). 

Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers 

(23) 1 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG ist der leistende Unternehmer bei Ausführung einer 

steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verpflichtet, 

in der Rechnung auf die einem nichtunternehmerischen Leistungsempfänger nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG 

obliegenden Aufbewahrungspflichten hinzuweisen. 2 Hierbei ist es ausreichend, wenn in der Rechnung z.B. ein 

allgemeiner Hinweis enthalten ist, dass ein nichtunternehmerischer Leistungsempfänger diese Rechnung zwei 

Jahre aufzubewahren hat. 3 Ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers nach § 14b 

Abs. 1 Satz 5 UStG ist nicht erforderlich, wenn es sich bei der steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen 

Leistung um eine Bauleistung im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG an einen anderen Unternehmer handelt, für 

die dieser die Umsatzsteuer schuldet, oder mit einer Kleinbetragsrechnung im Sinne des § 33 UStDV 

abgerechnet wird.

Seite 414 

14.6. Rechnungen über Kleinbeträge 

(1) 1 Nach § 33 UStDV sind in Rechnungen, deren Gesamtbetrag 150 € nicht übersteigt 

(Kleinbetragsrechnungen), abweichend von § 14 Abs. 4 UStG nur folgende Angaben erforderlich: 

– der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers; 

– das Ausstellungsdatum; 

– die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder der Umfang und die Art der sonstigen Leistung und 

– das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag in einer Summe sowie 

– der anzuwendende Steuersatz oder 

– im Fall einer Steuerbefreiung ein Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine 

Steuerbefreiung gilt. 

2 

Wird in einer Rechnung über verschiedene Leistungen abgerechnet, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, 

sind für die verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Leistungen die jeweiligen Summen anzugeben. 

(2) 1 Dabei sind die übrigen formalen Voraussetzungen des § 14 UStG zu beachten. 2 Die Grundsätze der §§ 31 

(Angaben in der Rechnung) und 32 (Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen) 

UStDV sind entsprechend anzuwenden. 

(3) Wird über Leistungen im Sinne der §§ 3c (Ort der Lieferung in besonderen Fällen), 6a 

(innergemeinschaftliche Lieferung) oder 13b (Leistungsempfänger als Steuerschuldner) UStG abgerechnet, gilt 

§ 33 UStDV nicht.

Seite 415 

14.7. Fahrausweise als Rechnungen 

(1) 1 Fahrausweise (§ 34 UStDV) sind Dokumente, die einen Anspruch auf Beförderung von Personen 

gewähren. 2 Dazu gehören auch Zuschlagkarten für zuschlagspflichtige Züge, Platzkarten, Bettkarten und 

Liegekarten. 3 Mit Fahrscheindruckern ausgestellte Fahrscheine sind auch dann Fahrausweise im Sinne des § 34 

UStDV, wenn auf ihnen der Steuersatz in Verbindung mit einem Symbol angegeben ist (z.B. „V“ mit dem 

zusätzlichen Vermerk „V = 19 % USt“). 4 Keine Fahrausweise sind Rechnungen über die Benutzung eines Taxis 

oder Mietwagens. 

(2) 1 Zeitfahrausweise (Zeitkarten) werden von den Verkehrsunternehmen in folgenden Formen ausgegeben: 

1. Die Zeitkarte wird für jeden Gültigkeitszeitraum insgesamt neu ausgestellt, 

1 2 

2. die Zeitkarte ist zweigeteilt in eine Stammkarte und eine Wertkarte oder Wertmarke. Hierbei gilt die 

Stammkarte, die lediglich der Identitätskontrolle dient, für einen längeren Zeitraum als die jeweilige 

Wertkarte oder Wertmarke. 

2 

Beide Formen der Zeitkarten sind als Fahrausweise anzuerkennen, wenn sie die in § 34 Abs. 1 UStDV 

bezeichneten Angaben enthalten. 3 Sind diese Angaben bei den unter Satz 1 Nummer 2 aufgeführten Zeitkarten 

insgesamt auf der Wertkarte oder der Wertmarke vermerkt, sind diese Belege für sich allein als Fahrausweise 

anzusehen. 

(3) 1 Fahrausweise gelten nach § 34 UStDV als Rechnungen, wenn sie die folgenden Angaben enthalten: 

– den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Unternehmers, der die Beförderungsleistung 

ausführt (§ 31 Abs. 2 UStDV ist entsprechend anzuwenden); 

– das Ausstellungsdatum; 

– das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe; 

– den anzuwendenden Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 

Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt; 

– im Fall der Anwendung des § 26 Abs. 3 UStG ein Hinweis auf die grenzüberschreitende Beförderung im 

Luftverkehr. 

2 

Auf Fahrausweisen der Eisenbahnen, die dem öffentlichen Verkehr dienen, kann an Stelle des Steuersatzes die 

Tarifentfernung angegeben werden. 3 Die übrigen formalen Voraussetzungen des § 14 UStG sind zu beachten. 

4 5 

Zur Erstellung von Fahrausweisen im Online-Verfahren vgl. Abschnitt 14.4 Abs. 5. Fahrausweise für eine 

grenzüberschreitende Beförderung im Personenverkehr und im internationalen Eisenbahn-Personenverkehr 

gelten nur dann als Rechnung im Sinne des § 14 UStG, wenn eine Bescheinigung des Beförderungsunternehmers 

oder seines Beauftragten darüber vorliegt, welcher Anteil des Beförderungspreises auf das Inland entfällt. 6 In der 

Bescheinigung ist der Steuersatz anzugeben, der auf den auf das Inland entfallenden Teil der 

Beförderungsleistung anzuwenden ist. 7 Die Ausführungen gelten für Belege im Reisegepäckverkehr 

entsprechend.

Seite 416 

14.8. Rechnungserteilung bei der Istversteuerung 

von Anzahlungen 

(1) 1 Aus Rechnungen über Zahlungen vor Ausführung der Leistung muss hervorgehen, dass damit Vorausoder 

Anzahlungen (vgl. Abschnitt 13.5) abgerechnet werden, z.B. durch Angabe des voraussichtlichen 

Zeitpunkts der Leistung. 2 Unerheblich ist, ob vor Ausführung der Leistung über das gesamte Entgelt oder nur 

einen Teil des Entgelts abgerechnet wird. 3 Die Regelung gilt auch für die Unternehmer, die die Steuer nach § 20 

UStG nach vereinnahmten Entgelten berechnen. 

(2) 1 Sofern die berechneten Voraus- oder Anzahlungen nicht geleistet werden, tritt eine Besteuerung nach 

§ 14c Abs. 2 UStG nicht ein. 2 Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer die Leistung nicht ausführt, es sei 

denn, die Leistung war von vornherein nicht beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 21. 2. 1980, V R 146/73, 


(3) 1 Über Voraus- und Anzahlungen kann auch mit Gutschriften abgerechnet werden. 2 In diesen Fällen gilt 

§ 14 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStG (vgl. Abschnitt 14.3). 

(4) 1 Für Rechnungen über Voraus- oder Anzahlungen ist § 14 Abs. 4 UStG sinngemäß anzuwenden (vgl. 

Abschnitt 14.5 ff.). 2 In Rechnungen über Lieferungen oder sonstige Leistungen, auf die eine Voraus- oder 

Anzahlung geleistet wurde, müssen die Gegenstände der Lieferung oder die Art der sonstigen Leistung zum 

Zeitpunkt der Voraus- oder Anzahlung genau bestimmt sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 2006, V R 16/05, 

BStBl 2007 II S. 340). 3 Statt des Zeitpunkts der Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 

UStG) ist der voraussichtliche Zeitpunkt oder der Kalendermonat der Leistung anzugeben (§ 31 Abs. 4 UStDV). 

4 

Haben die Beteiligten lediglich vereinbart, in welchem Zeitraum oder bis zu welchem Zeitpunkt die Leistung 

ausgeführt werden soll, ist dieser Zeitraum oder der betreffende Zeitpunkt in der Rechnung anzugeben. 5 Ist der 

Leistungszeitpunkt noch nicht vereinbart worden, genügt es, dass dies aus der Rechnung hervorgeht. 6 An die 

Stelle des Entgelts für die Lieferung oder sonstige Leistung tritt in einer Rechnung über eine Voraus- oder 

Anzahlung die Angabe des vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelts oder Teilentgelts (§ 14 

Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG). 7 Außerdem ist in einer Rechnung über eine Voraus- oder Anzahlung der auf das 

Entgelt oder Teilentgelt entfallende Umsatzsteuerbetrag auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). 

(5) 1 In einer Rechnung über Zahlungen vor Ausführung der Leistung können mehrere oder alle Voraus- oder 

Anzahlungen zusammengefasst werden. 2 Dabei genügt es, wenn der Unternehmer den Gesamtbetrag der 

vorausgezahlten Teilentgelte und die darauf entfallende Steuer angibt. 3 Rechnungen mit gesondertem 

Steuerausweis können schon erteilt werden, bevor eine Voraus- oder Anzahlung vereinnahmt worden ist. 4 Ist das 

im Voraus vereinnahmte Entgelt oder Teilentgelt niedriger als in der Rechnung angegeben, entsteht die 

Umsatzsteuer nur insoweit, als sie auf das tatsächlich vereinnahmte Entgelt oder Teilentgelt entfällt. 5 Einer 

Berichtigung der Rechnung bedarf es in diesem Falle nicht. 

(6) 1 Der Unternehmer kann über die Leistung im Voraus eine Rechnung erteilen, in der das gesamte Entgelt 

und die Steuer für diese Leistung insgesamt gesondert ausgewiesen werden. 2 Zusätzliche Rechnungen über 

Voraus- oder Anzahlungen entfallen dann. 

(7) 1 In einer Endrechnung, mit der ein Unternehmer über die ausgeführte Leistung insgesamt abrechnet, sind 

die vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte sowie die hierauf entfallenden 

Steuerbeträge abzusetzen, wenn über diese Entgelte oder Teilentgelte Rechnungen mit gesondertem 

Steuerausweis erteilt worden sind (§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG). 2 Bei mehreren Voraus- oder Anzahlungen genügt 

es, wenn der Gesamtbetrag der vorausgezahlten Entgelte oder Teilentgelte und die Summe der darauf 

entfallenden Steuerbeträge abgesetzt werden. 3 Statt der vorausgezahlten Entgelte oder Teilentgelte und der 

Steuerbeträge können auch die Gesamtbeträge der Voraus- oder Anzahlungen abgesetzt und die darin 

enthaltenen Steuerbeträge zusätzlich angegeben werden. 4 Wird in der Endrechnung der Gesamtbetrag der Steuer 

für die Leistung angegeben, braucht der auf das verbleibende restliche Entgelt entfallende Steuerbetrag nicht 

angegeben zu werden.


Absetzung der einzelnen im Voraus vereinnahmten Teilentgelte und der auf sie 

entfallenden Steuerbeträge 

Endrechnung 

Errichtung einer Lagerhalle 

Ablieferung und Abnahme: 10.10.01 

Umsatz- 

Summe Preis Entgelt 

steuer 

€ € € € 

7 140 000 6 000 000 1 140 000 

./. Abschlagszahlungen 

5.3.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

2.4.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

4.6.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

3.9.01 2 380 000 5 950 000 2 000 000 380 000 

Verbleibende 

Restzahlung 

1 190 000 1 000 000 190 000 

Beispiel 2: 

Absetzung des Gesamtbetrags der vorausgezahlten Teilentgelte und der Summe 

der darauf entfallenden Steuerbeträge 

Endrechnung 

Lieferung und Einbau eines Fahrstuhls 


Preis Entgelt 

Umsatzsteuer 

€ € € 

1 428 000 1 200 000 228 000 

./. Abschlagszahlungen am 

2.4. und 4.6.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

Verbleibende Restzahlung 238 000 200 000 38 000 

Beispiel 3: 

Absetzung des Gesamtbetrags der Abschlagszahlungen (Vorauszahlungen) 

Endrechnung 

Lieferung und Montage einer Heizungsanlage 


Entgelt insgesamt € 1 500 000 

+ Umsatzsteuer € 0 285 000 

Gesamtpreis € 1 785 000 

./. Abschlagszahlungen am 1.2. und 7.5.01 € 1 428 000 

Verbleibende Restzahlung € 0 357 000 

Darin enthaltene Umsatzsteuer € 1 57 000 

In den Abschlagszahlungen enthaltene Umsatz-steuer € 1 228 000


Verzicht auf die Angabe des auf das restliche Entgelt entfallenden 

Steuerbetrags 

Endrechnung 

Lieferung eines Baukrans am 20.8.01 

1 Baukran Entgelt € 1 600 000 


Preis € 1 904 000 

./. Abschlagszahlungen, geleistet am 12.3., 14.5. 

und 10.7.01: 

Entgelt € 1 300 000 

+ Umsatzsteuer € 247 000 € 1 547 000 

Verbleibende Restzahlung € 0 357 000 

(8) Für die Erteilung der Endrechnung gelten folgende Vereinfachungen: 

1 

1. Die vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die darauf entfallenden Steuerbeträge 

werden nicht vom Rechnungsbetrag abgesetzt, sondern auf der Endrechnung zusätzlich angegeben. 2 Auch 

hierbei können mehrere Voraus- oder Anzahlungen zusammengefasst werden. 

Beispiel 1: 

Angabe der einzelnen Anzahlungen 

Endrechnung 

Lieferung einer Entlüftungsanlage am 23.7.01 

Entgelt € 800 000 

+ Umsatzsteuer € 152 000 

Preis 

Geleistete Anzahlungen: 

€ 952 000 

Gesamtbetrag Entgelt Umsatzsteuer 

€ € € 

1.2.01: 238 000 200 000 38 000 

5.3.01: 238 000 200 000 38 000 

7.5.01: 238 000 200 000 38 000 

Beispiel 2: 

714 000 600 000 114 000 

Angabe der Gesamt-Anzahlungen 

Endrechnung 

Lieferung eines Baggers am 18.6.01 

Preis Entgelt 

Umsatzsteuer 

€ € € 

1 Bagger 535 500 450 000 85 500 

Geleistete Anzahlungen am 13.3. und 21.5.01: 

Entgelt € 350 000 

+ Umsatzsteuer € 166 500 

Gesamtbetrag € 416 500

Seite 419 2. 

1 Die vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die darauf entfallenden Steuerbeträge 

werden in einem Anhang der Endrechnung aufgeführt. 2 Auf diesen Anhang ist in der Endrechnung 

ausdrücklich hinzuweisen. 

Beispiel: 

Angabe der einzelnen Anzahlungen in einem Anhang zur Endrechnung 

Endrechnung Nr. ........, 19.11.01 

Errichtung einer Montagehalle 


Montagehalle 

Gesamtentgelt € 6 500 000 


Gesamtpreis € 7 735 000 

Die geleisteten Anzahlungen sind in der angefügten Zahlungsübersicht zusammengestellt. 

Anhang der Rechnung Nr. ...... vom 19.11.01 

Zahlungsübersicht 

Gesamt- Entgelt Umsatz- 

betrag 

steuer 

€ € € 

Anzahlung am 1.2.01 2 380 000 2 000 000 380 000 

Anzahlung am 2.4.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

Anzahlung am 4.6.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

Anzahlung am 1.8.01 1 190 000 1 000 000 190 000 

5 950 000 5 000 000 950 000 

1 

3. Der Leistungsempfänger erhält außer der Endrechnung eine besondere Zusammenstellung der 

Anzahlungen, über die Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden sind. 2 In der 

Endrechnung muss ausdrücklich auf die Zusammenstellung der Anzahlungen hingewiesen werden. 3 Die 

Zusammenstellung muss einen entsprechenden Hinweis auf die Endrechnung enthalten. 

(9) 1 Wenn der Unternehmer ordnungsgemäß erteilte Rechnungen über Voraus- oder Anzahlungen, in denen 

die Steuer gesondert ausgewiesen ist, nachträglich bei der Abrechnung der gesamten Leistung widerruft oder 

zurücknimmt, ist er gleichwohl nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG verpflichtet, in der Endrechnung die 

vorausgezahlten Entgelte oder Teilentgelte und die darauf entfallenden Steuerbeträge abzusetzen. 

2 

Dementsprechend ändert sich in diesem Falle auch an der Berechtigung des Leistungsempfängers zum 

Vorsteuerabzug auf Grund von Voraus- oder Anzahlungsrechnungen nichts. 

(10) 1 Werden – entgegen der Verpflichtung nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG – in einer Endrechnung oder der 

zugehörigen Zusammenstellung die vor der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden 

Steuerbeträge nicht abgesetzt oder angegeben, hat der Unternehmer den in dieser Rechnung ausgewiesenen 

gesamten Steuerbetrag an das Finanzamt abzuführen. 2 Entsprechendes gilt, wenn in der Endrechnung oder der 

zugehörigen Zusammenstellung nur ein Teil der im Voraus vereinnahmten Teilentgelte und der auf sie 

entfallenden Steuerbeträge abgesetzt wird. 3 Der Teil der in der Endrechnung ausgewiesenen Steuer, der auf die 

vor der Leistung vereinnahmten Teilentgelte entfällt, wird in diesen Fällen zusätzlich nach § 14c Abs. 1 UStG 

geschuldet. 4 Der Leistungsempfänger kann jedoch nur den Teil des in der Endrechnung ausgewiesenen 

Steuerbetrags als Vorsteuer abziehen, der auf das nach der Ausführung der Leistung zu entrichtende restliche 

Entgelt entfällt. 5 Erteilt der Unternehmer dem Leistungsempfänger nachträglich eine berichtigte Endrechnung, 

die den Anforderungen des § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG genügt, kann er die von ihm geschuldete Steuer in 

entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG berichtigen. 

(11) 1 Statt einer Endrechnung kann der Unternehmer über das restliche Entgelt oder den verbliebenen 

Restpreis eine Rechnung erteilen (Restrechnung). 2 In ihr sind die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte und die 

darauf entfallenden Steuerbeträge nicht anzugeben. 3 Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn zusätzlich das 

Gesamtentgelt (ohne Steuer) angegeben wird und davon die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte (ohne Steuer) 

abgesetzt werden.

Seite 420 

14.9. Rechnungserteilung bei verbilligten Leistungen 

(§ 10 Abs. 5 UStG) 

(1) 1 Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag 

ausgewiesen werden. 2 Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an 

einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in den folgenden 

Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 in Verbindung mit § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf 

entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen: 

1. Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nichtrechtsfähige 

Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften führen im Inland verbilligte Lieferungen oder sonstige 

Leistungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen 

aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG). 

2. Einzelunternehmer führen verbilligte Leistungen an ihnen nahe stehende Personen aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 

UStG). 

3. Unternehmer führen verbilligte Leistungen an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des 

Dienstverhältnisses aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG). 

Beispiel: 

1 

Eine Gesellschaft liefert an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter eine gebrauchte Maschine, deren 

Wiederbeschaffungskosten netto 50 000 € betragen, zu einem Kaufpreis von 30 000 €. 

2 

In diesem Fall muss die Rechnung neben den übrigen erforderlichen Angaben enthalten: 

Mindestbemessungsgrundlage 50 000 € 

19 % Umsatzsteuer 9 500 € 

3 

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 

9 500 € als Vorsteuer abziehen. 

(2) Für Land- und Forstwirte, die nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG besteuert werden, 

gilt die Regelung nicht.

Seite 421 

14.10. Rechnungserteilung in Einzelfällen 

(1) 1 Erhält ein Unternehmer für seine Leistung von einem anderen als dem Leistungsempfänger ein 

zusätzliches Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG (Entgelt von dritter Seite), entspricht die Rechnung 

den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8 UStG, wenn in ihr das Gesamtentgelt – einschließlich der 

Zuzahlung – und der darauf entfallende Steuerbetrag angegeben sind. 2 Gibt der Unternehmer in der Rechnung 

den vollen Steuerbetrag, nicht aber das Entgelt von dritter Seite an, ist die Rechnung für Zwecke des 

Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger ausreichend, wenn der angegebene Steuerbetrag die für den 

Umsatz geschuldete Steuer nicht übersteigt. 

(2) Auf folgende Regelungen wird hingewiesen: 

1. Pfandgeld für Warenumschließungen, 

vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 8; 

2. Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft, 


3. Briefmarkenversteigerungsgeschäft, Versteigerungsgewerbe, 

vgl. Abschnitt 3.7 Abs. 6, BMF-Schreiben vom 7. 5. 1971, UR 1971 S. 173, und BMWF-Schreiben vom 

24. 10. 1972, UR 1972 S. 351; 

4. Kraft- und Schmierstofflieferungen für den Eigenbedarf der Tankstellenagenten, 


5. Garantieleistungen in der Reifenindustrie, 

vgl. BMF-Schreiben vom 21. 11. 1974, BStBl I S. 1021; 

6. Garantieleistungen und Freiinspektionen in der Kraftfahrzeugwirtschaft, 

vgl. BMF-Schreiben vom 3. 12. 1975, BStBl I S. 1132. 

(3) 1 Leistungen verschiedener Unternehmer können in einer Rechnung aufgeführt werden, wenn darin über 

die Leistungen eines jeden Unternehmers getrennt abgerechnet wird, z.B. die Rechnung einer Tankstelle über 

eine eigene Reparaturleistung und über eine Kraftstofflieferung einer Mineralölgesellschaft. 2 Zur Angabe der 

Steuernummer oder USt-IdNr. in der Rechnung vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 6. 3 Erfolgt die Trennung nicht 

zutreffend, entsteht auch Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Seite 422 

14.11. Berichtigung von Rechnungen 

(1) 1 Nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht 

alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. 

2 3 

Dabei müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben ergänzt oder berichtigt werden. Die 

Berichtigung muss durch ein Dokument erfolgen, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. 

4 

Dies ist regelmäßig der Fall, wenn in diesem Dokument die fortlaufende Nummer der ursprünglichen Rechnung 

angegeben ist; eine neue Rechnungsnummer für dieses Dokument ist nicht erforderlich. 5 Das Dokument, mit 

dem die Berichtigung durchgeführt werden soll, muss die formalen Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG 

erfüllen. 6 Dies bedeutet insbesondere bei elektronischer Übermittlung, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 

UStG gegeben sein müssen. 7 Für die Berichtigung einer Rechnung genügt die einfache Schriftform auch dann, 

wenn in einem notariell beurkundeten Kaufvertrag mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet worden ist (BFH- 


(2) 1 Die Berichtigung einer Rechnung kann nur durch den Rechnungsaussteller selbst vorgenommen werden. 

2 

Lediglich in dem Fall, in dem ein Dritter mit der Ausstellung der Rechnung beauftragt wurde (§ 14 Abs. 2 

Satz 4 UStG), kann die Berichtigung durch den leistenden Unternehmer selbst oder im Fall der Gutschrift durch 

den Gutschriftsaussteller vorgenommen werden. 3 Der Abrechnungsempfänger kann von sich aus den Inhalt der 

ihm erteilten Abrechnung nicht mit rechtlicher Wirkung verändern. 4 Insbesondere kann der gesonderte Ausweis 

der Steuer nur vom Abrechnenden vorgenommen werden. 5 Der Leistungsempfänger kann den in einer ihm 

erteilten Rechnung enthaltenen Gesamtkaufpreis selbst dann nicht mit rechtlicher Wirkung in Entgelt und darauf 

entfallende Steuer aufteilen, wenn diese Änderung der Rechnung im Beisein des leistenden Unternehmers 


6 Eine Berichtigung oder Ergänzung des Abrechnungspapiers durch den 

Abrechnungsempfänger ist jedoch anzuerkennen, wenn sich der Abrechnende die Änderung zu Eigen macht und 

dies aus dem Abrechnungspapier oder anderen Unterlagen hervorgeht, auf die im Abrechnungspapier 

hingewiesen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 17. 4. 1980, V S 18/79, BStBl II S. 540). 7 Zu der Möglichkeit des 

Rechnungsempfängers, in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichnete Angaben für Zwecke des 

Vorsteuerabzugs selbst zu ergänzen, vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 3. 

(3) 1 Da der Leistungsempfänger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG 

ausgestellten Rechnung sein muss, kann er vom Rechnungsaussteller eine Berichtigung verlangen, wenn die 

Rechnung nicht diesen Anforderungen genügt und dadurch der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger 

gefährdet würde. 2 Zum zivilrechtlichen Anspruch vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 5.

Seite 423 

14a.1. Zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen 

(1) 1 § 14a UStG regelt die zusätzlichen Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen. 

2 § 14a UStG ergänzt § 14 UStG. 3 Soweit nichts anderes bestimmt ist, bleiben die Regelungen des § 14 UStG 

unberührt. 4 Dies schließt die nach § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben ein. 5 Entsprechend § 14 Abs. 2 Satz 3 

UStG kann auch mit Gutschrift abgerechnet werden. 6 Zu den besonderen Fällen gehören: 

– sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 2 UStG, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b 

Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet; 

– Lieferungen im Sinne des § 3c UStG; 

– innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG); 

– innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge (§§ 2a, 6a UStG); 

– Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG); 

– Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG); 

– Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) und 

– innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte (§ 25b UStG). 

(2) 1 Der Unternehmer, der steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne der § 4 Nr. 1 

Buchstabe b, § 6a UStG ausführt, ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die 

Steuerfreiheit hinweist und seine USt-IdNr. und die des Abnehmers angibt. 2 In den Fällen des § 6a UStG besteht 

die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung nicht nur, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den 

Gegenstand der Lieferung für unternehmerische Zwecke erworben hat. 3 Sie besteht auch dann, wenn die 

innergemeinschaftliche Lieferung an eine juristische Person (z.B. eingetragener Verein oder Körperschaft des 

öffentlichen Rechts) erfolgt, die entweder kein Unternehmer ist oder den Gegenstand der Lieferung für ihren 

nichtunternehmerischen Bereich erworben hat. 

(3) 1 Die Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen über steuerfreie Lieferungen im Sinne des § 6a UStG 

greift beim innergemeinschaftlichen Verbringen von Gegenständen nicht ein, weil Belege in Verbringensfällen 

weder als Abrechnungen anzusehen sind noch eine Außenwirkung entfalten (vgl. auch Abschnitt 14.1 Abs. 4) 

und deshalb keine Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG sind. 2 Zur Abwicklung von Verbringensfällen hat 

der inländische Unternehmensteil gleichwohl für den ausländischen Unternehmensteil einen Beleg auszustellen, 

in dem die verbrachten Gegenstände aufgeführt sind und der die Bemessungsgrundlagen, die USt-IdNr. des 

inländischen Unternehmensteils und die USt-IdNr. des ausländischen Unternehmensteils enthält (sog. pro-forma- 

Rechnung). 3 Ausländische Unternehmer, bei denen in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG aus 

Vereinfachungsgründen ein innergemeinschaftliches Verbringen von Gegenständen anzunehmen ist, haben in 

der Rechnung an den Abnehmer ihre inländische USt-IdNr. zu vermerken. 

(4) Erbringt der Unternehmer im Inland eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 2 UStG und schuldet 

der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG, besteht nach § 14a Abs. 1 

UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung mit Angabe der USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und 

des Leistungsempfängers. 

(5) Der gesonderte Ausweis der Steuer ist auch in den Rechnungen des Unternehmers erforderlich, in denen er 

über die im Inland ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen im Sinne des § 3c UStG abrechnet. 

(6) Ein Abrechnungspapier über die innergemeinschaftliche Lieferung von neuen Fahrzeugen muss neben den 

Angaben des § 14 Abs. 4 UStG alle für die ordnungsgemäße Durchführung der Erwerbsbesteuerung benötigten 

Merkmale (§ 1b Abs. 2 und 3 UStG) enthalten. 

(7) Zu den Besonderheiten bei der Rechnungserteilung im Rahmen 

1. des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b UStG vgl. Abschnitt 25b.1 Abs. 8, 

2. der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG vgl. Abschnitt 13b.1 Abs. 40 und 41. 

(8) 1 In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) und der Differenzbesteuerung (§ 25a 

UStG) ist nach § 14a Abs. 6 UStG in der Rechnung auf die Anwendung der entsprechenden Sonderregelungen 

hinzuweisen. 2 Dabei reicht regelmäßig eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. „Reiseleistung“, 

„Differenzbesteuerung“).

Seite 424 

14b.1. Aufbewahrung von Rechnungen 

(1) 1 Nach § 14b Abs. 1 UStG hat der Unternehmer aufzubewahren: 

– ein Doppel der Rechnung, die er selbst oder ein Dritter in seinem Namen und für seine Rechnung ausgestellt 

hat, 

– alle Rechnungen, die er erhalten oder die ein Leistungsempfänger oder in dessen Namen und für dessen 

Rechnung ein Dritter ausgestellt hat. 

2 

Soweit der Unternehmer Rechnungen mithilfe elektronischer Registrierkassen erteilt, ist es hinsichtlich der 

erteilten Rechnungen im Sinne des § 33 UStDV ausreichend, wenn Tagesendsummenbons aufbewahrt werden, 

die die Gewähr der Vollständigkeit bieten und den Namen des Geschäfts, das Ausstellungsdatum und die 

Tagesendsumme enthalten; im Übrigen sind die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 9. 1. 1996, BStBl I 

S. 34, zu erfüllen. 3 Sind bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen für Zwecke des 

Vorsteuerabzugs ein oder mehrere Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (vgl. Abschnitt 15.2 

Abs. 16), hat einer dieser Gemeinschafter das Original der Rechnung und jeder andere dieser Gemeinschafter 

zumindest eine Ablichtung der Rechnung aufzubewahren. 

(2) 1 Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre und beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die 

Rechnung ausgestellt wird. 2 Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für 

Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 

AO). 

(3) Die Aufbewahrungspflichten gelten auch: 

– für Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG); 

– in den Fällen, in denen der letzte Abnehmer die Steuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG schuldet, für den 

letzten Abnehmer und 

– in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, für den 

Leistungsempfänger (unabhängig davon, ob die Leistung für den unternehmerischen oder 

nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurde). 

(4) 1 In den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG hat der Leistungsempfänger die Rechnung, einen 

Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage zwei Jahre aufzubewahren soweit er 

– nicht Unternehmer ist oder 

– Unternehmer ist, aber die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet. 

2 3 

Als Zahlungsbelege kommen z.B. Kontobelege und Quittungen in Betracht. Andere beweiskräftige Unterlagen 

im Sinne des § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG können z.B. Bauverträge, Abnahmeprotokolle nach VOB oder 

Unterlagen zu Rechtsstreitigkeiten im Zusammenhang mit der Leistung sein, mittels derer sich der Leistende, 

Art und Umfang der ausgeführten Leistung sowie das Entgelt bestimmen lassen. 4 Die Verpflichtung zur 

Aufbewahrung gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG in der 

Rechnung nicht auf die Aufbewahrungspflichten nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG hingewiesen hat bzw. wenn ein 

Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten des Leistungsempfängers nicht erforderlich war, weil es sich um eine 

Kleinbetragsrechnung im Sinne des § 33 UStDV handelt (vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 23). 5 Für steuerpflichtige 

sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Sätze 1 und 2 UStG bezeichneten Art, die weder an einen anderen 

Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht werden, besteht keine 

Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Aufbewahrung von Rechnungen, Zahlungsbelegen oder anderen 

beweiskräftigen Unterlagen. 6 § 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG geht § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG vor. 

(5) 1 Die Rechnungen müssen über den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein. 2 Nachträgliche 

Änderungen sind nicht zulässig. 3 Sollte die Rechnung auf Thermopapier ausgedruckt sein, ist sie durch einen 

nochmaligen Kopiervorgang auf Papier zu konservieren, das für den gesamten Aufbewahrungszeitraum nach 

§ 14b Abs. 1 UStG lesbar ist. 4 Dabei ist es nicht erforderlich, die ursprüngliche, auf Thermopapier ausgedruckte 

Rechnung aufzubewahren. 

(6) 1 Die Rechnungen können unter bestimmten Voraussetzungen als Wiedergaben auf einem Bildträger (z.B. 

Mikrofilm) oder auf anderen Datenträgern (z.B. Magnetband, Diskette, CD-Rom) aufbewahrt werden (vgl. § 147 

Abs. 2 AO und Abschnitt 22.1 Abs. 2). 2 Das bei der Aufbewahrung angewandte Verfahren muss den 

Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 

1. 2. 1984, BStBl I S. 155, und den diesem Schreiben beigefügten „Mikrofilm-Grundsätzen“ sowie den 

„Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme – GoBS -“ (Anlage zum BMF-Schreiben 

vom 7. 11. 1995, BStBl I S. 738), entsprechen. 3 Unter dieser Voraussetzung können die Originale der 

Rechnungen grundsätzlich vernichtet werden. 4 Bei elektronisch übermittelten Rechnungen hat der Unternehmer 

neben der Rechnung auch die Nachweise über die Echtheit und die Unversehrtheit der Daten aufzubewahren 

(z.B. qualifizierte elektronische Signatur), selbst wenn nach anderen Vorschriften die Gültigkeit dieser

Seite 425 Nachweise bereits abgelaufen ist. 5 Die Speicherung der elektronischen Rechnung hat nach dem in Satz 2 

genannten Verfahren auf einem Datenträger zu erfolgen, der Änderungen nicht mehr zulässt (§ 146 AO). 

(7) 1 Im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer sind 

verpflichtet, die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete aufzubewahren 

(§ 14b Abs. 2 Satz 1 UStG). 2 Ein im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete 

ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in einem dieser Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine 

Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat (§ 14b Abs. 3 UStG). 

(8) 1 Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht um elektronisch übermittelte 

Rechnungen handeln) kann der im Inland oder der in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige 

Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, im 

Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahren, soweit eine vollständige Fernabfrage (Online- 

Zugriff) der betreffenden Daten und deren Herunterladen und Verwendung durch das Finanzamt gewährleistet 

ist. 2 Bewahrt der Unternehmer in diesem Fall die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 

UStG genannten Gebiete auf, hat er dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt den 

Aufbewahrungsort unaufgefordert und schriftlich mitzuteilen. 3 Will der Unternehmer die Rechnungen außerhalb 

des Gemeinschaftsgebiets elektronisch aufbewahren, gilt § 146 Abs. 2a AO (§ 14b Abs. 5 UStG). 

(9) 1 Ein nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer 

hat die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, im Gebiet 

von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufzubewahren. 2 Er ist verpflichtet, dem Finanzamt auf dessen 

Verlangen alle aufzubewahrenden Rechnungen und Daten oder die an deren Stelle tretenden Bild- und 

Datenträger unverzüglich zur Verfügung zu stellen. 3 Kommt der Unternehmer dieser Verpflichtung nicht oder 

nicht rechtzeitig nach, kann das Finanzamt verlangen, dass er die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 

Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete aufbewahrt. 4 Ist ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer 

nach den Bestimmungen des Staates, in dem er ansässig ist, verpflichtet, die Rechnungen im Staat der 

Ansässigkeit aufzubewahren, ist es ausreichend, wenn dieser Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet 

Ablichtungen der aufzubewahrenden Rechnungen aufbewahrt. 

(10) Für die Archivierung und Prüfbarkeit von Rechnungen sind die Vorschriften der AO (insbesondere 

§§ 146, 147, 200 AO) sowie das BMF-Schreiben vom 16. 7. 2001 über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur 

Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), BStBl I S. 415, zu beachten.

Seite 426 

14c.1. Unrichtiger Steuerausweis 

Zu hoher Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) 

(1) 1 Weist der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte in einer Rechnung einen höheren 

Steuerbetrag aus, als der leistende Unternehmer nach dem Gesetz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet 

der leistende Unternehmer auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG). 2 Die Rechtsfolgen treten unabhängig 

davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält. 3 Die Angabe des 

Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages ist jedoch unverzichtbar. 4 Die Vorschrift des 

§ 14c Abs. 1 UStG gilt für Unternehmer, die persönlich zum gesonderten Steuerausweis berechtigt sind und für 

eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag in der Rechnung gesondert ausgewiesen haben, obwohl 

sie für diesen Umsatz keine oder eine niedrigere Steuer schulden. 5 Hiernach werden von § 14c Abs. 1 UStG 

Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 7. 5. 1981, V R 126/75, BStBl II 

S. 547): 

1. für steuerpflichtige Leistungen, wenn eine höhere als die dafür geschuldete Steuer ausgewiesen wurde; 

2. für steuerfreie Leistungen; 

3. für nicht steuerbare Leistungen (unentgeltliche Leistungen, Leistungen im Ausland und 

Geschäftsveräußerungen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG) und außerdem 

4. für nicht versteuerte steuerpflichtige Leistungen, wenn die Steuer für die Leistung wegen des Ablaufs der 

Festsetzungsfrist (§§ 169 bis 171 AO) nicht mehr erhoben werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. 11. 2003, 

V R 79/01, BStBl 2004 II S. 375). 

6 

Die zu hoch ausgewiesene Steuer wird vom Unternehmer geschuldet, obwohl der Leistungsempfänger diese 

Steuer nicht als Vorsteuer abziehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 3/06, BStBl 2009 II S. 203, 

Abschnitt 15.2 Abs. 1 Sätze 1 bis 3). 

(2) Ein zu hoher Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn in Rechnungen über 

Kleinbeträge (§ 33 UStDV) ein zu hoher Steuersatz oder in Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ein zu hoher Steuersatz 

oder fälschlich eine Tarifentfernung von mehr als 50 Kilometern angegeben ist. 

(3) Die Regelung des § 14c Abs. 1 UStG ist auch auf Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) anzuwenden, 

soweit der Gutschriftsempfänger einem zu hohen Steuerbetrag nicht widerspricht (vgl. BFH-Urteil vom 

23. 4. 1998, V R 13/92, BStBl II S. 418). 

(4) § 14c Abs. 1 UStG gilt auch, wenn der Steuerbetrag von einem zu hohen Entgelt berechnet wurde (bei 

verdecktem Preisnachlass vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 4) oder für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen 

ausgestellt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. 4. 1994, XI R 54/93, BStBl II S. 718). 

Berichtigung eines zu hohen Steuerausweises 

(§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) 

(5) 1 Der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte kann den Steuerbetrag gegenüber dem 

Leistungsempfänger berichtigen. 2 In diesem Fall ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. 3 Die 

Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags ist folglich für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem 

dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19. 3. 2009, V R 48/07, 

BStBl 2010 II S. 92). 4 Zur Berichtigung von Rechnungen im Übrigen vgl. Abschnitt 14.11. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer berechnet für eine Lieferung die Umsatzsteuer mit 19 %, obwohl hierfür nach § 12 Abs. 2 

UStG nur 7 % geschuldet werden. 

Entgelt 1 000,— € 

+ 19 % Umsatzsteuer 190,— € 

Rechnungsbetrag 1 190,— € 

2 

Wird der Rechnungsbetrag um die zu hoch ausgewiesene Steuer herabgesetzt, ergibt sich folgende 

berichtigte Rechnung: 

Entgelt 1 000,— € 



3 Bleibt der Rechnungsbetrag in der berichtigten Rechnung unverändert, ergibt sich die richtige Steuer durch 

Herausrechnen aus dem bisherigen Rechnungsbetrag:

Seite 427 Rechnungsbetrag mit Steuer 1 190,— € 

darin enthaltene Steuer auf der Grundlage des 

ermäßigten Steuersatzes von 7 % = 7/107 

77,85 € 

Rechnungsbetrag ohne Steuer 

Berichtigte Rechnung: 

1 112,15 € 

Entgelt 1 112,15 € 

+ 7 % Umsatzsteuer 77,85 € 


(6) 1 Im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses ist eine von der Organgesellschaft mit einem zu hohen 

Steuerausweis ausgestellte Rechnung durch sie oder einen von ihr beauftragten Dritten gegenüber dem 

Leistungsempfänger zu berichtigen. 2 Die Steuerschuldnerschaft des Organträgers für den zu hohen 

Steuerausweis bleibt unberührt. 

(7) 1 Die Folgen des § 14c Abs. 1 UStG treten nicht ein, wenn in Rechnungen für nicht steuerpflichtige 

Lieferungen lediglich der Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer in einem Betrag angegeben wird. 2 Ist die 

Steuer für einen nicht steuerpflichtigen Umsatz in der Rechnung gesondert ausgewiesen worden, z.B. für eine 

Ausfuhrlieferung, eine innergemeinschaftliche Lieferung oder eine nicht steuerbare Lieferung im Ausland, kann 

der leistende Unternehmer den ausgewiesenen Steuerbetrag berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 9. 1996, 

V R 41/94, BStBl 1999 II S. 249). 3 Die Berichtigung der zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuer im Sinne des 

§ 14c Abs. 1 UStG erfolgt durch Berichtigungserklärung gegenüber dem Leistungsempfänger (vgl. BFH-Urteil 

vom 10. 12. 1992, V R 73/90, BStBl 1993 II S. 383). 4 Dem Leistungsempfänger muss eine hinreichend 

bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen. 5 Es können mehrere Berichtigungen in einer einzigen 

Korrekturmeldung zusammengefasst werden, wenn sich daraus erkennen lässt, auf welche Umsatzsteuerbeträge 

im Einzelnen sich die Berichtigung beziehen soll (vgl. BFH-Urteil vom 25. 2. 1993, V R 112/91, BStBl II 

S. 643). 6 Wird der für eine Leistung geschuldete Kaufpreis auf Grund einer nachträglichen Vereinbarung 

wirksam herabgesetzt, bedarf es keiner Berichtigung der ursprünglichen Rechnung. 

(8) 1 Hat ein Unternehmer - insbesondere im Einzelhandel - über eine Lieferung an einen Abnehmer aus einem 

Drittland eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis (§ 14 Abs. 4 UStG) bzw. eine Kleinbetragsrechnung im 

Sinne des § 33 UStDV (z.B. einen Kassenbon mit Angabe des Steuersatzes) erteilt, schuldet er die Steuer nach 

§ 14c Abs. 1 UStG, wenn nachträglich die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung im 

nichtkommerziellen Reiseverkehr (sog. Export über den Ladentisch) erfüllt werden (vgl. im Einzelnen 

Abschnitt 6.11). 2 Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG erlischt erst, wenn der Lieferer die Rechnung 

wirksam berichtigt (vgl. Absatz 6). 3 Aus Vereinfachungsgründen ist die Rechnungsberichtigung entbehrlich, 

wenn der ausländische Abnehmer die ursprüngliche Rechnung bzw. den ursprünglichen Kassenbon an den 

Unternehmer zurückgibt und dieser den zurückerhaltenen Beleg aufbewahrt. 

Zu niedriger Steuerausweis 

(9) 1 Bei zu niedrigem Steuerausweis schuldet der Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene Steuer. 2 Der 

Unternehmer hat in diesem Fall die Steuer unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem 

Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer berechnet für eine Lieferung die Steuer mit 7 %, obwohl hierfür nach § 12 Abs. 1 UStG 

eine Steuer von 19 % geschuldet wird. 

Berechnetes Entgelt 400,— € 


Gesamtrechnungsbetrag 428,— € 

Herausrechnung der Steuer mit 19/119 ./. 68,34 € 

Entgelt 359,66 € 

Vom Unternehmer gesetzlich geschuldete Steuer: 

19 % von 359,66 € = 68,34 € 

2 

Der Leistungsempfänger darf als Vorsteuer nur den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag abziehen. 

3 

Es bleibt aber dem leistenden Unternehmer unbenommen, den zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrag zu 

berichtigen.

Seite 428 (10) 1 Hat der Leistungsempfänger entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen höheren Betrag als die für 

die Lieferung oder sonstige Leistung gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer geltend gemacht, hat er den 

Mehrbetrag an das Finanzamt zurückzuzahlen. 2 Die Rückzahlung ist für den Besteuerungszeitraum 

vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vorsteuer abgezogen wurde. 

(11) 1 In den Fällen eines unrichtigen Steuerausweises bei Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung 

an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 1 Abs. 1a UStG) und bei Rückgängigmachung des 

Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG ist die Berichtigung des geschuldeten Betrages jedoch nur 

zulässig, wenn die Rechnung berichtigt wird und soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist 

(§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG). 2 Zur Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens und zum besonderen 

Berichtigungsverfahren vgl. Abschnitt 14c.2.

Seite 429 

14c.2. Unberechtigter Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG) 

(1) 1 Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist (unberechtigter 

Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG). 2 Dies betrifft vor allem 

Kleinunternehmer, bei denen die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, gilt aber auch, wenn 

jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er nicht Unternehmer 

ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. 3 Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon 

ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält. 4 Die Angabe des Rechnungsausstellers 

und des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags sind jedoch unverzichtbar 

(vgl. BFH-Urteil vom 27. 7. 2000, V R 55/99, BStBl 2001 II S. 426). 5 Bei Kleinbetragsrechnungen 

(§ 33 UStDV) hat der angegebene Steuersatz die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer. 

6 

Entsprechendes gilt für Fahrausweise (§ 34 UStDV). 

(2) Von § 14c Abs. 2 UStG werden die folgenden Fälle erfasst: 

1 

1. Ein Unternehmer weist in der Rechnung einen Steuerbetrag aus, obwohl er nach § 19 Abs. 1 UStG dazu 

nicht berechtigt ist (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). 2 Ein gesonderter Steuerausweis liegt auch vor, wenn der 

Rechnungsaussteller in einer Umlagenabrechnung über eine (Neben-)Leistung, z.B. Heizkostenabrechnung, 

den auf den jeweiligen Leistungsempfänger entfallenden Anteil am Gesamtbetrag der Kosten nicht 

ausschließlich als Bruttobetrag darstellt, sondern auch die anteilige Umsatzsteuer aufführt (vgl. BFH-Urteil 

vom 18. 5. 1988, X R 43/81, BStBl II S. 752). 

1 

2. Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, obwohl er eine Leistung nicht 

ausführt, z.B. eine Schein- oder Gefälligkeitsrechnung oder in den Fällen des Schadensersatzes. 2 Hierunter 

fallen nicht Rechnungen, die vor Ausführung der Leistung erteilt werden und die ihrer Aufmachung (z.B. 

durch die Bezeichnung) oder ihrem Inhalt nach (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden 

Zeitpunkt der Leistung) eindeutig als Vorausrechnungen erkennbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. 3. 1980, 

V R 131/74, BStBl II S. 287). 3 Steht der Leistungszeitpunkt noch nicht fest, muss dies aus der Rechnung 

oder aus anderen Unterlagen, auf die in der Rechnung hingewiesen wird, hervorgehen. 4 Unterbleibt nach 

Erteilung einer Vorausrechnung mit Steuerausweis die zunächst beabsichtigte Leistung, z.B. bei 

Rückgängigmachung eines Kaufvertrags, ist § 14c Abs. 2 UStG nicht anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 

21. 2. 1980, V R 146/73, BStBl II S. 283). 5 Das gilt unabhängig davon, ob die angeforderten Voraus- oder 

Anzahlungen geleistet werden (vgl. Abschnitt 14.8 Abs. 2). 6 Wer dagegen eine Vorausrechnung mit 

gesondertem Steuerausweis erteilt, obwohl bereits feststeht, dass er die darin aufgeführte Leistung nicht 

mehr ausführen wird, schuldet diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 5. 2. 1998, 

V R 65/97, BStBl II S. 415). 

1 

3. Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, in der er statt des tatsächlich 

gelieferten Gegenstands einen anderen, von ihm nicht gelieferten Gegenstand aufführt, oder statt der 

tatsächlich ausgeführten sonstigen Leistung eine andere, von ihm nicht erbrachte Leistung angibt (unrichtige 

Leistungsbezeichnung). 2 Der leistende Unternehmer schuldet die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c 

Abs. 2 UStG neben der Steuer für die tatsächlich ausgeführte Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 8. 9. 1994, 

V R 70/91, BStBl 1995 II S. 32). 

Beispiele: 

a) Es wird eine Büromaschine aufgeführt, während tatsächlich ein Fernsehgerät geliefert worden ist. 

b) Es werden Antriebsmotoren angegeben, während tatsächlich der Schrott solcher Motoren geliefert 

worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 21. 5. 1987, V R 129/78, BStBl II S. 652). 

c) Es wird hergestelltes Mauerwerk abgerechnet, während tatsächlich ein Kranführer überlassen 

worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 9. 12. 1987, V B 54/85, BStBl 1988 II S. 700). 

d) Es werden „Malerarbeiten in Büroräumen“ in Rechnung gestellt, während die Malerarbeiten 

tatsächlich in der Wohnung des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind. 

3 

Die in Rechnungen mit ungenauer Angabe der Leistungsbezeichnung gesondert ausgewiesenen 

Steuerbeträge werden dagegen nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet. 4 Ungenaue Angaben liegen vor, 

wenn die Rechnungsangaben nicht so eingehend und eindeutig sind, dass sie ohne weiteres völlige 

Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstands verschaffen. 

Beispiel: 

Es werden ausgeführte Bauarbeiten lediglich durch Angabe einer Baustelle und „Arbeiten wie gesehen 

und besichtigt“ beschrieben (vgl. BFH-Beschluss vom 4. 12. 1987, V S 9/85, BStBl 1988 II S. 702). 

4. Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis für eine Leistung, die er nicht im 

Rahmen seines Unternehmens ausführt, z.B. Verkauf eines Gegenstands aus dem Privatbereich.

Seite 430 5. 

1 

Ein Nichtunternehmer, z.B. eine Privatperson oder ein Hoheitsbetrieb einer juristischen Person des 

öffentlichen Rechts, weist in einem Dokument einen Steuerbetrag gesondert aus. 2 Das gilt auch für 

denjenigen, der Abrechnungen dadurch in den Verkehr bringt, dass er sie einem anderen zur beliebigen 

Verwendung überlässt oder ein blanko unterschriebenes Papier zum Ausfüllen als Kaufvertrag aushändigt, 

ohne ausdrücklich den gesonderten Steuerausweis zu untersagen (vgl. auch BFH-Urteil vom 5. 8. 1988, 

X R 66/82, BStBl II S. 1019). 3 Der Nichtunternehmer schuldet den Steuerbetrag, gleichgültig ob er eine 

Leistung ausführt oder nicht. 

(3) 1 Soweit der Aussteller der Rechnung den unberechtigten Steuerausweis gegenüber dem Belegempfänger 

für ungültig erklärt hat und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt wurde, ist dem Schuldner des 

Steuerbetrags die Möglichkeit zur Berichtigung einzuräumen (§ 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG). 2 Im Rahmen eines 

Organschaftsverhältnisses ist die Organgesellschaft oder ein von ihr beauftragter Dritter berechtigt, eine von ihr 

ausgestellte Rechnung mit unberechtigtem Steuerausweis gegenüber dem Belegempfänger für ungültig zu 

erklären. 3 Bei der Berichtigung des unberechtigten Steuerausweises ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend 

anzuwenden. 4 Auf den guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung kommt es nicht an (vgl. BFH- 

Urteil vom 22. 2. 2001, V R 5/99, BStBl 2004 II S. 143). 5 Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, 

wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte 

Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt worden ist. 

(4) 1 Steuerschuldner nach § 14c Abs. 2 UStG ist der Aussteller der Rechnung (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG). 2 Im 

Rahmen eines Organschaftsverhältnisses schuldet hingegen der Organträger die durch eine Organgesellschaft 

unberechtigt ausgewiesene Steuer. 3 Eine GmbH schuldet die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG, wenn ein nur zur 

Gesamtvertretung berechtigter Geschäftsführer ohne Mitwirkung des anderen Geschäftsführers das 

Abrechnungspapier mit unberechtigtem Steuerausweis erstellt, ohne den allgemeinen Rahmen des ihm 

übertragenen Geschäftskreises zu überschreiten (vgl. BFH-Urteil vom 28. 1. 1993, V R 75/88, BStBl II S. 357). 

4 

Wirkt dagegen der in der Rechnung als Aussteller Bezeichnete in keiner Weise bei der Erstellung des 

Dokuments mit, kommt eine Inanspruchnahme nach § 14c Abs. 2 UStG nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 

16. 3. 1993, XI R 103/90, BStBl II S. 531). 5 Zur Frage, wem die Rechnung zuzurechnen ist, die ein Vermittler 

auf den Namen seines Auftraggebers ausgestellt hat, vgl. BFH-Urteil vom 4. 3. 1982, V R 59/81, BStBl II 

S. 315. 

(5) 1 Der Schuldner des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Berichtigung des geschuldeten 

Steuerbetrags bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen. 

2 3 

Diesem Antrag hat er ausreichende Angaben über die Identität des Rechnungsempfängers beizufügen. Das 

Finanzamt des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrags hat durch Einholung einer Auskunft beim 

Finanzamt des Rechnungsempfängers zu ermitteln, in welcher Höhe und wann ein unberechtigt in Anspruch 

genommener Vorsteuerabzug durch den Rechnungsempfänger zurückgezahlt wurde. 4 Nach Einholung dieser 

Auskunft teilt das Finanzamt des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrags diesem mit, für welchen 

Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags vorgenommen 

werden kann. 5 Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist in entsprechender Anwendung des § 17 

Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens 

beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). 6 Wurde beim Empfänger der Rechnung kein Vorsteuerabzug 

vorgenommen, ist der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung 

für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden ist. 

(6) Hat ein Kleinunternehmer eine Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abgegeben, aber vor Eintritt der 

Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (vgl. Abschnitt 19.2 Abs. 2) zurückgenommen, muss er die in der 

Zwischenzeit erteilten Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis berichtigen und kann den geschuldeten 

unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrag unter den in Absatz 5 bezeichneten Voraussetzungen berichtigen. 

(7) Der Steueranspruch aus § 14c Abs. 2 UStG besteht vorbehaltlich Absatz 5 unabhängig davon, ob der 

Rechnungsempfänger die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer unberechtigt als Vorsteuer abgezogen hat oder 

nicht. 

(8) Für die Berichtigung der auf Grund des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags nach § 14c Abs. 2 

UStG ergangenen Steuerbescheide gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO.

Seite 431 

15.1. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis 

(1) 1 Zum Vorsteuerabzug sind ausschließlich Unternehmer im Sinne der §§ 2 und 2a UStG im Rahmen ihrer 

unternehmerischen Tätigkeit berechtigt. 2 Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung 

von Umsätzen (vgl. BFH-Urteile vom 6. 5. 1993, V R 45/88, BStBl II S. 564, und vom 16. 12. 1993, 

V R 103/88, BStBl 1994 II S. 278) oder die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der 

unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. 3 Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft vgl. 


(2) 1 Im Ausland ansässige Unternehmer können den Vorsteuerabzug grundsätzlich auch dann beanspruchen, 

wenn sie im Inland keine Lieferungen oder sonstige Leistungen ausgeführt haben (vgl. aber Abschnitt 18.11 

Abs. 4). 2 Auch ihnen steht der Vorsteuerabzug nur insoweit zu, als die Vorsteuerbeträge ihrer unternehmerischen 

Tätigkeit zuzurechnen sind. 3 Das gilt auch für die Vorsteuern, die im Zusammenhang mit den im Ausland 

bewirkten Umsätzen stehen. 4 Zur Frage, ob die im Ausland ansässigen Unternehmer ihre abziehbaren 

Vorsteuerbeträge im Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§§ 59 bis 61 UStDV) oder im allgemeinen 

Besteuerungsverfahren (§ 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) geltend zu machen haben, vgl. Abschnitt 18.15. 

(3) Folgende Unternehmer können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen 

ermitteln: 

1. Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz bis zu 61 356 € (§ 23 

UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV); 

2. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit 

einem Vorjahresumsatz bis zu 35 000 € (§ 23a UStG) und 

3. landund forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG). 

(4) Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 

UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer 

für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden. 

(5) 1 Unternehmer, die von der Besteuerung nach § 19 Abs. 1, §§ 23, 23a oder 24 UStG zur allgemeinen 

Besteuerung des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für folgende Beträge 

vornehmen: 

1. gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem 

Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen; 

2. Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach dem Zeitpunkt, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung 

übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind; 

3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr 

Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen; 

4. die vom Leistungsempfänger nach § 13b UStG und § 25b UStG geschuldete Steuer für Leistungen, die nach 

dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen. 

2 

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs 

zur allgemeinen Besteuerung ausgeführt worden sind. 3 Das gilt auch für Bezüge, die erstmalig nach dem 

Übergang zur allgemeinen Besteuerung verwendet werden. 4 Wechselt ein Landwirt, der einen Stall errichtet, vor 

dessen Fertigstellung von der Besteuerung nach § 24 UStG zur allgemeinen Besteuerung, können die 

Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel angefallen sind, erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung 

nach § 15a UStG (anteilig) geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 2008, V R 22/06, BStBl 2009 II 

S. 165, sowie Abschnitt 15a.9 Abs. 2). 5 Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der 

Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 6. 12. 1979, V R 87/72, BStBl 1980 II S. 279, 

und vom 17. 9. 1981, V R 76/75, BStBl 1982 II S. 198). 6 Wegen des Vorsteuerabzugs bei Zahlungen vor 

Ausführung des Umsatzes vgl. Abschnitt 15.3. 

(6) 1 Bei einem Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1, §§ 23, 23a oder 

24 UStG sind umgekehrt die in Absatz 5 bezeichneten Vorsteuerbeträge nicht nach § 15 UStG abziehbar. 2 Bei 

Anwendung des § 23 UStG gilt dies jedoch nur für die Vorsteuerbeträge, auf die sich die Durchschnittssätze 

nach § 70 UStDV erstrecken. 

(7) Zum Verfahren bei der Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen aus der Beteiligung an Gesamtobjekten 

vgl. BMF-Schreiben vom 24. 4. 1992, BStBl I S. 291.

Seite 432 

Allgemeines 

15.2. Abzug der gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge 

als Vorsteuer 

(1) 1 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und 

sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers 

ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehbar. 2 Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die 

Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet. 3 Abziehbar sind nur die 

Steuerbeträge, die nach dem deutschen UStG geschuldet werden (vgl. BFH-Urteile vom 2. 4. 1998, V R 34/97, 

BStBl II S. 695, und vom 6. 12. 2007, V R 3/06, BStBl 2009 II S. 203). 4 Unternehmer, die mit ausländischen 

Vorsteuerbeträgen belastet wurden, haben sich wegen eines eventuellen Abzugs an den Staat zu wenden, der die 

Steuer erhoben hat. 5 Die EU-Mitgliedstaaten vergüten nach Maßgabe der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 

12. 2. 2008 den in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmern die Vorsteuern in einem besonderen 

Verfahren und haben hierfür zentrale Erstattungsbehörden bestimmt. 

(2) 1 Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen ist unter folgenden 

Voraussetzungen gegeben: 

1. Die Steuer muss für eine Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt worden sein (vgl. 

Absätze 7 bis 14); 

2. die Lieferung oder sonstige Leistung muss von einem Unternehmer ausgeführt worden sein (vgl. Absatz 15); 

3. der Leistungsempfänger muss Unternehmer und die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen 

ausgeführt worden sein (vgl. Absätze 16 bis 20); 

4. der Leistungsempfänger ist im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, in der die 

Angaben vollständig und richtig sind. 

2 3 

Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt werden. Das gilt auch für Leistungsempfänger, die die Steuer 

für ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten berechnen (§ 20 UStG). 4 Der den Vorsteuerabzug begehrende 

Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen. 5 Ein Unternehmer, der 

alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass 

seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – 

einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf 

Vorsteuerabzug zu verlieren. 6 Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Unternehmer vorgenommen wird, der 

weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug 

einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 4. 2007, V R 48/04, 

BStBl 2009 II S. 315). 7 Fallen Empfang der Leistung und Empfang der Rechnung zeitlich auseinander, ist der 

Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind 

(vgl. BFH-Urteil vom 1. 7. 2004, V R 33/01, BStBl II S. 861). 8 Die Berechtigung des Organträgers zum 

Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen auf Ebene der Organgesellschaft richtet sich nach den Verhältnissen im 

Zeitpunkt des Leistungsbezugs, nicht der Rechnungserteilung (vgl. BFH-Urteil vom 13. 5. 2009, XI R 84/07, 

BStBl II S. 868). 9 Bei Zahlungen vor Empfang der Leistung vgl. aber Abschnitt 15.3. 10 Bezieht ein Unternehmer 

Teilleistungen (z.B. Mietleistungen) für sein Unternehmen, ist sowohl für den Leistungsbezug (§ 15 Abs. 1 

Satz 1 Nr. 1 UStG) als auch für die Frage der Verwendung dieser Leistungen (§ 15 Abs. 2 UStG, vgl. Abschnitt 

15.12) auf die monatlichen (Teil-)Leistungsabschnitte abzustellen (BFH-Urteil vom 9. 9. 1993, V R 42/91, 

BStBl 1994 II S. 269). 

(3) 1 Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und 

Richtigkeit zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 61/05, BStBl 2008 II S. 695) 2 Dabei ist 

allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren. 3 Die Überprüfung der Richtigkeit der 

Steuernummer oder der inländischen USt-IdNr. und der Rechnungsnummer ist dem Rechnungsempfänger 

regelmäßig nicht möglich. 4 Ist eine dieser Angaben unrichtig und konnte der Unternehmer dies nicht erkennen, 

bleibt der Vorsteuerabzug erhalten, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben 

sind. 5 Unberührt davon bleibt, dass der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nur die gesetzlich 

geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen eines anderen Unternehmers für sein Unternehmen 

als Vorsteuer abziehen kann. 6 Deshalb ist z.B. der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn die Identität des leistenden 

Unternehmers mit den Rechnungsangaben nicht übereinstimmt oder über eine nicht ausgeführte Lieferung oder 

sonstige Leistung abgerechnet wird. 7 Hinsichtlich der übrigen nach den §§ 14, 14a UStG erforderlichen Angaben 

hat der Rechnungsempfänger dagegen die inhaltliche Richtigkeit der Angaben zu überprüfen. 8 Dazu gehört 

insbesondere, ob es sich bei der ausgewiesenen Steuer um gesetzlich geschuldete Steuer für eine Lieferung oder 

sonstige Leistung handelt. 9 Bei unrichtigen Angaben entfällt der Vorsteuerabzug. 10 Zu den unrichtigen Angaben, 

die eine Versagung des Vorsteuerabzugs zur Folge haben, zählen in einer Rechnung enthaltene Rechenfehler 

oder die unrichtige Angabe des Entgelts, des Steuersatzes oder des Steuerbetrags. 11 Im Fall des § 14c

Seite 433 Abs. 1 UStG kann der Vorsteuerabzug jedoch unter den übrigen Voraussetzungen in Höhe der für die bezogene 

Leistung geschuldeten Steuer vorgenommen werden. 

(4) Ungenauigkeiten führen unter den übrigen Voraussetzungen nicht zu einer Versagung des 

Vorsteuerabzugs, wenn z.B. bei Schreibfehlern im Namen oder der Anschrift des leistenden Unternehmers oder 

des Leistungsempfängers oder in der Leistungsbeschreibung ungeachtet dessen eine eindeutige und 

unzweifelhafte Identifizierung der am Leistungsaustausch Beteiligten, der Leistung und des Leistungszeitpunkts 

möglich ist und die Ungenauigkeiten nicht sinnentstellend sind. 

(5) Der Vorsteuerabzug kann erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der 

Rechnungsaussteller die Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt hat und die zu berichtigenden Angaben 

an den Rechnungsempfänger übermittelt hat. 

(6) Folgende Sonderregelungen für den Vorsteuerabzug sind zu beachten: 

1 

1. Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die 

das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. 2 Ausgenommen von der 

Vorsteuerabzugsbeschränkung sind Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen 

Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt (vgl. auch Abschnitt 15.6 Abs. 6). 

2. Ermitteln Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuern nach den Durchschnittssätzen der §§ 23 oder 23a UStG, 

ist insoweit ein weiterer Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 70 Abs. 1 UStDV, § 23a Abs. 1 UStG). 

3. Bewirkt der Unternehmer Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in 

diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern 

abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, vgl. Abschnitt 25.4). 

4. Ein Wiederverkäufer, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung 

des § 25a Abs. 2 UStG anwendet, kann die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer sowie die Steuer für die an ihn 

ausgeführte Lieferung nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 UStG). 

Rechnung mit gesondertem Steuerausweis 

(7) 1 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss die Steuer in 

einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung gesondert ausgewiesen sein. 2 Der Begriff der Rechnung 

ergibt sich aus § 14 Abs. 1 UStG (vgl. auch Abschnitt 14.1). 3 Für den Vorsteuerabzug muss eine Rechnung das 

Entgelt und den Steuerbetrag getrennt ausweisen; die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert 

ausgewiesenen Steuerbetrags ist damit zwingend erforderlich (vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 4). 4 Ein gesonderter 

Steuerausweis liegt nicht vor, wenn die in einem Vertrag enthaltene Abrechnung offen lässt, ob der leistende 

Unternehmer den Umsatz steuerfrei oder steuerpflichtig (§ 9 UStG) behandeln will (vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 2 

Satz 5), oder in dem Dokument nicht durch Angaben tatsächlicher Art zum Ausdruck kommt, dass die gesondert 

ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an den 

Leistungsempfänger beruht (BFH-Urteil vom 12. 6. 1986, V R 75/78, BStBl II S. 721). Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 

Nr. 5 UStG sind in der Rechnung auch die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten 

Gegenstände anzugeben. 5 Eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung ist auch bei der Abrechnung 

6 

der Leistung des Insolvenzverwalters an den Gemeinschuldner erforderlich. Der Beschluss des 

Insolvenzgerichts über die Festsetzung der Vergütung ist für den Vorsteuerabzug nicht ausreichend (vgl. 


(8) 1 Entsprechend dem Sinn und Zweck des § 15 UStG umfasst der Vorsteuerabzug grundsätzlich nur die 

Vorsteuerbeträge, die für im Inland bewirkte Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert ausgewiesen 

wurden. 2 Abziehbar ist auch die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die nach § 1 Abs. 3 UStG 

wie Umsätze im Inland zu behandeln sind. 

(9) Hat der leistende Unternehmer in einer Endrechnung die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen 

Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge nicht nach § 14 Abs. 5 Satz 2 

UStG abgesetzt, ist die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehbar (BFH-Urteil vom 

11. 4. 2002, V R 26/01, BStBl 2004 II S. 317). 

(10) 1 Hat der Rechnungsaussteller die Steuer unzutreffend berechnet, bleibt es dem Rechnungsempfänger 

überlassen, eine berichtigte Rechnung anzufordern. 2 In den Fällen eines Entgelts von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 

Satz 3 UStG) ist nicht der Dritte, sondern nur der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. auch 


(11) 1 Wird über die Lieferung oder sonstige Leistung mit einer Gutschrift abgerechnet, kommt der 

Vorsteuerabzug für den Leistungsempfänger nur in Betracht, wenn der leistende Unternehmer zum gesonderten 

Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt ist. 2 Daher kann auch in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nicht 

in Anspruch genommen werden, wenn der leistende Unternehmer § 19 Abs. 1 UStG anwendet. 

(12) 1 Der Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift entfällt auch, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung nicht 

steuerpflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 31. 1. 1980, V R 60/74, BStBl II S. 369). 2 Hat der Aussteller der 

Gutschrift die Steuer zu hoch ausgewiesen, kann er den zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrag nicht als Vorsteuer

Seite 434 abziehen (vgl. Absatz 9). 3 Ein Vorsteuerabzug ist ebenfalls nicht zulässig, wenn eine Gutschrift ohne das 

Einverständnis des Gutschriftempfängers erteilt wird oder wenn der Leistungsempfänger eine unvollständige und 

daher zum Vorsteuerabzug nicht berechtigende Rechnung (z.B. bei fehlendem gesonderten Steuerausweis) ohne 

ausdrückliche Anerkennung des Lieferers oder Leistenden durch eine Gutschrift ersetzt (vgl. auch Abschnitt 14.3 

Abs. 1). 

(13) 1 Der Vorsteuerabzug entfällt, soweit der Gutschriftempfänger dem in der Gutschrift angegebenen 

Steuerbetrag widerspricht (vgl. § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). 2 Dieser Widerspruch wirkt auch für den 

Vorsteuerabzug des Gutschriftausstellers erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (vgl. BFH- 


(14) 1 Steuerbeträge, die für einen Innenumsatz (z.B. zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmers 

oder innerhalb eines Organkreises) gesondert ausgewiesen werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. 

auch Abschnitt 14.1 Abs. 4). 2 Bei Sacheinlagen aus der Privatsphäre oder dem Hoheitsbereich des Unternehmers 

ist ein Vorsteuerabzug ebenfalls nicht zulässig. 

Leistung eines Unternehmers 

(15) 1 Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger 

(Gutschrift) ausgestellt sein. 2 Ein Vorsteuerabzug ist deshalb nicht zulässig, wenn ein anderer im Namen des 

Leistenden oder des Leistungsempfängers eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erteilt, ohne vom 

Leistenden oder vom Leistungsempfänger dazu beauftragt zu sein. 3 Zur Abrechnung durch den Vermittler vgl. 

BFH-Urteil vom 4. 3. 1982, V R 59/81, BStBl II S. 315. 4 Der Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Steuer 

ist nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz einer GmbH bei Ausführung der Leistung und bei 

Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. 6. 1996, V R 51/93, BStBl II S. 620). 

5 

Hierfür trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 

6. 12. 2007, V R 61/05, BStBl 2008 II S. 695). 6 Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung 

ausgeführt hat, muss in der Rechnung (Abrechnungspapier) grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. 

mit der wirklichen Firma angegeben sein (vgl. auch § 31 Abs. 2 UStDV). 7 Bei der Verwendung eines 

unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug 

ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar 

aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. 10. 1987, X R 60/82, BStBl 1988 II S. 34). 

8 

Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen, so dass z.B. der Vorsteuerabzug unter folgenden Umständen 

unzulässig ist: 

1 

1. Bei Verwendung einer Scheinfirma oder eines Scheinnamens ergibt sich aus dem Abrechnungspapier kein 

Hinweis auf den tatsächlich leistenden Unternehmer (vgl. BFH-Urteil vom 19. 10. 1978, V R 39/75, 

BStBl 1979 II S. 345). 2 Hinweise auf den tatsächlich leistenden Unternehmer fehlen in der Regel in 

Rechnungen mit willkürlich ausgesuchten Firmenbezeichnungen und/oder unzutreffenden Anschriften sowie 

bei Rechnungen von zwar existierenden Firmen, die aber die Leistung nicht ausgeführt haben (z.B. bei 

Verwendung von echten Rechnungsformularen dieser Firmen ohne ihr Wissen oder bei gefälschten 

Rechnungsformularen). 3 Das gilt auch, wenn der Abrechnende bereits bei der Leistungsbewirkung unter 

dem fremden Namen aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 17. 9. 1992, V R 41/89, BStBl 1993 II S. 205). 

1 2 

2. Aus dem Abrechnungspapier geht der tatsächlich leistende Unternehmer nicht eindeutig hervor. Dies ist 

beispielsweise anzunehmen, wenn nach der Abrechnung mehrere leistende Unternehmer in Betracht 

kommen und sich der tatsächlich leistende Unternehmer nicht zweifelsfrei ergibt. 3 Die Feststellung, welcher 

Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist, ist im Wesentlichen 

tatsächliche Würdigung (vgl. BFH-Urteil vom 4. 9. 2003, V R 9, 10/02, BStBl 2004 II S. 627). 4 Im Fall 

eines Strohmannverhältnisses sind die von dem (weisungsabhängigen) Strohmann bewirkten Leistungen 

trotz selbständigen Auftretens im Außenverhältnis dem Hintermann als Leistendem zuzurechnen (vgl. BFH- 

Urteil vom 15. 9. 1994, XI R 56/93, BStBl 1995 II S. 275). 5 Ein Strohmann, der im eigenen Namen 

Gegenstände verkauft und bewirkt, dass dem Abnehmer die Verfügungsmacht daran eingeräumt wird, kann 

aber umsatzsteuerrechtlich Leistender sein (vgl. BFH-Urteil vom 28. 1. 1999, V R 4/98, BStBl II S. 628, und 

BFH-Beschluss vom 31. 1. 2002, V B 108/01, BStBl 2004 II S. 622). 6 Ein Unternehmer, der unter fremdem 

Namen auftritt, liefert dagegen selbst, wenn nach den erkennbaren Umständen durch sein Handeln unter 

fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass er und nicht der „Vertretene“ die Lieferung erbringt (vgl. 

BFH-Urteil vom 4. 9. 2003, V R 9, 10/02, a.a.O.). 7 Im Übrigen vgl. Abschnitt 2.1 Abs. 3. 

3. Aus dem Abrechnungspapier ist der tatsächlich leistende Unternehmer nur schwer zu ermitteln, also nicht 

leicht nachprüfbar festzustellen. 

4. Der tatsächlich leistende Unternehmer ist zwar bekannt, seine Identität ergibt sich jedoch nicht aus dem 

Abrechnungspapier oder aus solchen Unterlagen, auf die in dem Abrechnungspapier verwiesen wird (vgl. 

hierzu die zur zutreffenden Leistungsbezeichnung in Rechnungen ergangenen BFH-Beschlüsse vom 

4. 12. 1987, V S 9/85, BStBl 1988 II S. 702, und vom 9. 12. 1987, V B 54/85, BStBl 1988 II S. 700). 

9 

Steuern, die dem Unternehmer von einem Lieferer oder Leistenden in Rechnung gestellt werden, der nicht 

Unternehmer ist, sind – obwohl sie von diesem nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet werden – nicht abziehbar

Seite 435 (vgl. BFH-Urteile vom 8. 12. 1988, V R 28/84, BStBl 1989 II S. 250, und vom 2. 4. 1998, V R 34/97, BStBl II 

S. 695). 

Leistung für das Unternehmen 

(16) 1 Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem 

schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet 

ist (BFH-Beschluss vom 13. 9. 1984, V B 10/84, BStBl 1985 II S. 21). 2 Leistungsempfänger ist somit 

regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung. 3 Saniert ein Treuhänder ein Gebäude für Zwecke 

einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung, ist der Treuhänder und nicht der Treugeber auf Grund der im Namen 

des Treuhänders bezogenen Bauleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteil vom 18. 2. 2009, 

V R 82/07, BStBl II S. 876). 4 Wird auf einem Grundstück, an dem die Ehegatten gemeinschaftlich 

Miteigentümer sind, ein Bauwerk errichtet, kann statt der Ehegattengemeinschaft auch einer der Ehegatten allein 

Leistungsempfänger sein. 45 In derartigen Fällen muss sich schon aus der Auftragserteilung klar ergeben, wer 

Auftraggeber und damit Leistungsempfänger ist. 6 Bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen 

ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft ausreichend, dass die 

Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich 

überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht werden und die Gemeinschaft damit als solche 

als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. 7 Umsatzsteuerrechtlich ist in diesen 

Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen. 8 Lediglich für Zwecke des 

Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen. 9 Zur 

Anwendung der BFH-Urteile vom 1. 10. 1998, V R 31/98, BStBl 2008 II S. 497, vom 7. 11. 2000, V R 49/99, 

BStBl 2008 II S. 493, und vom 1. 2. 2001, V R 79/99, BStBl 2008 II S. 495 vgl. BMF-Schreiben vom 9. 5. 2008, 

BStBl I S. 675. 10 Einem Unternehmer, der nach den vorstehenden Grundsätzen für Zwecke des Vorsteuerabzugs 

als Leistungsempfänger anzusehen ist, steht nach § 15 Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug zu, wenn und soweit die 

Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde (vgl. Absatz 21). 11 Ist bei einer solchen Gemeinschaft nur ein 

Gemeinschafter unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gegenstands ausschließlich für seine 

unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Leistungen anteilig zu, 

soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gegenstand seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt 

(vgl. BMF-Schreiben vom 1. 12. 2006, BStBl 2007 I S. 90 sowie Abschnitt 15a.2 Abs. 4). 12 Die tatsächliche 

Durchführung muss den getroffenen Vereinbarungen entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 11. 12. 1986, 

V R 57/76, BStBl 1987 II S. 233, vom 26. 11. 1987, V R 85/83, BStBl 1988 II S. 158, und vom 5. 10. 1995, 

V R 113/92, BStBl 1996 II S. 111). 13 Wird unter Missachtung des sich aus dem schuldrechtlichen 

Vertragsverhältnis ergebenden Anspruchs die Leistung tatsächlich an einen Dritten erbracht, kann der Dritte 

unabhängig von den zu Grunde liegenden Rechtsbeziehungen Leistungsempfänger sein (BFH-Urteil vom 

1. 6. 1989, V R 72/84, BStBl II S. 677). 14 Zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei Leistungen im Sinne 

des § 3a Abs. 2 UStG vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 2. 

(17) 1 Die Leistung muss in die unternehmerische Sphäre des Unternehmers eingehen (vgl. BFH-Urteile vom 

20. 12. 1984, V R 25/76, BStBl 1985 II S. 176, vom 4. 7. 1985, V R 82/77, BStBl II S. 538, und vom 

18. 12. 1986, V R 176/75, BStBl 1987 II S. 350). 2 Ob dies zutrifft, ist nach dem Innenverhältnis zu beurteilen. 

3 

Danach muss die Verwendung der bezogenen Leistung in der unternehmerischen Sphäre objektiv möglich und 

auch durchgeführt sein (vgl. auch Absatz 18). 4 Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, 

sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmer maßgebend (vgl. 

5 

BFH-Urteil vom 6. 5. 1993, V R 45/88, BStBl II S. 564). Eine erstmalige vorübergehende 

nichtunternehmerische Verwendung steht dem Leistungsbezug für das Unternehmen nicht entgegen, wenn der 

erworbene Gegenstand anschließend bestimmungsgemäß unternehmerisch genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 

20. 7. 1988, X R 8/80, BStBl II S. 1012, und BFH-Beschluss vom 21. 6. 1990, V B 27/90, BStBl II S. 801). 6 Bei 

der Anschaffung von sog. Freizeitgegenständen (z.B. von Segelbooten, Segelflugzeugen und Wohnwagen) ist 

davon auszugehen, dass diese Gegenstände dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen sind (vgl. 

Abschnitt 2.6 Abs. 3). 7 Zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines Flugzeugs durch die Ehefrau, das weitaus 

überwiegend vom Ehemann genutzt wird, vgl. BFH-Urteil vom 19. 5. 1988, V R 115/83, BStBl II S. 916. 

8 

Liefert ein Unternehmer unter der Anschrift und Bezeichnung, unter der er seine Umsatztätigkeit ausführt, einen 

ihm gelieferten für sein Unternehmen objektiv nützlichen Gegenstand sogleich weiter und rechnet darüber mit 

gesondertem Steuerausweis ab, behandelt er den Gegenstand als für sein Unternehmen bezogen (vgl. BFH-Urteil 

vom 27. 7. 1995, V R 44/94, BStBl II S. 853). 9 Eine zur Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete 

Personengesellschaft (sog. Vorgründungsgesellschaft), die nach Gründung der Kapitalgesellschaft die bezogenen 

Leistungen in einem Akt gegen Entgelt an diese veräußert und andere Ausgangsumsätze von vornherein nicht 

beabsichtigt hatte, ist zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen 

ungeachtet dessen berechtigt, dass die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG 

10 

nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Maßgebend sind insoweit die beabsichtigten Umsätze der 

Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 15. 7. 2004, V R 84/99, BStBl 2005 II S. 155). 

(18) 1 Als Nachweis dafür, dass die Leistung für das Unternehmen bezogen wurde, sind zutreffende Angaben 

des leistenden Unternehmers über Art und Umfang der von ihm ausgeführten Leistung in der Rechnung 

erforderlich (vgl. Abschnitt 14.5). 2 Bei Lieferungen bestehen die erforderlichen Angaben tatsächlicher Art

Seite 436 grundsätzlich in der zutreffenden handelsüblichen Bezeichnung der einzelnen Liefergegenstände. 3 In besonderen 

Einzelfällen (z.B. wenn bei der Lieferung von ausschließlich gewerblich nutzbaren Erzeugnissen hinsichtlich des 

Bezugs für das Unternehmen keine Zweifel bestehen) können die gelieferten Gegenstände in Warengruppen 

zusammengefasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. 4. 1986, V R 138/78, BStBl II S. 581). 4 Bei den übrigen 

Leistungen hat der leistende Unternehmer in der Rechnung grundsätzlich tatsächliche Angaben über seine 

Leistungshandlung zu machen. 5 Es bestehen jedoch insbesondere bei der Ausführung sonstiger Leistungen keine 

Bedenken, wenn der Rechnungsaussteller statt seiner Leistungshandlung den beim Leistungsempfänger 

eintretenden Erfolg seiner Leistungshandlung bezeichnet. 6 Danach genügt bei der Inrechnungstellung von 

Arbeitnehmerüberlassungen regelmäßig die Angabe der Gewerke, die mit Hilfe der überlassenen Arbeitskräfte 

erstellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. 1. 1993, V R 30/88, BStBl II S. 384). 7 Durch die Angaben in der 

Rechnung muss zum Ausdruck kommen, dass die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen 

Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempfänger beruht. 8 Dafür genügt eine bloße Auflistung 

von Umsätzen - aufgeteilt in Entgelt und Umsatzsteuer - nicht (vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 1986, V R 75/78, 


(19) 1 Der Vorsteuerabzug kann nur auf Grund einer Rechnung geltend gemacht werden, die eine eindeutige 

und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglicht, über die abgerechnet worden ist (BFH-Urteil vom 

10. 11. 1994, V R 45/93, BStBl 1995 II S. 395). 2 Eine für die Gewährung des Vorsteuerabzugs ausreichende 

Leistungsbezeichnung ist dann nicht gegeben, wenn die Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier 

unrichtig oder so ungenau sind, dass sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstands nicht ermöglichen. 3 Den 

Vorsteuerabzug ausschließende 

1. unrichtige Angaben liegen vor, wenn eine in der Rechnung aufgeführte Leistung tatsächlich nicht erbracht 

ist und auch nicht erbracht werden soll (z.B. bei Gefälligkeitsrechnungen), oder zwar eine Leistung 

ausgeführt ist oder ausgeführt werden soll, jedoch in der Rechnung nicht auf die tatsächliche Leistung, 

sondern auf eine andere hingewiesen wird (vgl. Beispielsfälle in Abschnitt 14c.2 Abs. 2 Nr. 3); 

1 

2. ungenaue Angaben liegen vor, wenn die Rechnungsangaben zwar nicht unrichtig, aber nicht so eingehend 

und präzise sind, dass sie ohne weiteres völlige Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstands 

verschaffen. 2 Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sich anhand der Rechnung nachträglich nicht genau 

feststellen lässt, auf welchen gelieferten Gegenstand bzw. auf welchen beim Leistungsempfänger 

eingetretenen Erfolg einer sonstigen Leistung sich die gesondert ausgewiesene Steuer beziehen soll (vgl. 

Beispielsfälle in Abschnitt 14c.2 Abs. 2 Nr. 3). 3 Die erforderlichen Angaben müssen aus der vom leistenden 

Unternehmer erstellten Rechnung hervorgehen. 

4 Andere Unterlagen oder Nachweise sowie 

Rechnungsergänzungen durch den Leistungsempfänger können nicht berücksichtigt werden (vgl. 

BFH-Beschlüsse vom 4. 12. 1987, V S 9/85, BStBl 1988 II S. 702, und vom 9. 12. 1987, V B 54/85, 

BStBl 1988 II S. 700 sowie BFH-Urteil vom 8. 10. 2008, V R 59/07, BStBl 2009 II S. 218). 

(20) 1 Der Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine auf den Namen des umsatzsteuerlichen 

Leistungsempfängers lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer voraus. 2 Es ist jede Bezeichnung 

des Leistungsempfängers ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung seines Namens 

und seiner Anschrift ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 2. 4. 1997, V B 26/96, BStBl II S. 443). 3 Eine andere 

Rechnungsadresse ist nicht zu beanstanden, wenn aus dem übrigen Inhalt der Rechnung oder aus anderen 

Unterlagen, auf die in der Rechnung hingewiesen wird (§ 31 Abs. 1 UStDV), Name und Anschrift des 

umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers eindeutig hervorgehen (z.B. bei einer Rechnungsausstellung auf den 

Namen eines Gesellschafters für Leistungen an die Gesellschaft). 4 Eine Gesellschaft kann jedoch aus einer 

Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die 

Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (vgl. BFH-Urteile vom 

5. 10. 1995, V R 113/92, BStBl 1996 II S. 111). 5 Entsprechendes gilt für Gemeinschaften (vgl. BFH-Urteil vom 

23. 9. 2009, XI R 14/08, BStBl 2010 II S. 243). 6 Der in einer Rechnung an die Bauherren eines Gesamtobjekts 

(z.B. Wohnanlage mit Eigentumswohnungen) gesondert ausgewiesene Steuerbetrag kann nach § 1 Abs. 2 der 

Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO auf die 

Beteiligten verteilt und ihnen zugerechnet werden. 7 Die Bezeichnung der einzelnen Leistungsempfänger und der 

für sie abziehbare Steuerbetrag kann aus einer Abrechnung über das bezeichnete Gesamtobjekt abgeleitet werden 

(BFH-Urteil vom 27. 1. 1994, V R 31/91, BStBl II S. 488). 8 Liegt bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung 

durch mehrere Personen eine einheitliche Leistung an die Gemeinschaft vor, kann für Zwecke des 

Vorsteuerabzugs eines unternehmerischen Gemeinschafters in der Rechnung über die Leistung an die 

Gemeinschaft nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur die Angabe des vollständigen Namens und der 

vollständigen Anschrift der Gemeinschaft als Leistungsempfänger verlangt werden. 9 Aus den durch die den 

Vorsteuerabzug begehrenden Gemeinschafter nach § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen müssen sich die 

Namen und die Anschriften der übrigen Gemeinschafter sowie die auf die Gemeinschafter entfallenden Anteile 

am Gemeinschaftsvermögen ergeben. 

Leistung für den unternehmerischen und den nicht unternehmerischen Bereich 

(21) Wird ein Umsatz sowohl für das Unternehmen als auch für Zwecke ausgeführt, die außerhalb des 

Unternehmens liegen, ist hinsichtlich des Vorsteuerabzugs wie folgt zu verfahren:

Seite 437 

1 

1. Bei der Lieferung vertretbarer Sachen sowie bei sonstigen Leistungen ist, abgesehen von den unter 

Nummer 2 bezeichneten Fällen, die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in 

einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. 2 Telefondienstleistungen bezieht ein 

Unternehmer nur insoweit für sein Unternehmen, als er das Telefon unternehmerisch nutzt. 

1 2 

2. Bei einem einheitlichen Gegenstand hat der Unternehmer ein Wahlrecht. Er kann z.B. einerseits ein 

Gebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich 

zuordnen, auch wenn das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt wird. 3 Andererseits kann er ein 

Gebäude auch insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 

10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). 4 Nach dem EuGH-Urteil vom 4. 10. 1995, C-291/92, BStBl 1996 II 

S. 392, kann der Unternehmer einen nichtunternehmerisch (privat) genutzten Gebäudeteil (z.B. eine 

eigengenutzte Wohnung) auch von vornherein ganz oder teilweise seinem nichtunternehmerischen Bereich 

zuordnen. 5 Ein Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht, wenn ein getrenntes Wirtschaftsgut im 

umsatzsteuerrechtlichen Sinn neu hergestellt wird. 6 Errichtet der Unternehmer daher ein ausschließlich für 

private Wohnzwecke zu nutzendes Einfamilienhaus als Anbau an eine Werkshalle auf seinem 

Betriebsgrundstück, darf er den Anbau nicht seinem Unternehmen zuordnen, wenn beide Bauten räumlich 

voneinander abgrenzbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. 9. 2009, XI R 18/08, BStBl 2010 II S.313). 7 Die 

Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte 

Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands. 

8 

Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des 

Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. 

9 

Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (BFH-Urteil 

vom 31. 1. 2002, V R 61/96, BStBl 2003 II S. 813). 10 Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung 

zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteil vom 28. 2. 2002, V R 25/96, 

BStBl 2003 II S. 815). 11 Soweit bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ein 

Gemeinschafter für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist und Miteigentum an 

einem Gegenstand erwirbt, steht dem Gemeinschafter das Zuordnungswahlrecht bezogen auf seinen Anteil 

am Miteigentum zu. 12 Dem Unternehmer steht es frei, seinen Miteigentumsanteil vollständig, teilweise (im 

Umfang der unternehmerischen Nutzung) oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen. 13 Voraussetzung 

für die Zuordnung des Miteigentumsanteils ist es allerdings, dass dieser zu mindestens 10 % für das 

Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). 

1 

a) Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung 

eines solchen Gegenstands anfallen (z.B. durch den Kauf oder die Miete sowie den laufenden Unterhalt 

eines Computers oder Kraftfahrzeugs), können in vollem Umfang abgezogen werden, wenn der 

Gegenstand dem Unternehmen insgesamt zugeordnet wird. 2 Zum Ausgleich dafür unterliegt die 

Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der 

Umsatzsteuer. 3 Die Entscheidung über die Zuordnung zum Unternehmen hat der Unternehmer zu treffen 

(BFH-Urteile vom 25. 3. 1988, V R 101/83, BStBl II S. 649, und vom 27. 10. 1993, XI R 86/90, 

BStBl 1994 II S. 274). 4 Hierbei reicht es aus, dass der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen 

Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen 

Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll (BFH- 

Urteil vom 12. 12. 1985, V R 25/78, BStBl 1986 II S. 216). 5 Der Zuordnungsentscheidung gibt der 

Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck (vgl. BFH-Urteil 

vom 20. 12. 1984, V R 25/76, BStBl 1985 II S. 176). 6 Wird ein nicht zum Unternehmen gehörender 

Gegenstand gelegentlich dem Unternehmen überlassen, können die im Zusammenhang mit dem Betrieb 

des Gegenstands anfallenden Vorsteuern (z.B. Vorsteuerbeträge aus Betrieb und Wartung eines nicht 

dem Unternehmen zugeordneten Kraftfahrzeugs) im Verhältnis der unternehmerischen zur 

nichtunternehmerischen Nutzung abgezogen werden. 

7 Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und 

ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Kraftfahrzeugs entfallen (z.B. die Steuer für 

den Bezug von Kraftstoff anlässlich einer betrieblichen Fahrt mit einem privaten Kraftfahrzeug oder 

Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch 

veranlassten Fahrt), können unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe 

abgezogen werden. 

b) 1 Ist bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes ein Vorsteuerabzug nicht möglich, muss der 

Unternehmer gegenüber dem Finanzamt durch eine schriftliche Erklärung spätestens bis zur 

Übermittlung 40 der Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem die jeweilige Leistung bezogen worden 

ist, dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat. 

2 

Entsprechendes gilt, wenn ein Vorsteuerabzug nur teilweise möglich ist und sich aus dem Umfang des 

geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen 

zugeordnet wurde. 3 Im Fall der Zuordnung des nichtunternehmerisch genutzten Teils zum 

40 

Durch das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930), BStBl I 2011 S. 46 – wurde mit Wirkung 

vom 1. Januar 2011 das Wort „Abgabe“ durch das Wort „Übermittlung“ ersetzt.

Seite 438 nichtunternehmerischen Bereich wird der nichtunternehmerisch genutzte Teil als separater Gegenstand 

angesehen, der nicht „für das Unternehmen“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bezogen wird. 

4 Somit entfällt der Vorsteuerabzug aus den Kosten, die auf diesen Gegenstand entfallen. 5 Zur Ermittlung 

des Anteils der abziehbaren Vorsteuerbeträge vgl. Abschnitt 15.17 Abs. 5 bis 8. 6 Wird dieser 

Gegenstand später unternehmerisch genutzt (z.B. durch Umwandlung von Wohnräumen in Büroräume), 

ist eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nicht zulässig (vgl. 

Abschnitt 15a.1 Abs. 6). 7 Bei einer späteren Veräußerung des bebauten Grundstücks kann der 

Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 9 UStG lediglich auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 

Buchstabe a UStG für die Lieferung des zu diesem Zeitpunkt unternehmerisch genutzten Teils 

verzichten. 8 Die Lieferung des zu diesem Zeitpunkt nichtunternehmerisch genutzten Teils erfolgt nicht 

im Rahmen des Unternehmens und ist somit nicht steuerbar. 9 Ein Gesamtkaufpreis ist entsprechend 

aufzuteilen. 10 Weist der Unternehmer für die Lieferung des nichtunternehmerisch genutzten Teils 

dennoch in der Rechnung Umsatzsteuer aus, schuldet er diese nach § 14c Abs. 2 UStG. 

c) 

1 Das EuGH-Urteil vom 4. 10. 1995, C-291/92, BStBl 1996 II S. 392, zur Aufteilbarkeit bei einheitlichen 

Gegenständen kann nicht nur auf Grundstücke, sondern grundsätzlich auch auf gemischt genutzte 

bewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzter 

Computer) angewendet werden. 2 Ordnet der Unternehmer den Gegenstand dem Unternehmen voll zu, 

kann er die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten in voller Höhe abziehen. 3 Die nichtunternehmerische 

Nutzung wird nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG erfasst. 4 Will der Unternehmer ein bewegliches 

Wirtschaftsgut ausnahmsweise lediglich hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teils dem 

Unternehmen zuordnen, darf er nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer aus den 

Anschaffungskosten abziehen. 

Regelungen in Einzelfällen 

(22) Zum Vorsteuerabzug in besonderen Fällen wird auf folgende Regelungen hingewiesen: 

1. Errichtung von Gebäuden auf fremdem Boden, 


2. Einrichtungen, bei denen neben dem unternehmerischen auch ein nichtunternehmerischer Bereich besteht 

(z.B. bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts, Vereinen), 

vgl. Abschnitte 2.10 und 15.19; 

3. Garantieleistungen in der Reifenindustrie, 


4. Garantieleistungen und Freiinspektionen in der Kraftfahrzeugwirtschaft, 


5. Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft, 


6. Einschaltung von Personengesellschaften beim Erwerb oder der Errichtung von Betriebsgebäuden der 

Kreditinstitute, 


7. Einschaltung von Unternehmern in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben, 

vgl. BMF-Schreiben vom 27. 12. 1990, BStBl 1991 I S. 81; 

8. Essensabgabe an das Personal durch eine vom Arbeitgeber nicht selbst betriebene Kantine oder Gaststätte, 


9. Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei gemischt genutzten Fahrzeugen, 


10. Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau, 


11. Vorsteuerabzug bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen, 

vgl. BMF-Schreiben vom 1. 12. 2006, BStBl 2007 I S. 90, und vom 9. 5. 2008, BStBl I S. 675. 

(23) 1 Erwachsen dem Unternehmer Aufwendungen durch Beköstigung des im Unternehmen beschäftigten 

Personals in seinem Haushalt, gilt folgende Vereinfachungsregelung: Für die auf diese Aufwendungen 

entfallenden Vorsteuern kann ohne Einzelnachweis ein Betrag abgezogen werden, der sich unter Anwendung 

eines durchschnittlichen Steuersatzes von 7,9 % auf den Wert errechnet, der bei der Einkommensteuer für die 

außerbetrieblichen Zukäufe als Betriebsausgabe anerkannt wird. 2 Dementsprechend kann in diesen Fällen die 

abziehbare Vorsteuer von 7,32 % dieses Werts (Bruttobetrag) errechnet werden. 

(24) Zur Minderung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger im Zusammenhang mit der Einlösung 

von Gutscheinen vgl. Abschnitt 17.2 Abs. 4.

Seite 439 

15.3. Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor Empfang der Leistung 

(1) 1 Der vorgezogene Vorsteuerabzug setzt in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bei Zahlungen 

vor Empfang der Leistung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG) voraus, dass 

1. eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung vorliegt und 

2. die Zahlung geleistet worden ist. 

2 

Der Vorsteuerabzug kommt für den Voranmeldungs- bzw. Besteuerungszeitraum in Betracht, in dem erstmalig 

beide Voraussetzungen erfüllt sind. 3 Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Lieferungen, 

auf die eine Anzahlung geleistet wurde, ist, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der 

künftigen Lieferung, bereits bekannt und somit insbesondere die Gegenstände der Lieferung zum Zeitpunkt der 

Anzahlung genau bestimmt sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 2006, V R 16/05, BStBl 2007 II S. 340, vgl. 

Abschnitt 14.8 Abs. 4 Satz 2). 

(2) Hat ein Kleinunternehmer, der von der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG zur allgemeinen 

Besteuerung übergegangen ist, bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen nach dem Übergang an ihn 

bewirkten Umsatz geleistet, kann er den vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung für den ersten 

Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung geltend machen. 

(3) Für den vorgezogenen Vorsteuerabzug ist es ohne Bedeutung, ob die vor Ausführung des Umsatzes 

geleistete Zahlung das volle Entgelt oder nur einen Teil des Entgelts einschließt. 

(4) 1 Ist der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag höher als die Steuer, die auf die Zahlung vor der 

Umsatzausführung entfällt, kann vorweg nur der Steuerbetrag abgezogen werden, der in der im Voraus 

geleisteten Zahlung enthalten ist. 2 Das gilt auch, wenn vor der Ausführung des Umsatzes über die gesamte 

Leistung abgerechnet wird, die Gegenleistung aber in Teilbeträgen gezahlt wird. 3 In diesen Fällen hat daher der 

Unternehmer den insgesamt ausgewiesenen Steuerbetrag auf die einzelnen Teilbeträge aufzuteilen. 

Beispiel: 

1 

Der Unternehmer hat bereits im Januar eine Gesamtrechnung für einen im Juli zu liefernden Gegenstand 

über 100 000 € zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer i.H.v. 19 000 €, insgesamt 119 000 €, 

erhalten. 2 Er leistet in den Monaten März, April und Mai Anzahlungen von jeweils 23 800 €. 3 Die 

Restzahlung i.H.v. 47 600 € überweist er einen Monat nach Empfang der Leistung. 

4 

Der Unternehmer kann für die Voranmeldungszeiträume März, April und Mai den in der jeweiligen 

Anzahlung enthaltenen Steuerbetrag von 3 800 € als Vorsteuer abziehen. 5 Die in der Restzahlung von 

47 600 € enthaltene Vorsteuer von 7 600 € kann für den Voranmeldungszeitraum Juli (zum Zeitpunkt der 

Umsatzausführung) abgezogen werden. 

(5) 1 Aus einer Endrechnung (§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG) kann der Leistungsempfänger nur den Steuerbetrag als 

Vorsteuer abziehen, der auf die verbliebene Restzahlung entfällt. 2 Das Gleiche gilt bei der Abrechnung mit 

Gutschriften. 3 Ein höherer Vorsteuerabzug ist auch dann nicht zulässig, wenn in der Endrechnung die im Voraus 

gezahlten Teilentgelte und die darauf entfallenden Steuerbeträge nicht oder nicht vollständig abgesetzt wurden 

(vgl. Abschnitt 14.8 Abs. 10). 4 Sind die Rechnungen oder Gutschriften für die im Voraus geleisteten Zahlungen 

im Zusammenhang mit der Erteilung der Endrechnung widerrufen oder zurückgenommen worden, ist aus der 

Endrechnung ebenfalls nur der auf die Restzahlung entfallende Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar (vgl. 

Abschnitt 14.8 Abs. 9).

Seite 440 

15.4. Vorsteuerabzug bei Rechnungen über Kleinbeträge 

(1) Für die Berechnung des Steuerbetrages aus Rechnungen bis zu einem Gesamtbetrag von 150 € (vgl. § 35 

Abs. 1 UStDV) können die auf einen Voranmeldungszeitraum entfallenden Rechnungen zusammengefasst 

werden, soweit derselbe Steuersatz anzuwenden ist. 

(2) Die Vorsteuer kann aus dem Rechnungsbetrag durch Anwendung der folgenden Formel ermittelt werden: 

Beispiel: 

Rechnungspreis 149,95 €, Steuersatz 19 % 

149,95 € × 19 

(100 + 19) 

= 23,94 € Vorsteuer 

Rechnungspreis × Steuersatz 

(100 + Steuersatz) 

(3) Der auf die Rechnung entfallende Steuerbetrag kann auch mittels eines Faktors oder eines Divisors 

ermittelt werden. 

1 

1. Bei Verwendung eines Faktors ist folgende Formel anzuwenden: 

2 

Der Faktor beträgt bei einem Steuersatz von 

5 % = 4,76 (4,7619) 

6,5 % = 6,10 (6,1033) 

7 % = 6,54 (6,5421) 

7,5 % = 6,98 (6,9767) 

8 % = 7,41 (7,4074) 

8,5 % = 7,83 (7,8341) 

9 % = 8,26 (8,2569) 

11 % = 9,91 (9,9099) 

13 % = 11,50 (11,5044) 

14 % = 12,28 (12,2807) 

15 % = 13,04 (13,0435) 

16 % = 13,79 (13,7931) 

19 % = 15,97 (15,9664). 

Beispiel: 

Rechnungspreis 149,95 €, Steuersatz 19 % 

2. 

149,95 € × 15,97 

100 

= 23,94 € Vorsteuer 

Rechnungspreis × Faktor 

100 

1 Mit einem Divisor kann zunächst das auf den Rechnungspreis entfallende Entgelt berechnet und sodann der 

abziehbare Vorsteuerbetrag durch Abzug des Entgelts vom Rechnungspreis ermittelt werden. 2 Das Entgelt 

wird nach folgender Formel berechnet: 

Rechnungspreis 

Divisor 

3 Der Divisor beträgt bei einem in der Rechnung angegebenen Steuersatz von 

5 % = 1,05 

6,5 % = 1,065 

7 % = 1,07 

7,5 % = 1,075 

8 % = 1,08 

8,5 % = 1,085 

9 % = 1,09 

11 % = 1,11 

13 % = 1,13 

14 % = 1,14

Seite 441 15 % = 1,15 

16 % = 1,16 

19 % = 1,19. 

Beispiel: 

Rechnungspreis 149,95 €, Steuersatz 19 %. 

149,95 € 

1,19 

= 126,01 € Entgelt 

149,95 € ./. 126,01 € = 23,94 € Vorsteuer.

Seite 442 

15.5. Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen 

(1) 1 Fahrausweise und Belege im Sinne des § 34 UStDV, die für die Beförderung im Personenverkehr und im 

Reisegepäckverkehr ausgegeben werden, berechtigen nach § 35 Abs. 2 UStDV zum Vorsteuerabzug, soweit sie 

auf das Inland entfallende Beförderungsleistungen für das Unternehmen betreffen. 2 Stellt der Unternehmer 

seinen Arbeitnehmern Fahrausweise für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zur 

Verfügung, sind die von den Arbeitnehmern in Anspruch genommenen Beförderungsleistungen nicht als 

Umsätze für das Unternehmen anzusehen. 3 Die dafür vom Unternehmer beschafften Fahrausweise berechtigen 

ihn daher nicht zur Vornahme des Vorsteuerabzugs. 

(2) 1 Bei Zuschlagkarten ist für den Vorsteuerabzug der Steuersatz zu Grunde zu legen, der nach § 35 Abs. 2 

UStDV für den dazugehörigen Fahrausweis gilt. 2 Bei Fahrausweisen mit Umwegkarten ist für den 

Vorsteuerabzug der Steuersatz maßgebend, der für die Summe der im Fahrausweis und in der Umwegkarte 

angegebenen Tarifentfernungen gilt. 3 Bei Fahrausweisen für Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden 

Personenverkehr und im internationalen Eisenbahnpersonenverkehr ist die Vorsteuer aus den Angaben der in 

§ 34 Abs. 2 UStDV bezeichneten Bescheinigung zu ermitteln. 4 Fahrausweise für Beförderungsleistungen auf 

ausländischen Strecken, die nach §§ 3, 4, 6 und 7 UStDV als Strecken im Inland gelten, berechtigen insoweit 

zum Vorsteuerabzug. 5 Umgekehrt kann auf Grund von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen auf Strecken 

im Inland, die nach §§ 2, 4, 5 und 7 UStDV als ausländische Strecken gelten, ein Vorsteuerabzug nicht 

vorgenommen werden. 

(3) 1 Im Wechselverkehr zwischen den Eisenbahnen des Bundes und anderen Eisenbahnunternehmen sowie 

zwischen den anderen Eisenbahnunternehmen sind auf dem gemeinsamen Fahrausweis die einzelnen 

Teilentfernungen angegeben (z.B. 400/75 km). 2 In diesen Fällen ist für die Ermittlung der abziehbaren 

Vorsteuerbeträge der für die einzelnen Teilentfernungen maßgebliche Steuersatz zu Grunde zu legen. 3 Betragen 

die angegebenen Teilentfernungen teils nicht mehr, teils jedoch mehr als 50 km, kann aus 

Vereinfachungsgründen der Gesamtfahrpreis für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem 

Anteil der einzelnen Teilentfernungen, auf die unterschiedliche Steuersätze anzuwenden sind, aufgeteilt werden. 

4 

Enthalten gemeinsame Fahrausweise für Beförderungsleistungen durch mehrere in einem Verkehrs- und 

Tarifverbund zusammengeschlossene Unternehmer keine Angaben über den Steuersatz und die Entfernung, ist 

für die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge der ermäßigte Steuersatz zu Grunde zu legen. 

(4) Absatz 3 gilt entsprechend bei gemeinsamen Fahrausweisen für Beförderungsleistungen auf Eisenbahnund 

Schiffsstrecken. 

(5) 1 Bei Fahrausweisen im Luftverkehr kommt ein Vorsteuerabzug unter Zugrundelegung des ermäßigten 

Steuersatzes nicht in Betracht. 2 Der Abzug auf der Grundlage des allgemeinen Steuersatzes ist nur zulässig, 

wenn dieser Steuersatz auf dem Fahrausweis ausdrücklich angegeben ist. 

(6) 1 Bei Belegen im Reisegepäckverkehr sind die Vorschriften für den Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen 

entsprechend anzuwenden. 2 Zum Vorsteuerabzug berechtigen die Belege, die für die Beförderung von 

Reisegepäck im Zusammenhang mit einer Personenbeförderung ausgegeben werden. 

(7) Keine Fahrausweise im Sinne des § 34 UStDV sind Belege über die Benutzung von Taxen, von 

Mietwagen oder von Kraftomnibussen außerhalb des Linienverkehrs. 

(8) Zur Herausrechnung des Steuerbetrags aus dem Fahrpreis vgl. Abschnitt 15.4.

Seite 443 

Allgemeines 

15.6. Vorsteuerabzug bei Repräsentationsaufwendungen 

(1) 1 Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die 

das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. 2 Vom Vorsteuerausschluss 

ausgenommen sind Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener 

und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt (vgl. Absätze 6 und 7). 3 Die Regelung des § 15 Abs. 1a UStG 

bezieht sich nicht auf die Tatbestände des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5, 6, und 6b EStG. 4 Aus Aufwendungen im 

Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6, und 6b EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, für 

Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sowie für 

ein häusliches Arbeitszimmer kann der Unternehmer beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 

UStG den Vorsteuerabzug beanspruchen. 

(2) 1 Für die Abgrenzung der nicht abziehbaren Aufwendungen gelten die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze 

in R 4.10 EStR 2008. 2 Maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG 

erfasst wird (vgl. BFH-Urteil vom 2. 7. 2008, XI R 66/06, BStBl 2009 II S. 206). 3 Die tatsächliche 

ertragsteuerrechtliche Behandlung ist für den Bereich der Umsatzsteuer nicht bindend. 4 So führen z.B. 

Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 7 EStG auch dann zum Ausschluss des 

Vorsteuerabzugs, wenn ihr Abzug ertragsteuerrechtlich zu Unrecht zugelassen worden ist. 5 Die Versagung des 

Vorsteuerabzugs für ertragsteuerrechtlich angemessene Bewirtungsaufwendungen allein wegen nicht 

eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben (einzelne und getrennte Aufzeichnung 

nach § 4 Abs. 7 EStG, vgl. R 4.11 EStR 2008) ist aber nicht zulässig. 6 Für den Vorsteuerabzug gelten die 

allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG. 

(3) 1 Bei Unternehmern, für die § 4 Abs. 5 EStG ertragsteuerrechtlich keine Bedeutung hat, weil sie keinen 

Gewinn zu ermitteln haben (z.B. gemeinnützige Einrichtungen, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der 

Körperschaftsteuer befreit sind), ist für Umsatzsteuerzwecke darauf abzustellen, ob die Aufwendungen ihrer Art 

nach unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 7 EStG fallen. 2 Dabei ist grundsätzlich der 

gleiche Nachweis zu verlangen, der ertragsteuerrechtlich zu führen wäre (z.B. bei Bewirtungsaufwendungen). 

Geschenke 

(4) 1 Durch die Bezugnahme auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG wird die Umsatzsteuer für Aufwendungen für 

Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmers sind, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, 

wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Zuwendungen an einen Empfänger zusammengerechnet 

35 € übersteigen. 2 Für die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gelten die Grundsätze in R 4.10 

Abs. 3 in Verbindung mit R 9b Abs. 2 Satz 3 EStR 2008. 3 Die Freigrenze ist für Umsatzsteuerzwecke auf das 

Kalenderjahr zu beziehen. 4 Bei der Prüfung des Überschreitens der 35 €-Grenze sind Geldgeschenke 

5 

einzubeziehen. Für die Abgrenzung der Geschenke von anderen Zuwendungen gelten die 

ertragsteuerrechtlichen Grundsätze (vgl. R 4.10 Abs. 4 EStR 2008). 6 Der Vorsteuerausschluss und die Freigrenze 

gelten nicht nur für Sachgeschenke, sondern auch für Geschenke in Form anderer geldwerter Vorteile (z.B. 

Eintrittsberechtigungen zu kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen). 

(5) 1 Steht im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung eines Gegenstands seine Verwendung als Geschenk 

noch nicht fest, kann der Vorsteuerabzug zunächst unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 

beansprucht werden. 2 Im Zeitpunkt der Hingabe des Geschenks ist eine Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 

Nr. 5 UStG vorzunehmen, wenn die Freigrenze von 35 € überschritten wird. 

Beispiel: 

1 

Der Unternehmer A schenkt seinem Geschäftskunden B im April 01 eine Uhr aus seinem Warenbestand. 

2 3 

Die Uhr hatte A im Dezember 00 für 25 € zuzüglich 4,75 € Umsatzsteuer eingekauft. Im Dezember 01 

erhält B von A aus Anlass des Weihnachtsfestes ein Weinpräsent, das A im Dezember 01 für 35 € zuzüglich 

6,65 € Umsatzsteuer gekauft hatte. 

4 

Durch das zweite Geschenk werden auch die Aufwendungen für das erste Geschenk nicht abziehbar im 

Sinne des § 4 Abs. 5 EStG. 5 A hat in der Voranmeldung für Dezember 01 eine Vorsteuerberichtigung nach 

§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG vorzunehmen (Minderung der Vorsteuern um 4,75 €). 6 Die Umsatzsteuer für das 

zweite Geschenk ist nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. 

Bewirtungskosten 

(6) 1 Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum 

Vorsteuerabzug, als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug als Betriebsausgaben ausschließt. 2 Voraussetzung 

für den Vorsteuerabzug ist damit neben den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG, dass die 

Bewirtungsaufwendungen nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen zu beurteilen sind. 3 Soweit

Seite 444 es sich nicht um angemessene Bewirtungsaufwendungen handelt, ist der Vorsteuerabzug mangels 

unternehmerischer Veranlassung des Leistungsbezugs nicht möglich. 

(7) 1 Der Vorsteuerabzug aus den angemessenen Aufwendungen ist auch zulässig bei Bewirtungen von 

Geschäftsfreunden in unternehmenseigenen Kantinen, Casinos und Restaurants. 2 Es bestehen keine Bedenken 

gegen eine sachgerechte Schätzung in Anlehnung an die ertragsteuerrechtliche Vereinfachungsregelung in 

R 4.10 Abs. 6 EStR 2008. 

Repräsentationsaufwendungen 

(8) 1 Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs setzt nicht voraus, dass die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 

genannten Aufwendungen im Rahmen eines andere Zwecke verfolgenden Unternehmens getätigt werden (vgl. 

BFH-Urteil vom 2. 7. 2008, XI R 66/06, BStBl 2009 II S. 206). 2 Vorsteuerbeträge, die auf laufende 

Aufwendungen für Segeljachten entfallen, sind nicht abziehbar, wenn der Unternehmer die Segeljachten zwar 

nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen, jedoch ohne Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht vermietet 

(BFH-Urteil vom 2. 7. 2008, XI R 60/06, BStBl 2009 II S. 167). 3 Das Halten von Rennpferden aus 

Repräsentationsgründen ist ein ähnlicher Zweck im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 

2. 7. 2008, a.a.O.); hiermit zusammenhängende Vorsteuerbeträge sind nicht abziehbar. 4 Hingegen dient der 

Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen bei typisierender Betrachtung nicht in 

vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, 

Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von 

Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung (BFH-Urteil vom 12. 2. 2009, 

V R 61/06, BStBl II S. 828).

Seite 445 

Unfreie Versendungen 

15.7. Vorsteuerabzug bei unfreien Versendungen und 

Güterbeförderungen 

(1) 1 Nach § 40 UStDV wird die Berechtigung zum Vorsteuerabzug vom Absender der Frachtsendung auf den 

Empfänger übertragen. 2 Die Regelung lässt keine Wahlmöglichkeit zu. 3 Liegt frachtrechtlich eine unfreie 

Versendung vor, ist deshalb der Absender als der eigentliche Leistungsempfänger vom Vorsteuerabzug 

allgemein ausgeschlossen. 4 § 40 UStDV gilt außer bei Frachtsendungen im Rahmen von Lieferungen auch bei 

Versendungsaufträgen im Zusammenhang mit Materialgestellungen und Materialbeistellungen. 

(2) Wird bei unfreien Versendungen das Frachtgut von dem beauftragten Spediteur nicht unmittelbar, sondern 

über einen Empfangsspediteur an den endgültigen Frachtempfänger versendet, gilt Folgendes: 

1 

1. Zieht der Empfangsspediteur die ihm berechneten Frachtkosten (Vorkosten) in eigenem Namen ein, ist er 

als Empfänger der diesen Kosten zu Grunde liegenden Frachtleistungen anzusehen. 2 Er kann daher die ihm 

dafür gesondert in Rechnung gestellte Steuer nach § 40 Abs. 1 UStDV als Vorsteuer abziehen. 3 Der 

Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs steht nicht entgegen, dass der Empfangsspediteur die Vorkosten 

weiterberechnet. 4 § 40 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 UStDV setzt nur voraus, dass der Frachtempfänger die 

Entrichtung der Frachtkosten an den Versandspediteur oder Frachtführer übernommen hat, nicht aber, dass 

er diese Kosten auch wirtschaftlich trägt. 5 Bei dieser Gestaltung sind die verauslagten Frachtkosten beim 

Empfangsspediteur Teil der Bemessungsgrundlage für seine Leistung. 6 Der endgültige Frachtempfänger ist 

zum Abzug der Steuer auf die gesamte Bemessungsgrundlage beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 

UStG berechtigt. 

1 

2. Tritt der Empfangsspediteur als Vermittler auf und behandelt er dementsprechend die Vorkosten als 

durchlaufende Posten, werden die diesen Kosten zu Grunde liegenden Frachtleistungen an den endgültigen 

Frachtempfänger erbracht. 2 In diesen Fällen ist § 40 Abs. 1 UStDV auf den Empfangsspediteur nicht 

anwendbar. 3 Der Vorsteuerabzug steht allein dem endgültigen Frachtempfänger zu. 

Güterbeförderungen 

(3) 1 Als Leistungsempfänger im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist grundsätzlich derjenige zu behandeln, in 

dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 16). 2 Aus Vereinfachungsgründen ist bei 

steuerpflichtigen Güterbeförderungen (Abschnitt 3a.2 Abs. 2), bei denen sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 

UStG richtet, der Rechnungsempfänger als ggf. zum Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger 

anzusehen. 

Beispiel: 

1 

Der in Frankreich ansässige Unternehmer U versendet Güter per Frachtnachnahme an den Unternehmer A 

in Deutschland. 2 Bei Frachtnachnahmen wird regelmäßig vereinbart, dass der Beförderungsunternehmer 

dem Empfänger der Sendung die Beförderungskosten in Rechnung stellt und dieser die Beförderungskosten 

zahlt. 

3 

Der Rechnungsempfänger A der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist als Empfänger der 

Beförderungsleistung (Leistungsempfänger) im Sinne des § 3a Abs. 2 UStG anzusehen. 4 A ist ggf. zum 

Vorsteuerabzug berechtigt.

Seite 446 

15.8. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer bei Einfuhr im Inland 

(1) 1 Die Einfuhrumsatzsteuer kann vom Unternehmer als Vorsteuer abgezogen werden, wenn sie tatsächlich 

entrichtet wird und die Gegenstände für sein Unternehmen im Inland oder in den österreichischen Gebieten 

Jungholz und Mittelberg eingeführt worden sind. 2 Die Entrichtung ist durch einen zollamtlichen Beleg 

nachzuweisen (vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2). 3 Zum Nachweis bei Mikroverfilmung vgl. 

Abschnitt 22.1 Abs. 3. 4 Ein Beleg, in dem die gesamten Einfuhrabgaben nach einem pauschalierten Satz in einer 

Summe angegeben sind, reicht für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht aus. 5 Wird die Einfuhrumsatzsteuer 

bei Fälligkeit nicht entrichtet, ist ein bereits vorgenommener Vorsteuerabzug (§ 16 Abs. 2 Satz 4 UStG) zu 

berichtigen (vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2). 

(2) 1 Die Verwirklichung des umsatzsteuerrechtlichen Einfuhrtatbestands setzt voraus, dass ein 

Drittlandsgegenstand in das Inland verbracht wird und dieser Vorgang hier steuerbar ist, d.h., der 

Drittlandsgegenstand in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. 

2 Für den 

einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Einfuhrtatbestand ist damit nicht allein entscheidend, dass der Gegenstand aus 

dem Drittland in das Inland gelangt, sondern hier auch grundsätzlich der Besteuerung unterliegt, d.h. im 

Regelfall eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht. 3 Danach liegt z.B. keine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen 

Sinne vor, wenn sich die Drittlandsware in einem zollrechtlichen Versandverfahren befindet. 

(3) 1 Bei Einfuhren über die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ist der Gegenstand ebenfalls erst beim 

Übergang in das umsatzsteuerrechtliche Inland und Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr 

eingeführt. 2 In diesen Fällen ist jedoch die Einfuhr im Inland für den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer nur dann 

bedeutsam, wenn der eingeführte Gegenstand nicht zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten 

Umsätze verwendet wird (vgl. hierzu Abschnitt 15.9). 3 Im Allgemeinen kommt es daher hierbei nur dann auf den 

Übergang des Gegenstands in das umsatzsteuerrechtliche Inland an, wenn der eingeführte Gegenstand nicht 

schon in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten (insbesondere im Freihafen), sondern erst im Inland 

einfuhrumsatzsteuerrechtlich abgefertigt wird. 

(4) 1 Eine Einfuhr für das Unternehmen ist gegeben, wenn der Unternehmer den eingeführten Gegenstand im 

Inland zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach im Rahmen seiner unternehmerischen 

Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einsetzt. 2 Diese Voraussetzung ist bei dem Unternehmer gegeben, der 

im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den 

Gegenstand besitzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. 4. 1980, V R 52/73, BStBl II S. 615). 3 Nicht entscheidend ist, 

wer Schuldner der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer war, wer diese entrichtet hat und wer den für den 

vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer eingeführten Gegenstand tatsächlich über die Grenze gebracht hat. 

4 

Überlässt ein ausländischer Unternehmer einem inländischen Unternehmer einen Gegenstand zur Nutzung, 

ohne ihm die Verfügungsmacht an dem Gegenstand zu verschaffen, ist daher der inländische Unternehmer nicht 

zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 1993, V R 65/89, 


(5) 1 Der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer steht auch dann nur dem Lieferer zu, wenn er den Gegenstand zur 

eigenen Verfügung im Inland zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach an seinen 

Abnehmer liefert. 2 Hingegen kann nur der Abnehmer von der Abzugsberechtigung Gebrauch machen, wenn er 

zum Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht innehat. 

3 

Personen, die lediglich an der Einfuhr mitgewirkt haben, ohne über den Gegenstand verfügen zu können (z.B. 

Spediteure, Frachtführer, Handelsvertreter), sind auch dann nicht abzugsberechtigt, wenn sie den eingeführten 

Gegenstand vorübergehend entsprechend den Weisungen ihres Auftraggebers auf Lager nehmen. 

(6) 1 In den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG ist davon auszugehen, dass dem Abnehmer die Verfügungsmacht an 

dem Gegenstand erst im Inland verschafft wird. 2 Dementsprechend ist in diesen Fällen der Lieferer zum Abzug 

der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt. 3 Beim Reihengeschäft gilt dies für den Lieferer in der Reihe, der die 

Einfuhrumsatzsteuer entrichtet. 

(7) 1 Nicht erforderlich ist, dass der Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer selbst entrichtet hat. 2 Er kann sie als 

Vorsteuer auch dann abziehen, wenn sein Beauftragter (z.B. der Spediteur, der Frachtführer oder der 

Handelsvertreter) Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. 3 In diesen Fällen ist der Abzug davon abhängig, dass 

sich der Unternehmer den betreffenden zollamtlichen Beleg oder einen zollamtlich bescheinigten Ersatzbeleg für 

den Vorsteuerabzug aushändigen lässt. 

(8) 1 Überlässt ein ausländischer Auftraggeber einem im Inland ansässigen Unternehmer einen Gegenstand zur 

Ausführung einer Werkleistung (z.B. einer Lohnveredelung) oder stellt der ausländische Auftraggeber einem im 

Inland ansässigen Unternehmer einen Gegenstand zur Ausführung einer Werklieferung bei, kann die auf die 

Einfuhr des Gegenstands entfallende Einfuhrumsatzsteuer von dem im Inland ansässigen Unternehmer 

abgezogen werden, wenn der Gegenstand nach Ausführung der Werkleistung oder Werklieferung in das 

Drittlandsgebiet zurückgelangt. 2 Entsprechend kann verfahren werden, wenn der ausländische Auftraggeber den 

Gegenstand nach Ausführung der Werkleistung oder Werklieferung im Inland weiterliefert und diese Lieferung 

nicht nach § 4 Nr. 8 ff. UStG steuerfrei ist. 3 Diese Voraussetzungen sind vom Unternehmer nachzuweisen. 4 Wird

Seite 447 der Gegenstand nach Ausführung der Werkleistung oder Werklieferung vom ausländischen Auftraggeber im 

Inland für eigene Zwecke verwendet oder genutzt, kann der im Inland ansässige Unternehmer den Abzug der 

Einfuhrumsatzsteuer nicht vornehmen. 5 Ein von ihm bereits vorgenommener Vorsteuerabzug ist rückgängig zu 

machen. 6 In diesem Falle bleibt es somit bei der durch die Einfuhr entstandenen Belastung, sofern nicht der 

ausländische Auftraggeber hinsichtlich des eingeführten Gegenstands zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. 

(9) 1 Bei der Einfuhr eines Gegenstands, den der Unternehmer im Inland vermietet, ist nicht der Mieter, 

sondern der Vermieter zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. 4. 1980, 

V R 52/73, BStBl II S. 615). 2 Gleiches gilt, wenn der Gegenstand geliehen oder auf Grund eines ähnlichen 

Rechtsverhältnisses zur Nutzung überlassen wird (BFH-Urteil vom 16. 3. 1993, V R 65/89, BStBl II S. 473). 

(10) 1 Die Vorschriften des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG schließen 

sich gegenseitig aus. 2 Der Unternehmer kann somit grundsätzlich im Zusammenhang mit dem Bezug eines 

Gegenstands nicht zugleich eine gesondert in Rechnung gestellte Steuer und Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer 

abziehen. 3 Lediglich in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger den Gegenstand zum zoll- und 

steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und die Lieferung an ihn steuerpflichtig ist, weil der Lieferant die 

Voraussetzungen der Steuerbefreiung für die der Einfuhr vorangehende Lieferung nicht nachweist (vgl. § 4 

Nr. 4b Sätze 1 und 3 UStG), kann dieser Leistungsempfänger zugleich die in Rechnung gestellte Steuer und die 

geschuldete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (vgl. auch Abschnitt 3.14 Abs. 16). 4 Auch in den 

Fällen, in denen nicht der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht hat, sondern ein 

späterer Abnehmer den eingeführten Gegenstand beim Zollamt zum freien Verkehr abfertigen lässt, kann nur der 

Unternehmer den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer geltend machen, der bei der Einfuhr verfügungsberechtigt war. 

5 

Zur Vermeidung von Schwierigkeiten kann der Unternehmer in diesen Fällen den eingeführten Gegenstand 

unmittelbar nach der Einfuhr einfuhrumsatzsteuerrechtlich zum freien Verkehr abfertigen lassen. 

(11) 1 Wird ein Gegenstand im Rahmen einer beabsichtigten Lieferung (§ 3 Abs. 6 oder 8 UStG) im Inland 

eingeführt, von dem vorgesehenen Abnehmer jedoch nicht angenommen, ist entsprechend den allgemeinen 

Grundsätzen der Unternehmer zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt, der im Zeitpunkt der Einfuhr die 

Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (vgl. Absatz 4). 2 Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden: 

1. Abfertigung des Gegenstands zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr auf Antrag des Abnehmers oder 

seines Beauftragten 

1 

Bei dieser Gestaltung ist vorgesehen, den Gegenstand im Rahmen einer Beförderungs- oder 

Versendungslieferung im Sinne des § 3 Abs. 6 UStG einzuführen. 2 Ob hierbei der Absender oder der 

vorgesehene Abnehmer im Zeitpunkt der Einfuhr als Verfügungsberechtigter anzusehen ist, hängt davon ab, 

wann der eingeführte Gegenstand zurückgewiesen wurde. 

1 

a) Nimmt der vorgesehene Abnehmer den Gegenstand von vornherein nicht an (z.B. wegen 

offensichtlicher Mängel, verspäteter Lieferung oder fehlenden Lieferauftrags), ist der Gegenstand nicht 

im Rahmen einer Lieferung eingeführt worden. 2 Wegen der sofortigen Annahmeverweigerung ist eine 

Lieferung nicht zu Stande gekommen. 3 In diesen Fällen ist somit der Absender während des gesamten 

Zeitraums der Anlieferung im Besitz der Verfügungsmacht geblieben und deshalb allein zum Abzug der 

Einfuhrumsatzsteuer berechtigt. 

b) 1 Hat der vorgesehene Abnehmer den eingeführten Gegenstand vorerst angenommen, später jedoch 

zurückgewiesen (z.B. wegen erst nachher festgestellter Mängel), ist zunächst eine Lieferung zu Stande 

gekommen. 2 Durch die spätere Zurückweisung wird sie zwar wieder rückgängig gemacht. 3 Das ändert 

jedoch nichts daran, dass der Abnehmer im Zeitpunkt der Einfuhr, die als selbständiger 

umsatzsteuerrechtlicher Tatbestand bestehen bleibt, noch als Verfügungsberechtigter anzusehen war. 

4 

Die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer steht deshalb in diesen Fällen dem 

vorgesehenen Abnehmer zu (vgl. auch Absatz 5). 5 Der Nachweis, dass der Gegenstand erst später 

zurückgewiesen wurde, kann durch einen Vermerk auf den Versandunterlagen und die Buchung als 

Wareneingang geführt werden. 

2. Abfertigung des Gegenstands zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr auf Antrag des Absenders oder 

seines Beauftragten 

1 

Bei dieser Abwicklung beabsichtigen die Beteiligten eine Beförderungs- oder Versendungslieferung im 

Sinne des § 3 Abs. 8 UStG. 2 Hierbei hat der Absender im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über 

den Gegenstand, gleichgültig ob der vorgesehene Abnehmer den Gegenstand von vornherein oder erst später 

zurückweist (vgl. Absatz 6). 3 Deshalb kann stets nur der Absender die Einfuhrumsatzsteuer abziehen. 

3 

Nach Satz 2 Nummer 1 und 2 ist grundsätzlich auch dann zu verfahren, wenn der Absender den eingeführten 

Gegenstand nach der Annahmeverweigerung durch den vorgesehenen Abnehmer im Inland an einen anderen 

Abnehmer liefert. 4 Ist der vorgesehene Abnehmer ausnahmsweise nicht oder nicht in vollem Umfang -zum 

Vorsteuerabzug berechtigt (z.B. weil er kein Unternehmer ist oder vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene 

Umsätze ausführt), bestehen keine Bedenken, wenn zur Vermeidung einer vom Gesetzgeber nicht gewollten 

Belastung die Berechtigung zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer dem Absender zugestanden wird.

Seite 448 (12) 1 Geht der eingeführte Gegenstand während des Transports an den vorgesehenen Abnehmer im Inland 

verloren oder wird er vernichtet, bevor eine Lieferung ausgeführt worden ist, kommt der Abzug der 

Einfuhrumsatzsteuer nur für den Absender in Betracht. 2 Das Gleiche gilt, wenn der Gegenstand aus einem 

anderen Grund nicht an den vorgesehenen Abnehmer gelangt. 

(13) Werden eingeführte Gegenstände sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Zwecke 

verwendet, gilt für den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer Abschnitt 15.2 Abs. 21 entsprechend.

Seite 449 

15.9. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer in den Fällen des 

§ 1 Abs. 3 UStG 

(1) 1 Abziehbar ist auch die Einfuhrumsatzsteuer für die Gegenstände, die zur Ausführung bestimmter 

Umsätze in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten verwendet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). 

2 

Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer den einfuhrumsatzsteuerrechtlich abgefertigten 

Gegenstand mittelbar oder unmittelbar zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze einsetzt. 

3 

Die Abzugsberechtigung erstreckt sich nicht nur auf die Einfuhrumsatzsteuer für die Gegenstände, die in die in 

§ 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze eingehen. 4 Vielmehr ist auch die Einfuhrumsatzsteuer für solche 

Gegenstände abziehbar, die der Unternehmer in seinem Unternehmen einsetzt, um diese Umsätze auszuführen 

(z.B. für betriebliche Investitionsgüter oder Hilfsstoffe, die zur Ausführung dieser Umsätze genutzt oder 

verwendet werden). 

(2) 1 Bewirkt der Unternehmer außer Umsätzen, die unter § 1 Abs. 3 UStG fallen, auch Umsätze der gleichen 

Art, die nicht steuerbar sind, kann er dafür den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer aus Vereinfachungsgründen 

ebenfalls in Anspruch nehmen. 2 Voraussetzung ist jedoch, dass die nicht steuerbaren Umsätze auch im Falle der 

Steuerbarkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. 

Beispiel: 

1 

Ein im Freihafen ansässiger Unternehmer beliefert einen Abnehmer mit Gegenständen, die bei diesem zum 

Ge- und Verbrauch im Freihafen bestimmt sind. 2 Hierbei wird ein Teil dieser Lieferung für das 

Unternehmen des Abnehmers, ein Teil für den nichtunternehmerischen Bereich des Abnehmers ausgeführt 

(§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG). 3 Obwohl nur die für den nichtunternehmerischen Bereich ausgeführten 

Lieferungen sowie die Lieferungen, die vom Abnehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil für eine 

nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden, unter § 1 Abs. 3 UStG fallen, kann der 

Lieferer auch die Einfuhrumsatzsteuer für die Gegenstände abziehen, die den für das Unternehmen des 

Abnehmers bestimmten Lieferungen zuzuordnen sind. 4 Die gleiche Vereinfachung gilt bei sonstigen 

Leistungen, die der Unternehmer teils für das Unternehmen des Auftraggebers, teils für den 

nichtunternehmerischen Bereich des Auftraggebers (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG) ausführt. 

(3) 1 Hat ein Unternehmer Gegenstände einfuhrumsatzsteuerrechtlich abfertigen lassen, um sie nach einer Beoder 

Verarbeitung vom Freihafen aus teils in das übrige Ausland, teils im Rahmen einer zollamtlich bewilligten 

Freihafen-Veredelung (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a UStG) in das Inland zu liefern, kann er die 

Einfuhrumsatzsteuer in beiden Fällen abziehen. 2 Das Gleiche gilt für Gegenstände, die der Unternehmer im 

Freihafen zur Ausführung dieser Umsätze im eigenen Unternehmen gebraucht oder verbraucht. 3 Entsprechend 

kann in den Fällen einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung verfahren werden. 

(4) 1 Zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die sich im Zeitpunkt der Lieferung 

einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b UStG), ist der 

Unternehmer unabhängig davon berechtigt, ob die Gegenstände aus dem Freihafen in das übrige Ausland oder in 

das Inland gelangen. 2 Auch bei einem Verbleiben der Gegenstände im Freihafen oder in den anderen in § 1 

Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zu. 3 Bedeutung hat diese 

Regelung für die Lieferungen, bei denen der Liefergegenstand nach der einfuhrumsatzsteuerrechtlichen 

Abfertigung vom Freihafen aus in das übrige Ausland gelangt oder von einem im Inland ansässigen Abnehmer 

im Freihafen abgeholt wird. 4 In den Fällen, in denen der Lieferer den Gegenstand im Rahmen einer Lieferung 

vom Freihafen aus in das Inland befördert oder versendet, überschneiden sich die Vorschriften des § 1 Abs. 3 

Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b UStG und des § 3 Abs. 8 UStG. 5 Für den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer ist die 

Überschneidung ohne Bedeutung, da nach beiden Vorschriften allein dem Lieferer die Abzugsberechtigung 

zusteht (vgl. auch Abschnitt 15.8 Abs. 6). 

(5) 1 Auch bei den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätzen ist der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer davon 

abhängig, dass die Steuer tatsächlich entrichtet wird. 2 Der Abzug ist daher zu berichtigen, wenn sie bei Eintritt 

der Fälligkeit nicht abgeführt worden ist. 3 Im Übrigen bestimmt sich der Abzug nach dem Zeitpunkt der 

einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Abfertigung des Gegenstands. 4 Das gilt auch, wenn der Gegenstand nach der 

Abfertigung in das Inland gelangt (z.B. wenn der Unternehmer den Gegenstand in den Fällen des § 1 Abs. 3 

Satz 1 Nr. 4 UStG vom Freihafen aus an einen Abnehmer im Inland liefert oder der Abnehmer den Gegenstand 

in den Fällen des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b UStG im Freihafen abholt) oder wenn der Unternehmer 

den Gegenstand nach einer zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelung ausnahmsweise nicht vom Freihafen, 

sondern vom Inland aus an den Abnehmer liefert (z.B. ab einem Lagerplatz im Inland). 

(6) 1 Sind die Voraussetzungen der Absätze 1 bis 5 nicht gegeben und liegt auch keine Einfuhr im Inland vor 

(vgl. Abschnitt 15.8), kann die Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die auf einem Abfertigungsplatz in einem 

Freihafen einfuhrumsatzsteuerrechtlich abgefertigt wurden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden. 2 In diesen 

Fällen kommt daher als Entlastungsmaßnahme nur ein Erlass oder eine Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer durch 

die zuständige Zollstelle in Betracht. 3 Das trifft z.B. auf Unternehmer zu, die einen einfuhrumsatzsteuerrechtlich 

abgefertigten Gegenstand nur zum unternehmerischen Ge- und Verbrauch im Freihafen aus dem übrigen

Seite 450 Ausland bezogen haben. 4 Das Gleiche gilt beim Bezug von Gegenständen aus dem übrigen Ausland, wenn sie 

nach der einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Abfertigung zum freien Verkehr vom Abnehmer nicht ausschließlich 

oder zum wesentlichen Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden, sondern 

vom Freihafen aus wieder in das übrige Ausland verbracht werden. 5 Voraussetzung für den Erlass oder die 

Erstattung ist, dass die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden könnte, wenn entweder eine 

Einfuhr in das Inland oder eine Verwendung für die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze vorgelegen hätte.

Seite 451 

15.10. Vorsteuerabzug ohne gesonderten Steuerausweis 

in einer Rechnung 

(1) Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG ist nicht Voraussetzung, dass der 

Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist (vgl. EuGH-Urteil vom 

1. 4. 2004, C-90/02, EuGHE I S. 3303). 

Abzug der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen 

(2) 1 Der Erwerber kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer 

abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, 

die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. 2 Bei Land- und Forstwirten, die der Durchschnittssatzbesteuerung 

unterliegen und die auf die Anwendung von § 1a Abs. 3 UStG verzichtet haben, ist der Abzug der Steuer für den 

innergemeinschaftlichen Erwerb als Vorsteuer durch die Pauschalierung abgegolten (vgl. BFH-Urteil vom 

24. 9. 1998, V R 17/98, BStBl 1999 II S. 39). 

(3) 1 Das Recht auf Vorsteuerabzug der Erwerbssteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Erwerbssteuer 

entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG). 2 Der Unternehmer kann damit den Vorsteuerabzug in der Voranmeldung oder 

Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr geltend machen, in der er den innergemeinschaftlichen Erwerb zu 

versteuern hat. 

Vorsteuerabzug bei Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers 

(4) Zum Vorsteuerabzug bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG vgl. 

Abschnitt 13b.1 Abs. 42 bis 46. 

Vorsteuerabzug im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts 

(5) 1 Im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts wird die Steuer für die Lieferung des ersten 

Abnehmers an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet (§ 25b Abs. 2 UStG, vgl. Abschnitt 25b.1 Abs. 6). 

2 

Der letzte Abnehmer kann diese Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen 

bezieht und soweit er ihn zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen 

(§ 25b Abs. 5 UStG).

Seite 452 

Aufzeichnungen und Belege 

15.11. Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 

(1) 1 Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug hat der Unternehmer aufzuzeichnen und durch Belege 

nachzuweisen. 2 Als ausreichender Beleg ist anzusehen: 

1. für die von einem anderen Unternehmer gesondert in Rechnung gestellten Steuern eine nach den §§ 14, 

14a UStG ausgestellte Rechnung in Verbindung mit §§ 31 bis 34 UStDV; 

2. 

1 

für die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer ein zollamtlicher Beleg (z.B. der Abgabenbescheid) oder ein vom 

zuständigen Zollamt bescheinigter Ersatzbeleg (z.B. eine Abschrift der Zollquittung oder ein Ersatzbeleg für 

den Vorsteuerabzug nach amtlich vorgeschriebenem Muster). 2 Bei Einfuhren, die über das IT-Verfahren 

ATLAS abgewickelt werden, bestehen keine Bedenken, den Nachweis bei Bedarf durch einen Ausdruck des 

elektronisch übermittelten Bescheids über die Einfuhrabgaben in Verbindung mit einem Beleg über die 

Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer entweder an die Zollbehörde oder einen Beauftragten (z.B. einen 

Spediteur) zu führen. 3 Zu den Kontrollmöglichkeiten der Steuerverwaltung in diesen Fällen vgl. BMF- 

Schreiben vom 8. 2. 2001, BStBl I S. 156. 4 In den Fällen des § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG (vgl. Abschnitt 16.1 

Abs. 2), der von Bedeutung ist in Fällen des laufenden Zahlungsaufschubs nach Artikel 226 Buchstabe b ZK 

sowie des Zahlungsaufschubs bei Verfahren mit zusammenfassender Anmeldung nach Artikel 226 

Buchstabe c ZK (z.B. bei Inanspruchnahme des Vereinfachten Anmeldeverfahrens, des 

Anschreibeverfahrens oder bei Überführung aus dem Zolllagerverfahren in den freien Verkehr), ist die zu 

entrichtende Einfuhrumsatzsteuer durch einen zollamtlichen Beleg über die Entstehung der 

Einfuhrumsatzsteuer nachzuweisen (§ 64 UStDV). 5 Bei der Abfertigung von Waren zum Vereinfachten 

Anmeldeverfahren sowie zum Anschreibeverfahren ist das die Zollanmeldung, zu deren Abgabe der 

Anmelder verpflichtet ist oder bei ggf. abweichender Abgabenfestsetzung der Beleg der 

Abrechnungszollstelle. 6 Entsprechendes gilt bei der Überführung von Waren aus dem Zolllagerverfahren in 

den zollrechtlich freien Verkehr unter Inanspruchnahme des Vereinfachten Anmeldeverfahrens oder des 

Anschreibeverfahrens. 7 Wird die Einfuhrumsatzsteuer bei Fälligkeit nicht entrichtet, ist der Vorsteuerabzug 

für den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem er geltend gemacht worden ist 

(vgl. Abschnitt 15.8 Abs. 1 Satz 5). 

3 

Geht die Originalrechnung verloren, kann der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer 

Unternehmer Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, nicht allein 

durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen 

(BFH-Urteile vom 5. 8. 1988, X R 55/81, BStBl 1989 II S. 120, und vom 16. 4. 1997, V R 63/93, BStBl II 

S. 582). 4 In Einzelfällen ist auch die Zweitschrift einer Rechnung oder eines Einfuhrbelegs ausreichend (vgl. 

BFH-Urteile vom 20. 8. 1998, V R 55/96, BStBl 1999 II S. 324, und vom 19. 11. 1998, V R 102/96, 

BStBl 1999 II S. 255, sowie Abschnitt 18.13 Abs. 4). 

(2) Der Umfang der Aufzeichnungspflichten, die für den Unternehmer zum Vorsteuerabzug und zur 

Aufteilung der Vorsteuerbeträge bestehen, ergibt sich aus § 22 UStG und den §§ 63 bis 67 UStDV. 

Mängel 

(3) 1 Mängel im Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug hat grundsätzlich 

der Unternehmer zu vertreten. 2 Rechnungen, die die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStG bezeichneten 

Angaben nicht vollständig enthalten, berechtigen den Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug, es sei denn, die 

Rechnungen werden vom Rechnungsaussteller nachträglich vervollständigt. 3 Enthält die Rechnung ungenaue 

oder unzutreffende Angaben über den leistenden Unternehmer (vgl. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG), ist nach 

Abschnitt 15.2 Abs. 15 zu verfahren. 4 Bei fehlerhafter Rechnungsadresse (vgl. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) 

gelten die Ausführungen in Abschnitt 15.2 Abs. 20. 5 Sind die Angaben über den Liefergegenstand oder über Art 

und Umfang der ausgeführten sonstigen Leistung in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) unrichtig 

oder ungenau, ist der Vorsteuerabzug grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. wegen der Einzelheiten Abschnitt 15.2 

Abs. 18 und 19). 6 Beim Fehlen der in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichneten Angaben über die 

Menge der gelieferten Gegenstände oder den Zeitpunkt des Umsatzes bestehen keine Bedenken, wenn der 

Unternehmer diese Merkmale anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen (z.B. des Lieferscheins) ergänzt oder 

nachweist. 7 Die Erleichterungen nach §§ 31 bis 34 UStDV bleiben unberührt. 

(4) 1 Eine Rechnung, in der zwar der Bruttopreis, der Steuersatz und der Umsatzsteuerbetrag, nicht aber das 

Entgelt ausgewiesen sind, berechtigt grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 27. 7. 2000, 

V R 55/99, BStBl 2001 II S. 426). 2 Aus Rechnungen über Kleinbeträge (§ 33 UStDV) kann der Vorsteuerabzug 

vorgenommen werden, wenn der Rechnungsempfänger den Rechnungsbetrag unter Berücksichtigung des in der 

Rechnung angegebenen Steuersatzes selbst in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 UStDV).

Seite 453 Schätzung und Billigkeitsmaßnahmen 

(5) 1 § 15 UStG schützt nicht den guten Glauben an die Erfüllung der Voraussetzungen für den 

Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 30. 4. 2009, V R 15/07, BStBl II S. 744). 2 Sind die Unterlagen für den 

Vorsteuerabzug (Rechnungen, EUSt-Belege) unvollständig oder nicht vorhanden, kann zwar der Unternehmer 

den Vorsteuerabzug nicht vornehmen. 3 Gleichwohl kann das Finanzamt den Vorsteuerabzug unter bestimmten 

Voraussetzungen schätzen (vgl. Absatz 6) oder aus Billigkeitsgründen anerkennen (vgl. Absatz 7), sofern im 

Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen. 4 Ist jedoch zu vermuten, dass der maßgebliche 

Umsatz an den Unternehmer nicht steuerpflichtig gewesen oder von einem unter § 19 Abs. 1 UStG fallenden 

Unternehmer ausgeführt worden ist, ist ein Vorsteuerabzug zu versagen. 

(6) 1 Der Vorsteuerabzug ist materiell-rechtlich eine Steuervergütung. 2 Auf ihn sind daher die für die 

Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. 3 Die abziehbaren Vorsteuern sind eine 

Besteuerungsgrundlage im Sinne von § 199 Abs. 1, § 157 Abs. 2 und § 162 Abs. 1 AO. 4 Dem Grunde nach 

bestehen somit gegen eine Schätzung keine Bedenken (vgl. auch BFH-Urteil vom 12. 6. 1986, V R 75/78, 

BStBl II S. 721). 5 Sie ist jedoch nur insoweit zulässig, als davon ausgegangen werden kann, dass vollständige 

Unterlagen für den Vorsteuerabzug vorhanden waren. 

(7) 1 Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder 

soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus 

Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO; vgl. BFH-Urteil vom 30. 4. 2009, V R 15/07, BStBl II S. 744). 2 Dabei 

sind folgende Grundsätze zu beachten: 

1 

1. Die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen wegen sachlicher Härte setzt voraus, dass die Versagung des 

Vorsteuerabzugs im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des UStG nicht vereinbar wäre. 2 Eine 

Billigkeitsmaßnahme ist daher zu gewähren, wenn die Versagung des Vorsteuerabzugs in diesen Fällen 

einen Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers bei der Festlegung der 

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug darstellen würde (vgl. auch BFH-Urteile vom 25. 7. 1972, 

VIIII R 59/68, BStBl II S. 918, vom 26. 10. 1972, I R 125/70, BStBl 1973 II S. 271, vom 15. 2. 1973, 

2. 

V R 152/69, BStBl II S. 466, und vom 19. 10. 1978, V R 39/75, BStBl 1979 II S. 345). 

Nichtgewährung eines Vorsteuerabzugs kann auch sachlich unbillig sein, wenn dies den Geboten der 

Gleichheit und des Vertrauensschutzes, den Grundsätzen von Treu und Glauben oder dem Erfordernis der 

Zumutbarkeit widerspricht (vgl. BFH-Urteil vom 26. 4. 1995, XI R 81/93, BStBl II S. 754). 4 Dem 

Unternehmer ist grundsätzlich zuzumuten, von sich aus alles zu tun, um die Mangelhaftigkeit der Unterlagen 

zu beseitigen. 5 An die Zumutbarkeit ist ein strenger Maßstab anzulegen. 6 Eine Billigkeitsmaßnahme ist 

daher erst in Betracht zu ziehen, wenn eine Vervollständigung oder nachträgliche Beschaffung der 

Unterlagen nicht möglich ist oder für den Unternehmer mit unzumutbaren Schwierigkeiten verbunden wäre. 

7 

Aber auch in einem solchen Fall ist der Unternehmer verpflichtet, an einer möglichst vollständigen 

Sachaufklärung mitzuwirken. 8 Unsicherheiten bei der Feststellung des Sachverhalts gehen zu seinen Lasten. 

9 

Die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme liegen nicht vor, wenn der Unternehmer über die 

empfangene Leistung keine ordnungsgemäße Rechnung erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 1986, 

V R 75/78, BStBl II S. 721). 

1 

Im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme kann die Höhe des anzuerkennenden Vorsteuerabzugs durch 

Schätzung ermittelt werden. 2 Sind ungerechtfertigte Steuervorteile nicht auszuschließen, ist ein 

ausreichender Sicherheitsabschlag zu machen. 

3 Die

Seite 454 

15.12. Allgemeines zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug 

(1) 1 Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG bezeichneten Vorsteuern 

abgezogen werden können, gilt nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht 

steuerbare Umsätze ausführt. 2 Zu diesen Umsätzen gehören auch die entsprechenden unentgeltlichen 

Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG, nicht jedoch die nichtunternehmerische Verwendung eines 

dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks. 3 Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug erstreckt sich nach § 15 

Abs. 2 und 3 UStG auf die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von 

Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze verwendet, sowie auf die 

Steuer für sonstige Leistungen, die er für diese Umsätze in Anspruch nimmt. 4 Der Begriff der Verwendung einer 

Lieferung oder sonstigen Leistung umfasst auch die Verwendungsabsicht. 5 Das Recht auf Vorsteuerabzug des 

Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. 6 Im Rahmen 

des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des 

Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den 

Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH-Urteil vom 22. 3. 2001, V R 46/00, BStBl 2003 II S. 433). 7 Bei jedem 

Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort 

entscheiden. 8 Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die 

bezogene Leistung Eingang findet. 9 Bei der Zurechnung sind grundsätzlich nur Umsätze zu berücksichtigen, die 

nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden sollen. 10 Die Verwendungsabsicht 

muss objektiv belegt (vgl. Absatz 2) und in gutem Glauben erklärt werden. 11 Es darf kein Fall von Betrug oder 

Missbrauch vorliegen. 12 Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu 

den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (vgl. BFH-Urteil vom 17. 5. 2001, V R 38/00, BStBl 2003 II 

S. 434). 13 Bei Anzahlungen für Leistungen ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung maßgeblich 

(vgl. BFH-Urteil vom 17. 5. 2001, a.a.O.). 14 Änderungen in der Verwendungsabsicht wirken sich nur auf 

nachfolgende Leistungsbezüge bzw. Anzahlungen und den sich daraus ergebenden Vorsteuerabzug 

aus. 15 Absichtsänderungen wirken nicht zurück und führen deshalb z.B. nicht dazu, dass Steuerbeträge 

nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. 11. 2004, V R 38/03, BStBl 2005 II S. 414). 

(2) 1 Die objektiven Anhaltspunkte (z.B. Mietverträge, Zeitungsinserate, Beauftragung eines Maklers, 

Schriftwechsel mit Interessenten, Vertriebskonzepte, Kalkulationsunterlagen), die die Verwendungsabsicht 

belegen, sind regelmäßig einzelfallbezogen zu betrachten. 2 Dabei ist das Gesamtbild der Verhältnisse 

entscheidend. 3 Behauptungen reichen nicht aus. 4 Es sind vielmehr konkrete Nachweise erforderlich, die einem 

strengen Prüfungsmaßstab unterliegen. 5 Dabei gehen Unklarheiten zu Lasten des Unternehmers. 6 Zur 

Behandlung von Fällen, bei denen die tatsächliche Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezuges ungewiss ist, 

vgl. Absatz 5. 

(3) 1 Vom Abzug ausgeschlossen sind nicht nur die Vorsteuerbeträge, bei denen ein unmittelbarer 

wirtschaftlicher Zusammenhang mit den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen des 

Unternehmers besteht. 2 Der Ausschluss umfasst auch die Vorsteuerbeträge, die in einer mittelbaren 

wirtschaftlichen Verbindung zu diesen Umsätzen stehen. 

Beispiel 1: 

Bezieht eine Bank Werbeartikel bis 35 € je Gegenstand, für die ihr Umsatzsteuer in Rechnung gestellt wird, 

sind diese Vorsteuerbeträge insoweit vom Abzug ausgeschlossen, als sie den nach § 4 Nr. 8 UStG 

steuerfreien Umsätzen zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. 7. 1988, X R 50/82, BStBl II S. 1015, 

und vom 4. 3. 1993, V R 68/89, BStBl II S. 527). 

Beispiel 2: 

1 

Hat sich der Veräußerer eines unternehmerisch genutzten Grundstücks dem Erwerber gegenüber zur 

Demontage und zum Abtransport betrieblicher Einrichtungen verpflichtet, werden die für die Demontage 

bezogenen Leistungen zur Ausführung des steuerfreien Grundstücksumsatzes verwendet. 2 Die für die 

Transportleistungen in Rechnung gestellte Steuer ist nur mit dem gegebenenfalls geschätzten Betrag vom 

Vorsteuerabzug ausgeschlossen, der durch die bloße Räumung verursacht ist (vgl. BFH-Urteil vom 

27. 7. 1988, X R 52/81, BStBl 1989 II S. 65). 

Beispiel 3: 

1 

Ist eine Grundstücksvermietung beabsichtigt, kommt es darauf an, ob der Unternehmer das Grundstück 

steuerfrei vermieten oder auf die Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a 

UStG) nach § 9 UStG verzichten will. 2 Im ersten Fall ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 

UStG ausgeschlossen, im zweiten Fall ist die Vorsteuer abziehbar, wenn der Unternehmer die 

Verwendungsabsicht objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt hat (BFH-Urteil vom 17. 5. 2001, 

V R 38/00, BStBl 2003 II S. 434) und auch die weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind.


Stellt eine Bank ihren Kunden und – um weitere Kunden zu gewinnen – anderen Autofahrern unentgeltlich 

Stellplätze zum Parken zur Verfügung, sind die Umsatzsteuern, die ihr für die Leistungen zur Errichtung und 

den Unterhalt des Parkhauses in Rechnung gestellt worden sind, im Verhältnis ihrer steuerfreien Umsätze an 

den gesamten Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen 


3 

Im Einzelfall können Vorsteuerbeträge mehreren gleichwertig nebeneinanderstehenden Ausgangsumsätzen 

wirtschaftlich zugeordnet werden. 

Beispiel 5: 

Vermietet ein Bauunternehmer ein Haus an einen privaten Mieter unter dem Vorbehalt, zur Förderung 

eigener steuerpflichtiger Umsätze das Haus bei Bedarf zu Besichtigungszwecken (als sog. Musterhaus) zu 

nutzen, tritt neben die Verwendung zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze die Verwendung zur 

Ausführung steuerpflichtiger (Bau-)Umsätze (sog. gemischte Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG, 


Beispiel 6: 

Veräußert ein Unternehmer mit seinem Namen versehene Werbeartikel an seine selbständigen 

Handelsvertreter zu einem Entgelt weiter, das die Anschaffungskosten erheblich unterschreitet, sind die 

Werbeartikel nicht ausschließlich den Ausgangslieferungen zuzuordnen, in die sie gegenständlich eingehen, 

sondern auch den übrigen Umsätzen des Unternehmers, für die geworben wird (BFH-Urteil vom 

16. 9. 1993, V R 82/91, BStBl 1994 II S. 271). 

(4) Umsätze, die dem Unternehmer zur Vornahme einer Einfuhr dienen, sind für die Frage des 

Vorsteuerabzugs den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte Gegenstand verwendet wird. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Arzt nimmt wegen rechtlicher Schwierigkeiten, die bei der Einfuhr eines medizinischen Geräts 

eingetreten sind, einen Rechtsanwalt in Anspruch. 2 Obwohl die Einfuhr der Einfuhrumsatzsteuer unterlegen 

hat, kann der Arzt die ihm vom Rechtsanwalt in Rechnung gestellte Steuer nicht als Vorsteuer abziehen. 

3 

Die Rechtsberatung ist ebenso wie das eingeführte medizinische Gerät der steuerfreien ärztlichen Tätigkeit 

zuzurechnen. 

Beispiel 2: 

1 

Eine Arzneimittelfabrik, die ausschließlich steuerpflichtige Umsätze bewirkt, führt mit einem eigenen 

Fahrzeug Blutkonserven ein, die sie für Forschungszwecke benötigt. 2 Die mit dem Transport 

zusammenhängenden Vorsteuern sind trotz der steuerfreien Einfuhr abziehbar. 3 Sie stehen in 

wirtschaftlichem Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Umsätzen. 

(5) 1 Beim Bezug von Eingangsleistungen, deren tatsächliche Verwendung ungewiss ist, weil die 

Verwendungsabsicht nicht durch objektive Anhaltspunkte belegt wird, ist kein Vorsteuerabzug möglich. 2 Für 

den Vorsteuerabzug sind ausschließlich die Erkenntnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu Grunde zu legen. 

3 

Spätere Erkenntnisse über diesen Leistungsbezug haben auf die ursprüngliche Entscheidung keine Auswirkung. 

4 

Ein zunächst vorgenommener Vorsteuerabzug ist deshalb nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder § 173 Abs. 1 

AO durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung rückgängig zu machen, wenn später festgestellt wird, 

dass objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen. 

5 

Dies gilt auch, wenn die Verwendungsabsicht nicht in gutem Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug 

oder Missbrauch vorliegt.

Seite 456 

15.13. Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei steuerfreien Umsätzen 

(1) 1 Vorsteuerbeträge für steuerfreie Umsätze sind nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich vom 

Abzug ausgeschlossen. 2 Der Ausschluss erstreckt sich nicht auf die Vorsteuerbeträge, die den in § 15 Abs. 3 

Nr. 1 Buchstaben a und b UStG bezeichneten steuerfreien Umsätzen zuzurechnen sind. 3 Ebenfalls nicht vom 

Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind Steuerbeträge, die für bestimmte Leistungsbezüge von Unternehmern 

anfallen, die steuerfreie Umsätze mit Anlagegold ausführen (vgl. § 25c Abs. 4 und 5 UStG). 4 Zum 

Vorsteuerabzug bei einem Gebäude, das der Ausführung steuerfreier Umsätze, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen, und privaten Wohnzwecken dient, vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 7 Satz 3 Beispiel 2. 

(2) 1 Unter Buchstabe a des § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG fallen insbesondere die Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 

Buchstabe a, § 6 UStG), die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG), die 

Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 7 UStG), die Umsätze für die 

Seeschifffahrt und für die Luftfahrt (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG), die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der 

Einfuhr, Ausfuhr und Durchfuhr (§ 4 Nr. 3 und 5 UStG), die Goldlieferungen an die Zentralbanken (§ 4 Nr. 4 

UStG), bestimmte Umsätze im Zusammenhang mit einem Umsatzsteuerlager (§ 4 Nr. 4a UStG), bestimmte 

Umsätze der Eisenbahnen des Bundes (§ 4 Nr. 6 UStG), bestimmte Umsätze an im Gebiet eines anderen 

Mitgliedstaates ansässige NATO-Streitkräfte, ständige diplomatische Missionen und berufskonsularische 

Vertretungen sowie zwischenstaatliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 7 UStG), die steuerfreien Reiseleistungen (§ 25 

Abs. 2 UStG) sowie die Umsätze, die nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind. 

2 

Wegen des Vorsteuerabzugs bei den nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfreien sonstigen Leistungen vgl. 


(3) 1 Buchstabe b des § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG betrifft die Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstaben a bis g oder 

Nr. 10 Buchstabe a UStG steuerfrei sind. 2 Für diese Finanz- und Versicherungsumsätze tritt der Ausschluss vom 

Vorsteuerabzug jedoch nur dann nicht ein, wenn sie sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das 

Drittlandsgebiet ausgeführt werden. 3 Die Voraussetzung „unmittelbar“ bedeutet, dass die vorbezeichneten 

Umsätze in direktem Zusammenhang mit dem Gegenstand der Ausfuhr stehen müssen. 4 Nicht ausreichend ist es, 

wenn diese Umsätze in Verbindung mit solchen betrieblichen Vorgängen des Unternehmers stehen, die ihrerseits 

erst dazu dienen, die Ausfuhr zu bewirken. 

Beispiel 1: 

1 

Der Unternehmer lässt einen Gegenstand, den er in das Drittlandsgebiet ausführt, gegen Transportschäden 

versichern. 

2 3 

Der unmittelbare Zusammenhang mit dem Gegenstand der Ausfuhr ist gegeben. Die nach § 4 Nr. 10 

Buchstabe a UStG steuerfreie Leistung des Versicherungsunternehmers schließt daher den Vorsteuerabzug 

nicht aus. 

Beispiel 2: 

1 

Der Unternehmer nimmt einen Kredit zur Anschaffung einer Maschine in Anspruch, die er ausschließlich 

zur Herstellung von Exportgütern einsetzt. 

2 3 

Der unmittelbare Zusammenhang mit dem Gegenstand der Ausfuhr ist nicht gegeben. Das Kreditinstitut 

kann deshalb die Vorsteuerbeträge, die der nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG steuerfreien Kreditgewährung 

zuzurechnen sind, nicht abziehen. 

5 

Eine Ausfuhr im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchstabe b UStG ist anzunehmen, wenn der Gegenstand 

endgültig in das Drittlandsgebiet gelangt. 6 Es braucht keine Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG vorzuliegen. 

7 8 

Außerdem kann der Gegenstand vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet werden. Die Ausflaggung eines 

Seeschiffs ist keine Ausfuhr, gleichgültig in welcher Form sich dieser Vorgang vollzieht. 

(4) Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei Krediten, die im Zusammenhang mit anderen Umsätzen 

eingeräumt werden, vgl. Abschnitt 3.11.

Seite 457 

15.14. Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei Umsätzen im Ausland 

(1) 1 Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, schließen den 

Vorsteuerabzug aus inländischen Leistungsbezügen grundsätzlich aus (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). 2 Der 

Abzug entfällt unabhängig davon, ob der maßgebliche Umsatz nach dem Umsatzsteuerrecht des Staates, in dem 

er bewirkt wird, steuerpflichtig ist oder als steuerfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt, da sich der 

Ausschluss vom Vorsteuerabzug ausschließlich nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht beurteilt. 3 Bei einer 

Grundstücksvermietung im Ausland ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zu prüfen, ob diese steuerfrei 

(vorsteuerabzugsschädlich) wäre, wenn sie im Inland ausgeführt würde. 4 Dies bestimmt sich nach den 

Vorschriften des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a und des § 9 UStG. 5 Die Grundstücksvermietung wäre im Inland 

nicht steuerfrei gewesen, wenn der Grundstücksvermieter die Grundstücksvermietung im Ausland tatsächlich als 

steuerpflichtig behandelt hat und die Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung 

einer Grundstücksvermietung vorlagen (vgl. BFH-Urteil vom 6. 5. 2004, V R 73/03, BStBl II S. 856). 

(2) 1 Ausgenommen vom Ausschluss des Vorsteuerabzugs sind die Umsätze, die nach den in § 15 Abs. 3 Nr. 2 

UStG bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären. 2 Zu den in Nummer 2 Buchstabe a dieser Vorschrift 

aufgeführten Steuerbefreiungen vgl. Abschnitt 15.13 Abs. 2. 

(3) 1 Die Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstaben a bis g oder Nr. 10 Buchstabe a UStG steuerfrei wären, 

berechtigen dann zum Vorsteuerabzug, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist (§ 15 

Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b UStG). 2 Die Frage, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, beurteilt sich wie folgt: 

1 

1. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer und die Leistung für das Unternehmen bestimmt, ist der Ort 

maßgebend, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. 2 Ist die Leistung 

ausschließlich oder überwiegend für eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers bestimmt, ist auf den Ort 

der Betriebsstätte abzustellen. 

1 

2. Ist der Leistungsempfänger kein Unternehmer, kommt es für die Ansässigkeit darauf an, wo er seinen 

Wohnsitz oder Sitz hat. 2 Das Gleiche gilt, wenn der Leistungsempfänger zwar unternehmerisch tätig ist, die 

Leistung aber für seinen nichtunternehmerischen Bereich bestimmt ist. 

Beispiel: 

1 

Ein Kreditinstitut in Stuttgart gewährt der in Genf gelegenen Betriebsstätte eines Unternehmens, dessen 

Geschäftsleitung sich in Paris befindet, ein Darlehen. 2 Das Darlehen ist zur Renovierung des 

Betriebsgebäudes der Genfer Betriebsstätte bestimmt. 

3 4 

Für die Ansässigkeit des Leistungsempfängers ist der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Er liegt im 

Drittlandsgebiet. 5 Das Kreditinstitut kann daher die Vorsteuern abziehen, die der nicht steuerbaren 

Darlehensgewährung (§ 3a Abs. 2 UStG) zuzurechnen sind. 

6 

Wäre das Darlehen für den in Paris gelegenen Teil des Unternehmens bestimmt, entfiele der 

Vorsteuerabzug. 

(4) 1 Für die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b UStG bezeichneten Finanz- und Versicherungsumsätze kann der 

Vorsteuerabzug auch in folgenden Fällen in Anspruch genommen werden: 

2 

Der Leistungsempfänger ist zwar nicht im Drittlandsgebiet, sondern im Gemeinschaftsgebiet ansässig, die an 

ihn ausgeführte Leistung bezieht sich aber unmittelbar auf einen Gegenstand, der in das Drittlandsgebiet 

ausgeführt wird (vgl. hierzu Abschnitt 15.13 Abs. 3). 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer in Kopenhagen lässt bei einem Versicherungsunternehmen in Hamburg einen Gegenstand 

gegen Diebstahl versichern. 2 Den Gegenstand liefert der Unternehmer an einen Abnehmer in Russland. 

3 4 

Die Versicherungsleistung ist nicht steuerbar (§ 3a Abs. 2 UStG). Das Versicherungsunternehmen kann die 

dieser Leistung zuzurechnenden Vorsteuern abziehen.

Seite 458 

15.15. Vorsteuerabzug bei Eingangsleistungen im Zusammenhang mit unentgeltlichen Leistungen 

(1) 1 Zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG berechtigen auch unentgeltliche Lieferungen oder sonstige 

Leistungen, die im unternehmerischen Interesse ausgeführt werden (vgl. BFH vom 11. 12. 2003, V R 48/02, 

BStBl 2006 II S. 384). 2 Ist keine unternehmerische Veranlassung des Leistungsbezugs gegeben, scheidet ein 

Vorsteuerabzug aus. 3 Es ist deshalb bei jedem Leistungsbezug zu prüfen, ob er für das Unternehmen erfolgt und 

der Unternehmer beabsichtigt, die Eingangsleistung zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden 

Ausgangsumsätzen zu verwenden. 4 Dabei ist auf die gesamte, im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bekannte 

Verwendungsprognose abzustellen. 

(2) 1 Eine Verwendung für zunächst unentgeltlich zu erbringende Ausgangsumsätze ist insoweit unschädlich; 

Abschnitt 15.12 Abs. 1 Satz 8 steht dem nicht entgegen. 2 Zum Nachweis der Voraussetzungen für den 

Vorsteuerabzug vgl. Abschnitt 15.12 Abs. 1 und 2. 

Beispiel 1: 

1 2 

Unternehmer V errichtet ein Gebäude. Nach der Fertigstellung des Gebäudes soll es an den 

Hotelunternehmer H überlassen werden, wobei nach der vertraglichen Vereinbarung das Gebäude zunächst 

für ein Jahr unentgeltlich und danach für weitere 20 Jahre steuerpflichtig verpachtet werden soll. 

3 

V kann aus den Herstellungskosten des Gebäudes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, da bei 

Leistungsbezug feststeht, dass die Eingangsleistungen ausschließlich zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug 

berechtigenden Ausgangsumsätzen verwendet werden sollen. 

Beispiel 2: 

1 2 

Unternehmer V errichtet ein Gebäude. Nach der Fertigstellung des Gebäudes soll es an den 

Hotelunternehmer H überlassen werden, wobei nach der vertraglichen Vereinbarung das Gebäude zunächst 

für ein Jahr unentgeltlich und danach für weitere 20 Jahre steuerfrei verpachtet werden soll. 

3 

V kann aus den Herstellungskosten des Gebäudes keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, da bei 

Leistungsbezug feststeht, dass die Eingangsleistungen ausschließlich zur Erzielung von nicht zum 

Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen verwendet werden sollen. 

(3) Liegt kein steuerbarer Ausgangsumsatz vor, dem der Leistungsbezug direkt zugerechnet werden kann, ist 

zu prüfen, ob der Leistungsbezug unternehmerisch veranlasst ist und (mittelbar) einer bestimmten Gruppe von 

Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden kann (vgl. auch Abschnitt 15.12 Abs. 3). 

Beispiel: 

1 2 

Unternehmer U betreibt einen Kfz-Handel und eine Versicherungsvermittlungsagentur. Aus der 

Versicherungsagentur erzielt der Unternehmer ausschließlich nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfreie 

Ausgangsumsätze. 3 U lässt sich gegen Honorar eine Internet-Homepage gestalten, auf der er zu 

Werbezwecken und zur Kundengewinnung für seine Versicherungsagentur kostenlose Versicherungstipps 

gibt. 4 Auf der Internetseite findet sich auch ein Kontaktformular für Anfragen zu Versicherungsbelangen. 

5 

Die über das Internet kostenlos durchgeführten Beratungen sind mangels Entgelt nicht steuerbar. 

6 

U ist nicht zum Vorsteuerabzug aus der Gestaltung der Internet-Homepage berechtigt, da der 

Leistungsbezug insoweit ausschließlich Umsätzen zuzurechnen ist, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 

7 

Auch wenn die Gestaltung der Internet-Homepage nicht direkt mit den Umsätzen aus der Vermittlung von 

Versicherungen zusammenhängt, dient der Internetauftritt der Förderung dieses Unternehmensbereichs. 

(4) In den Fällen, in denen keine direkte wirtschaftliche Zuordnung einer unternehmerisch verwendeten 

Eingangsleistung möglich ist, ist die Aufteilung des Vorsteuerabzugs nach der Gesamtschau des Unternehmens 

vorzunehmen. 

Beispiel: 

1 

Ein Hautarzt führt sowohl nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende (80 % Anteil am Gesamtumsatz) als 

auch zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze (z.B. kosmetische Behandlungen; 20 % Anteil am 

Gesamtumsatz) aus. 2 Um für sein unternehmerisches Leistungsspektrum zu werben, lässt er eine Internet- 

Homepage erstellen, auf der er über die Vorbeugung und Behandlung der wichtigsten Hauterkrankungen 

informiert, aber auch Hautpflegetipps gibt. 

3 

Die Eingangsleistung wird unternehmerisch bezogen, kann aber nach wirtschaftlichen Kriterien nicht ausschließlich 

bestimmten Umsätzen zugeordnet werden. 4 Soweit die Eingangsleistung auch zur Ausführung von steuerfreien 

Umsätzen verwendet wird, besteht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. 5 Die 

abziehbaren Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 4 UStG zu ermitteln (vgl. Abschnitt 15.17). 6 Die Aufteilung der 

Vorsteuern hat nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten zu erfolgen. 7 Da keine andere Form der wirtschaftlichen 

Zurechnung erkennbar ist, ist der Umsatzschlüssel als sachgerechte Schätzmethode anzuerkennen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 

UStG).

Seite 459 

15.16. Grundsätze zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge 

(1) 1 Verwendet der Unternehmer die für sein Unternehmen gelieferten oder eingeführten Gegenstände und die 

in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als 

auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, hat er die angefallenen 

Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. 2 Die Aufteilung richtet sich 

allein nach der Verwendung des bezogenen Gegenstands oder der in Anspruch genommenen sonstigen Leistung 

(vgl. Abschnitt 15.12 Abs. 1), nicht aber nach dem Anlass, aus dem der Unternehmer den Gegenstand oder die 

sonstige Leistung bezogen hat (BFH-Urteile vom 18. 12. 1986, V R 18/80, BStBl 1987 II S. 280, und vom 

10. 4. 1997, V R 26/96, BStBl II S. 552). 3 Von der Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren 

Teil sind die Vorsteuerbeträge ausgenommen, die zwar der Verwendung nach für eine Aufteilung in Frage 

kämen, bei denen jedoch die sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG für den Abzug nicht vorliegen (z.B. bei 

fehlendem Steuerausweis in der Rechnung). 4 Außerdem scheiden die Steuerbeträge für eine Aufteilung aus, die 

dem Unternehmer für in Anspruch genommene Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellt wurden (vgl. 

auch Abschnitt 15.2 Abs. 6). 5 Diese Vorsteuerbeträge bleiben insgesamt vom Abzug ausgeschlossen. 

(2) 1 Die Aufteilung der Vorsteuern ist nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. 2 Dies bedeutet, dass die 

Vorsteuern nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung aufzuteilen sind (vgl. Abschnitt 15.17). 3 Die Aufteilung 

schließt an die Grundsätze an, die sich aus § 15 Abs. 2 und 3 UStG für die Zuordnung der Vorsteuern zu den 

einzelnen Umsätzen des Unternehmers herleiten. 4 Dementsprechend erstreckt sich § 15 Abs. 4 UStG nicht auf 

die Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder allein den zum 

Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätzen zuzurechnen sind. 5 Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart 

ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich daher stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1 

bis 3 UStG. 6 Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG betrifft somit nur die Vorsteuerbeträge, die teils der einen 

und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. 9. 1993, V R 82/91, BStBl 1994 II 

S. 271). 7 Im Fall der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes vgl. Abschnitt 15.17 Abs. 5 bis 8. 

(3) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den 

ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs § 15a 

UStG maßgebend (vgl. Abschnitt 15a.2).

Seite 460 

Allgemeines 

15.17. Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG 

(1) 1 Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach der in § 15 Abs. 4 UStG bezeichneten Methode bezweckt eine 

genaue Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den Umsätzen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. 2 Folgende 

drei Gruppen von Vorsteuerbeträgen sind zu unterscheiden: 

1 

1. Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe abziehbar sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, 

die zum Vorsteuerabzug berechtigen. 2 Das sind z.B. in einem Fertigungsbetrieb die Vorsteuerbeträge, die 

bei der Anschaffung von Material oder Anlagegütern anfallen. 3 Bei einem Handelsbetrieb kommen vor 

allem die Vorsteuerbeträge aus Warenbezügen in Betracht. 

1 

2. Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen sind, weil sie ausschließlich Umsätzen 

zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. 2 Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien 

Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für 

Inserate. 3 Bei steuerfreien Vermietungen und Verpachtungen kommen vor allem die Vorsteuerbeträge in 

Betracht, die bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wohngebäudes, beim Herstellungs- und 

Erhaltungsaufwand, bei Rechtsberatungen und der Grundstücksverwaltung anfallen. 

1 2 

3. Übrige Vorsteuerbeträge. In diese Gruppe fallen alle Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die zum 

Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in 

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 3 Hierzu gehören z.B. die Vorsteuerbeträge, die mit dem Bau, der 

Einrichtung und der Unterhaltung eines Verwaltungsgebäudes in Verbindung stehen, das auch der 

Ausführung steuerfreier Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 12 UStG dient. 4 Wegen der zugelassenen 

Erleichterungen bei der Aufteilung vgl. Abschnitt 15.18. 

(2) 1 Für eine Aufteilung kommen nur die in Absatz 1 Satz 2 Nr. 3 bezeichneten Vorsteuerbeträge in Betracht. 

2 

Vor Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG muss der Unternehmer zunächst die Vorsteuerbeträge den zum 

Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen 

unmittelbar und wirtschaftlich zuordnen (Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 und 2) sowie getrennte Aufzeichnungen führen 

(§ 22 Abs. 3 Satz 2 und 3 UStG; Abschnitt 22.4). 3 Jeder einzelne Leistungsbezug und jede Anzahlung ist 

zuzuordnen. 4 Kommt der Unternehmer dieser Zuordnungsverpflichtung nicht nach, sind die den einzelnen 

Bereichen zuzuordnenden Leistungsbezüge und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 162 AO im 

Wege der Schätzung zu ermitteln (vgl. Absatz 3). 5 Eine Einbeziehung auf derartige Leistungsbezüge entfallender 

Vorsteuern in die nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilenden Vorsteuerbeträge kommt nicht in Betracht. 6 Die 

Aufteilung dieser Vorsteuern ist nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung durch die sog. 

gegenständliche Zuordnung oder nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 

16. 9. 1993, V R 82/91, BStBl 1994 II S. 271, und vom 10. 4. 1997, V R 26/96, BStBl II S. 552). 7 Hierbei ist die 

betriebliche Kostenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen, Kostenträgerrechnung) oder die Aufwands- und 

Ertragsrechnung in der Regel als geeigneter Anhaltspunkt heranzuziehen. 8 Zu beachten ist jedoch, dass die 

verrechneten Kosten und der verrechnete Aufwand nicht mit den Werten (Vorumsätzen) übereinstimmen, über 

deren Vorsteuern zu entscheiden ist. 9 Denn die Kostenrechnung erfasst nur die für die Erstellung einer Leistung 

notwendigen Kosten und die Aufwands- und Ertragsrechnung nur den in einer Abrechnungsperiode 

entstandenen Aufwand. 10 Das betrifft insbesondere die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in der 

Kostenrechnung wie in der Aufwands- und Ertragsrechnung nur mit den Abschreibungen angesetzt werden. 

11 

Der Unternehmer kann diese Unterlagen daher nur als Hilfsmittel verwenden. 

(3) 1 Bei der nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG zugelassenen Schätzung ist auf die im Einzelfall bestehenden 

wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. 2 Hierbei ist es erforderlich, dass der angewandte Maßstab systematisch 

von der Aufteilung nach der wirtschaftlichen Zuordnung ausgeht. 3 Die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer 

nach dem Umsatzschlüssel ist nur zulässig, wenn keine andere Methode der wirtschaftlichen Zuordnung möglich 

ist (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). 4 Nur in diesen Fällen kann der nicht abziehbare Teil der einer Umsatzgruppe nicht 

ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge (vgl. Absatz 1 Satz 2 Nr. 3) einheitlich nach dem Verhältnis der 

Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den anderen Umsätzen ermittelt werden. 5 Einfuhren und 

innergemeinschaftliche Erwerbe sind keine Umsätze in diesem Sinne und daher nicht in den Umsatzschlüssel 

einzubeziehen. 

(4) Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten 

Gegenstands formell bestandskräftig und hat der Unternehmer ein im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes 

Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab auch für die nachfolgenden Kalenderjahre bindend (BFH- 


Vorsteuerabzug bei Gebäuden 

(5) 1 Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das 

anschließend vom Erwerber für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt

Seite 461 werden soll, ist vorgreiflich zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen um Erhaltungsaufwand am 

Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt oder ob insgesamt die 

Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. 9. 2006, V R 43/03, BStBl 2007 II 

S. 417). 2 Vorsteuerbeträge, die einerseits den Gegenstand selbst oder aber andererseits die Erhaltung, Nutzung 

oder Gebrauch des Gegenstands betreffen, sind danach jeweils gesondert zu beurteilen. 3 Handelt es sich um 

Aufwendungen für den Gegenstand selbst (aus der Anschaffung oder Herstellung), kommt nur eine Aufteilung 

der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten 

Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. 4 Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf sog. 

Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand kann sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich 

5 

des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen werden. Selbst wenn 

Herstellungskosten eines Gebäudes aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen bestehen können, die für 

sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen zugeordnet werden oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen 

aufgeteilt werden könnten, muss einerseits zwischen der Verwendung des Gegenstands selbst und andererseits 

der Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch dieses Gegenstands 

unterschieden werden. 6 Anschaffungs- oder Herstellungskosten betreffen jeweils die Anschaffung oder 

Herstellung eines bestimmten Gegenstands (bei einem Gebäude das einheitliche Gebäude) und nicht bestimmte 

Gebäudeteile. 7 Werden jedoch lediglich bestimmte Gebäudeteile angeschafft oder hergestellt, sind diese der 

jeweilige Gegenstand (vgl. BFH-Urteil vom 22. 11. 2007, V R 43/06, BStBl 2008 II S. 770). 

(6) 1 Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden 

Grundsätzen auszulegen. 2 Dies gilt jedoch nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen 

zu Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden. 

(7) 1 Wird ein Gebäude durch einen Unternehmer angeschafft oder hergestellt und soll dieses Gebäude sowohl 

für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze verwendet werden, sind die 

gesamten auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 

Abs. 4 UStG aufzuteilen. 2 Für die Zurechnung dieser Vorsteuerbeträge ist die „prozentuale“ Aufteilung der 

Verwendung des gesamten Gebäudes zu vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen Umsätzen 

maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 28. 9. 2006, V R 43/03, BStBl 2007 II S. 417). 3 Daraus folgt regelmäßig eine 

Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG im Wege einer sachgerechten 

Schätzung. 4 Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt bei Gebäuden in der Regel die Aufteilung nach dem 

Verhältnis der Nutzflächen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 12. 3. 1992, V R 70/87, BStBl II S. 755). 5 Weicht 

jedoch die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander ab, ist es erforderlich, den 

Bauaufwand den einzelnen Verwendungsumsätzen zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 7. 1988, X R 8/80, 

BStBl II S. 1012). 6 Entsprechendes gilt zum Beispiel bei Abweichungen in der Geschosshöhe. 7 Beim Erwerb, 

nicht jedoch bei der Herstellung von Gebäuden kommt auch eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der 

Ertragswerte zur Verkehrswertermittlung in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 5. 2. 1998, V R 101/96, BStBl II 

S. 492, und vom 12. 3. 1998, V R 50/97, BStBl II S. 525). 

8 

Die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der 

vorsteuerschädlichen Umsätze zu den vorsteuerunschädlichen Umsätzen ist dabei nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG 

nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. 9 Eine Zurechnung der Aufwendungen 

zu bestimmten Gebäudeteilen nach einer räumlichen (sog. „geografischen“) oder zeitlichen Anbindung oder 

nach einem Investitionsschlüssel (vgl. BFH-Urteil vom 18. 11. 2004, V R 16/03, BStBl 2005 II S. 503) ist nicht 

zulässig. 

Beispiel 1: 

1 2 

U errichtet ein Wohn- und Geschäftshaus. Er beabsichtigt, die Fläche des Hauses zu jeweils 50 % 

vorsteuerunschädlich bzw. vorsteuerschädlich zu vermieten. 3 Aus der Erstellung des Fußbodenbelags im 

vorsteuerunschädlich verwendeten Gebäudeteil entstehen U Aufwendungen von 100 000 € zzgl. 19 000 € 

Umsatzsteuer. 

4 

Es handelt sich um Aufwendungen für die (Neu-)Herstellung des Gebäudes („ursprüngliche“ 

Herstellungskosten). 5 U ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG berechtigt, den 

Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für den Fußbodenbelag zu 50 % (= 9 500 €) geltend zu machen. 

10 11 

Entsprechend ist bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu verfahren. Maßgeblich für 

die Vorsteueraufteilung ist in diesem Fall die beabsichtigte Verwendung des Gegenstands, der durch die 

nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsteht. 12 Dabei muss die Erweiterung des bestehenden 

Gebäudes auf Grund der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 HGB 

ein eigenständig genutztes Aufteilungsobjekt sein. 13 Wird dagegen die Erweiterung nur im Zusammenhang mit 

den bereits bestehenden Gebäudeflächen (Altflächen) verwendet, ist auf die Verwendungsabsicht bzw. 

Verwendung des gesamten Gebäudes abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 25. 3. 2009, V R 9/08, BStBl 2010 II 

S. 651). 

Beispiel 2:

Seite 462 

1 U errichtet ein Gebäude, bestehend aus einer vorsteuerunschädlich gewerblich genutzten (EG; Anteil 50 %) 

und einer vorsteuerschädlich zu Wohnzwecken vermieteten Einheit (1. OG; Anteil 50 %). 2 Das 

Dachgeschoss ist noch nicht ausgebaut. 3 U ordnet das Gebäude vollständig seinem Unternehmen zu. 

4 5 

Ein Jahr nach Errichtung des Gebäudes baut U das Dachgeschoss aus. Es entstehen dabei drei separat 

zugängliche gleich große Einheiten, von denen zwei als Wohnungen und eine als Büroteil genutzt werden 

(sollen). 6 Eine Wohnung wird zu eigenen Wohnzwecken (umsatzsteuerpflichtig) genutzt, die zweite 

Wohnung wird umsatzsteuerfrei und der Büroteil wird umsatzsteuerpflichtig vermietet. 7 Gleichzeitig lässt U 

das Treppenhaus zum Dachgeschoss erweitern. 

8 9 

Des Weiteren lässt U eine Alarmanlage installieren, die das gesamte Gebäude sichert. Zudem lässt U einen 

Aufzug anbauen, mit dem jede Etage erreicht werden kann. 10 Mit dem Zugewinn an Nutzfläche erhöht sich 

der Anteil der vorsteuerunschädlich genutzten zum vorsteuerschädlich genutzten Teil an der Gesamtfläche 

des ausgebauten Gebäudes von 50 % auf 60 %. 11 Das neu ausgebaute Gebäude ist vollständig dem 

Unternehmen des U zugeordnet. 

12 

Die Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses, die Erweiterung des Treppenhauses, den Einbau 

der Alarmanlage und den Einbau des Aufzugs sind jeweils (nachträgliche) Herstellungskosten. 

13 

Der Ausbau des Dachgeschosses ist eine eigenständig genutzte Erweiterung des bestehenden Gebäudes 

(Altflächen) und ist damit eigenständiges Aufteilungsobjekt. 14 Entsprechend der vorsteuerunschädlichen 

Verwendung des Dachgeschosses i. H. v. 2/3 sind die Vorsteuern aus dem Dachausbau zu 2/3 abziehbar. 

15 

Die Aufwendungen für die Erweiterung des Treppenhauses sind dem Dachgeschoss zuzuordnen, da sie 

ausschließlich durch den Ausbau des Dachgeschosses verursacht sind. 16 Die Vorsteuern sind daher nach den 

Nutzungsverhältnissen des Dachgeschosses aufzuteilen. 

17 

Die Aufwendungen für den Einbau der Alarmanlage sind dem gesamten Gebäude in seinen neuen 

Nutzungsverhältnissen zuzuordnen, da sie das gesamte Gebäude sichert. 18 Folglich sind die Vorsteuern zu 

60 % abziehbar. 

19 

Die Aufwendungen für den Einbau des Aufzugs sind dem gesamten Gebäude mit seinen neuen 

Nutzungsverhältnissen und nicht ausschließlich dem Dachgeschoss zuzuordnen, da mit dem Aufzug jede 

Etage erreicht werden kann. 20 Die Vorsteuern sind daher zu 60 % abziehbar. 

21 

Die jeweiligen (nachträglichen) Herstellungskosten stellen gesonderte Berichtigungsobjekte im Sinne von 

§ 15a Abs. 6 UStG dar. 

Beispiel 3: 

1 

U ist Zahnarzt und nutzt die Flächen seines zum Unternehmen zugeordneten Gebäudes zu 70 % (140 qm) 

für vorsteuerschädliche Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG und zu 30 % (60 qm) für 

vorsteuerunschädliche Laborumsätze. 2 Da U für seine Tätigkeit weitere Räumlichkeiten benötigt, baut er das 

Dachgeschoss aus. 3 Die Flächen des Dachgeschosses werden zu jeweils 50 % (50 qm) für seine 

vorsteuerschädlichen und vorsteuerunschädlichen Umsätze genutzt. 

4 5 

Die Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses sind nachträgliche Herstellungskosten. Da die 

Verwendung des Dachgeschosses im Zusammenhang mit der Verwendung der Altflächen steht, ist für die 

Vorsteueraufteilung die Verwendung des gesamten Gebäudes maßgeblich. 6 Die Vorsteuern aus den 

Aufwendungen sind somit zu 37 % (110/300 qm) abziehbar. 7 Hinsichtlich der Altflächen ist § 15a UStG zu 

beachten. 

(8) 1 Handelt es sich bei den bezogenen Leistungen um Aufwendungen, die ertragsteuerrechtlich als 

Erhaltungsaufwand anzusehen sind, oder um solche, die mit dem Gebrauch oder der Nutzung des Gebäudes 

zusammenhängen, ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogenen Leistungen vorsteuerunschädlich oder 

vorsteuerschädlich verwendeten Gebäudeteilen zugeordnet werden können. 

Beispiel 1: 

1 

U besitzt ein Wohn- und Geschäftshaus, dessen Fläche er zu jeweils 50 % vorsteuerunschädlich bzw. 

vorsteuerschädlich vermietet hat. 2 In den vorsteuerunschädlich vermieteten Räumen lässt U durch den Maler 

M sämtliche Wände neu anstreichen. 

3 

U ist aus den Aufwendungen zum Anstrich der Wände unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 

in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. 

2 

Ist eine direkte Zurechnung des Erhaltungsaufwands oder der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem 

Gebrauch zu bestimmten Gebäudeteilen nicht möglich, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 

UStG vorzunehmen. 

Beispiel 2: 

1 

U lässt an seinem Wohn- und Geschäftshaus, dessen Fläche er zu jeweils 50 % vorsteuerunschädlich bzw. 

vorsteuerschädlich vermietet, die Fassade neu anstreichen.

Seite 463 

2 Der Fassadenanstrich kann keinem zur Erzielung von vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen 

Ausgangsumsätzen verwendeten Gebäudeteil zugeordnet werden. 3 U kann daher unter den weiteren 

Voraussetzungen des § 15 UStG zu 50 % aus den Aufwendungen den Vorsteuerabzug vornehmen.

Seite 464 

Allgemeines 

15.18. Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge 

(1) 1 Die Erleichterungen des § 43 UStDV erstrecken sich auf die Fälle, in denen die dort bezeichneten 

Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen würden. 2 Sie betreffen nur die Vorsteuerbeträge, die den in § 43 

UStDV bezeichneten Umsätzen lediglich teilweise zuzurechnen sind. 3 Vorsteuerbeträge, die sich ausschließlich 

auf diese Umsätze beziehen, bleiben vom Abzug ausgeschlossen. 

(2) 1 Die Erleichterungen des § 43 UStDV bestehen darin, dass die Vorsteuerbeträge, die den dort 

bezeichneten Umsätzen nur teilweise zuzuordnen sind, nicht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren 

Anteil aufgeteilt werden müssen. 2 Sie sind somit voll abziehbar. 

Bestimmte Umsätze von Geldforderungen 

(3) § 43 Nr. 1 UStDV betrifft solche Umsätze von Geldforderungen (z.B. Wechselumsätze oder 

Forderungsabtretungen), denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zu Grunde 

liegen. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer tritt eine Geldforderung, die er an einen Kunden für eine steuerpflichtige Warenlieferung 

hat, an einen Dritten ab, der aber den tatsächlichen Forderungseinzug nicht übernimmt. 

2 

Dieser Umsatz ist nach § 4 Nr. 8 UStG unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs steuerfrei (vgl. Abschnitt 2.4 

3 

Abs. 3 Satz 5). Der Forderungsabtretung liegt jedoch die zum Vorsteuerabzug berechtigende 

Warenlieferung zu Grunde. 4 Der Unternehmer braucht daher die Vorsteuern, die der Forderungsabtretung 

nicht ausschließlich zuzurechnen sind (z.B. Vorsteuern, die im Bereich der Verwaltungsgemeinkosten 

angefallen sind), nicht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. 5 Sie sind voll 

abziehbar. 

6 

Der Unternehmer könnte in gleicher Weise verfahren, wenn er von seinem Kunden für die Warenlieferung 

einen Wechsel erhalten hätte, den er anschließend an einen Dritten weitergibt. 

Bestimmte Umsätze von Wechseln 

(4) 1 Unter § 43 Nr. 2 UStDV fallen nur Wechselumsätze. 2 Den Wechsel muss der Unternehmer für einen zum 

Vorsteuerabzug berechtigenden Umsatz eines Dritten von dessen Leistungsempfänger erhalten haben. 

3 

Außerdem muss der Unternehmer den Wechsel dafür erhalten haben, dass er den leistenden Unternehmer als 

Bürge oder Garantiegeber an Stelle des Leistungsempfängers befriedigt hat. 4 Schließt der Umsatz des leistenden 

Unternehmers den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG aus, kann die Erleichterung des § 43 UStDV 

für den Wechselumsatz nicht in Anspruch genommen werden (§ 43 Nr. 2 Satz 2 UStDV). 

Beispiel: 

1 2 

Der Zentralregulierer A gibt einer Bank oder einem sonstigen Empfänger einen Wechsel. Dieser nach § 4 

Nr. 8 UStG steuerfreie Umsatz schließt den Vorsteuerabzug aus. 3 Den Wechsel hat A von dem 

Leistungsempfänger B dafür erhalten, dass er dessen Zahlungsverpflichtung an den Lieferer C als Bürge 

beglichen hat. 4 Der Umsatz des C an B berechtigte C zum Vorsteuerabzug. 

5 6 

A kann für seinen Wechselumsatz von der Erleichterung des § 43 UStDV Gebrauch machen. Die 

Auswirkungen sind die gleichen wie im Beispiel in Absatz 3. 

7 

Würde der Umsatz des C an B den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, käme für A 

die Erleichterung des § 43 UStDV nicht in Betracht. 

Bestimmte Hilfsumsätze 

(5) 1 Für die in § 43 Nr. 3 UStDV bezeichneten Umsätze darf die Erleichterung des § 43 UStDV nur unter der 

Voraussetzung angewendet werden, dass es sich bei ihnen um Hilfsumsätze handelt. 2 Das ist dann der Fall, wenn 

diese Umsätze zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmens gehören, jedoch nicht den eigentlichen 

Gegenstand des Unternehmens bilden. 3 Die Erleichterung ist insbesondere für folgende Hilfsumsätze von 

Bedeutung: 

1. Eintausch ausländischer Zahlungsmittel durch einen Unternehmer, der diese Beträge für seine Waren- und 

Dienstleistungsumsätze von seinen Kunden erhalten hat. 

2. Die Abgabe von Briefmarken im Zusammenhang mit dem Verkauf von Ansichtskarten durch 

Schreibwarenhändler oder Kioske. 

3. Geschäftseinlagen bei Kreditinstituten von Unternehmern, bei denen Geldgeschäfte nicht den Gegenstand 

des Unternehmens bilden.

Seite 465 

4 Die Auswirkungen sind die gleichen wie im Beispiel in Absatz 3. 

Verwaltungsgemeinkosten 

(6) Aus Vereinfachungsgründen können bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen alle Vorsteuerbeträge, die 

sich auf die sog. Verwaltungsgemeinkosten beziehen (z.B. die Vorsteuerbeträge für die Beschaffung des 

Büromaterials), nach einem einheitlichen Verhältnis ggf. schätzungsweise aufgeteilt werden, auch wenn einzelne 

Vorsteuerbeträge dieses Bereichs an sich bestimmten Umsätzen ausschließlich zuzurechnen wären.

Seite 466 

Allgemeines 

15.19. Vorsteuerabzug bei juristischen Personen des 

öffentlichen Rechts 

(1) 1 Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten 

Betätigung im Unternehmen und der nichtunternehmerischen Tätigkeit zu unterscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 

3. 7. 2008, V R 51/06, BStBl 2009 II S. 213). 2 Abziehbar sind Vorsteuerbeträge für Umsätze, die für den 

unternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeführt werden (z.B. Lieferungen 

von Büromaterial für die Versorgungsbetriebe einer Stadtgemeinde) und in diesem Bereich nicht der Ausführung 

von Umsätzen dienen, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen (Abschnitte 15.12 bis 

15.15). 3 Werden dem Unternehmensbereich dienende Gegenstände später für den nichtunternehmerischen 

Bereich entnommen oder verwendet, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe vor. 4 Die Einschränkung des 

Vorsteuerabzugs bei Repräsentationsaufwendungen nach § 15 Abs. 1a UStG (vgl. Abschnitt 15.6) gilt auch für 

juristische Personen des öffentlichen Rechts. 

(2) 1 Der Vorsteuerabzug entfällt, wenn sich der Umsatz auf den nichtunternehmerischen Bereich bezieht (z.B. 

Lieferungen von Büromaschinen für die öffentliche Verwaltung einer Stadtgemeinde). 2 Ein Kurort kann Spazierund 

Wanderwege, die durch Widmung die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhalten haben, nicht seinem 

unternehmerischen Bereich zuordnen, der im Bereitstellen von „Einrichtungen des Fremdenverkehrs“ gegen 

Kurbeitrag besteht. 3 Die betreffende Gemeinde kann daher die ihr bei der Errichtung dieser Wege in Rechnung 

gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen (BFH-Urteil vom 26. 4. 1990, V R 166/84, BStBl II S. 799). 

4 

Werden die dem nichtunternehmerischen Bereich dienenden Gegenstände später in den unternehmerischen 

Bereich überführt oder dort verwendet, ist ein nachträglicher Vorsteuerabzug nicht zulässig. 

Leistung für den unternehmerischen und den nicht unternehmerischen Bereich 

(3) Wird ein Umsatz sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich 

ausgeführt, ist wie folgt zu verfahren (vgl. auch Abschnitt 15.2 Abs. 21): 

1 

1. Bei dem Bezug vertretbarer Sachen sowie bei der Inanspruchnahme sonstiger Leistungen ist die darauf 

entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren 

Anteil aufzuteilen (z.B. bei einem gemeinsamen Bezug von Heizmaterial oder bei Inanspruchnahme eines 

Rechtsanwalts, der auf Grund eines einheitlichen Vertrages ständig Rechtsberatungen für beide Bereiche 

erbringt). 2 Maßgebend für die Aufteilung sind die Verhältnisse bei Ausführung des betreffenden Umsatzes 

an die juristische Person des öffentlichen Rechts. 

1 

2. Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug einheitlicher Gegenstände entfallen, sind in vollem Umfang abziehbar. 

2 

Zum Ausgleich unterliegt die Nutzung für den nichtunternehmerischen Bereich als unentgeltliche 

Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Steuer. 3 Das gilt auch, wenn der auf den 

nichtunternehmerischen Bereich entfallende Anteil der Verwendung überwiegt. 

Materialbeschaffungsstellen 

(4) 1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts haben vielfach zentrale Stellen zur Beschaffung von 

Material für den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich eingerichtet (z.B. für 

Büromaterial, Heizmittel). 2 Beim Bezug des Materials ist häufig noch nicht bekannt, in welchem Bereich es 

verwendet wird. 3 In diesen Fällen sind die Beschaffungsstellen dem unternehmerischen Bereich zuzurechnen, 

sofern der auf diesen Bereich entfallende Anteil der Beschaffungen nicht unter 10 % der Gesamtbezüge liegt. 

4 

Gehören danach die Beschaffungsstellen zu dem unternehmerischen Bereich, kann für den Bezug des gesamten 

Materials der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden. 5 Die spätere Überführung von Gegenständen in 

den nichtunternehmerischen Bereich ist nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtig. 6 Eine spätere 

teilweise Verwendung im nichtunternehmerischen Bereich ist nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. 

Absatz 3). 7 Für Gegenstände, die zwar im unternehmerischen Bereich verbleiben, aber dort zur Ausführung von 

Umsätzen verwendet werden, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen, ist der 

8 

Vorsteuerabzug beim Verlassen der Beschaffungsstelle rückgängig zu machen. Ist die zentrale 

Beschaffungsstelle dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen, entfällt der Vorsteuerabzug für das von 

ihr bezogene Material in vollem Umfang, und zwar auch für Gegenstände, die später im unternehmerischen 

Bereich verwendet werden.

Seite 467 

15.20. Vorsteuerabzug bei Überlassung von Gegenständen durch Gesellschafter an die Gesellschaft 

(1) 1 Erwirbt ein Gesellschafter, der bisher nur als Gesellschafter tätig ist, einen Gegenstand und überlässt er 

ihn der Gesellschaft entgeltlich zur Nutzung, wird er unternehmerisch tätig. 2 Er kann die ihm beim Erwerb des 

Gegenstands in Rechnung gestellte Steuer unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer 

abziehen (vgl. Abschnitt 1.6 Abs. 7 Nr. 1). 3 Ein Abzug der auf den Erwerb des Gegenstands entfallenden 

Vorsteuer durch die Gesellschaft ist ausgeschlossen, weil der Gegenstand nicht für das Unternehmen der 

Gesellschaft geliefert worden ist. 4 Die Gesellschaft kann gegebenenfalls die Vorsteuern abziehen, die bei der 

Verwendung des Gegenstands in ihrem Unternehmen anfallen (z.B. der Gesellschaft in Rechnung gestellte 

Steuer für Reparaturen usw.). 5 Überlässt der Gesellschafter dagegen den Gegenstand unentgeltlich zur Nutzung, 

handelt er insoweit nicht als Unternehmer. 6 Das Gleiche gilt, wenn die Gebrauchsüberlassung einen auf 

Leistungsvereinigung gerichteten Vorgang darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1994, XI R 74/93, 

BStBl 1995 II S. 150). 7 In diesen Fällen ist weder der Gesellschafter noch die Gesellschaft berechtigt, die dem 

Gesellschafter beim Erwerb des Gegenstands in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzuziehen (vgl. auch 

BFH-Urteile vom 26. 1. 1984, V R 65/76, BStBl II S. 231, und vom 18. 3. 1988, V R 178/83, BStBl II S. 646, 

sowie BFH-Beschluss vom 9. 3. 1989, V B 48/88, BStBl II S. 580). 

(2) 1 Ist ein Gesellschafter bereits als Unternehmer tätig und überlässt er der Gesellschaft einen Gegenstand 

seines Unternehmens zur Nutzung, kann er sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Überlassung die 

ihm bei der Anschaffung des überlassenen Gegenstands in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen 

(vgl. Abschnitt 1.6 Abs. 7 Nr. 2). 2 Ein Vorsteuerabzug der Gesellschaft ist insoweit ausgeschlossen. 

(3) 1 Der Vorsteuerabzug nach den Absätzen 1 und 2 ist beim Gesellschafter nicht zulässig, wenn die 

Überlassung des Gegenstands nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Abzug ausschließt. 2 Ist der Überlassung eine 

Verwendung des Gegenstands im Unternehmen des Gesellschafters vorausgegangen, kann eine 

Vorsteueraufteilung oder eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Betracht kommen (vgl. 

Abschnitt 15.16).

Seite 468 

15.21. Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von 

gesellschaftsrechtlichen Anteilen 

(1) 1 Eine Personengesellschaft erbringt bei Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen 

keinen steuerbaren und mithin auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG steuerfreien Umsatz (vgl. BFH- 

Urteil vom 1. 7. 2004, V R 32/00, BStBl II S. 1022). 2 Auch bei der Gründung einer Gesellschaft durch die 

ursprünglichen Gesellschafter liegt kein steuerbarer Umsatz der Gesellschaft an die Gesellschafter vor. 3 Die 

Ausgabe neuer Aktien zur Aufbringung von Kapital stellt keinen Umsatz dar, der in den Anwendungsbereich 

von Artikel 2 Abs. 1 MwStSystRL fällt. 4 Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Ausgabe der Aktien durch den 

Unternehmer im Rahmen einer Börseneinführung erfolgt oder von einem nicht börsennotierten Unternehmen 

ausgeführt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 26. 5. 2005, C-465/03, EuGHE I S. 4357). 

(2) Beim Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Ausgabe 

gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen gegen Bareinlage stehen, ist zu beachten, dass Voraussetzung für den 

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG u.a. ist, dass der Unternehmer eine Leistung für sein Unternehmen von 

einem anderen Unternehmer bezogen hat und die Eingangsleistung nicht mit Umsätzen im Zusammenhang steht, 

die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließen. 

(3) Da die unternehmerische Tätigkeit mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit 

gerichteten Tätigwerden beginnt, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (vgl. 

Abschnitt 2.6 Abs. 1 Satz 1), können auch Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Gründung einer 

Gesellschaft und der Aufnahme von Gesellschaftern für das Unternehmen der Gesellschaft bezogen werden. 

(4) 1 Das Recht auf Vorsteuerabzug aus den bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist nur gegeben, 

wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der „versteuerten“, zum Vorsteuerabzug 

berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. EuGH-Urteile vom 26. 5. 2005, C-465/03, EuGHE I S. 4357, 

und vom 13. 3. 2008, C-437/06, EuGHE I S. 1597). 2 In den Fällen der Aufnahme eines Gesellschafters gegen 

Bareinlage oder der Ausgabe neuer Aktien ist diese Voraussetzung ungeachtet der Nichtsteuerbarkeit dieser 

Vorgänge vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 26. 5. 2005, a.a.O., für die mit den Vorgängen im 

Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen erfüllt, wenn 

1. die Aufnahme des Gesellschafters oder die Ausgabe neuer Aktien erfolgte, um das Kapital des 

Unternehmers zugunsten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken, und 

2. die Kosten der Leistungen, die der Unternehmer in diesem Zusammenhang bezogen hat, Teil seiner 

allgemeinen Kosten sind und somit zu den Preiselementen seiner Produkte gehören. 

(5) 1 Kosten für die Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder die Ausgabe neuer Aktien, die zu 

den allgemeinen Kosten des Unternehmers gehören, hängen somit grundsätzlich direkt und unmittelbar mit 

dessen wirtschaftlicher Tätigkeit zusammen. 2 Dies gilt auch für Aufwendungen des Unternehmers, die mit seiner 

rechtlichen Beratung im Zusammenhang mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit oder mit einem 

Unternehmenskonzept entstehen. 

(6) 1 Der Vorsteuerabzug ist nach den allgemeinen Grundsätzen des § 15 UStG zu gewähren. 2 In Bezug auf die 

mit der Ausgabe der Beteiligungen entstandenen Kosten ist daher hinsichtlich der Berechtigung zum 

Vorsteuerabzug Folgendes zu beachten: 

1 

1. Dient die Ausgabe der Beteiligung der allgemeinen wirtschaftlichen Stärkung des Unternehmens und sind 

die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen der Ausgangsumsätze geworden, gehören die 

Aufwendungen zu den allgemeinen Kosten, für die sich der Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen des 

Besteuerungszeitraums des Leistungsbezugs bestimmt. 2 Führt der Unternehmer nicht ausschließlich zum 

Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze aus, sind die abziehbaren Vorsteuern aus den im Zusammenhang 

mit der Gründung einer Gesellschaft, der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder die 

Ausgabe neuer Aktien im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 15 Abs. 4 UStG zu ermitteln 

(vgl. Abschnitt 15.17). 

1 

2. Dienen die aus der Ausgabe der Beteiligungen zugeflossenen Mittel hingegen der Erweiterung oder 

Stärkung eines bestimmten Geschäftsbetriebs und sind die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen 

nur bestimmter Ausgangsumsätze geworden (z.B. konkretes, aus dem Prospekt zur Ausgabe der Anteile 

ersichtliches Projekt), ist auf die insoweit beabsichtigte Verwendung abzustellen. 2 Maßgeblich für den 

Vorsteuerabzug sind die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs für den Besteuerungszeitraum der Verwendung 

beabsichtigten Ausgangsumsätze (siehe BFH-Urteil vom 8. 3. 2001, V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430). 

3. 1 Soweit das durch die Ausgabe von Beteiligungen beschaffte Kapital dem nichtunternehmerischen Bereich 

zufließt (z.B. Kapitalerhöhung durch eine Finanzholding), ist ein Vorsteuerabzug aus den damit 

verbundenen Aufwendungen nicht zulässig. 2 In den Fällen, in denen eine Gesellschaft neben dem 

unternehmerischen auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhält, und in denen die Mittel aus der 

Ausgabe der Beteiligung nicht ausschließlich dem unternehmerischen Bereich zufließen, sind die aus den

Seite 469 mit der Ausgabe der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen angefallenen Vorsteuerbeträge nach 

Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 1 aufzuteilen. 

(7) 1 Die Grundsätze dieses Abschnitts sind in den Fällen der Ausgabe von Beteiligungen gegen Sacheinlage 

sinngemäß anzuwenden. 2 Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Ausgabe von Beteiligungen gegen 

Sacheinlage beim einbringenden Gesellschafter vgl. BFH-Urteil vom 13. 11. 2003, V R 79/01, BStBl 2004 II 

S. 375.

Seite 470 

15.22. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen 

1 

Wird ein Anteilseigner (insbesondere auch eine Holding) beim Erwerb einer gesellschaftsrechtlichen 

Beteiligung als Unternehmer tätig (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 2), muss er die Beteiligung seinem Unternehmen 

zuordnen. 2 Vorsteuern, die im Zusammenhang mit den im unternehmerischen Bereich gehaltenen 

gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, sind unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 

abziehbar. 3 Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) daneben auch gesellschaftsrechtliche 

Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die sowohl für den 

unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden (z.B. allgemeine 

Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten usw.), für Zwecke des 

Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschnitt 15.2 Abs. 21).

Seite 471 

15a.1. Anwendungsgrundsätze 

(1) 1 Nach § 15 UStG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (vgl. 

Abschnitt 15.12) oder im Fall der Voraus- oder Anzahlung im Zeitpunkt der Zahlung. 2 Ändern sich bei den in 

Abs. 2 genannten Berichtigungsobjekten die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, 

ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die Grenzen des § 44 UStDV überschritten werden (vgl. 

Abschnitt 15a.11). 3 Durch § 15a UStG wird der Vorsteuerabzug so berichtigt, dass er den tatsächlichen 

Verhältnissen bei der Verwendung des Wirtschaftsguts oder der sonstigen Leistung entspricht. 4 Als 

Wirtschaftsgüter im Sinne des § 15a UStG gelten die Gegenstände, an denen nach § 3 Abs. 1 UStG die 

Verfügungsmacht verschafft werden kann. 5 Gegenstände im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche 

Gegenstände, Sachgesamtheiten und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen 

behandelt werden (Abschnitt 3.1 Abs. 1 Sätze 1 und 2). 6 Wird das Wirtschaftsgut bzw. die sonstige Leistung 

nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet, kommt es auf die tatsächlichen 

Verwendungsverhältnisse während des gesamten im Einzelfall maßgeblichen Berichtigungszeitraums an. 7 Der 

Ausgleich des Vorsteuerabzugs ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung für den Voranmeldungszeitraum 

vorzunehmen, in dem sich die Verhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden 

Verhältnissen geändert haben (vgl. jedoch Abschnitt 15a.11). 

(2) Berichtigungsobjekte im Sinne des § 15a UStG sind: 

1. Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 1 

UStG) 

1 

Das sind in der Regel die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich abnutzbares oder nicht abnutzbares 

(z.B. Grund und Boden) Anlagevermögen darstellen oder - sofern sie nicht zu einem Betriebsvermögen 

gehören - als entsprechende Wirtschaftsgüter anzusehen sind. 2 Dies können auch immaterielle 

Wirtschaftsgüter, die Gegenstand einer Lieferung sind (z.B. bestimmte Computerprogramme oder 

Mietereinbauten im Sinne des BMF-Schreibens vom 15. 1. 1976, BStBl I S. 66), sein. 

2. Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 2 UStG) 

1 

Das sind im Wesentlichen die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich Umlaufvermögen darstellen, wie 

z.B. die zur Veräußerung oder Verarbeitung bestimmten Wirtschaftsgüter. 2 Ertragsteuerrechtliches 

Anlagevermögen kann ebenfalls betroffen sein, wenn es veräußert oder entnommen wird, bevor es zu 

anderen Verwendungsumsätzen gekommen ist. 

3. Nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehende Gegenstände, wenn diese Gegenstände dabei ihre körperliche 

und wirtschaftliche Eigenart endgültig verlieren (§ 15a Abs. 3 UStG) 

1 

Das ist der Fall, wenn diese Gegenstände nicht selbstständig nutzbar sind und mit dem Wirtschaftsgut in 

einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. 2 Auf eine Werterhöhung bei dem 

Wirtschaftsgut, in das die Gegenstände eingehen, kommt es nicht an. 3 Kein Gegenstand im Sinne des § 15a 

Abs. 3 UStG ist ein Gegenstand, der abtrennbar ist, seine körperliche oder wirtschaftliche Eigenart behält 

und damit ein selbstständiges Wirtschaftsgut bleibt. 4 Werden im Rahmen einer Maßnahme mehrere 

Gegenstände in ein Wirtschaftsgut eingefügt bzw. sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut ausgeführt, 

sind diese Leistungen zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. 5 Bei der Bestimmung der 1 000 €- 

Grenze nach § 44 Abs. 1 UStDV ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf die 

Anschaffung oder Herstellung des durch die Zusammenfassung entstandenen Berichtigungsobjekts entfallen. 

4. Sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut (§ 15a Abs. 3 UStG) 

1 

Es kommt nicht darauf an, ob die sonstige Leistung zu einer Werterhöhung des Wirtschaftsguts führt. 

2 

Maßnahmen, die lediglich der Werterhaltung dienen, fallen demnach auch unter die Berichtigungspflicht 

nach § 15a Abs. 3 UStG. 3 Nicht unter die Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a 

Abs. 3 UStG fallen sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich 

verbraucht werden. 4 Eine sonstige Leistung ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dann nicht wirtschaftlich 

verbraucht, wenn ihr über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit inne wohnt. 

5 

Zur Zusammenfassung bei der Ausführung mehrerer Leistungen im Rahmen einer Maßnahme siehe Nr. 3. 

5. Sonstige Leistungen, die nicht unter § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG fallen (§ 15a Abs. 4 UStG) 

1 2 

Dies sind solche sonstigen Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden. Die Berichtigung 

des Vorsteuerabzugs ist auf solche sonstigen Leistungen beschränkt, für die in der Steuerbilanz 

ein Aktivposten gebildet werden müsste. 3 Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen 

handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung 

den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Voraus- und Anzahlung). 4 Unerheblich ist, ob der Unternehmer 

nach den §§ 140, 141 AO tatsächlich zur Buchführung verpflichtet ist. 

6. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 15a Abs. 6 UStG)

Seite 472 

1 

Der Begriff der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist nach den für das 

Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen abzugrenzen. 2 Voraussetzung ist, dass die nachträglichen 

Aufwendungen für Berichtigungsobjekte nach § 15a Abs. 1 bis 4 UStG angefallen sind. 3 Aufwendungen, die 

ertragsteuerrechtlich Erhaltungsaufwand sind, unterliegen der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 

UStG. 

(3) 1 Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf 

die in Absatz 2 bezeichneten Berichtigungsobjekte entfallen. 2 Dabei ist ein prozentuales Verhältnis des 

ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt zu Grunde zu legen. 

Beispiel 1: 

1 2 

Ein Unternehmer errichtet ein Bürogebäude. Die im Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes in 

Rechnung gestellte Umsatzsteuer beträgt in den Jahren 01 150 000 € und 02 450 000 € (insgesamt 

600 000 €). 3 Die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG belaufen sich vor dem Zeitpunkt der 

erstmaligen Verwendung (Investitionsphase) auf 150 000 €, da der Unternehmer im Jahr 01 beabsichtigte, 

das Gebäude zu 100 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke zu verwenden, während er im 

Jahr 02 beabsichtigte, das Gebäude nach der Fertigstellung zu 0 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende 

Zwecke zu verwenden. 4 Diese Verwendungsabsicht wurde durch den Unternehmer jeweils schlüssig 

dargelegt. 

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 600 000 € 

Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 150 000 € 

Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen 

insgesamt, das für eine Berichtigung nach § 15a UStG maßgebend ist: 

150 000 € : 600 000 € = 25 % 

Beispiel 2: 

1 

Unternehmer U schließt mit dem Fahrzeughändler H im Januar 01 einen Vertrag über die Lieferung eines 

Pkw ab. 2 Der Pkw soll im Juli 01 geliefert werden. 3 U leistet bei Vertragsschluss eine Anzahlung i.H.v. 

20 000 € zzgl. 3 800 € Umsatzsteuer. 4 Bei Lieferung des Pkw im Juli 01 leistet U die Restzahlung von 

60 000 € zzgl. 11 400 € Umsatzsteuer. 5 Im Zeitpunkt der Anzahlung beabsichtigte U, den Pkw 

ausschließlich zur Ausführung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zu nutzen. 6 U kann die 

Verwendungsabsicht durch entsprechende Unterlagen nachweisen. 7 Im Zeitpunkt der Lieferung steht 

hingegen fest, dass U den Pkw nunmehr ausschließlich zur Erzielung von nicht zum Vorsteuerabzug 

berechtigenden Umsätzen verwenden will. 

8 

U steht aus der Anzahlung der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu, da er im Zeitpunkt 

der Anzahlung beabsichtigte, den Pkw für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu nutzen. 9 Für die 

Restzahlung hingegen steht U der Vorsteuerabzug nicht zu. 




insgesamt, das für eine Berichtigung nach § 15a UStG maßgebend ist: 

3 800 € : 15 200 € = 25 % 

(4) In die Vorsteuerberichtigung sind alle Vorsteuerbeträge einzubeziehen ohne Rücksicht auf besondere 

ertragsteuerrechtliche Regelungen, z.B. sofort absetzbare Beträge oder Zuschüsse, die der Unternehmer 

erfolgsneutral behandelt, oder AfA, die auf die Zeit bis zur tatsächlichen Verwendung entfällt. 

(5) 1 Führt die Berichtigung nach § 15a UStG zu einem erstmaligen Vorsteuerabzug, weil der Vorsteuerabzug 

beim Leistungsbezug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausgeschlossen war, dürfen nur die Vorsteuerbeträge 

angesetzt werden, für die die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen. 2 Daher sind in 

diesen Fällen Vorsteuerbeträge, für die der Abzug zu versagen ist, weil keine ordnungsgemäße Rechnung oder 

kein zollamtlicher Einfuhrbeleg vorliegt, von der Berichtigung ausgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 

12. 10. 2006, V R 36/04, BStBl 2007 II S. 485). 3 Zur Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Voraussetzungen für 

den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG erst nachträglich eintreten oder sich nachträglich ändern, vgl. 

Abschnitt 15a.4 Abs. 2. 

(6) 1 Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nur möglich, wenn und soweit die bezogenen Leistungen im 

Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet wurden. 2 § 15a UStG ist daher insbesondere nicht 

anzuwenden, wenn

Seite 473 1. ein Nichtunternehmer Leistungen bezieht und diese später unternehmerisch verwendet (vgl. EuGH-Urteil 

vom 2. 6. 2005, C-378/02, EuGHE I S. 4685), 

2. der Unternehmer ein Wirtschaftsgut oder eine sonstige Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seinem 

nichtunternehmerischen Bereich zuordnet (Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2) und das Wirtschaftsgut oder die 

sonstige Leistung später für unternehmerische Zwecke verwendet (vgl. EuGH-Urteil vom 11. 7. 1991, C- 

97/90, EuGHE I S. 730), 

3. an einem Wirtschaftsgut, das nicht dem Unternehmen zugeordnet wurde, eine Leistung im Sinne des § 15a 

Abs. 3 UStG ausgeführt wird, die ebenfalls nicht für das Unternehmen bezogen wird, und das Wirtschaftsgut 

später unternehmerisch verwendet wird, 

4. nichtunternehmerisch genutzte Gebäudeteile als separater Gegenstand beim Leistungsbezug dem 

nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet und später unternehmerisch genutzt werden (z.B. bei 

Umwandlung bisheriger Wohnräume in Büroräume) oder 

5. der Unternehmer einen bezogenen Gegenstand zunächst zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt 

und die Leistung deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG als nicht für sein Unternehmen ausgeführt gilt und 

diese Grenze später überschritten wird.

Seite 474 

15a.2. Änderung der Verhältnisse 

(1) 1 Verwendung im Sinne des § 15a UStG ist die tatsächliche Nutzung des Berichtigungsobjekts zur 

Erzielung von Umsätzen. 2 Als Verwendung sind auch die Veräußerung und die unentgeltliche Wertabgabe nach 

§ 3 Abs. 1b und 9a UStG anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. 10. 1986, V R 91/78, BStBl 1987 II S. 44). 3 Unter 

Veräußerung ist sowohl die Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG, z.B. auch die Verwertung in der 

Zwangsvollstreckung, als auch die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter zu verstehen. 4 Voraussetzung ist 

jedoch, dass das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt dieser Umsätze objektiv noch verwendungsfähig ist. 

(2) 1 Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der 

tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend. 2 Für den 

ursprünglichen Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs entscheidend, im 

Fall der Anzahlung oder Vorauszahlung die im Zeitpunkt der Anzahlung oder Vorauszahlung gegebene 

Verwendungsabsicht (Abschnitt 15.12 Abs. 1). 3 Eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG liegt 

z.B. vor, 

1. wenn sich auf Grund der tatsächlichen Verwendung nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ein höherer oder 

niedrigerer Vorsteuerabzug im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug ergibt, z.B. 

a) wenn der Unternehmer ein Berichtigungsobjekt innerhalb des Unternehmens für Ausgangsumsätze 

nutzt, welche den Vorsteuerabzug anders als ursprünglich ausschließen oder zulassen, 

b) wenn der Unternehmer einen ursprünglich ausgeübten Verzicht auf eine Steuerbefreiung (§ 9 UStG) 

später nicht fortführt, oder 

c) wenn sich das prozentuale Verhältnis ändert, nach dem die abziehbaren Vorsteuern ursprünglich nach 

§ 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt worden sind, 

2. wenn das Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird und dieser Umsatz hinsichtlich des 

Vorsteuerabzugs anders zu beurteilen ist als der ursprüngliche Vorsteuerabzug (§ 15a Abs. 8 UStG), 

3. wenn der Unternehmer von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 

UStG oder umgekehrt übergeht (§ 15a Abs. 7 UStG), ohne dass sich die Nutzung der Wirtschaftsgüter oder 

sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss, 

4. wenn der Unternehmer von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 

23a und 24 UStG oder umgekehrt übergeht (§ 15a Abs. 7 UStG), ohne dass sich die Nutzung der 

Wirtschaftsgüter oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss (zur Vorsteuerberichtigung bei 

Wirtschaftsgütern, die sowohl in einem gewerblichen Unternehmensteil als auch in einem 

landwirtschaftlichen Unternehmensteil (§ 24 UStG) eingesetzt werden, und zum Übergang von der 

allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder umgekehrt siehe 

Abschnitt 15a.9 Abs. 5 ff.), 

5. wenn sich eine Rechtsänderung nach dem Leistungsbezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs 

auswirkt, z.B. bei Wegfall oder Einführung einer den Vorsteuerabzug ausschließenden Steuerbefreiung (vgl. 

BFH-Urteil vom 14. 5. 1992, V R 79/87, BStBl II S. 983), 

6. wenn sich die rechtliche Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs später als unzutreffend erweist, 

sofern die Steuerfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs bestandskräftig und unabänderbar ist 

(Abschnitt 15a.4 Abs. 3). 

(3) Eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG stellt keine Änderung der Verhältnisse dar, 

weil der Erwerber nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die Stelle des Veräußerers tritt (vgl. BFH-Urteile vom 

6. 9. 2007, V R 41/05, BStBl 2008 II S. 65, und vom 30. 4. 2009, V R 4/07, BStBl II S. 863). 

(4) Die Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem zu eigenunternehmerischen Zwecken genutztem 

Grundstücksteil führt zu keiner Änderung der Verhältnisse, wenn der bisherige Alleineigentümer auch als 

Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt bleibt, als seine 

eigenunternehmerische Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (vgl. BFH- 


Besonderheiten bei der Änderung der Verhältnisse bei Wirtschaftsgütern, die nicht 

nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden 

(5) Ändern sich im Laufe eines Kalenderjahres die Verhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen 

Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen, ist maßgebend, wie das Wirtschaftsgut während des gesamten 

Kalenderjahres verwendet wird.


1 2 

Ein Unternehmer erwirbt am 1. 3. 01 eine Maschine. Er beabsichtigt, sie bis zum 30. 6. 01 nur zur 

Ausführung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen und ab 1. 7. 01 ausschließlich zur 

Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu verwenden. 3 Am 1. 10. 03 veräußert 

der Unternehmer die Maschine steuerpflichtig. 

4 

Im Jahr 01 kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezuges 40 % der auf die Anschaffung der 

Maschine entfallenden Vorsteuern abziehen (von den 10 Monaten des Jahres 01 soll die Maschine 4 Monate, 

d.h. zu 40 %, für zum Vorsteuerabzug berechtigende und 6 Monate, d.h. zu 60 %, für den Vorsteuerabzug 

ausschließende Umsätze verwendet werden). 5 Da die Maschine im Jahr 01 planmäßig verwendet wurde, ist 

der Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen. 

6 7 

Im Jahr 02 wird die Maschine nur für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Damit 

liegt eine Änderung der Verhältnisse um 40 Prozentpunkte vor. 8 Der Unternehmer muss die Vorsteuern 

entsprechend an das Finanzamt zurückzahlen. 

9 

Im Jahr 03 wird die Maschine 9 Monate für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 

10 

Die steuerpflichtige Veräußerung am 1. 10. 03 ist so zu behandeln, als ob die Maschine vom 1. 10. bis 

31. 12. für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet worden wäre. 11 Auf das ganze 

Kalenderjahr bezogen sind 25 % der Vorsteuern abziehbar (von den 12 Monaten des Jahres 03 berechtigt die 

Verwendung in 3 Monaten zum Vorsteuerabzug). 12 Gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug haben 

13 

sich somit die Verhältnisse um 15 Prozentpunkte zu Lasten geändert. Der Unternehmer muss die 

Vorsteuern entsprechend an das Finanzamt zurückzahlen. 

14 

Für die restlichen Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums ist die Veräußerung ebenfalls wie eine 

Verwendung für zu 100 % zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze anzusehen. 15 Die Änderung der 

Verhältnisse gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug beträgt somit für diese Kalenderjahre jeweils 

16 

60 Prozentpunkte. Der Unternehmer hat einen entsprechenden nachträglichen Vorsteuerabzug (zum 

Berichtigungsverfahren in diesem Fall vgl. Abschnitt 15a.11 Abs. 5). 

(6) Bei bebauten und unbebauten Grundstücken können sich die Verhältnisse insbesondere in folgenden 

Fällen ändern: 

1. Nutzungsänderungen, insbesondere durch 

a) Übergang von einer durch Option nach § 9 UStG steuerpflichtigen Vermietung zu einer nach § 4 Nr. 12 

Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt; 

b) Übergang von der Verwendung eigengewerblich genutzter Räume, die zur Erzielung zum 

Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet werden, zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a 

UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt; 

c) Übergang von einer steuerfreien Vermietung nach Artikel 67 Abs. 3 NATO-ZAbk zu einer nach § 4 

Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt; 

d) Änderung des Vorsteueraufteilungsschlüssels bei Grundstücken, die sowohl zur Ausführung von 

Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen, verwendet werden (vgl. Abschnitte 15.16, 15.17 und 15a.4 Abs. 2); 

2. Veräußerungen, die nicht als Geschäftsveräußerungen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG anzusehen sind, 

insbesondere 

a) nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfreie Veräußerung ganz oder teilweise eigengewerblich und 

vorsteuerunschädlich genutzter, ursprünglich steuerpflichtig vermieteter oder auf Grund des Artikels 67 

Abs. 3 NATO-ZAbk steuerfrei vermieteter Grundstücke (vgl. auch Absatz 1); 

b) durch wirksame Option nach § 9 UStG steuerpflichtige Veräußerung ursprünglich ganz oder teilweise 

nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei vermieteter Grundstücke; 

c) die entgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem ursprünglich teilweise steuerfrei 

vermieteten Grundstück auf einen Familienangehörigen, wenn die Teiloption beim Verkauf nicht in dem 

Verhältnis der bisherigen Nutzung ausgeübt wird (vgl. Abschnitt 9.1 Abs. 6); 

3. unentgeltliche Wertabgaben, die nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG 

erfolgen, und die steuerfrei sind, insbesondere 

a) unentgeltliche Übertragung ganz oder teilweise eigengewerblich vorsteuerunschädlich genutzter, 

ursprünglich steuerpflichtig vermieteter oder auf Grund des Artikels 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerfrei 

vermieteter Grundstücke, z.B. an Familienangehörige (vgl. BFH-Urteil vom 25. 6. 1987, V R 92/78, 

BStBl II S. 655); 

b) unentgeltliche Nießbrauchsbestellung an einem entsprechend genutzten Grundstück, z.B. an 

Familienangehörige (vgl. BFH-Urteil vom 16. 9. 1987, X R 51/81, BStBl 1988 II S. 205);

Seite 476 c) unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils an einem entsprechend genutzten Grundstück, z.B. 

an Familienangehörige (vgl. BFH-Urteil vom 27. 4. 1994, XI R 85/92, BStBl 1995 II S. 30). 

(7) 1 Die Lieferung eines Gegenstands (Verschaffung der Verfügungsmacht) setzt die Übertragung von 

Substanz, Wert und Ertrag voraus. 2 Die Verfügungsmacht an einem Mietgrundstück ist mangels 

Ertragsübergangs noch nicht verschafft, solange der Lieferer dieses auf Grund seines Eigentums wie bislang für 

Vermietungsumsätze verwendet. 3 Das gilt auch für eine unentgeltliche Lieferung des Mietwohngrundstücks. 

4 

Solange die Verfügungsmacht nicht übergegangen ist, liegen keine unentgeltliche Wertabgabe und keine durch 

sie verursachte Änderung der Verwendungsverhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor (BFH-Urteil vom 

18. 11. 1999, V R 13/99, BStBl 2000 II S. 153). 

(8) 1 Steht ein Gebäude im Anschluss an seine erstmalige Verwendung für eine bestimmte Zeit ganz oder 

teilweise leer, ist bis zur tatsächlichen erneuten Verwendung des Wirtschaftsgutes anhand der 

Verwendungsabsicht (vgl. Abschnitt 15.12) zu entscheiden, ob sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug 

maßgebenden Verhältnisse ändern. 2 Keine Änderung der Verhältnisse liegt dabei vor, wenn im Anschluss an 

eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung auch künftig zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze 

ausgeführt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 25. 4. 2002, V R 58/00, BStBl 2003 II S. 435). 3 Dagegen kann 

die Änderung der Verwendungsabsicht oder die spätere tatsächliche Verwendung zu einer Vorsteuerberichtigung 

führen. 

(9) Veräußerung und unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG eines Wirtschaftsguts, das nicht nur 

einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, nach Beginn des nach § 15a Abs. 1 UStG 

maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind so anzusehen, als ob das Wirtschaftsgut bis zum Ablauf des 

maßgeblichen Berichtigungszeitraums (vgl. Abschnitt 15a.3) entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen 

Behandlung dieser Umsätze weiterhin innerhalb des Unternehmens verwendet worden wäre. 

Beispiel: 

1 

Ein Betriebsgrundstück, das vom 1. 1. 01 bis zum 31. 10. 01 innerhalb des Unternehmens zur Ausführung 

zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet worden ist, wird am 1. 11. 01 nach § 4 Nr. 9 

Buchstabe a UStG steuerfrei veräußert. 

2 

Für die Berichtigung ist die Veräußerung so anzusehen, als ob das Grundstück ab dem Zeitpunkt der 

Veräußerung bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums nur noch zur Ausführung von Umsätzen 

verwendet würde, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 3 Entsprechendes gilt bei einer steuerfreien 

unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.

Seite 477 

15a.3. Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG 

Beginn und Dauer des Berichtigungszeitraums 

(1) 1 Der Zeitraum, für den eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen ist, beträgt grundsätzlich 

volle fünf Jahre ab dem Beginn der erstmaligen tatsächlichen Verwendung. 2 Er verlängert sich für die in § 15a 

Abs. 1 Satz 2 UStG bezeichneten Wirtschaftsgüter auf volle zehn Jahre. 3 Bei Wirtschaftsgütern mit einer 

kürzeren Verwendungsdauer ist der entsprechend kürzere Berichtigungszeitraum anzusetzen (§ 15a Abs. 5 

Satz 2 UStG). 4 Ob von einer kürzeren Verwendungsdauer auszugehen ist, beurteilt sich nach der 

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen für das Wirtschaftsgut 

anzusetzen ist. 5 § 45 UStDV ist zur Ermittlung des Beginns des Berichtigungszeitraums analog anzuwenden 

(vgl. Absatz 6). 

(2) 1 Wird ein Wirtschaftsgut, z.B. ein Gebäude, bereits entsprechend dem Baufortschritt verwendet, noch 

bevor es insgesamt fertig gestellt ist, ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des 

Wirtschaftsguts ein besonderer Berichtigungszeitraum anzunehmen. 2 Diese Berichtigungszeiträume beginnen 

jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem der einzelne Teil des Wirtschaftsguts erstmalig verwendet wird. 3 Der 

einzelnen Berichtigung sind jeweils die Vorsteuerbeträge zu Grunde zu legen, die auf den entsprechenden Teil 

des Wirtschaftsguts entfallen. 4 Wird dagegen ein fertiges Wirtschaftsgut nur teilweise gebraucht oder, gemessen 

an seiner Einsatzmöglichkeit, nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze 

Wirtschaftsgut, der mit dessen erstmaliger Verwendung beginnt. 5 Dabei ist für die nicht genutzten Teile des 

Wirtschaftsguts (z.B. eines Gebäudes) die Verwendungsabsicht maßgebend. 

(3) 1 Steht ein Gebäude vor der erstmaligen Verwendung leer, beginnt der Berichtigungszeitraum nach § 15a 

Abs. 1 UStG erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Unternehmer errichtet ein Bürogebäude. Die im Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes in 

Rechnung gestellte Umsatzsteuer beträgt in den Jahren 01 100 000 € und 02 300 000 € (insgesamt 

400 000 €). 3 Die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG belaufen sich vor dem Zeitpunkt der 

erstmaligen Verwendung auf 100 000 €, da der Unternehmer im Jahr 01 beabsichtigte und dies schlüssig 

dargelegt hat, das Gebäude nach Fertigstellung zu 100 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke zu 

verwenden, während er im Jahr 02 beabsichtigte, das Gebäude nach Fertigstellung zu 0 % für zum 

Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke zu verwenden. 4 Das Gebäude steht nach der Investitionsphase ein 

Jahr leer (Jahr 03). 5 Ab dem Jahr 04 wird das Gebäude zu 100 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende 

Umsätze verwendet. 

Ingesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 400 000 € 

Ursprünglicher Vorsteuerabzug (Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen 

Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 100 000 € (25 % von 400 000 €). 

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1. 1. 04 

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 04 bis 31. 12. 13 

ab Jahr 04: 100 % 

Änderung der Verhältnisse: 

ab Jahr 04: 75 Prozentpunkte (100 % statt 25 %) 

Vorsteuerberichtigung pro Jahr: 

(400 000 € / 10 Jahre = 40 000 € pro Jahr) 

ab Jahr 04: jährlich 30 000 € (40 000 € x 75 %) nachträglicher Vorsteuererstattungsanspruch 

2 

Auch für Leistungsbezüge während des Leerstands vor der erstmaligen Verwendung richtet sich der 

Vorsteuerabzug nach der im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs gegebenen Verwendungsabsicht (vgl. 


(4) Wird ein dem Unternehmen zugeordnetes Wirtschaftsgut zunächst unentgeltlich überlassen, beginnt der 

Berichtigungszeitraum mit der unentgeltlichen Überlassung, unabhängig davon, ob die unentgeltliche 

Überlassung zu einer steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe führt. 

Ende des Berichtigungszeitraums 

(5) Endet der maßgebliche Berichtigungszeitraum während eines Kalenderjahres, sind nur die Verhältnisse zu 

berücksichtigen, die bis zum Ablauf dieses Zeitraums eingetreten sind.


1 2 

Der Berichtigungszeitraum für ein Wirtschaftsgut endet am 31. 8. 01. In diesem Kalenderjahr hat der 

Unternehmer das Wirtschaftsgut bis zum 30. 6. nur zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender 

Umsätze und vom 1. 7. bis zum 9. 10. ausschließlich zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug 

berechtigender Umsätze verwendet. 3 Am 10. 10. 01 veräußert er das Wirtschaftsgut steuerpflichtig. 

4 

Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Jahr 01 sind nur die Verhältnisse bis zum 31. 8. zu 

berücksichtigen. 5 Da das Wirtschaftsgut in diesem Zeitraum 6 Monate für zum Vorsteuerabzug 

berechtigende und 2 Monate für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet wurde, sind 

25 % des auf das Jahr 01 entfallenden Vorsteueranteils nicht abziehbar. 

6 

Die auf die Zeit ab 1. 9. 01 entfallende Verwendung und die Veräußerung liegen außerhalb des 

Berichtigungszeitraums und bleiben deshalb bei der Prüfung, inwieweit eine Änderung der Verhältnisse 

gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug vorliegt, außer Betracht. 

(6) Endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kalendermonats, ist das für die Berichtigung 

maßgebliche Ende nach § 45 UStDV zu ermitteln. 

Beispiel 1: 

1 

Unternehmer U hat am 10. 1. 01 eine Maschine angeschafft, die er zunächst wie geplant ab diesem 

Zeitpunkt zu 90 % zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen und zu 10 % zur 

Erzielung von nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen verwendet. 2 Die Vorsteuern aus der 

Anschaffung betragen 80 000 €. 3 Ab dem 1. 8. 01 nutzt U die Maschine nur noch zu 10 % für zum 

Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze. 



Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 72 000 € (90 % von 80 000 €) 


Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 1. 01 bis 31. 12. 05 (nach § 45 UStDV bleibt der Januar 06 für die 

Berichtigung unberücksichtigt, da der Berichtigungszeitraum vor dem 16. 1. 06 endet; entsprechend beginnt 

der Berichtigungszeitraum dann mit dem 1. 1. 01) 

Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum: 

Jahr 01 Nutzung Januar bis Juli 01 7 x 90 % = 630 

Nutzung August bis Dezember 01 5 x 10 % = 50 

680 : 12 Monate = 56,7 


Jahr 01: 33,3 Prozentpunkte (56,7 % statt 90 %) 

ab Jahr 02: jeweils 80 Prozentpunkte (10 % statt 90 %) 


(80 000 € / 5 Jahre = 16 000 € pro Jahr) 

Jahr 01 = ./. 5 328 € (16 000 € x 33,3 %) 

ab Jahr 02 jeweils = ./. 12 800 € (16 000 € x 80 %) 

Beispiel 2: 

Wie Beispiel 1, nur Anschaffung und Verwendungsbeginn der Maschine am 20. 1. 01. 



Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 72 000 € (90 % von 80 000 €) 


Dauer des Berichtigungszeitraums: 1. 2. 01 bis 31. 1. 06 (nach § 45 UStDV ist der Januar 06 für die 

Berichtigung voll zu berücksichtigen, da der Berichtigungszeitraum nach dem 15. 1. 06 endet; entsprechend 

beginnt der Berichtigungszeitraum dann mit dem 1. 2. 01) 


Jahr 01 Nutzung Februar bis Juli 01 6 x 90 = 540 

Nutzung August bis Dezember 01 5 x 10 = 50

Seite 479 590 : 11 Monate = 53,6 


Jahr 01: 36,4 Prozentpunkte (53,6 % statt 90 %) 

ab Jahr 02: jeweils 80 Prozentpunkte (10 % statt 90 %) 


(80 000 € / 5 Jahre = 16 000 € pro Jahr) 

Jahr 01 = ./. 5 338 € (16 000 € x 36,4 % x 11/12) 

Jahre 02 bis 05 jeweils = ./. 12 800 € (16 000 € x 80 %) 

Jahr 06 = ./. 1 066 € (16 000 € x 80 % x 1/12) 

(7) 1 Kann ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom 

Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der 

Berichtigungszeitraum. 2 Das gilt auch für die Berichtigungszeiträume, die für eventuell angefallene 

nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestehen. 3 Eine Veräußerung des nicht mehr 

verwendungsfähigen Wirtschaftsguts als Altmaterial bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges 

unberücksichtigt. 

(8) 1 Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG 

geliefert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. 2 Zur Änderung der Verhältnisse in diesen 

Fällen vgl. Abschnitt 15a.2 Abs. 9.

Seite 480 

15a.4. Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 

(1) 1 Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist jeweils für den Voranmeldungszeitraum bzw. das Kalenderjahr 

vorzunehmen, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben 

(vgl. Abschnitt 15a.2). 2 Dabei sind die Vereinfachungsregelungen des § 44 UStDV zu beachten (vgl. 

Abschnitt 15a.11). 3 Weicht die tatsächliche Verwendung von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug 

maßgebenden Verhältnissen ab, wird die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht durch eine Änderung der 

Steuerfestsetzung des Jahres der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach den Vorschriften der AO, sondern 

verteilt auf den Berichtigungszeitraum von 5 bzw. 10 Jahren pro rata temporis vorgenommen. 4 Dabei ist für 

jedes Kalenderjahr des Berichtigungszeitraums von den in § 15a Abs. 5 UStG bezeichneten Anteilen der 

Vorsteuerbeträge auszugehen. 5 Beginnt oder endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres, ist 

für diese Kalenderjahre jeweils nicht der volle Jahresanteil der Vorsteuerbeträge, sondern nur der Anteil 

anzusetzen, der den jeweiligen Kalendermonaten entspricht. 

Beispiel: 

1 

Auf ein Wirtschaftsgut mit einem Berichtigungszeitraum von 5 Jahren entfällt eine Vorsteuer von 

insgesamt 5 000 €. 2 Der Berichtigungszeitraum beginnt am 1. 4. 01 und endet am 31. 3. 06. 3 Bei der 

Berichtigung ist für die einzelnen Jahre jeweils von einem Fünftel der gesamten Vorsteuer (= 1 000 €) 

auszugehen. 4 Der Berichtigung des Jahres 01 sind 9 Zwölftel dieses Betrages (= 750 €) und der des Jahres 

06 3 Zwölftel dieses Betrages (= 250 €) zu Grunde zu legen. 

(2) 1 Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, 

sondern erst nach Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung erfüllt, z.B. weil die zum Vorsteuerabzug 

berechtigende Rechnung vor Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung noch nicht vorgelegen hat, kann 

die Vorsteuer erst abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG insgesamt vorliegen. 

2 

Auch hierbei beurteilt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach der Verwendung im Zeitpunkt des 

Leistungsbezugs (vgl. Abschnitt 15.12). 3 Von diesen Verhältnissen ist auch bei der Berichtigung auszugehen. 

4 

Folglich ist im Zeitpunkt des erstmaligen Vorsteuerabzugs gleichzeitig eine eventuell notwendige Berichtigung 

für die bereits abgelaufenen Teile des Berichtigungszeitraums vorzunehmen. 

Beispiel 1: 

1 

Ein im Jahr 01 neu errichtetes Gebäude, auf das eine Vorsteuer von 50 000 € entfällt, wird im Jahr 02 

erstmalig tatsächlich verwendet. 2 Die Rechnung mit der gesondert ausgewiesenen Steuer erhält der 

Unternehmer aber erst im Jahr 04. 3 Der Unternehmer hat bereits während der Bauphase schlüssig dargelegt, 

dass er das Gebäude zum Vorsteuerabzug berechtigend vermieten will. 4 Das Gebäude wurde tatsächlich wie 

folgt verwendet: 

– im Jahr 02 nur zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze; 

– im Jahr 03 je zur Hälfte zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht zum 

Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze; 

– im Jahr 04 nur zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze. 

5 

Da der Unternehmer schlüssig dargelegt hat, dass er beabsichtigt, das Gebäude nach der Fertigstellung im 

Jahr 02 ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu verwenden, kann er nach § 15 

Abs. 1 UStG die Vorsteuer von 50 000 € voll abziehen. 6 Der Abzug ist jedoch erst im Jahr 04 zulässig. 7 Bei 

der Steuerfestsetzung für dieses Jahr ist dieser Abzug aber gleichzeitig insoweit zu berichtigen, als für die 

Jahre 03 und 04 eine Änderung der Verhältnisse gegenüber der im Zeitpunkt des Leistungsbezuges 

dargelegten Verwendungsabsicht eingetreten ist. 8 Diese Änderung beträgt für das Jahr 03 50 % und für das 

Jahr 04 100 %. 9 Entsprechend dem zehnjährigen Berichtigungszeitraum ist bei der Berichtigung für das Jahr 

von einem Zehntel der Vorsteuer von 50 000 € = 5 000 € auszugehen. 10 Es sind für das Jahr 03 die Hälfte 

dieses Vorsteueranteils, also 2 500 €, und für das Jahr 04 der volle Vorsteueranteil von 5 000 € vom Abzug 

ausgeschlossen. 11 Im Ergebnis vermindert sich somit die bei der Steuerfestsetzung für das Jahr 04 

abziehbare Vorsteuer von 50 000 € um (2 500 € + 5 000 € =) 7 500 € auf 42 500 €. 

Beispiel 2: 

1 2 

Ein Unternehmer (Immobilienfonds) errichtet ein Bürogebäude. Die im Zusammenhang mit der 

Herstellung des Gebäudes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer beträgt in den Jahren 01 150 000 € und 02 

150 000 € (insgesamt 300 000 €). 3 Für einen weiteren Leistungsbezug des Jahres 01 liegt eine nach § 14 

UStG ausgestellte Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer i.H.v. 100 000 € erst in 04 vor. 

4 

Die insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer beträgt somit 400 000 €. 

5 

Der Unternehmer beabsichtigte im Jahr 01 eine zu 100 % und im Jahr 02 eine zu 0 % zum Vorsteuerabzug 

berechtigende Verwendung des Gebäudes. 6 Die Verwendungsabsicht wurde durch den Unternehmer jeweils

Seite 481 schlüssig dargelegt. 7 Das Gebäude wird erstmals ab dem Jahr 03 verwendet, und zwar zu 0 % für zum 

Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze. 

8 

Die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG belaufen sich vor dem Zeitpunkt der erstmaligen 

Verwendung (Investitionsphase) auf 150 000 € für die in 01 bezogenen Leistungen. 

Jahr 03: 


Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 150 000 € (entspricht 50 % von 300 000 €) 



Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung in 03: 0 % 

Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: 

Vorsteuer zu 0 % abziehbar statt zu 50 % 

Berichtigungsbetrag: 50 % von 1/10 von 300 000 € = 15 000 € sind zurückzuzahlen 

Jahr 04: 

9 

Da der Unternehmer das Gebäude im Jahr 01 ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende 

Umsätze verwenden wollte, kann er nach § 15 Abs. 1 UStG die Vorsteuer für den weiteren Leistungsbezug 

von 100 000 € voll abziehen. 10 Der Abzug ist erst im Jahr 04 zulässig. 11 Bei der Steuerfestsetzung für dieses 

Jahr ist dieser Abzug aber gleichzeitig insoweit zu berichtigen, als für die Jahre 03 und 04 eine Änderung 

der Verhältnisse gegenüber der im Zeitpunkt des Leistungsbezuges dargelegten Verwendungsabsicht 

eingetreten ist. 

Berichtigung im Jahr 04: 


Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 250 000 € (62,5 % x 400 000 €) 

Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung in 03 und 04: 0 % 

Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: 

Vorsteuer zu 0 % abziehbar statt zu 62,5 % 

Berichtigungsbetrag für 03 und 04 je: 62,5 % x 1/10 x 400 000 € = 25 000 €. 

12 13 

Für 03 erfolgte bereits eine Rückzahlung von 15 000 €. Daher ist in 04 noch eine Vorsteuerberichtigung 

für 03 i.H.v. 10 000 € zuungunsten des Unternehmers vorzunehmen. 14 Im Ergebnis vermindert sich somit 

die bei der Steuerfestsetzung für das Jahr 04 abziehbare Vorsteuer von 100 000 € um (10 000 € für 03 + 

25 000 € für 04 =) 35 000 € auf 65 000 €. 

5 

Entsprechend ist zu verfahren, wenn der ursprünglich in Betracht kommende Vorsteuerabzug nach § 17 UStG 

oder deswegen zu berichtigen ist, weil später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die vorgetragene 

Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen, die Verwendungsabsicht nicht in gutem 

Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt (vgl. Abschnitt 15.12 Abs. 5). 

(3) 1 War der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug aus der Sicht des § 15 Abs. 2 bis 4 UStG sachlich 

unrichtig, weil der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen wurde oder unterblieben ist, ist 

die unrichtige Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der AO zu ändern. 2 Ist eine Änderung der unrichtigen 

Steuerfestsetzung hiernach nicht mehr zulässig, bleibt die ihr zu Grunde liegende unzutreffende Beurteilung des 

Vorsteuerabzugs für alle Kalenderjahre maßgebend, in denen nach verfahrensrechtlichen Vorschriften eine 

Änderung der Festsetzung, in der über den Vorsteuerabzug entschieden wurde, noch möglich war. 3 Zur 

Unabänderbarkeit von Steuerfestsetzungen der Abzugsjahre bei der Errichtung von Gebäuden vgl. BFH-Urteil 

vom 5. 2. 1998, V R 66/94, BStBl II S. 361. 4 Führt die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes 

in einem noch nicht bestandskräftigen Jahr des Berichtigungszeitraums – gemessen an der tatsächlichen und 

nicht mehr änderbaren Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs – zu einer anderen Beurteilung des 

Vorsteuerabzugs, liegt eine Änderung der Verhältnisse vor (vgl. BFH-Urteile vom 12. 6. 1997, V R 36/95, 

BStBl II S. 589, vom 13. 11. 1997, V R 140/93, BStBl 1998 II S. 36, und vom 5. 2. 1998, V R 66/94, BStBl II 

S. 361). 5 Der Vorsteuerabzug kann in allen noch änderbaren Steuerfestsetzungen für die Kalenderjahre des 

Berichtigungszeitraums, in denen eine Änderung der Steuerfestsetzung des Vorsteuerabzugs nach 

verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht mehr möglich war, sowohl zugunsten als auch zuungunsten des 

Unternehmers nach § 15a UStG berichtigt werden. 

Beispiel 1: 

1 

Im Kalenderjahr 01 (Jahr des Leistungsbezugs) wurde der Vorsteuerabzug für ein gemischt genutztes 

Gebäude zu 100 % (= 100 000 €) gewährt, obwohl im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war, das

Seite 482 Gebäude nach Fertigstellung zu 50 % zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze zu 

verwenden und somit nur ein anteiliger Vorsteuerabzug von 50 000 € hätte gewährt werden dürfen. 2 Die 

Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr des Leistungsbezugs ist bereits zu Beginn des Kalenderjahres 03 

abgabenrechtlich nicht mehr änderbar. 3 In den Kalenderjahren 02 bis 11 wird das Gebäude zu 50 % zur 

Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet. 

4 Obwohl sich die tatsächliche Verwendung des Gebäudes nicht von der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs 

gegebenen Verwendungsabsicht unterscheidet, sind ab dem Kalenderjahr 03 jeweils 50 % von einem 

Zehntel des gewährten Vorsteuerabzugs von 100 000 € (= 5 000 € pro Jahr) zurückzuzahlen. 

Beispiel 2: 

1 

Wie Beispiel 1, nur ist die Steuerfestsetzung des Kalenderjahres 01 erst ab Beginn des Kalenderjahres 05 

abgabenrechtlich nicht mehr änderbar. 

2 

Obwohl sich die tatsächliche Verwendung des Gebäudes nicht von der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs 

gegebenen Verwendungsabsicht unterscheidet, sind ab dem Kalenderjahr 05 jeweils 50 % von einem 

Zehntel des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs von 100 000 € (= 5 000 € pro Jahr) zurückzuzahlen. 

3 

Eine Berichtigung des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs für die Kalenderjahre 02 bis 04 unterbleibt. 

(4) 1 Ein gewählter sachgerechter Aufteilungsmaßstab im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG, der einem 

bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid für den entsprechenden Besteuerungszeitraum zu Grunde liegt, ist für 

eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG maßgebend, auch wenn ggf. noch andere sachgerechte 

Ermittlungsmethoden in Betracht kommen. 2 Die Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Erstjahr gestaltet 

die für das Erstjahr maßgebende Rechtslage für die Verwendungsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 28. 9. 2006, 

V R 43/03, BStBl 2007 II S. 417).

Seite 483 


(1) 1 Die Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG unterliegt keinem Berichtigungszeitraum. 

Vorsteuerberichtigung ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung durchzuführen, wenn diese von der 

ursprünglichen Verwendungsabsicht beim Erwerb abweicht. 3 Es ist unbeachtlich, wann das Wirtschaftsgut 

tatsächlich verwendet wird. 

(2) Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum bzw. das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem das 

Wirtschaftsgut abweichend von der ursprünglichen Verwendungsabsicht verwendet wird. 

Beispiel 1: 

1 2 

Unternehmer U erwirbt am 1. 7. 01 ein Grundstück zum Preis von 2 000 000 €. Der Verkäufer des 

Grundstücks hat im notariell beurkundeten Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung verzichtet (§ 9 Abs. 3 Satz 2 

UStG). 3 U möchte das Grundstück unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG 

weiterveräußern, so dass er die von ihm geschuldete Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 in 

Verbindung mit § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abzieht. 4 Am 1. 7. 03 veräußert er das Grundstück 

entgegen seiner ursprünglichen Planung an eine hoheitlich tätige juristische Person des öffentlichen Rechts, 

so dass die Veräußerung des Grundstücks nicht nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt werden 

kann und nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfrei ist. 

5 

Die tatsächliche steuerfreie Veräußerung schließt nach § 15 Abs. 2 UStG den Vorsteuerabzug aus und führt 

damit zu einer Änderung der Verhältnisse im Vergleich zu den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug 

maßgebenden Verhältnissen. 6 Da das Grundstück nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet 

wird, ist der gesamte ursprüngliche Vorsteuerabzug i.H.v. 380 000 € nach § 15a Abs. 2 UStG im Zeitpunkt 

der Verwendung für den Besteuerungszeitraum der Veräußerung zu berichtigen. 7 Der Vorsteuerbetrag ist 

demnach für den Monat Juli 03 zurückzuzahlen. 

Beispiel 2: 

1 

Wie Beispiel 1, nur erfolgt die tatsächliche steuerfreie Veräußerung erst 18 Jahre nach dem 

steuerpflichtigen Erwerb des Grundstücks. 2 Das Grundstück ist zwischenzeitlich tatsächlich nicht genutzt 

worden. 

3 

Da § 15a Abs. 2 UStG keinen Berichtigungszeitraum vorsieht, muss auch hier die Vorsteuer nach § 15a 

4 

Abs. 2 UStG berichtigt werden. U hat den Vorsteuerbetrag i.H.v. 380 000 € für den 

Voranmeldungszeitraum der Veräußerung zurückzuzahlen. 

2 Eine

Seite 484 


Bestandteile 

(1) 1 Unter der Voraussetzung, dass in ein Wirtschaftsgut (das ertragsteuerrechtlich entweder Anlagevermögen 

oder Umlaufvermögen ist) nachträglich ein anderer Gegenstand eingeht und dieser Gegenstand dabei seine 

körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert (Bestandteil), ist der Vorsteuerabzug bei Änderung 

der Verwendungsverhältnisse nach Maßgabe von § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG zu berichtigen. 2 Bestandteile 

sind alle nicht selbstständig nutzbaren Gegenstände, die mit dem Wirtschaftsgut in einem einheitlichen 

Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (vgl. auch Abschnitt 3.3 Abs. 2). 3 Es kommt nicht darauf an, 

dass der Bestandteil zu einer Werterhöhung dieses Wirtschaftsguts geführt hat. 4 Kein Bestandteil ist ein 

eingebauter Gegenstand, der abtrennbar ist, seine körperliche oder wirtschaftliche Eigenart behält und damit ein 

selbstständiger - entnahmefähiger - Gegenstand bleibt. 5 Zum Begriff der Betriebsvorrichtungen als selbständige 

Wirtschaftsgüter vgl. Abschnitt 4.12.10. 6 Bestandteile können beispielsweise sein 

1. Klimaanlage, fest eingebautes Navigationssystem, Austauschmotor in einem Kraftfahrzeug; 

2. Klimaanlage, Einbauherd, Einbauspüle, Fenster, angebaute Balkone oder Aufzüge in einem Gebäude. 

7 

In der Regel keine Bestandteile eines Kraftfahrzeugs werden beispielsweise 

1. Funkgerät; 

2. nicht fest eingebautes Navigationsgerät; 

3. Autotelefon; 

4. Radio. 

(2) Maßnahmen, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des § 15a Abs. 6 

UStG entfallen und bei denen es sich um Bestandteile handelt, unterliegen vorrangig der Berichtigungspflicht 

nach § 15a Abs. 6 UStG. 

(3) 1 Eine Berichtigung pro rata temporis ist nur dann vorzunehmen, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut, in 

das der Bestandteil eingegangen ist, um ein solches handelt, das nicht nur einmalig zur Erzielung von Umsätzen 

verwendet wird. 2 Für den Bestandteil gilt dabei ein eigenständiger Berichtigungszeitraum, dessen Dauer sich 

danach bestimmt, in welches Wirtschaftsgut nach § 15a Abs. 1 UStG der Bestandteil eingeht. 3 Die 

Verwendungsdauer des Bestandteils wird nicht dadurch verkürzt, dass der Gegenstand als Bestandteil in ein 

anderes Wirtschaftsgut einbezogen wird (§ 15a Abs. 5 Satz 3 UStG). 

Beispiel 1: 

1 

Unternehmer U lässt am 1. 1. 04 für 20 000 € zzgl. 3 800 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer einen 

neuen Motor in einen im Jahr 01 ins Unternehmensvermögen eingelegten Pkw einbauen. 2 Die ihm 

berechnete Umsatzsteuer zieht er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer ab, da die Nutzung des 

Pkw im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen erfolgt. 3 Ab Januar 05 verwendet U den 

Pkw nur noch im Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 

Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausschließen. 

4 

Ab Januar 05 haben sich die Verwendungsverhältnisse geändert, weil der Pkw nun nicht mehr mit 

steuerpflichtigen, sondern mit steuerfreien Ausgangsumsätzen im Zusammenhang steht. 5 Für die 

Aufwendungen für den als Bestandteil des Pkw eingebauten Motor ist eine Vorsteuerberichtigung nach 

§ 15a Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 UStG vorzunehmen. 6 Hierfür sind die Aufwendungen unabhängig 

von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Pkw auf einen fünfjährigen Berichtigungszeitraum zu 

verteilen. 7 Es ergibt sich folgender Betrag, der bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums jährlich als 

Berichtigungsbetrag zurückzuzahlen ist: 





Jahr 04: 100 % 

ab Jahr 05: 0 % 


ab Jahr 05 = 100 Prozentpunkte (0 % statt 100 %) 

Vorsteuerberichtigung pro Jahr ab Jahr 05: 

(3 800 € / 5 Jahre = 760 € pro Jahr)

Seite 485 ab Jahr 05 = 760 € zurückzuzahlende Vorsteuer 

Beispiel 2: 

1 Unternehmer U lässt am 1. 1. 01 für 100 000 € zzgl. 19 000 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer ein 

neues Hallentor in ein Fabrikgebäude einbauen. 2 Die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zieht er nach 

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer ab, da die Nutzung des Gebäudes im Zusammenhang mit 

steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen erfolgt. 3 Ab Januar 02 verwendet U das Gebäude nur noch im 

Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 

UStG ausschließen. 4 Der Berichtigungszeitraum des Gebäudes endet am 30. 6. 02. 

5 Damit haben sich ab Januar 02 die Verwendungsverhältnisse sowohl für das Hallentor als auch für das 

Fabrikgebäude geändert. 6 Für die Aufwendungen für das als Bestandteil des Gebäudes eingebaute Hallentor 

ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG vorzunehmen. 7 Hierfür sind die Aufwendungen 

unabhängig von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes und unabhängig von der Dauer des 

Restberichtigungszeitraums des Gebäudes auf einen zehnjährigen Berichtigungszeitraum, der am 1. 1. 01 

beginnt und am 31. 12. 10 endet, zu verteilen. 8 Unabhängig davon ist für das Fabrikgebäude der 

Vorsteuerabzug für den am 30. 6. 02 endenden Berichtigungszeitraum zu berichtigen. 

4 5 

Eine kürzere Verwendungsdauer des Bestandteils ist zu berücksichtigen (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG). Soweit 

mehrere Leistungen Eingang in ein Wirtschaftsgut finden, sind diese Leistungen für Zwecke der Berichtigung 

des Vorsteuerabzugs zusammenzufassen, sofern sie innerhalb einer Maßnahme bezogen wurden (vgl. 

Absatz 11). 

(4) Handelt es sich bei dem Wirtschaftsgut, in das der Bestandteil eingegangen ist, um ein solches, das nur 

einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach den 

Grundsätzen des § 15a Abs. 2 UStG vorzunehmen. 

Sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut 

(5) 1 Unter der Voraussetzung, dass an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt wird, ist der 

Vorsteuerabzug bei Änderung der Verwendungsverhältnisse nach Maßgabe von § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG 

zu berichtigen. 2 Unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 3 UStG fallen nur solche sonstigen Leistungen, 

die unmittelbar an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden. 3 Es kommt nicht darauf an, ob die sonstige Leistung 

zu einer Werterhöhung des Wirtschaftsguts führt. 4 Auch Maßnahmen, die lediglich der Werterhaltung dienen, 

fallen demnach unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 3 UStG. 

(6) 1 Nicht unter die Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 3 UStG fallen 

sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind. 2 Eine sonstige 

Leistung ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dann nicht wirtschaftlich verbraucht, wenn ihr über den Zeitpunkt 

des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit inne wohnt. 3 Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des 

Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind, werden sich insbesondere auf die Unterhaltung und den 

laufenden Betrieb des Wirtschaftsguts beziehen. 4 Hierzu gehören z.B. bei Grundstücken Reinigungsleistungen 

(auch Fensterreinigung) oder laufende Gartenpflege sowie Wartungsarbeiten z.B. an Aufzugs- oder 

Heizungsanlagen. 

(7) 1 Soweit es sich um eine sonstige Leistung handelt, die nicht bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs 

wirtschaftlich verbraucht ist, unterliegt diese der Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 3 UStG. 2 Dazu gehören 

auch sonstige Leistungen, die dem Gebrauch oder der Erhaltung des Gegenstands dienen. 3 Solche Leistungen 

sind z.B. 

1. der Fassadenanstrich eines Gebäudes; 

2. Fassadenreinigungen an einem Gebäude; 

3. die Neulackierung eines Kraftfahrzeugs; 

4. Renovierungsarbeiten (auch in gemieteten Geschäftsräumen); 

5. der Neuanstrich eines Schiffs; 

6. die Generalüberholung einer Aufzugs- oder einer Heizungsanlage. 

(8) 1 Eine Berichtigung pro rata temporis ist nur dann vorzunehmen, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut im 

Sinne des § 15a Abs. 3 UStG um ein solches handelt, das nicht nur einmalig zur Erzielung von Umsätzen 

verwendet wird. 2 Dabei gilt für die an dem Wirtschaftsgut ausgeführten sonstigen Leistungen ein eigenständiger 

Berichtigungszeitraum, dessen Dauer sich danach bestimmt, an welchem Wirtschaftsgut nach § 15a Abs. 1 UStG 

die sonstige Leistung ausgeführt wird. 3 Eine kürzere Verwendungsdauer der sonstigen Leistung ist jedoch zu 

berücksichtigen (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG). 

(9) Wird ein Wirtschaftsgut, an dem eine sonstige Leistung ausgeführt wurde, veräußert oder entnommen, 

liegt unter den Voraussetzungen des § 15a Abs. 8 UStG eine Änderung der Verwendungsverhältnisse vor mit der

Seite 486 Folge, dass auch der Vorsteuerabzug für die an dem Wirtschaftsgut ausgeführte sonstige Leistung nach § 15a 

Abs. 3 UStG zu berichtigen ist. 

Beispiel 1: 

1 

Unternehmer U führt als Arzt zu 50 % zum Vorsteuerabzug berechtigende und zu 50 % nicht zum 

Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze aus. 2 Am 1. 1. 01 erwirbt U einen Pkw, für den er den 

Vorsteuerabzug entsprechend der beabsichtigten Verwendung zu 50 % vornimmt. 3 Am 1. 1. 03 lässt U an 

dem Pkw eine Effektlackierung anbringen. 4 Die darauf entfallende Vorsteuer zieht U ebenfalls zu 50 % ab. 

5 

Am 1. 1. 04 veräußert U den Pkw. 

6 7 

Die Veräußerung des Pkw ist steuerpflichtig. In der Lieferung liegt eine Änderung gegenüber den für den 

ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen (§ 15a Abs. 8 UStG). 8 Der Vorsteuerabzug für 

den Pkw ist für die zwei restlichen Jahre des Berichtigungszeitraums zugunsten von U für den Monat der 

Veräußerung zu berichtigen. 

9 

Die Veräußerung des Pkw stellt in Bezug auf die an dem Pkw ausgeführte Effektlackierung ebenfalls eine 

Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen dar (§ 15a 

Abs. 8 UStG). 10 Der Vorsteuerabzug für die sonstige Leistung ist für die restlichen vier Jahre des 

Berichtigungszeitraums zugunsten von U für den Monat der Veräußerung zu berichtigen (§ 15a Abs. 3 

UStG, § 44 Abs. 4 Satz 3 in Verbindung mit Abs. 5 UStDV). 

Beispiel 2: 

1 

Unternehmer U nutzt ein Gebäude ausschließlich zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden 

Umsätzen. 2 Am 1. 1. 01 lässt U die Fassade des Gebäudes streichen. 3 U nimmt entsprechend der weiter 

beabsichtigten Verwendung des Gebäudes den Vorsteuerabzug zu 100 % vor. 4 Am 1. 1. 02 veräußert U das 

Gebäude steuerfrei. 

5 

Die Veräußerung des Gebäudes stellt in Bezug auf die an dem Gebäude ausgeführte sonstige Leistung eine 

Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen dar (§ 15a 

Abs. 8 UStG). 6 Der Vorsteuerabzug für die sonstige Leistung ist für die restlichen neun Jahre des 

Berichtigungszeitraums zulasten von U für den Monat der Veräußerung zu berichtigen (§ 15a Abs. 3 UStG, 

§ 44 Abs. 4 Satz 3 in Verbindung mit Abs. 5 UStDV). 

(10) Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, 

ist die Berichtigung nach den Grundsätzen des § 15a Abs. 2 UStG vorzunehmen. 

(11) 1 Nach § 15a Abs. 3 Satz 2 UStG sind mehrere im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut 

eingegangene Gegenstände und/oder mehrere im Rahmen einer Maßnahme an einem Wirtschaftsgut ausgeführte 

sonstige Leistungen zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. 2 Dies bedeutet, dass sämtliche im 

zeitlichen Zusammenhang bezogenen Leistungen, die ein Wirtschaftsgut betreffen und deren Bezug nach 

wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Erhalt oder der Verbesserung des Wirtschaftsguts dient, zu einem 

Berichtigungsobjekt zusammenzufassen sind. 3 Hiervon kann vorbehaltlich anderer Nachweise ausgegangen 

werden, wenn die verschiedenen Leistungen für ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb von drei 

Kalendermonaten und für ein unbewegliches Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Monaten bezogen werden. 

4 

Dabei sind auch Leistungen, die von verschiedenen leistenden Unternehmern bezogen worden sind, zu 

berücksichtigen. 

Beispiel 1: 

1 2 

Unternehmer U will eine Etage seines Geschäftshauses renovieren lassen. Zu diesem Zweck beauftragt er 

Malermeister M mit der malermäßigen Instandhaltung der Büroräume. 3 Gleichzeitig beauftragt er 

Klempnermeister K mit der Renovierung der Sanitärräume auf dieser Etage, bei der auch die vorhandenen 

Armaturen und Sanitäreinrichtungen ausgetauscht werden sollen. 4 Die malermäßige Instandhaltung der 

Büroräume und die Klempnerarbeiten werden im gleichen Kalendermonat beendet. 

5 6 

Bei der Renovierung der Etage des Geschäftshauses handelt es sich um eine Maßnahme. Die im Rahmen 

der Maßnahme ausgeführten Leistungen sind nach § 15a Abs. 3 UStG zu einem Berichtigungsobjekt 

zusammenzufassen. 

Beispiel 2: 

1 

Unternehmer U beauftragt die Kfz-Werkstatt K, an seinem Pkw eine neue Lackierung anzubringen und 

einen neuen Motor einzubauen. 2 Beide Leistungen werden gleichzeitig ausgeführt. 

3 

Beide Leistungen werden im Rahmen einer Maßnahme bezogen und sind daher zu einem 

Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. 

5 

Können bei einem gemischt genutzten Gebäude die innerhalb von sechs Monaten bezogenen Leistungen im 

Sinne des § 15a Abs. 3 UStG einem bestimmten Gebäudeteil, mit dem entweder ausschließlich

Seite 487 vorsteuerschädliche oder vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze erzielt werden, direkt zugerechnet werden, 

bilden diese dem Gebäudeteil zuzurechnenden Leistungen jeweils ein Berichtigungsobjekt. 

Beispiel 3: 

1 2 

Unternehmer U will sein Wohn- und Geschäftshaus renovieren lassen. Zu diesem Zweck beauftragt er 

Malermeister U mit der malermäßigen Instandsetzung der steuerpflichtig vermieteten Büroräume auf der 

Büroetage. 3 Gleichzeitig beauftragt er Klempnermeister K mit der Renovierung der Sanitärräume auf der 

steuerfrei vermieteten Wohnetage, bei der auch die vorhandenen Armaturen und Sanitäreinrichtungen 

ausgetauscht werden sollen. 4 Die malermäßige Instandhaltung der Büroräume und die Klempnerarbeiten 

werden im gleichen Kalendermonat beendet. 

5 6 

Bei der Renovierung der Wohnetage und der Büroetage handelt es sich um jeweils eine Maßnahme. Die im 

Rahmen der malermäßigen Instandhaltung und der Klempnerarbeiten bezogenen Leistungen stellen jeweils 

ein Berichtigungsobjekt dar. 

6 

Für die Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt kommen hinsichtlich der an einem Gegenstand 

ausgeführten sonstigen Leistungen nur solche sonstigen Leistungen in Betracht, denen über den Zeitpunkt des 

Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt (vgl. Absatz 6). 7 Die Grenzen des § 44 UStDV 

sind auf das so ermittelte Berichtigungsobjekt anzuwenden. 8 Der Berichtigungszeitraum beginnt zu dem 

Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das Wirtschaftsgut nach Durchführung der Maßnahme erstmalig zur 

Ausführung von Umsätzen verwendet. 

Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Unternehmen 

(12) Wird dem Unternehmensvermögen ein Wirtschaftsgut entnommen, das bei seiner Anschaffung oder 

Herstellung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte, für das aber nachträglich Aufwendungen im Sinne des 

§ 15a Abs. 3 UStG getätigt wurden, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, kann für diese Aufwendungen eine 

Vorsteuerberichtigung vorzunehmen sein. 

(13) 1 Hat der Unternehmer in das Wirtschaftsgut einen anderen Gegenstand eingefügt, der dabei seine 

körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren hat und für den der Unternehmer zum 

Vorsteuerabzug berechtigt war, und hat dieser Gegenstand zu einer im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig 

verbrauchten Werterhöhung geführt (Bestandteil nach Abschnitt 3.3 Abs. 2 Satz 3), unterliegt bei einer 

Entnahme des Wirtschaftsguts nur dieser Gegenstand der Umsatzbesteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG. 2 Für eine 

Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG ist insoweit kein Raum. 3 Eine Vorsteuerberichtigung nach 

§ 15a Abs. 8 UStG bleibt unberührt. 

(14) 1 Ist die durch den Bestandteil verursachte Werterhöhung im Zeitpunkt der Entnahme vollständig 

verbraucht, ist die Entnahme insgesamt nicht steuerbar. 2 In diesem Fall liegt in der Entnahme eine Änderung der 

Verhältnisse im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG. 

Beispiel: 

1 2 

Unternehmer U erwirbt in 01 einen Pkw von einer Privatperson für 50 000 €. Am 1. 4. 02 lässt er von einer 

Werkstatt für 2 000 € eine Windschutzscheibe einbauen. 3 Die Vorsteuer i.H.v. 380 € macht er geltend. 4 Als 

er den Pkw am 31. 12. 04 entnimmt, hat der Wert der Windschutzscheibe den aktuellen Wert des Pkw nach 

der sog. Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme nicht erhöht. 

5 

Die Windschutzscheibe, für die U der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zustand, ist in 

den Pkw eingegangen und hat dabei ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren. 6 Nur 

die Entnahme der Windschutzscheibe könnte steuerbar nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG sein, da U für 

einen in das Wirtschaftsgut eingegangenen Gegenstand den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat. 

7 

Da jedoch im Zeitpunkt der Entnahme keine Werterhöhung durch den Gegenstand mehr vorhanden ist, ist 

die Entnahme nicht steuerbar (vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 2 Satz 3). 8 U hat grundsätzlich eine Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG vorzunehmen. 9 Nach § 44 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 

UStDV unterbleibt jedoch eine Berichtigung, da der auf die Windschutzscheibe entfallende Vorsteuerbetrag 

1 000 € nicht übersteigt. 

(15) 1 Hat der Unternehmer dem Wirtschaftsgut keinen Bestandteil zugefügt, hat also der eingebaute 

Gegenstand seine Eigenständigkeit behalten, liegen für umsatzsteuerrechtliche Zwecke zwei getrennt zu 

beurteilende Entnahmen vor. 2 In diesen Fällen kann die Entnahme des eingebauten Gegenstands auch zu einer 

Vorsteuerberichtigung führen, wenn die Entnahme anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen 

Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung (§ 15a Abs. 8 UStG). 3 Eine Berichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG 

scheidet insoweit aus. 

(16) Soweit an dem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt wird und das Wirtschaftsgut später 

entnommen wird, ohne dass eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu besteuern 

ist, liegt ebenfalls eine Änderung der Verhältnisse vor (§ 15a Abs. 3 Satz 3 UStG).


1 2 

U kauft am 1. 5. 01 einen Pkw von einer Privatperson zu einem Preis von 50 000 €. Am 1. 7. 01 lässt er in 

einer Vertragswerkstatt eine Inspektion durchführen (200 € zuzüglich 38 € Umsatzsteuer), in den dafür 

vorgesehenen Standardschacht ein Autoradio einbauen (1 500 € zuzüglich 285 € Umsatzsteuer) und den Pkw 

neu lackieren (7 500 € zuzüglich 1 425 € Umsatzsteuer). 3 U macht diese Vorsteuerbeträge ebenso wie den 

Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten geltend. 4 Am 31. 12. 03 entnimmt U den Pkw. 

5 

Die Neulackierung des Pkw ist eine sonstige Leistung, die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht 

wirtschaftlich verbraucht ist (vgl. Absatz 7). 6 Die Inspektion ist bei Leistungsbezug wirtschaftlich 

verbraucht. 7 Das eingebaute Autoradio stellt, weil es ohne Funktionsverlust wieder entfernt werden kann, 

keinen Bestandteil des Pkw dar, sondern bleibt eigenständiges Wirtschaftsgut (vgl. Absatz 1). 

8 

Da der Pkw nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hatte und in den Pkw kein 

Bestandteil eingegangen ist, ist die Entnahme des Pkw am 31. 12. 03 nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 

UStG steuerbar (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). 9 Bezüglich der sonstigen Leistung „Neulackierung“ ist jedoch 

nach § 15a Abs. 3 UStG eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, da der Wert der Neulackierung im 

Zeitpunkt der Entnahme noch nicht vollständig verbraucht ist. 10 Das Autoradio unterliegt als selbstständiges 

Wirtschaftsgut, für das der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurde, der Besteuerung nach § 3 

Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. 11 Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der 

Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten zum Zeitpunkt der Entnahme. 12 Eine Vorsteuerberichtigung nach 

§ 15a UStG hinsichtlich der laufenden Kosten kommt nicht in Betracht. 

Für die Lackierung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 1 425 € 





Jahr 01 bis 03 = 100 % 


ab Jahr 04 = 100 Prozentpunkte (0 % statt 100 %) 


(1 425 € / 5 Jahre = 285 € pro Jahr) 

Jahre 04 und 05 = je 285 € (285 € x 100 %), 

Jahr 06 = 142,50 € (285 € x 100 % x 6/12) 

13 

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist für die Jahre 04 bis 06 zusammengefasst in der Voranmeldung 

für Dezember 03 vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV). 

(17) 1 Im Fall der Entnahme eines Wirtschaftsguts, in das Bestandteile eingegangen oder an dem sonstige 

Leistungen ausgeführt worden sind, sind bei Prüfung der Vorsteuerberichtigung solche in das Wirtschaftsgut 

eingegangene Gegenstände aus dem Berichtigungsobjekt auszuscheiden, die bei der Entnahme der 

Umsatzbesteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG unterliegen. 2 Die Grenzen des § 44 UStDV sind auf den 

entsprechend verminderten Vorsteuerbetrag anzuwenden. 

Beispiel 

1 

Unternehmer U erwirbt am 1. 7. 01 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw und ordnet ihn 

zulässigerweise seinem Unternehmen zu. 2 Am 1. 3. 02 lässt er in den Pkw nachträglich eine Klimaanlage 

einbauen (Entgelt 2 500 €), am 1. 4. 02 die Scheiben verspiegeln (Entgelt 500 €) und am 15. 8. 02 eine 

Effektlackierung auftragen (Entgelt 4 500 €). 3 Für alle drei Leistungen nimmt der Unternehmer 

zulässigerweise den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch. 4 Als U am 1. 3. 03 den Pkw in sein Privatvermögen 

entnimmt, haben die vorstehend aufgeführten Arbeiten den aktuellen Wert des Pkw nach der sog. 

„Schwacke-Liste“ für die Klimaanlage um 1 500 €, für die Scheibenverspiegelung um 100 € und für die 

Effektlackierung um 3 500 € erhöht. 

5 

Die Entnahme des Pkw selbst unterliegt mangels Vorsteuerabzug bei der Anschaffung nicht der 

Besteuerung (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG); auch eine Vorsteuerberichtigung kommt insoweit nicht in Betracht. 

6 

Mit dem Einbau der Klimaanlage in den Pkw hat diese ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart 

endgültig verloren und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten 

Werterhöhung des Gegenstands geführt. 7 Die Entnahme der Klimaanlage unterliegt daher insoweit nach § 3 

Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit Satz 2 UStG mit einer Bemessungsgrundlage i.H.v. 1 500 € der 

Umsatzsteuer.

Seite 489 

8 

Hinsichtlich der Scheibenverspiegelung und der Effektlackierung entfällt eine Besteuerung nach § 3 

Abs. 1b UStG, da sonstige Leistungen nicht zu Bestandteilen eines Gegenstands führen (vgl. Abschnitt 3.3 

Abs. 2 Satz 4). 9 Für diese Leistungen ist allerdings zu prüfen, in wieweit eine Vorsteuerberichtigung nach 

§ 15a Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 8 UStG durchzuführen ist. 

10 

Der Einbau der Klimaanlage, die Scheibenverspiegelung und die Effektlackierung werden im Rahmen 

einer Maßnahme bezogen und sind daher zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. 11 Da die 

Entnahme der Klimaanlage jedoch nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG als eine unentgeltliche Wertabgabe 

zu versteuern ist, scheidet diese für Zwecke der Vorsteuerberichtigung aus dem Berichtigungsobjekt aus. 

12 

Die Grenze des § 44 Abs. 1 UStDV von 1 000 € ist auf das verbleibende Berichtigungsobjekt anzuwenden, 

für das die Vorsteuerbeträge aus der Scheibenverspiegelung i.H.v. 95 € und der Effektlackierung i.H.v. 

855 € insgesamt nur 950 € betragen. 13 Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG für das 

verbleibende Berichtigungsobjekt unterbleibt daher.

Seite 490 


(1) 1 Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG ist vorzunehmen, wenn der Unternehmer eine 

sonstige Leistung bezieht, die nicht in einen Gegenstand eingeht oder an diesem ausgeführt wird und deren 

Verwendung anders zu beurteilen ist, als dies zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war. 2 Sonstige 

Leistungen, die unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 4 UStG fallen, sind z.B.: 

1. Beratungsleistungen (z.B. für ein Unternehmenskonzept, eine Produktkonzeption); 

2. gutachterliche Leistungen; 

3. Anmietung eines Wirtschaftsguts; 

4. Patente, Urheberrechte, Lizenzen; 

5. bestimmte Computerprogramme; 

6. Werbeleistungen; 

7. Anzahlung für längerfristiges Mietleasing. 

(2) 1 Wird die sonstige Leistung mehrfach zur Erzielung von Einnahmen verwendet, erfolgt die 

Vorsteuerberichtigung pro rata temporis (§ 15a Abs. 4 in Verbindung mit Abs. 5 UStG). 2 Wird die bezogene 

sonstige Leistung hingegen nur einmalig zur Erzielung von Umsätzen verwendet, erfolgt die Berichtigung des 

gesamten Vorsteuerbetrags unmittelbar für den Zeitpunkt der Verwendung. 

(3) 1 Nach § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die 

nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, auf solche sonstigen Leistungen zu beschränken, für die in der Steuerbilanz 

ein Aktivierungsgebot bestünde. 2 Unerheblich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO tatsächlich zur 

Buchführung verpflichtet ist oder freiwillig Bücher führt oder einkommensteuerrechtlich insoweit Einkünfte 

erzielt, die als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden. 3 Eine Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs kommt nach § 15a Abs. 4 Satz 3 UStG jedoch stets in Betracht, wenn der Leistungsempfänger 

für einen Zeitraum vor Ausführung der Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (An- oder 

Vorauszahlungen). 

(4) 1 Sonstige Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich erst im Zeitpunkt ihrer Vollendung 

ausgeführt (Abschnitt 13.1 Abs. 3 Satz 1). 2 Werden sonstige Leistungen im Sinne des § 15a Abs. 4 in 

Verbindung mit Abs. 1 UStG bereits vor ihrer Vollendung im Unternehmen des Leistungsempfängers 

verwendet, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs bereits vor Leistungsbezug (Vollendung) in 

denjenigen Fällen in Betracht, in denen bereits vor Leistungsbezug die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 

nach § 15 UStG gegeben sind (Zahlung vor Ausführung der Leistung). 3 Auch hier ist die Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs durchzuführen, wenn sich im Zeitpunkt der Verwendung die Verhältnisse gegenüber den für 

den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen ändern. 

Beispiel 1: 

1 

Unternehmer U schließt mit dem Vermieter V einen Vertrag über die Anmietung eines Bürogebäudes 

(Fertigstellung vor dem 1. 1. 1998 und Baubeginn vor dem 1. 1. 1993) über eine Laufzeit von fünf Jahren 

beginnend am 1. 1. 01. 2 Da U beabsichtigt, in den Büroräumen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze 

auszuführen, vermietet V das Gebäude unter Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a 

in Verbindung mit § 9 Abs. 1 und 2 UStG) zum Pauschalpreis von 1 000 000 € zzgl. 190 000 € 

Umsatzsteuer für die gesamte Mietlaufzeit. 3 Vereinbarungsgemäß zahlt U die vertraglich vereinbarte Miete 

zum Beginn der Vertragslaufzeit und macht entsprechend den Vorsteuerabzug geltend. 4 Ab dem 1. 1. 02 

nutzt U das Gebäude bis zum Vertragsende am 31. 12. 05 nur noch zur Erzielung von nicht zum 

Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen. 

5 

U wäre bei bestehender Buchführungspflicht verpflichtet, für die vorausbezahlte Miete für die Jahre 02 bis 

05 in der Steuerbilanz einen Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren. 

6 7 

Bei der von V erbrachten Leistung handelt es sich nicht um Teilleistungen. U ist nach § 15a Abs. 4 in 

Verbindung mit Abs. 1 UStG verpflichtet, die Vorsteuer in den Jahren 02 bis 05 um jeweils 38 000 € 

(190 000 € / 5 Jahre) zu berichtigen. 

Beispiel 2: 

1 

Unternehmer U ist Chirurg und schließt mit A einen für die Zeit vom 1. 1. 01 bis zum 31. 12. 07 befristeten 

Leasingvertrag für ein medizinisches Gerät ab. 2 Als Leasingvorauszahlung wird ein Betrag von 100 000 € 

zzgl. 19 000 € Umsatzsteuer vereinbart; Teilleistungen liegen nach der vertraglichen Vereinbarung nicht vor. 

3 4 

U leistet im Januar 01 die gesamte Leasingvorauszahlung. U beabsichtigt bei Zahlung, das Gerät zur 

Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Ausgangsumsätze (Schönheitsoperationen) zu verwenden. 

5 

Er macht für den Januar 01 deshalb den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend und nutzt das Gerät ab

Seite 491 1. 1. 01. 6 Tatsächlich kommt es ab dem 1. 1. 03 jedoch nur noch zur Erzielung nicht zum Vorsteuerabzug 

berechtigender Ausgangsumsätze. 7 Bei der Leasingvorauszahlung handelt es sich um eine Ausgabe, die nach 

ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen als Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren wäre. 

8 

Umsatzsteuerrechtlich ist davon auszugehen, dass es sich um eine Zahlung für eine sonstige Leistung 

handelt, die nicht mit der erstmaligen Verwendung verbraucht ist. 9 Der Vorsteuerabzug ist nach § 15a Abs. 4 

in Verbindung mit Abs. 1 UStG pro rata temporis zu berichtigen. 10 Der Berichtigungszeitraum beträgt fünf 

Jahre, beginnt am 1. 1. 01 und endet am 31. 12. 05, obwohl der Leasingvertrag bis zum 31. 12. 07 befristet 

ist. 

11 

U muss für die Jahre 03 bis 05 jeweils 3 800 € im Rahmen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs 

zurückzahlen. 

Beispiel 3: 

1 

Unternehmer U schließt am 1. 2. 01 mit Vermieter V einen Vertrag über die Anmietung eines Pavillons für 

die Dauer vom 1. 9. 01 bis zum 15. 9. 01 zum Preis von 7 500 € zzgl. 1 425 € USt. 2 Vereinbarungsgemäß 

zahlt U bereits bei Vertragsschluss das vereinbarte Mietentgelt und macht für den Februar 01 den 

Vorsteuerabzug geltend, da er beabsichtigt, in dem Pavillon zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze 

(Veräußerung von Kraftfahrzeugen) auszuführen. 3 Tatsächlich nutzt er den Pavillon aber dann für eine 

Präsentation der von ihm betriebenen Versicherungsagentur. 

4 

U muss den Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 4 in Verbindung mit Abs. 1 UStG berichtigen, weil die 

tatsächliche Verwendung von der Verwendungsabsicht abweicht. 5 U muss für das Kalenderjahr 01 1 425 € 

Vorsteuer zurückzahlen. 6 Nach § 15a Abs. 5 Satz 2 UStG ist die kürzere Verwendungsdauer zu 

berücksichtigen.

Seite 492 


(1) 1 Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die an einem Wirtschaftsgut anfallen, das nicht 

nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, gilt ein gesonderter Berichtigungszeitraum (§ 15a 

Abs. 6 UStG). 2 Der Berichtigungszeitraum beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das in seiner 

Form geänderte Wirtschaftsgut erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet. 3 Die Dauer bestimmt sich 

nach § 15a Abs. 1 UStG und beträgt fünf bzw. zehn Jahre. 4 Der Berichtigungszeitraum endet jedoch spätestens, 

wenn das Wirtschaftsgut, für das die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angefallen sind, 

wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden kann 

(§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG). 

Beispiel: 

1 

Ein am 1. 7. 01 erstmalig verwendetes bewegliches Wirtschaftsgut hat eine betriebsgewöhnliche 

Nutzungsdauer von 4 Jahren. 2 Am 31. 1. 03 fallen nachträgliche Herstellungskosten an, durch die aber die 

betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts nicht verlängert wird. 

3 4 

Der Berichtigungszeitraum für das Wirtschaftsgut selbst beträgt 4 Jahre, endet also am 30. 6. 05. Für die 

nachträglichen Herstellungskosten beginnt der Berichtigungszeitraum erst am 1. 2. 03. 5 Er endet am 

31. 1. 08 und dauert somit unabhängig von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts 

5 Jahre. 

5 

Die Berichtigung ist gesondert nach den dafür vorliegenden Verhältnissen und entsprechend dem dafür 

geltenden Berichtigungszeitraum durchzuführen (vgl. Abschnitt 15a.4). 6 Auch hier ist von den gesamten 

Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen (zur 


insgesamt vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 3). 

(2) Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die für ein Wirtschaftsgut anfallen, das nur 

einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für den 

Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird (vgl. Abschnitt 15a.5).

Seite 493 


(1) Eine Änderung der Verhältnisse ist auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur 

Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG oder umgekehrt und beim Übergang von der allgemeinen 

Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a und 24 UStG oder umgekehrt gegeben 

(§ 15a Abs. 7 UStG). 

(2) Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel der Besteuerungsform für ein noch nicht fertig gestelltes 

Wirtschaftsgut angefallen sind, sind erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung dieses Wirtschaftsguts 

nach § 15a Abs. 7 UStG zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. 6. 2008, V R 22/06, BStBl 2009 II S. 165). 

Übergang von der Regelbesteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 

Abs. 1 UStG oder umgekehrt 

(3) Bei Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen 

verwendet werden, ist eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen, wenn im Berichtigungszeitraum 

auf Grund des Wechsels der Besteuerungsform eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen 

Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen vorliegt. 

Beispiel: 

1 2 

Unternehmer U ist im Jahr 01 Regelbesteuerer. Für das Jahr 02 und die Folgejahre findet die 

Kleinunternehmerbesteuerung Anwendung, da die Umsatzgrenzen nicht überschritten werden und U nicht 

optiert. 3 Im Jahr 01 schafft U eine Maschine für 100 000 € zuzüglich 19 000 € Umsatzsteuer an. 4 Aus der 

Anschaffung der Maschine macht U den Vorsteuerabzug geltend, da er im Zeitpunkt der Anschaffung 

beabsichtigt, die Maschine für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden. 5 Erst am 1. 7. 03 kommt es 

zu dieser Verwendung der Maschine. 

6 

Da die Maschine nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, ist für die 

Vorsteuerberichtigung § 15a Abs. 1 UStG maßgeblich. 7 Nach § 15a Abs. 7 UStG stellt der Übergang von 

der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerbesteuerung zum 1. 1. 02 eine Änderung der Verhältnisse dar. 

8 

Bei Beginn der Verwendung der Maschine (Beginn des Berichtigungszeitraums) am 1. 7. 03 ist U 

Kleinunternehmer, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. 9 Er muss daher eine Berichtigung pro rata 

temporis zu seinen Lasten vornehmen, obwohl er die Maschine tatsächlich entsprechend seiner 

Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verwendet. 10 Es ergibt sich gegenüber dem 

ursprünglichen Vorsteuerabzug von 100 % eine Abweichung von 100 Prozentpunkten (0 % statt 100 %). 

(4) Bei Wirtschaftsgütern oder sonstigen Leistungen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes 

verwendet werden, ist die durch den Wechsel der Besteuerungsform ausgelöste Vorsteuerberichtigung in dem 

Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird (§ 15a Abs. 2 Satz 2 in 

Verbindung mit Abs. 7 UStG). 

Beispiel: 

1 2 

Unternehmer U ist im Jahr 01 Kleinunternehmer. Er erwirbt im Jahr 01 Waren, die zur Veräußerung 

bestimmt sind (Umlaufvermögen). 3 Im Jahr 02 findet wegen Überschreitens der Umsatzgrenze die 

4 

Kleinunternehmerregelung keine Anwendung. Im Jahr 03 liegen die Voraussetzungen der 

Kleinunternehmerbesteuerung wieder vor und U wendet ab 03 wieder die Kleinunternehmerregelung an. 5 U 

veräußert die im Jahr 01 erworbenen Waren im Jahr 03. 

6 

Für die Vorsteuerberichtigung der Waren ist § 15a Abs. 2 UStG maßgeblich, da diese nur einmalig zur 

Ausführung eines Umsatzes verwendet werden. 7 Nach § 15a Abs. 7 UStG stellt der Übergang zur 

8 

Regelbesteuerung grundsätzlich eine Änderung der Verhältnisse dar. Maßgeblich für die 

Vorsteuerberichtigung sind jedoch die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung der Waren. 

9 10 

Die Verwendung ist mit der Veräußerung der Waren im Jahr 03 erfolgt. Im Jahr 02 findet keine 

Verwendung statt. 11 Daher ist die in diesem Jahr eingetretene Änderung der Besteuerungsform ohne Belang. 

12 

Eine Änderung der Verhältnisse gegenüber den ursprünglichen für den Vorsteuerabzug maßgebenden 

Verhältnissen liegt nicht vor, da U wie im Jahr 01 auch in 03 Kleinunternehmer ist. 13 Daher ist weder im 

Jahr 02 noch im Jahr 03 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. 

Übergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den 

§§ 23, 23a oder 24 UStG oder umgekehrt 

(5) 1 Vorsteuern aus der Anschaffung einheitlicher Gegenstände, die sowohl in einem gewerblichen 

Unternehmensteil (Lohnunternehmen) als auch in einem landwirtschaftlichen Unternehmensteil (§ 24 UStG) 

verwendet werden, sind nicht nach § 15 UStG abziehbar, soweit sie den nach § 24 UStG versteuerten Umsätzen

Seite 494 zuzurechnen sind (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG, Abschnitt 24.6 Abs. 2). 2 Werden diese Gegenstände abweichend 

von der bei Leistungsbezug gegebenen Verwendungsabsicht in einem anderen Umfang im jeweils anderen 

Unternehmensteil verwendet, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Betracht. 

Beispiel: 

1 

Unternehmer U erwirbt Anfang Januar des Jahres 01 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € 

Umsatzsteuer, der zunächst zu 90 % im gewerblichen und zu 10 % im landwirtschaftlichen 

Unternehmensteil (§ 24 UStG) verwendet wird. 2 Ab dem Jahr 02 ändert sich dauerhaft das 

Nutzungsverhältnis in 50 % (Landwirtschaft) zu 50 % (Gewerbe). 

3 

Im Jahr 01 sind die auf die Verwendung im gewerblichen Unternehmensteil entfallenden Vorsteuerbeträge 

i.H.v. 34 200 € (90 % von 38 000 €) als Vorsteuer abziehbar. 4 In den Jahren 02 bis 05 sind jeweils 3 040 € 

(40 % von 7 600 €) nach § 15a UStG zurückzuzahlen. 

(6) 1 Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist auch vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt des 

Leistungsbezugs nur ein Unternehmensteil besteht, im Zeitpunkt der späteren Verwendung dann jedoch zwei 

Unternehmensteile bestehen und das Wirtschaftsgut in beiden Unternehmensteilen verwendet wird. 2 Ebenfalls ist 

die Vorsteuer zu berichtigen, wenn bei zwei Unternehmensteilen das Wirtschaftsgut erst ausschließlich in einem 

Teil verwendet wird und sich die Nutzung in einem Folgejahr ändert. 

Beispiel 1: 

1 


Umsatzsteuer, der zunächst ausschließlich im gewerblichen Unternehmensteil (Lohnunternehmen) 

verwendet wird. 2 Ab dem Jahr 02 wird der Mähdrescher dauerhaft zu 50 % im landwirtschaftlichen 

Unternehmensteil (§ 24 UStG) genutzt. 

3 4 

Im Jahr 01 sind sämtliche Vorsteuern (38 000 €) abziehbar. In den Jahren 02 bis 05 sind jeweils 3 800 € 

(50 % von 7 600 €) nach § 15a UStG an das Finanzamt zurückzuzahlen. 

Beispiel 2: 

1 


Umsatzsteuer, der zunächst ausschließlich im landwirtschaftlichen Unternehmensteil (§ 24 UStG) verwendet 

wird. 2 Ab dem Jahr 02 wird der Mähdrescher dauerhaft ausschließlich im gewerblichen Unternehmensteil 

(Lohnunternehmen) genutzt. 

3 4 

Im Jahr 01 entfällt der Vorsteuerabzug (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). In den Jahren 02 bis 05 erhält der 

Unternehmer eine Vorsteuererstattung nach § 15a UStG von jeweils 7 600 € (1/5 von 38 000 €). 

(7) 1 Bei der Aufgabe oder Veräußerung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs kann die 

Vermietung/Verpachtung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern, die nicht nur einmalig zur Ausführung von 

Umsätzen verwendet werden und deren Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG noch nicht abgelaufen 

ist, zu einer Änderung der Verhältnisse führen. 2 In diesen Fällen ist der Vorsteuerabzug für derartige 

Wirtschaftsgüter nach § 15a Abs. 1 UStG zu berichtigen. 

Beispiel 1: 

1 

Unternehmer U, der Landwirt ist und der nach § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat, errichtet 

ein Stallgebäude für 500 000 € zzgl. 95 000 € Umsatzsteuer, das Anfang Januar des Jahres 01 erstmals 

verwendet wird. 2 Zum 1. 1. 02 veräußert er seinen Betrieb unter Zurückbehaltung dieses Stallgebäudes, das 

er nun nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei an den Käufer vermietet. 

3 

Die auf die Errichtung des Gebäudes entfallende Vorsteuer i.H.v. 95 000 € ist abziehbar, da der Landwirt 

bei Errichtung des Gebäudes beabsichtigte, dieses zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden 

Umsätzen zu verwenden. 4 Die nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfreie Vermietung stellt eine 

Änderung der Verhältnisse dar. 5 In den Jahren 02 bis 10 sind jeweils 9 500 € (1/10 von 95 000 €) nach § 15a 

Abs. 1 UStG zurückzuzahlen. 

Beispiel 2: 

1 

Unternehmer U, der Landwirt ist und der die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet, 

erwirbt Anfang Januar des Jahres 01 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer. 

2 

Zum 1. 1. 02 veräußert er seinen Betrieb unter Zurückbehaltung des Mähdreschers, den er steuerpflichtig an 

den Käufer vermietet. 

3 

Im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Jahr 01) ist der Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 

4 

ausgeschlossen. In den Folgejahren wird der Mähdrescher zur Ausführung steuerpflichtiger 

Vermietungsumsätze verwendet. 5 Es liegt eine Änderung der Verhältnisse vor. 6 In den Jahren 02 bis 05 

erhält der Unternehmer eine Vorsteuererstattung nach § 15a UStG von jeweils 7 600 € (1/5 von 38 000 €).

Seite 495 

15a.10. Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG 

und andere Formen der Rechtsnachfolge 

1 

Keine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG liegt z.B. in folgenden Fällen der Rechtsnachfolge 

vor: 

1. Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG (§ 1 Abs. 1a Satz 3, § 15a Abs. 10 UStG), 

1 

2. Gesamtrechtsnachfolge, da der Rechtsnachfolger in die gesamte Rechtsposition des Rechtsvorgängers 

eintritt. 2 Der Berichtigungszeitraum des Erblassers geht nur auf den Erben über, wenn dieser die 

Unternehmereigenschaft durch eine eigene Tätigkeit begründet, 

3. Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft, 

1 2 

4. Begründung oder Wegfall eines Organschaftsverhältnisses. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 

hat aber dann zu erfolgen, wenn eine Gesellschaft mit steuerpflichtigen Umsätzen für ein Wirtschaftsgut den 

vollen Vorsteuerabzug erhalten hat und später auf Grund der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ihre 

Selbstständigkeit zugunsten eines Organträgers mit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfreien 

Umsätzen verliert und das Wirtschaftsgut im Gesamtunternehmen des Organträgers zur Ausführung von 

steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen verwendet wird (BFH-Beschluss vom 12. 5. 2003, V B 211, 

220/02, BStBl II S. 784). 

2 3 

Der maßgebliche Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen. Eine Vorsteuerberichtigung wegen 

Änderung der Verhältnisse beim Rechtsnachfolger hat nur zu erfolgen, wenn sich die Verhältnisse im Vergleich 

zu den beim Vorsteuerabzug des Rechtsvorgängers ursprünglich maßgebenden Verhältnissen ändern.

Seite 496 

15a.11. Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs 

(1) 1 § 44 UStDV enthält Regelungen zur Vereinfachung bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs. 2 Bei der 

Prüfung, ob die in § 44 UStDV aufgeführten Betragsgrenzen erreicht sind, ist jeweils auf den Gegenstand oder 

die bezogene sonstige Leistung abzustellen. 3 Dies gilt auch dann, wenn mehrere Gegenstände gleicher Art und 

Güte geliefert wurden. 4 Bei der Lieferung vertretbarer Sachen ist hingegen auf die zwischen leistendem 

Unternehmer und Leistungsempfänger geschlossene vertragliche Vereinbarung abzustellen. 

(2) 1 Die Regelung des § 44 Abs. 1 UStDV, nach der eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs entfällt, wenn die 

auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht 

übersteigt, gilt für alle Berichtigungsobjekte unabhängig davon, nach welcher Vorschrift die Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs vorzunehmen ist und in welchem Umfang sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden 

Verhältnisse später ändern. 2 Bei der Bestimmung der 1 000 €-Grenze ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen 

auszugehen, die auf die Anschaffung oder Herstellung bzw. den Bezug des einzelnen Berichtigungsobjekts 

entfallen. 3 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht einzubeziehen, da sie eigenständige 

Berichtigungsobjekte darstellen und selbstständig der 1 000 €-Grenze unterliegen. 

(3) 1 Nach der Vereinfachungsregelung des § 44 Abs. 2 UStDV entfällt eine Vorsteuerberichtigung, wenn die 

dort genannten Grenzen nicht überschritten sind. 2 Die Grenze von 10 % ist in der Weise zu berechnen, dass das 

Aufteilungsverhältnis, das sich für das betreffende Jahr des Berichtigungszeitraums ergibt, dem Verhältnis 

gegenübergestellt wird, das für den ursprünglichen Vorsteuerabzug für das Berichtigungsobjekt nach § 15 UStG 

maßgebend war. 3 Für die absolute Grenze nach § 44 Abs. 2 UStDV von 1 000 € ist der Betrag maßgebend, um 

den der Vorsteuerabzug für das Berichtigungsobjekt auf Grund der Verhältnisse des betreffenden Jahres des 

Berichtigungszeitraums tatsächlich zu berichtigen wäre. 4 Bei Berichtigungsobjekten, die nur einmalig zur Ausführung 

eines Umsatzes verwendet werden, gilt entsprechendes für den Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung 

des Berichtigungsobjekts. 

(4) 1 Beträgt die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. Bezugskosten eines Berichtigungsobjekts, 

das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, entfallende Vorsteuer nicht mehr 

als 2 500 €, ist die Berichtigung erst bei der Steuerfestsetzung für das letzte Kalenderjahr des im Einzelfall maßgeblichen 

Berichtigungszeitraums durchzuführen (§ 44 Abs. 3 UStDV). 2 Dabei sind alle Änderungen, die sich 

für die einzelnen Jahre des Berichtigungszeitraums ergeben, zu berücksichtigen. 3 § 44 Abs. 2 UStDV ist hierbei 

zu beachten. 

(5) 1 Wird ein Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, während 

des nach § 15a Abs. 1 UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG 

geliefert, stehen damit die Verhältnisse bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums fest. 2 Daher ist die 

Berichtigung stets für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung oder unentgeltliche 

Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG stattgefunden hat (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV). 3 Hierbei sind die 

Berichtigung für das Kalenderjahr der Veräußerung oder unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG 

und die Berichtigung für die noch folgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums gleichzeitig 

vorzunehmen. 4 In den Fällen des § 44 Abs. 3 UStDV sind außerdem die Berichtigungen für die 

vorausgegangenen Jahre des Berichtigungszeitraums durchzuführen. 5 Entsprechend ist zu verfahren, wenn eine 

sonstige Leistung entgeltlich oder durch eine Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG aus dem Unternehmen 

ausscheidet (z.B. Veräußerung einer Lizenz). 

(6) 1 Verkürzt sich der Berichtigungszeitraum deswegen, weil ein nicht nur einmalig zur Ausführung von 

Umsätzen dienendes Wirtschaftsgut wegen Unbrauchbarkeit vorzeitig nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen 

verwendbar ist (vgl. Abschnitt 15a.3 Abs. 7), kann für die vorausgegangenen Abschnitte des 

Berichtigungszeitraums eine Neuberechnung des jeweiligen Berichtigungsbetrages erforderlich werden. 2 Die 

Unterschiede, die sich in einem solchen Fall ergeben, können aus Vereinfachungsgründen bei der 

Steuerfestsetzung für das letzte Kalenderjahr des verkürzten Berichtigungszeitraums berücksichtigt werden. 

(7) 1 Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist grundsätzlich im Voranmeldungszeitraum durchzuführen, 

in dem die Änderung der Verhältnisse eingetreten ist. 2 Übersteigt allerdings der Betrag, um den der 

Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut für das Kalenderjahr zu berichtigen ist, nicht 6 000 €, ist nach § 44 

Abs. 4 Satz 1 UStDV die Berichtigung erst im Rahmen der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum 

vorzunehmen, in dem die Änderung der Verhältnisse eingetreten ist.

Seite 497 

15a.12. Aufzeichnungspflichten für die Berichtigung 

des Vorsteuerabzugs 

(1) 1 Nach § 22 Abs. 4 UStG hat der Unternehmer in den Fällen des § 15a UStG die Berechungsgrundlagen für 

den Ausgleich aufzuzeichnen, der von ihm in den in Betracht kommenden Kalenderjahren vorzunehmen ist. 2 Die 

Aufzeichnungspflichten des § 22 Abs. 4 UStG sind erfüllt, wenn der Unternehmer die folgenden Angaben 

eindeutig und leicht nachprüfbar aufzeichnet: 

1 

1. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. Aufwendungen für das betreffende Berichtigungsobjekt 

und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge. 2 Falls es sich hierbei um mehrere Einzelbeträge handelt, ist 

auch jeweils die Gesamtsumme aufzuzeichnen. 3 Insoweit sind auch die Vorsteuerbeträge aufzuzeichnen, die 

den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen sind; 

2. den Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Berichtigungsobjekts; 

3. in den Fällen des § 15a Abs. 1 UStG die Verwendungsdauer (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) im Sinne 

der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften und den maßgeblichen Berichtigungszeitraum für das 

Berichtigungsobjekt; 

1 

4. die Anteile, zu denen das Berichtigungsobjekt zur Ausführung der den Vorsteuerabzug ausschließenden 

Umsätze und zur Ausführung der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet wurde. 2 In den 

Fällen des § 15a Abs. 1 UStG sind die Anteile für jedes Kalenderjahr des Berichtigungszeitraums 

aufzuzeichnen; 

1 

5. bei einer Veräußerung oder unentgeltlichen Wertabgabe des Berichtigungsobjekts den Zeitpunkt und die 

umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieses Umsatzes. 2 In den Fällen des § 15a Abs. 1 UStG gilt dies nur, 

wenn die Veräußerung oder die unentgeltliche Wertabgabe in den Berichtigungszeitraum fallen; 

6. in den Fällen des § 15a Abs. 1 UStG bei einer Verkürzung des Berichtigungszeitraums wegen vorzeitiger 

Unbrauchbarkeit des Wirtschaftsguts die Ursache unter Angabe des Zeitpunkts und unter Hinweis auf die 

entsprechenden Unterlagen. 

(2) Die Aufzeichnungen für das einzelne Berichtigungsobjekt sind von dem Zeitpunkt an zu führen, für den 

der Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist. 

(3) Die besondere Aufzeichnungspflicht nach § 22 Abs. 4 UStG entfällt insoweit, als sich die erforderlichen 

Angaben aus den sonstigen Aufzeichnungen oder der Buchführung des Unternehmers eindeutig und leicht 

nachprüfbar entnehmen lassen.

Seite 498 

16.1. Steuerberechnung 

(1) 1 Der Unternehmer hat alle im Rahmen seines Unternehmens ausgeführten Umsätze zusammenzurechnen. 

2 

Dem Unternehmer sind im Fall der Zwangsverwaltung über ein Grundstück des Unternehmers auch die 

Umsätze zuzurechnen, die der Zwangsverwalter im Rahmen seiner Verwaltungstätigkeit ausführt (vgl. BFH- 

Urteil vom 10. 4. 1997, V R 26/96, BStBl II S. 552); zur Abgabe von Voranmeldungen in diesen Fällen vgl. 


(2) 1 Nach § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG in Verbindung mit § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG kann die bereits im 

abgelaufenen Monat entstandene, aber erst am 16. Tage nach Ablauf des Monats fällige Einfuhrumsatzsteuer 

zum gleichen Zeitpunkt von der Steuer des abgelaufenen Monats als Vorsteuer abgezogen werden. 

Beispiel: 

1 

Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer (Einfuhr) im Januar, Fälligkeit auf Grund eines Zahlungsaufschubs am 

16. Februar. 

2 

Die Einfuhrumsatzsteuer kann bereits als Vorsteuer in der Voranmeldung für Januar abgezogen werden. 

2 

Zum Nachweis der zu entrichtenden Einfuhrumsatzsteuer in diesen Fällen vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 1 Satz 2 

Nr. 2. 3 Wird die Einfuhrumsatzsteuer bei Fälligkeit nicht entrichtet, ist der Vorsteuerabzug für den 

Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem er geltend gemacht worden ist.

Seite 499 

16.2. Beförderungseinzelbesteuerung 

(1) 1 Die Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) setzt voraus, dass Kraftomnibusse, mit denen die 

Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr durchgeführt werden, nicht im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) 

zugelassen sind. 2 Es ist nicht erforderlich, dass der Beförderer ein ausländischer Unternehmer ist. 3 Für die 

Besteuerung der Beförderungsleistung kommt es nicht darauf an, ob der Unternehmer Eigentümer des 

Kraftomnibusses ist oder ob er ihn gemietet hat. 4 (Beförderungs-)Unternehmer im verkehrsrechtlichen und im 

umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist derjenige, der die Beförderung im eigenen Namen, unter eigener 

Verantwortung und für eigene Rechnung durchführt (§ 3 Abs. 2 PBefG). 5 Führt ein Omnibusunternehmer die 

Beförderung mit einem gemieteten Kraftomnibus durch, geht der Beförderungsleistung eine Leistung voraus, die 

in der Vermietung des Kraftomnibusses besteht. 6 Es ist deshalb neben der Beförderungsleistung im Inland auch 

die Vermietungsleistung zu besteuern, sofern sie im Inland ausgeführt wird (vgl. Abschnitte 3a.2 und 3a.5). 

7 

Betreibt der Vermieter sein Unternehmen im Drittlandsgebiet, wird eine kurzfristige Vermietungsleistung als im 

Inland ausgeführt behandelt, soweit der Kraftomnibus im Inland genutzt wird (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG). 

8 

Ist der Vermieter im Ausland ansässig, obliegt die Besteuerung der Vermietungsleistung im Inland dem 

Beförderungsunternehmer als Leistungsempfänger (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). 

(2) 1 Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen 

unterliegen der Beförderungseinzelbesteuerung, wenn bei der Ein- oder Ausreise eine Grenze zwischen dem 

Inland und dem Drittlandsgebiet (z.B. Grenze zur Schweiz) überschritten wird. 2 Führt der Unternehmer im 

Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Beförderung von Personen weitere Personenbeförderungen im 

Inland durch (z.B. Sonderfahrten während des Aufenthalts einer Reisegruppe in Deutschland), unterliegen diese 

ebenfalls der Beförderungseinzelbesteuerung. 

(3) Kraftomnibusse sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als 

neun Personen – einschließlich Führer – geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG). 

(4) 1 Der Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen umfasst die Ausflugsfahrten, die Ferienziel-Reisen und 

den Verkehr mit Mietomnibussen (§ 46 PBefG). 2 Ausflugsfahrten sind Fahrten, die der Unternehmer nach einem 

bestimmten, von ihm aufgestellten Plan und zu einem für alle Teilnehmer gleichen und gemeinsam verfolgten 

3 

Ausflugszweck anbietet und ausführt (§ 48 Abs. 1 PBefG). Ferienziel-Reisen sind Reisen zu 

Erholungsaufenthalten, die der Unternehmer nach einem bestimmten, von ihm aufgestellten Plan zu einem 

Gesamtentgelt für Beförderung und Unterkunft mit oder ohne Verpflegung anbietet und ausführt (§ 48 Abs. 2 

PBefG). 4 Verkehr mit Mietomnibussen ist die Beförderung von Personen mit Kraftomnibussen, die nur im 

Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, 

Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt. 5 Die Teilnehmer müssen ein zusammengehöriger Personenkreis und über 

Ziel und Ablauf der Fahrt einig sein (§ 49 Abs. 1 PBefG). 6 Bei den in bilateralen Abkommen mit Drittstaaten als 

Pendelverkehr bezeichneten Personenbeförderungen handelt es sich um Gelegenheitsverkehr. 

(5) 1 2 

Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt nur der inländische Streckenanteil. Inländische 

Streckenanteile, die nach den §§ 2 oder 5 UStDV als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen sind, bleiben 

unberücksichtigt. 3 Streckenanteile, die nach den §§ 3 oder 6 UStDV als inländische Beförderungsstrecken 

anzusehen sind, sind in die Besteuerung einzubeziehen. 

(6) 1 Personenbeförderungen, die unentgeltlich oder nicht im Rahmen eines Unternehmens durchgeführt 

werden, unterliegen bei entsprechendem Nachweis nicht der Umsatzsteuer. 2 Werden Schülergruppen, Studentengruppen, 

Jugendgruppen, kulturelle Gruppen – z.B. Theater- und Musikensembles, Chöre – oder Mitglieder von 

Vereinen in Kraftomnibussen befördert, die dem Schulträger, dem Träger der kulturellen Gruppe oder dem 

Verein gehören, kann grundsätzlich angenommen werden, dass diese Beförderungsleistungen nicht im Rahmen 

eines Unternehmens erbracht werden. 3 Dies gilt entsprechend, wenn der Verein, die Gruppe oder die Schule 

einen Kraftomnibus anmietet und anschließend die Personen mit eigenem Fahrer, im eigenen Namen, unter 

eigener Verantwortung und für eigene Rechnung befördert. 4 Ist der Busfahrer Angestellter des den Omnibus 

vermietenden Unternehmers und wird er von diesem bezahlt, ist für Zwecke der Beförderungseinzelbesteuerung 

von einer Personenbeförderung durch den Busunternehmer auszugehen. 

(7) 1 Die maßgebliche Zahl der Personenkilometer ergibt sich durch Vervielfachung der Anzahl der 

beförderten Personen mit der Anzahl der Kilometer der im Inland zurückgelegten Beförderungsstrecke 

(tatsächlich im Inland durchfahrene Strecke). 2 Bei der Ermittlung der Zahl der beförderten Personen bleiben der 

Fahrer, der Beifahrer, Begleitpersonen, die Angestellte des Beförderers sind – z.B. Reiseleiter, Dolmetscher und 

Stewardessen –, sowie unentgeltlich mitbeförderte Kleinkinder (unter 4 Jahren) außer Betracht. 3 Personen, die 

der Beförderer aus privaten Gründen unentgeltlich mitbefördert, z.B. Angehörige, sind demgegenüber 

mitzuzählen, soweit eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorliegt, die nach § 3f UStG im 

Inland ausgeführt wird. 

(8) 1 Bei der Beförderungseinzelbesteuerung dürfen Vorsteuerbeträge nicht abgesetzt werden. 2 Der Beförderungsunternehmer 

kann jedoch die Vergütung der Vorsteuerbeträge, die den der Beförderungseinzelbesteuerung 

unterliegenden Beförderungsleistungen zuzurechnen sind, im Vorsteuer-Vergütungsverfahren beantragen

Seite 500 (§§ 59 bis 61a UStDV). 3 Ist beim Unternehmer das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 

bis 4 UStG durchzuführen, kann er die Vorsteuerbeträge in diesem Verfahren geltend machen. 4 Durch die 

Besteuerung nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG wird die Beförderungseinzelbesteuerung nicht berührt. 5 Die 

hierbei bereits versteuerten Umsätze sind daher, abgesehen vom Fall des Absatzes 9, nicht in das allgemeine 

Besteuerungsverfahren einzubeziehen. 

(9) 1 Anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung kann der Unternehmer nach Ablauf des 

Besteuerungszeitraumes die Besteuerung nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG beantragen. 2 Wegen der Anrechnung der 

im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung festgesetzten Steuern und des Verfahrens vgl. Abschnitt 18.8 

Abs. 3.

Seite 501 

16.3. Fahrzeugeinzelbesteuerung 

(1) 1 Die Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5a UStG) setzt voraus, dass andere als die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 

UStG genannten Personen einen innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge bewirken. 2 Sie ist daher 

durchzuführen von Privatpersonen, nichtunternehmerisch tätigen Personenvereinigungen und Unternehmern, die 

das Fahrzeug für ihren nichtunternehmerischen Bereich beziehen. 3 Zum Begriff des neuen Fahrzeugs vgl. 

Abschnitt 1b.1 Sätze 2 bis 5. 4 Bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung dürfen Vorsteuerbeträge nicht abgesetzt 

werden. 

(2) 1 Für den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge durch Unternehmer, die das Fahrzeug für ihren 

unternehmerischen Bereich erwerben, oder durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die das 

Fahrzeug nicht für ihr Unternehmen erwerben (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG), ist die Fahrzeugeinzelbesteuerung nicht 

durchzuführen. 2 Diese Unternehmer oder juristischen Personen haben den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer 

Fahrzeuge in der Voranmeldung und in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr anzumelden.

Seite 502 

16.4. Umrechnung von Werten in fremder Währung 

(1) 1 Die Umrechnung der Werte in fremder Währung (§ 16 Abs. 6 UStG) dient der Berechnung der 

Umsatzsteuer und der abziehbaren Vorsteuerbeträge. 2 Kursänderungen zwischen der Ausführung der Leistung 

und der Vereinnahmung des Entgelts bleiben unberücksichtigt. 

(2) 1 Bei der Umrechnung nach dem Tageskurs ist der Nachweis durch Bankmitteilung oder Kurszettel zu 

führen, weil die Bankabrechnung im Zeitpunkt der Leistung noch nicht vorliegt. 2 Aus Vereinfachungsgründen 

kann das Finanzamt gestatten, dass die Umrechnung regelmäßig nach den Durchschnittskursen vorgenommen 

wird, die das Bundesministerium der Finanzen für den Monat bekannt gegeben hat, der dem Monat vorangeht, in 

dem die Leistung ausgeführt oder das Entgelt vereinnahmt wird. 

(3) Zur Umrechnung der Werte in fremder Währung zur Berechnung der Umsatzsteuer im 

Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG vgl. Abschnitt 3a.16 Abs. 10.

Seite 503 

17.1. Steuer- und Vorsteuerberichtigung bei Änderung 

der Bemessungsgrundlage 

(1) 1 Die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat, beurteilt 

sich nach § 10 Abs. 1 bis 5 UStG. 2 Auf die Abschnitte 10.1 bis 10.7 wird verwiesen. 3 Zur Steuer- und 

Vorsteuerberichtigung bei Entgeltminderungen durch Gewährung von verdeckten Preisnachlässen vgl. 


(2) 1 Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die 

Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. 2 Die Berichtigungspflicht ist bereits bei der Berechnung der 

Vorauszahlungen zu beachten (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UStG). 3 Vereinbaren der leistende Unternehmer und der 

Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des entrichteten Entgelts, mindert sich die 

Bemessungsgrundlage nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem 

Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt (BFH-Urteil vom 18. 9. 2008, V R 56/06, BStBl 2009 II 

S. 250). 4 Dies gilt entsprechend für den Fall der nachträglichen Erhöhung des Entgelts. 5 Mindert sich der 

Kaufpreis auf Grund einer Mängelrüge, ändert sich die Bemessungsgrundlage im Zeitpunkt der tatsächlichen 

Realisierung der Ansprüche (Erfüllungsgeschäft – vgl. EuGH-Urteil vom 29. 5. 2001, C-86/99, EuGHE I 

S. 4167). 

(3) 1 Die Berichtigungspflicht besteht auch dann, wenn sich die Berichtigung der Steuer und die Berichtigung 

des Vorsteuerabzugs im Ergebnis ausgleichen. 2 Berechnet der Leistungsempfänger z.B. Lieferantenskonti nicht 

vom Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer, sondern nur vom Entgelt (ohne Umsatzsteuer), hat er unabhängig 

von der Behandlung der Skontobeträge durch den Lieferanten den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug 

nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. 3 Die Berichtigungspflicht ist bei einer Änderung der 

Bemessungsgrundlage nicht von einer Änderung des Steuerbetrags in der ursprünglichen Rechnung abhängig. 

4 5 

Ein Belegaustausch ist nur für die in § 17 Abs. 4 UStG bezeichneten Fälle vorgeschrieben. Gewährt eine 

Genossenschaft ihren Mitgliedern eine umsatzabhängige Zusatzvergütung für die an die Genossenschaft 

erbrachten Lieferungen, handelt es sich um eine nachträgliche Erhöhung des Entgelts (vgl. BFH-Urteil vom 

6. 6. 2002, V R 59/00, BStBl 2003 II S. 214). 

(4) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit der auf die Entgeltminderung entfallende 

Steuerbetrag von einem dritten Unternehmer entrichtet wird (§ 17 Abs. 1 Satz 6 UStG). 

Beispiel: 

1 2 

Die Einkaufsgenossenschaft E (Zentralregulierer) vermittelt eine Warenlieferung von A an B. E wird auch 

in den Abrechnungsverkehr eingeschaltet. 3 Sie zahlt für B den Kaufpreis an A unter Inanspruchnahme von 

Skonto. 4 B zahlt an E den Kaufpreis ohne Inanspruchnahme von Skonto. 

5 6 

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat A seine Steuer zu berichtigen. B braucht nach § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG 

seinen Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen, soweit E die auf den Skontoabzug entfallende Steuer an das 

Finanzamt entrichtet. 

(5) 1 Die Pflicht zur Berichtigung der Steuer und des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 UStG besteht auch 

dann, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist 

(§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). 2 Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 UStG liegt insbesondere vor, wenn der 

Schuldner zahlungsunfähig ist, wenn den Forderungen die Einrede des Einforderungsverzichts entgegengehalten 

werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 10. 3. 1983, V B 46/80, BStBl II S. 389) oder wenn der Anspruch auf 

Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der 

Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht 

durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. 7. 2006, V R 13/04, BStBl 2007 II S. 22). 3 Auch soweit der 

Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substantiiert bestreitet, kommt – 

übereinstimmend mit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger – beim Leistenden eine 

Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 31. 5. 2001, 

V R 71/99, BStBl 2003 II S. 206, und vom 22. 4. 2004, V R 72/03, BStBl II S. 684). 4 Eine Berichtigung kommt 

auch in Betracht, wenn der Leistungsempfänger zwar nicht die Entgeltforderung selbst bestreitet, sondern mit 

einer vom Leistenden substantiiert bestrittenen Gegenforderung aufrechnet, und wenn bei objektiver Betrachtung 

damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit 

nicht durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. 7. 2006, a.a.O.). 5 Wird über das Vermögen eines Unternehmers 

das Insolvenzverfahren eröffnet, werden die gegen ihn gerichteten Forderungen spätestens in diesem Zeitpunkt 

unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 

Satz 1 UStG. 6 Die Feststellung einer vom Finanzamt angemeldeten, einen früheren Vorsteuerabzug 

berichtigenden Umsatzsteuer zur Insolvenztabelle hat die gleiche Wirkung wie ein inhaltsgleicher 

Berichtigungsbescheid im Sinne des § 17 UStG (BFH-Urteil vom 19. 8. 2008, VII R 36/07, BStBl 2009 II 

S. 250). 7 Zur Frage der Uneinbringlichkeit beim sog. Akzeptantenwechselgeschäft vgl. BFH-Urteil vom 

8. 12. 1993, XI R 81/90, BStBl 1994 II S. 338. 8 Ertragsteuerrechtlich zulässige pauschale Wertberichtigungen 

führen nicht zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 UStG. 9 Der Gläubiger, der eine Forderung als

Seite 504 uneinbringlich behandelt, ist nicht verpflichtet, dem Schuldner hiervon Mitteilung zu machen. 10 Das Finanzamt 

des Gläubigers ist jedoch berechtigt, das Finanzamt des Schuldners auf die Ausbuchung der Forderung 

11 

hinzuweisen. Der Vorsteuerrückzahlungsanspruch dieses Finanzamts entsteht mit Ablauf des 

Voranmeldungszeitraums, in dem die Uneinbringlichkeit eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. 10. 1997, 

XI R 25/97, BStBl 1998 II S. 69). 12 Der Schuldner hat nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 2 

UStG seinen Vorsteuerabzug bereits dann entsprechend zu berichtigen, wenn sich aus den Gesamtumständen, 

insbesondere aus einem längeren Zeitablauf nach Eingehung der Verbindlichkeit ergibt, dass er seiner 

Zahlungsverpflichtung gegenüber seinem Gläubiger nicht mehr nachkommen wird. 13 Wird der Anspruch des 

Gläubigers später ganz oder teilweise befriedigt, ist § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG anzuwenden. 14 Wird das 

Entgelt für eine während des Bestehens einer Organschaft bezogene Leistung nach Beendigung der Organschaft 

uneinbringlich, ist der Vorsteuerabzug nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im 

Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unternehmen, dem früheren Organ, zu berichtigen (BFH- 


(6) Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich das Entgelt nach den tatsächlichen 

Aufwendungen des Leistungsempfängers (vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 4). 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer hat auf Grund einer Lieferung eine Forderung i.H.v. 11 900 € gegen seinen zum 

Vorsteuerabzug berechtigten Abnehmer. 2 Er tritt diese Forderung zum Festpreis von 5 750 € an ein 

Inkassobüro ab. 3 Das Inkassobüro kann noch 8 925 € einziehen. 

4 

Die Steuer des Lieferers richtet sich zunächst nach dem für die Lieferung vereinbarten Entgelt von 10 000 € 

(Steuer bei einem Steuersatz von 19 % = 1 900 €). 5 Die endgültige Steuer des Lieferers beträgt allerdings 

nur 1 425 €, da der Abnehmer nur 8 925 € aufgewandt hat (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), während die restlichen 

2 975 € uneinbringlich sind. 6 Eine entsprechende Minderung der Steuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 in 

Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG von 1 900 € auf 1 425 € setzt jedoch voraus, dass der Lieferer die 

teilweise Uneinbringlichkeit der Forderung nachweist. 7 Er muss sich also Kenntnis davon verschaffen, 

welchen Betrag das Inkassobüro tatsächlich noch einziehen konnte. 8 Der Abnehmer hat zunächst auf Grund 

der ihm vom Lieferer erteilten Rechnung den Vorsteuerabzug in voller Höhe. 9 Er muss ihn jedoch von sich 

aus nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 2 UStG auf der Grundlage seiner tatsächlichen 

Zahlung an das Inkassobüro (im Beispielsfall auf 1 425 €) berichtigen, da er die teilweise Uneinbringlichkeit 

der Forderung kennt. 10 Dies gilt entsprechend, wenn der Abnehmer weniger an das Inkassobüro zahlt, als der 

Lieferer für die Forderung erhalten hat. 11 Zahlt der Abnehmer den vollen Rechnungsbetrag an das 

Inkassobüro, bleiben die Steuer des Lieferers und der Vorsteuerabzug des Abnehmers in voller Höhe 

bestehen. 

(7) 1 Steuer- und Vorsteuerberichtigungen sind auch erforderlich, wenn für eine Leistung ein Entgelt entrichtet, 

die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG). 2 Diese Regelung steht im 

Zusammenhang mit der in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG vorgeschriebenen Besteuerung von 

Zahlungen vor Ausführung der Leistungen. 

Beispiel: 

1 

Über das Vermögen eines Unternehmers, der Anzahlungen erhalten und versteuert hat, wird das 

Insolvenzverfahren eröffnet, bevor er eine Leistung erbracht hat. 2 Der Insolvenzverwalter lehnt die Erfüllung des 

Vertrags ab. 3 Der Unternehmer, der die vertraglich geschuldete Leistung nicht erbracht hat, hat die Steuer auf die 

Anzahlung zu berichtigen. 4 Unabhängig davon hat der Unternehmer, an den die vertraglich geschuldete Leistung 

erbracht werden sollte, den Vorsteuerabzug in sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu 

berichtigen. 

(8) 1 Ob eine Rückgängigmachung einer Lieferung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG oder eine selbständige 

Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des Empfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers zu 

beurteilen. 2 Eine Rückgängigmachung ist anzunehmen, wenn der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das 

der Hinlieferung zu Grunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die 

zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und der Lieferungsempfänger den 

empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäfts zurückgibt. 3 Dagegen liegt eine einen 

selbständigen Umsatz auslösende Rücklieferung vor, wenn die Beteiligten ein neues Umsatzgeschäft eingehen 

und der Empfänger der Hinlieferung dieses dadurch erfüllt, dass er dem ursprünglichen Lieferer die 

Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand in Erwartung einer Gegenleistung überträgt (vgl. BFH-Urteil 

vom 12. 11. 2008, XI R 46/07, BStBl 2009 II S. 558). 4 Wenn der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines zurzeit 

der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Schuldner und seinem Vertragspartner noch nicht oder nicht 

vollständig erfüllten Vertrags ablehnt (§ 103 InsO) und der Lieferer infolgedessen die Verfügungsmacht an dem 

gelieferten Gegenstand zurückerhält, wird die Lieferung rückgängig gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 8. 5. 2003, 

V R 20/02, BStBl II S. 953, zum Konkursverfahren).

Seite 505 (9) 1 Zu den Aufwendungen im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG können auch AfA für abnutzbare 

Wirtschaftsgüter gehören, für deren Anschaffungskosten der Vorsteuerabzug gewährt wurde (vgl. BFH-Urteil 

vom 2. 7. 2008, XI R 60/06, BStBl 2009 II S. 167). 2 § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG setzt - anders als § 15a UStG - nicht 

zwingend voraus, dass sich die Verhältnisse in Bezug auf die Verwendungsumsätze geändert haben. 

(10) 1 Die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG ist entsprechend anzuwenden, wenn in einer Rechnung der 

Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigt wird. 2 Die Berichtigung der vom Rechnungsaussteller wegen 

unrichtigen Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem 

er eine Rechnung mit geändertem Steuerausweis erteilt. 3 Der Widerspruch gegen den in einer Gutschrift 

enthaltenen Steuerausweis wirkt deshalb erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (vgl. BFH- 

Urteil vom 19. 5. 1993, V R 110/88, BStBl II S. 779). 4 Die Berichtigung der Vorsteuer durch den 

Leistungsempfänger hingegen ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem diese abgezogen wurde. 

5 § 14c Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG betreffen nicht den Leistungsempfänger, sondern regeln nur die 

Voraussetzungen für die Erstattung der wegen unrichtigen Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer des 

Steuerschuldners (vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 2007, V R 3/06, BStBl 2009 II S. 203).

Seite 506 

17.2. Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe 

von Gutscheinen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung 

(1) 1 Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer in die Lage 

versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, kann zu einer Minderung der 

Bemessungsgrundlage führen. 2 Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung 

auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. 3 Die Minderung der 

Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den 

finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (z.B. Hersteller), während bei dem Unternehmer, 

an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt. 4 Eine solche Minderung der 

Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass der Gutschein von einem Unternehmer ausgegeben wird, der mit einem 

eigenen Umsatz an der Fördermaßnahme beteiligt ist. 

Beispiel 1: 

1 2 

Hersteller A verkauft Ware an Zwischenhändler B. A ist an einer Ausweitung des Absatzes seiner Waren 

interessiert und gibt Gutscheine aus, die Endverbraucher in die Lage versetzen, die Ware verbilligt zu 

erwerben. 

3 

Da A mit eigenen Umsätzen an der Fördermaßnahme beteiligt ist, kann A die Bemessungsgrundlage seiner 

Lieferung an B mindern. 

5 

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein 

verbundene finanzielle Aufwand von dem Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und 

nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller – Endabnehmer) zugeordnet werden kann 

(vgl. BFH-Urteil vom 11. 5. 2006, V R 33/03, BStBl II S. 699, und Abschnitt 10.3 Abs. 3). 

Beispiel 2: 

1 

Das Kaufhaus K verteilt Gutscheine an Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus von einem fremden 

Unternehmer F betriebenen Frisiersalons. 2 K will mit der Maßnahme erreichen, dass Kunden aus Anlass der 

Gutscheineinlösung bei F das Kaufhaus aufsuchen und dort Waren erwerben. 

3 

K kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. 

Beispiel 3: 

1 

Der Automobilhersteller A erwirbt bei einem Mineralölkonzern M Gutscheine, die zum Bezug sämtlicher 

Waren und Dienstleistungen berechtigen, die in den Tankstellen des M angeboten werden. 2 Diese 

Gutscheine gibt A über Vertragshändler an seine Kunden beim Erwerb eines neuen Autos als Zugabe weiter. 

3 4 

A kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. Der Kunde erhält das 

Auto nicht billiger, sondern lediglich die Möglichkeit, bei einem dritten Unternehmer 

– hier M – Leistungen zu beziehen, deren Entgelt bereits von dritter Seite entrichtet wurde. 

(2) 1 Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, z.B. in Form 

von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder 

nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt um den 

Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen. 2 Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, 

d.h. er schließt die Umsatzsteuer ein (vgl. Abschnitt 10.3 Abs. 1). 

(3) Das Einlösen des Gutscheins kann in der Weise erfolgen, dass der Endabnehmer den Gutschein beim 

Erwerb der Leistung an Zahlungs statt einsetzt und der Zwischenhändler sich den Nennwert des Gutscheins vom 

Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen vergüten lässt 

(Preisnachlassgutschein) oder dass der Endabnehmer direkt vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben 

hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen eine nachträgliche Vergütung erhält (Preiserstattungsgutschein). 

(4) 1 Wird die Leistung an einen voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer als 

Endabnehmer bewirkt, der den Gutschein einlöst, mindert sich bei diesem Endabnehmer der Vorsteuerabzug aus 

der Leistung um den im Nennwert des Gutscheins enthaltenen Umsatzsteuerbetrag, ohne dass es bei dem 

Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, zu einer Berichtigung seiner Bemessungsgrundlage kommt. 

2 

Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, 

kommt auch in diesen Fällen in Betracht. 

(5) 1 Für die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und 

vergütet hat (z.B. Hersteller), ist Voraussetzung, dass 

1. der Hersteller eine im Inland steuerpflichtige Leistung erbracht hat, 

2. der Hersteller einem Abnehmer, der nicht unmittelbar in der Leistungskette nachfolgen muss, den Nennwert 

eines ausgegebenen Gutscheins vergütet hat,

Seite 507 3. die Leistung an den Abnehmer, der den Gutschein einlöst, im Inland steuerpflichtig ist und 

4. der Hersteller das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen nachgewiesen hat. 

2 

Die Minderung der Bemessungsgrundlage hängt nicht davon ab, ob der Unternehmer seine Leistung unmittelbar 

an den Einzelhändler oder an einen Großhändler oder Zwischenhändler bewirkt. 

(6) 1 Die Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, wird um 

den Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, 

der auf den Umsatz Anwendung findet, für den der Gutschein eingelöst wird. 2 Der Unternehmer kann 

entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG die Minderung der Bemessungsgrundlage für den Besteuerungszeitraum 

vornehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, d.h. für den Besteuerungszeitraum, 

in dem der Unternehmer den Gutschein vergütet hat. 3 Aus der Minderung der Bemessungsgrundlage folgt nicht, 

dass die Rechnung des Unternehmers an seinen Abnehmer und ein etwaiger Vorsteuerabzug dieses Abnehmers 

zu berichtigen wären. 4 § 14c Abs. 1 UStG findet in diesen Fällen keine Anwendung. 

(7) 1 In den Fällen des Preisnachlassgutscheins soll der Unternehmer, der diesen Gutschein ausgegeben und 

vergütet hat, den Nachweis regelmäßig wie folgt führen: 

1. Durch einen Beleg über die ihn belastende Vergütung des Nennwerts des Gutscheins gegenüber dem 

Zwischenhändler; der Beleg soll außerdem folgende Angaben enthalten: 

a) Bezeichnung (z.B. Registriernummer) des Gutscheins; 

b) Name und Anschrift des Endabnehmers; 

c) Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers, und 

2. durch Vorlage eines Belegs des Zwischenhändlers, aus dem sich ergibt, dass die Leistung an den 

Endabnehmer im Inland steuerpflichtig ist; aus dem Beleg müssen sich der maßgebliche Steuersatz und der 

Preis, aufgegliedert nach dem vom Endabnehmer aufgewendeten Betrag und Nennwert des Gutscheins, den 

der Endabnehmer an Zahlungs statt hingibt, ergeben. 

2 

Die Nachweise können sich auch aus der Gesamtheit anderer beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben 

und vergütet hat, vorliegender Unterlagen ergeben, wenn sich aus ihnen leicht und eindeutig nachprüfen lässt, 

dass die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben. 

(8) 1 In den Fällen des Preiserstattungsgutscheins soll der Unternehmer, der diesen Gutschein ausgegeben und 

vergütet hat, den Nachweis regelmäßig wie folgt führen: 

1. Durch eine Kopie der Rechnung des Zwischenhändlers, aus der sich eindeutig der steuerpflichtige Umsatz 

ergibt, für den die Vergütung geleistet wurde, und 

2. durch einen Beleg über die ihn belastende Vergütung (z.B. Überweisung oder Barzahlung) des Nennwerts 

des Gutscheins gegenüber dem Endabnehmer; der Beleg soll außerdem folgende Angaben enthalten: 

a) Bezeichnung (z.B. Registriernummer) des Gutscheins; 

b) Name und Anschrift des Endabnehmers; 

c) Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers. 

2 

Die Nachweise können sich auch aus der Gesamtheit anderer beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben 

und vergütet hat, vorliegender Unterlagen ergeben, wenn sich aus ihnen leicht und eindeutig nachprüfen lässt, 

dass die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben. 

(9) 1 Aus allen Umsatzgeschäften in der Kette dürfen insgesamt nur die Umsatzsteuerbeträge berücksichtigt 

werden, die dem vom Endabnehmer wirtschaftlich aufgewendeten Umsatzsteuerbetrag entsprechen. 2 Für 

Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die 

Umsatzbesteuerung neutral sein. 

Beispiel 1: 

1 

Hersteller A verkauft an den Zwischenhändler B ein Möbelstück für 1 000 € zuzüglich 190 € gesondert 

ausgewiesener Umsatzsteuer. 2 B verkauft dieses Möbelstück an den Einzelhändler C für 1 500 € zuzüglich 

285 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. 3 C verkauft dieses Möbelstück an den Endabnehmer D für 

2 000 € zuzüglich 380 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. 4 D zahlt C einen Barbetrag i.H.v. 2 261 € 

und übergibt C einen von A ausgegebenen Warengutschein mit einem Nennwert von 119 € an Zahlungs 

statt. 5 C legt den Warengutschein A vor und erhält von diesem eine Vergütung i.H.v. 119 € 

(Preisnachlassgutschein). 

6 7 

Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 100 € mindern (119 € : 1,19). Die 

geschuldete Umsatzsteuer des A vermindert sich um 19 €. 8 Einer Rechnungsberichtigung bedarf es nicht. 

9 

Zwischenhändler B hat in Höhe des in der Rechnung des A ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags – unter den 

weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG – einen Vorsteuerabzug i.H.v. 190 €.

Seite 508 

10 Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D setzt sich aus der Barzahlung des D i.H.v. 2 261 € 

und dem von A gezahlten Erstattungsbetrag i.H.v. 119 €, abzüglich der in diesen Beträgen enthaltenen 

Umsatzsteuer (2 261 € + 119 € = 2 380 € : 1,19) zusammen. 11 Dem Fiskus fließen demnach insgesamt 361 € 

Umsatzsteuer zu (Abführung von 380 € durch C abzüglich der Minderung i.H.v. 19 € bei A); dies entspricht 

dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer D tatsächlich aufgewendeten Betrag enthalten ist, 

mit dem D also tatsächlich wirtschaftlich belastet ist (2 261 € : 1,19 x 19 %). 

Beispiel 2: 

1 

Wie Beispiel 1, aber D zahlt C den gesamten Kaufpreis i.H.v. 2 380 € und legt den Warengutschein A vor. 

2 

D erhält von A eine Erstattung i.H.v. 119 € (Preiserstattungsgutschein). 

3 4 

Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 100 € mindern (119 € : 1,19). Die 

geschuldete Umsatzsteuer des A vermindert sich um 19 €. 5 Einer Rechnungsberichtigung bedarf es nicht. 

6 

Zwischenhändler B hat in Höhe des in der Rechnung des A ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags – unter den 

weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG – einen Vorsteuerabzug i.H.v. 190 €. 

7 

Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D setzt sich aus der Barzahlung des D abzüglich der 

darin enthaltenen Umsatzsteuer zusammen. 8 Dem Fiskus fließen demnach insgesamt 361 € Umsatzsteuer zu 

(Abführung von 380 € durch C abzüglich der Minderung i.H.v. 19 € bei A); dies entspricht dem 

Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer D tatsächlich aufgewendeten Betrag enthalten ist, mit 

dem D also tatsächlich wirtschaftlich belastet ist (2 261 € : 1,19 × 19 %). 

(10) 1 Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endabnehmer einen Teil des von diesem 

gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die 

Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (an seinen Abnehmer der nächsten Stufe). 2 Der 

erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. 3 Danach 

mindern Preisnachlässe, die dem Abnehmer von Reiseleistungen vom Reisebüro für eine von ihm lediglich 

vermittelte Reise gewährt werden, die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der vom Reisebüro dem 

Reiseveranstalter gegenüber erbrachten Vermittlungsleistung (vgl. BFH-Urteil vom 12. 1. 2006, V R 3/04, 

BStBl II S. 479). 4 Auch Preisnachlässe, die dem Telefonkunden vom Vermittler des Telefonanbietervertrags 

gewährt werden, mindern die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der vom Vermittler dem Telefonunternehmen 

gegenüber erbrachten Vermittlungsleistung (vgl. BFH-Urteil vom 13. 7. 2006, V R 46/05, BStBl 2007 II S. 186). 

5 

Die Bemessungsgrundlage für den Vermittlungsumsatz des Verkaufsagenten ist zu mindern, wenn 

1. der Verkaufsagent eine im Inland steuerpflichtige Vermittlungsleistung erbracht hat; 

2. der Verkaufsagent einem Endabnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder 

einen Preisnachlass für die von ihm vermittelte Leistung gewährt hat; 

3. die vermittelte Leistung an den Endabnehmer im Inland steuerpflichtig ist und 

4. der Verkaufsagent das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen nachgewiesen hat. 

6 

Durch die Minderung der Bemessungsgrundlage der Leistung des Verkaufsagenten wird die von ihm erteilte 

Rechnung bzw. die vom Leistungsempfänger erteilte Gutschrift im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG für die vom 

Verkaufsagenten erbrachte Leistung nicht unrichtig. 7 Insbesondere findet in diesen Fällen § 14c Abs. 1 UStG 

keine Anwendung. 8 Auch ein möglicher Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ändert sich dadurch nicht 

(vgl. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). 9 Ist der Endabnehmer ein in vollem Umfang oder teilweise zum Vorsteuerabzug 

berechtigter Unternehmer und bezieht er die vermittelte Leistung für sein Unternehmen, mindert sich sein 

Vorsteuerabzug aus der vermittelten Leistung um den in der Erstattung oder in dem Preisnachlass des 

Verkaufsagenten enthaltenen Steuerbetrag (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). 10 Bei dem Unternehmer, der den 

vermittelten Umsatz an den unternehmerischen Endabnehmer ausgeführt hat, kommt es zu keiner Änderung der 

Bemessungsgrundlage und keiner Rechnungsberichtigung. 11 Nur der Unternehmer, der den Preisnachlass 

gewährt hat, kann eine Änderung der Bemessungsgrundlage geltend machen. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Kraftfahrzeughändler V vermittelt für einen LKW-Hersteller H auf Provisionsbasis den Verkauf von 

Kraftfahrzeugen zu den von H bestimmten Preisen. 2 V ist nicht berechtigt, Preisnachlässe auf die 

festgesetzten Listenpreise zu gewähren. 3 V erstattet einen Teil der ihm zustehenden Provision an den Käufer 

K, der einen LKW für sein Unternehmen erwirbt. 4 H erteilt K eine Rechnung über den vollen Listenpreis 

und schreibt V die volle Provision nach dem Listenpreis gut. 5 V gewährt K den zugesagten Preisnachlass in 

bar. 

6 

K muss seinen aus der Anschaffung des LKW zustehenden Vorsteuerbetrag um den im Preisnachlass 

enthaltenen Steuerbetrag mindern. 7 H braucht die an K erteilte Rechnung und die an V erteilte Gutschrift 

nicht zu berichtigen. 8 V kann eine Minderung der Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistung an H 

in Höhe des gewährten Preisnachlasses, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer, geltend machen.

Seite 509 

12 Nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer darf dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften (von der 

Herstellung bis zum Endverbrauch) nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, der dem Betrag entspricht, den der 

Endabnehmer letztlich wirtschaftlich aufwendet (vgl. EuGH-Urteil vom 15. 10. 2002, C-427/98, BStBl 2004 II 

S. 328, Rdnr. 53). 13 Daher führen Preisnachlässe an Endabnehmer von einem Unternehmer auf einer der 

Vorstufen dann nicht zu einer Entgeltminderung bei diesem, wenn der Umsatz an den Endabnehmer von der 

Umsatzsteuer befreit ist, wobei es unerheblich ist, ob es sich um eine Steuerbefreiung mit oder ohne 

Vorsteuerabzug handelt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. 10. 2002, a.a.O., Randnr. 64). 14 Verkaufsagenten können 

deshalb für die von ihnen gewährten Preisnachlässe keine Entgeltminderung beanspruchen, soweit der 

vermittelte Umsatz von der Umsatzsteuer befreit ist. 

Beispiel 2: 

1 

Ein Verkaufsagent vermittelt im Auftrag von verschiedenen Bauunternehmern und Bauträgern Lieferungen 

von Eigentumswohnungen im Inland. 2 Er gewährt den Grundstückskäufern, bei denen es sich ausnahmslos 

um private Erwerber handelt, sog. Eigenprovisionen, die er aus den von ihm vereinnahmten 

Vermittlungsentgelten finanziert. 

3 

Der Verkaufsagent kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage für seine steuerpflichtigen 

Vermittlungsleistungen an die Bauunternehmer bzw. Bauträger geltend machen, da die vermittelten Umsätze 

nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG umsatzsteuerfrei sind (Umsätze, die unter das GrEStG fallen). 

Beispiel 3: 

1 

Ein Reisebüro räumt einem privaten Endabnehmer einen Preisnachlass für eine Hotelunterkunft in Mexiko 

ein. 2 Das Reisebüro gewährt dem Endabnehmer den zugesagten Preisnachlass in bar ohne Beteiligung des 

Reiseveranstalters zu Lasten seiner Provision. 3 Der Reiseveranstalter hat lediglich die Hotelunterkunft in 

Mexiko eingekauft. 4 Der Reiseveranstalter erteilt dem Endabnehmer eine Rechnung über den vollen 

Reisepreis und schreibt dem Reisebüro die volle Provision gut. 

5 

Das Reisebüro kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage für seine steuerpflichtige 

Vermittlungsleistung an den Reiseveranstalter geltend machen, da der vermittelte Umsatz nach § 25 Abs. 2 

UStG umsatzsteuerfrei ist. 6 Die Reiseleistung des Reiseveranstalters an den Endabnehmer ist steuerfrei, da 

die ihr zuzurechnende Reisevorleistung im Drittlandsgebiet bewirkt wird. 

15 

Die Bemessungsgrundlage bei dem Unternehmer, der den Preisnachlass gewährt hat, wird um den 

Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf 

den vermittelten Umsatz Anwendung findet (vgl. Absatz 6 Satz 1). 16 Unter Berücksichtigung des Grundsatzes 

der Neutralität der Mehrwertsteuer kann auch nur dieser Umsatzsteuerbetrag mindernd gegenüber dem 

Finanzamt geltend gemacht werden. 17 Dies kann ggf. zur Folge haben, dass der Unternehmer, der den 

Preisnachlass gewährt hat, diese Minderung der Bemessungsgrundlage zu einem anderen Steuersatz anmelden 

muss, als den Umsatz, den er selbst ausgeführt hat. 18 Ansonsten würde dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften 

nicht der Umsatzsteuerbetrag zufließen, der dem Betrag entspricht, den der Endabnehmer letztlich wirtschaftlich 

aufwendet. 

Beispiel 4: 

1 

Der Antiquitätenhändler A vermittelt für einen Kunsthändler K die Lieferung eines Kunstgegenstands im 

Sinne der Nr. 53 der Anlage 2 des UStG an einen privaten Endabnehmer E. 2 K erteilt E eine Rechnung über 

die Lieferung eines Kunstgegenstands i.H.v. 1 000 € zzgl. 70 € USt und schreibt A eine Provision i.H.v. 

100 € zzgl. 19 € USt gut. 3 A erstattet E einen Betrag i.H.v. 21,40 € für den Erwerb dieses Kunstgegenstands. 

4 

K wendet nicht die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG an. 

5 

K hat aus der Lieferung an E einen Umsatz zum ermäßigten Steuersatz i.H.v. 1 000 € zzgl. 70 € USt zu 

erklären. 6 Gleichzeitig steht ihm in Höhe des in der Gutschrift über die Vermittlungsleistung des A 

ausgewiesenen Betrags – unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG – ein Vorsteuerabzug i.H.v. 

19 € zu. 7 Hieraus ergibt sich eine Zahllast von 51 €, die K an das Finanzamt abzuführen hat. 

8 

A hat aus der Vermittlungsleistung an K einen Umsatz zum Regelsteuersatz i.H.v. 100 € zzgl. 19 € USt zu 

erklären. 9 Infolge des gegenüber E gewährten Preisnachlasses i.H.v. 21,40 € hat er zudem eine Minderung 

der Bemessungsgrundlage zum ermäßigten Steuersatz i.H.v. 20 € zu erklären und eine 

Umsatzsteuerminderung i.H.v. 1,40 € geltend zu machen. 10 Für ihn ergibt sich demnach eine Zahllast von 

17,60 €. 

11 

Dem Fiskus fließen demnach insgesamt 68,60 € USt zu (Abführung von 51 € durch K und von 17,60 € 

durch A); dies entspricht dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer E tatsächlich 

aufgewendeten Betrag i.H.v. 1 048,60 € (1 070 € abzgl. 21,40 €) enthalten ist, mit dem E also tatsächlich 

wirtschaftlich belastet ist (7 % aus 1 048,60 € = 68,60 €). 

19 

Der Unternehmer, der dem Endabnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder 

einen Preisnachlass gewährt, und dafür eine Minderung der Bemessungsgrundlage geltend macht, hat das

Seite 510 Vorliegen der Voraussetzungen nachzuweisen. 20 Die Nachweisregelungen in den Absätzen 7 und 8 sind analog 

für die Verkaufsagenten anzuwenden.

Seite 511 

18.1. Verfahren bei der Besteuerung nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG 

(1) 1 Voranmeldungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach 

Maßgabe der StDÜV zu übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 15. 1. 2007, BStBl I S. 95). 2 Informationen zur 

elektronischen Übermittlung sind unter der Internet-Adresse www.elster.de abrufbar. 3 Zur Vermeidung von 

unbilligen Härten kann das Finanzamt auf Antrag zulassen, dass die Voranmeldungen nach amtlich 

vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form – auf Papier oder per Telefax – abgegeben werden, wenn 

eine elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. 4 Dies ist 

insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung 

des amtlichen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der 

Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage 

ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 AO). 

41 1 

(2) Die Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz 

durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 

15. 1. 2007, a. a. O.); Absatz 1 Sätze 2 bis 4 gilt sinngemäß. 2 Eine unbillige Härte liegt hierbei neben den 

Fällen des Absatzes 1 Satz 4 immer dann vor, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche 

Tätigkeit im Kalenderjahr eingestellt hat (§ 16 Abs. 3 UStG) oder das Finanzamt einen kürzeren Besteuerungszeitraum 

als das Kalenderjahr bestimmt hat, weil der Eingang der Steuer gefährdet erscheint oder 

der Unternehmer damit einverstanden ist (§ 16 Abs. 4 UStG). 

(3) 1 Liegt eine unbillige Härte vor und gibt der Unternehmer daher die Umsatzsteuererklärung für das 

Kalenderjahr nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form - auf Papier oder per 

Telefax - ab, muss er die Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr eigenhändig unterschreiben (§ 18 

Abs. 3 Satz 3 UStG). 42 2 Ein Bevollmächtigter darf die Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr nur dann 

unterschreiben, wenn die in § 150 Abs. 3 AO bezeichneten Hinderungsgründe vorliegen. 

(4) 1 Die Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr ist in der Regel bis zum 31. Mai des folgenden 

Kalenderjahres zu übermitteln 43 (§ 149 Abs. 2 AO). 2 Dieser Zeitpunkt gilt – abweichend von § 18 Abs. 3 Satz 2 

UStG – auch in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe des 

Kalenderjahres begonnen hat. 

41 

Neuer Absatz 2 eingefügt durch BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930) –, BStBl I 2011 S. 46. 

Die Regelung gilt erstmals für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2010 enden. 

42 

Satz 1 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930) –, BStBl I 2011 S. 46; Die 

Regelung gilt erstmals für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2010 enden. 


„1 

Der Unternehmer muss die Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr eigenhändig unterschreiben (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UStG).“ 

43 

Durch das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930) –, BStBl I 2011 S. 46, wurde das Wort 

„abzugeben“ durch das Wort „zu übermitteln“ ersetzt. Die Regelung gilt erstmals für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 

2010 enden.

Seite 512 

18.2. Voranmeldungszeitraum 

(1) 1 Der Voranmeldungszeitraum des laufenden Kalenderjahres bestimmt sich regelmäßig nach der Steuer des 

Vorjahres. 2 Umsätze des Unternehmers, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 

Satz 1 UStG schuldet, bleiben unberücksichtigt. 3 Der Voranmeldungszeitraum umfasst grundsätzlich das 

Kalendervierteljahr. 4 Abweichend hiervon ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat, wenn die Steuer für 

das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 € betragen hat. 5 Der Unternehmer kann den Kalendermonat als 

Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich im vorangegangenen Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen 

6 

Gunsten von mehr als 7 500 € ergeben hat. Die Frist zur Ausübung des Wahlrechts nach § 18 Abs. 2a Satz 2 

UStG ist nicht verlängerbar. 7 Die Vorschriften der AO über die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach 

§ 110 AO sind anzuwenden. 

(2) 1 Der Unternehmer kann von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen befreit werden, wenn die 

Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 € betragen hat und es sich nicht um einen 

Neugründungsfall (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG) handelt. 2 Hat sich im Vorjahr kein Überschuss zugunsten des 

Unternehmers ergeben, ist die Befreiung grundsätzlich von Amts wegen zu erteilen. 3 Sie unterbleibt in diesen 

Fällen nur auf Antrag des Unternehmers in begründeten Einzelfällen (z.B. nachhaltige Veränderung in der 

betrieblichen Struktur). 4 Hat das vorangegangene Kalenderjahr einen Überschuss zugunsten des Unternehmers 

ergeben, verbleibt es von Amts wegen bei dem Kalendervierteljahr als Voranmeldungszeitraum. 5 Anträgen der 

Unternehmer auf Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe ist in diesen Fällen jedoch regelmäßig 

stattzugeben. 

(3) 1 Eine Änderung der Steuer des vorangegangenen Kalenderjahres ist bei der Einordnung im laufenden 

Kalenderjahr zu berücksichtigen, soweit sich die Änderung für dieses Kalenderjahr noch auswirkt. 2 Ergibt sich 

für das Vorjahr nachträglich ein Überschuss zugunsten des Unternehmers von mehr als 7 500 €, ist eine 

monatliche Abgabe der Voranmeldungen im laufenden Kalenderjahr nur möglich, wenn die Antragsfrist nach 

§ 18 Abs. 2a Satz 2 UStG eingehalten wurde. 

(4) 1 Für Unternehmer und juristische Personen, die ausschließlich Steuern für innergemeinschaftliche 

Erwerbe, für Umsätze nach § 13b Abs. 5 UStG oder § 25b Abs. 2 UStG zu entrichten haben, sowie für 

Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG gelten die Ausführungen in den Absätzen 1 bis 3 entsprechend. 2 Ein Wahlrecht 

zur monatlichen Abgabe von Voranmeldungen (Absatz 1 Satz 5) besteht jedoch nicht. 

(5) Zur Abgabe von Voranmeldungen in Sonderfällen vgl. Abschnitt 18.6 und in Neugründungsfällen 

Abschnitt 18.7.

Seite 513 

18.3. Vordrucke, die von den amtlich vorgeschriebenen 

Vordrucken abweichen 

Für die Verwendung vom amtlichen Muster abweichender Vordrucke für Umsatzsteuererklärungen für das 

Kalenderjahr gelten die BMF-Schreiben vom 27. 12. 1999, BStBl I S. 1049, und vom 15. 1. 2007, BStBl I S. 95.

Seite 514 

18.4. Dauerfristverlängerung 

(1) 1 Die Dauerfristverlängerung kann ohne schriftlichen Bescheid gewährt werden. 2 Der Unternehmer kann 

deshalb die beantragte Dauerfristverlängerung in Anspruch nehmen, solange das Finanzamt den Antrag nicht 

ablehnt oder die Fristverlängerung nicht widerruft. 3 Das Finanzamt hat den Antrag abzulehnen oder die 

Fristverlängerung zu widerrufen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint, z.B. wenn der Unternehmer seine 

Voranmeldungen nicht oder nicht rechtzeitig abgibt oder angemeldete Vorauszahlungen nicht entrichtet. 4 Die 

Regelungen zur Dauerfristverlängerung gelten auch für Unternehmer und juristische Personen, die ausschließlich 

Steuern für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, § 13b Abs. 5 UStG oder § 25b Abs. 2 UStG zu entrichten 

haben, sowie für Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG. 5 Bei diesen Unternehmern ist die Sondervorauszahlung bei 

der Berechnung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres anzurechnen, für 

den eine Voranmeldung abzugeben ist. 6 Zur Anrechnung einer Sondervorauszahlung kann eine Voranmeldung 

für Dezember auch dann abgegeben werden, wenn keine Umsätze anzumelden sind. 

44 1 

(2) Der Antrag auf Dauerfristverlängerung ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch 

Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 15. 1. 2007, 

BStBl I S. 95). 2 Dieser Datensatz ist auch für die Anmeldung der Sondervorauszahlung zu verwenden. 

3 

Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das Finanzamt auf Antrag auf eine elektronische 

Übermittlung verzichten (vgl. Abschnitt 18.1 Abs. 1). 4 In diesem Fall hat der Unternehmer den Antrag auf 

Dauerfristverlängerung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellen. 

(3) 1 Der Antrag auf Dauerfristverlängerung muss nicht jährlich wiederholt werden, da die 

Dauerfristverlängerung solange als gewährt gilt, bis der Unternehmer seinen Antrag zurücknimmt oder das 

Finanzamt die Fristverlängerung widerruft. 2 Die Sondervorauszahlung muss dagegen von den Unternehmern, die 

ihre Voranmeldungen monatlich abzugeben haben, für jedes Kalenderjahr, für das die Dauerfristverlängerung 

gilt, bis zum 10. Februar berechnet, angemeldet und entrichtet werden. 3 Auf die Sondervorauszahlung finden die 

für die Steuern geltenden Vorschriften der AO Anwendung, z.B. die Vorschriften über die Festsetzung von 

Verspätungszuschlägen nach § 152 AO (vgl. BFH-Urteil vom 7. 7. 2005, V R 63/03, BStBl II S. 813) und über 

die Verwirkung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO. 

(4) Das Finanzamt kann die Sondervorauszahlung im Einzelfall abweichend von § 47 UStDV niedriger 

festsetzen, wenn 

1. infolge von Rechtsänderungen die vorgeschriebene Berechnung zu einem offensichtlich unzutreffenden 

Ergebnis führt oder 

2. die Vorauszahlungen des Vorjahres durch außergewöhnliche Umsätze beeinflusst worden sind, mit deren 

Wiederholung nicht zu rechnen ist. 

(5) 1 Die festgesetzte Sondervorauszahlung ist bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten 

Voranmeldungszeitraum anzurechnen, für den die Fristverlängerung im jeweiligen Besteuerungszeitraum in 

Anspruch genommen werden konnte (§ 48 Abs. 4 UStDV). 2 Die Sondervorauszahlung wird daher grundsätzlich 

bei der Berechnung der Vorauszahlung für den Monat Dezember angerechnet. 3 Hat der Unternehmer seine 

gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres eingestellt, hat er die Anrechnung bereits in 

der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem der Betrieb eingestellt oder der Beruf 

aufgegeben worden ist. 4 Bei einem Verzicht des Unternehmers auf die Dauerfristverlängerung und bei einem 

Widerruf durch das Finanzamt im Laufe des Kalenderjahres gilt Satz 1 entsprechend (vgl. BFH-Urteil vom 

16. 12. 2008, VII R 17/08, BStBl 2010 II S. 91). 

44 

Absatz 2 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2010 – IV D 3 – 7348/0 :001 (2010/1011671) –, BStBl I S. 1512; Die 

Regelung ist anwendbar auf Anträge, die nach dem 31. Dezember 2010 gestellt werden. 


„(2) 1 Die Dauerfristverlängerung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu beantragen. 2 Dieser Vordruck ist auch für die 

Anmeldung der Sondervorauszahlung zu verwenden. 3 Der Antrag auf Dauerfristverlängerung und die Anmeldung der Sondervorauszahlung 

können auch in elektronischer Form übermittelt werden (vgl. Abschnitt 18.1 Abs. 1).“

Seite 515 

18.5. Vereinfachte Steuerberechnung bei Kreditverkäufen 

(1) Es ist nicht zu beanstanden, wenn Einzelhändler und Handwerker, die § 20 UStG nicht in Anspruch 

nehmen können und von der vereinfachten Verbuchung ihrer Kreditverkäufe nach R 5.2 Abs. 1 Satz 7 

Buchstabe b EStR 2008 zulässigerweise Gebrauch machen, bei der Erfassung der Außenstände wie folgt 

verfahren: 

1 

1. Bei der Berechnung der Umsatzsteuer für einen Voranmeldungszeitraum bleiben die ausstehenden Entgelte 

für ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen unberücksichtigt. 

Zahlungseingänge aus diesen Kreditgeschäften sind wie Zahlungseingänge aus Bargeschäften in dem 

Voranmeldungszeitraum zu versteuern, in dem sie vereinnahmt worden sind. 

1 

2. Zum 31. Dezember eines jeden Jahres hat der Unternehmer anhand der nach R 5.2 Abs. 1 Satz 7 

Buchstabe b EStR 2008 geführten Kladde die ausstehenden Entgelte festzustellen und in der Voranmeldung 

für den Monat Dezember den Entgelten zuzurechnen. 2 Der Forderungsbestand am 31. Dezember des 

Vorjahres ist in dieser Voranmeldung von den Entgelten abzusetzen. 

(2) 1 Ändern sich die Steuersätze im Laufe eines Kalenderjahres, sind die Außenstände am Tage vor dem 

Inkrafttreten der geänderten Steuersätze zu ermitteln und in der nächsten Voranmeldung den Entgelten 

zuzurechnen, auf die die bisherigen Steuersätze Anwendung finden. 2 In dieser Voranmeldung sind die 

ausstehenden Entgelte am 31. Dezember des Vorjahres von den Entgelten abzusetzen. 3 Die Entgelte, die am 

Tage vor dem Inkrafttreten einer Änderung des Steuersatzes ausstehen, sind in der letzten Voranmeldung des 

Besteuerungszeitraums von den Entgelten abzusetzen, die den geänderten Steuersätzen unterliegen. 

2 Die

Seite 516 

18.6. Abgabe der Voranmeldungen in Sonderfällen 

(1) 1 Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das Finanzamt den Unternehmer von 

der Abgabe der Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen 

regelmäßig keine Umsatzsteuer entsteht. 

Beispiel: 

1 

Ein Aufsichtsratsmitglied erhält im Monat Mai eines jeden Jahres vertragsgemäß eine Vergütung von 

30 000 €. 

2 

Das Finanzamt kann das Aufsichtsratsmitglied für die Monate, in denen es keine Entgelte erhält, von der 

Abgabe der Voranmeldungen befreien. 3 Die Befreiung ist davon abhängig zu machen, dass in den 

betreffenden Voranmeldungszeiträumen tatsächlich keine Umsatzsteuer entstanden ist. 

2 

Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen kommt in Neugründungsfällen (§ 18 

Abs. 2 Satz 4 UStG) nicht in Betracht. 

45 

(2) Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, haben über die 

Verpflichtung nach § 18 Abs. 4a UStG hinaus - sofern sie vom Finanzamt nicht besonders aufgefordert 

werden - insbesondere dann Voranmeldungen abzugeben und Vorauszahlungen zu entrichten, wenn 

1. Umsätze von Sägewerkserzeugnissen bewirkt werden, für die der Durchschnittssatz nach § 24 

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt, oder 

2. Umsätze ausgeführt werden, die unter Berücksichtigung der Vereinfachungsregelung des 

Abschnittes 24.6 zu einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung oder einem Überschuss führen und für 

die wegen der Abgabe der Voranmeldungen keine besondere Ausnahmeregelung gilt, oder 

3. Steuerbeträge nach § 14c UStG geschuldet werden. 

(3) 1 In den Fällen des Absatzes 2 müssen die Umsätze, die den Durchschnittssätzen nach § 24 UStG 

unterliegen und für die eine Steuer nicht zu entrichten ist, in den Voranmeldungen nicht aufgeführt werden. 

2 

Sind die in Absatz 2 Nr. 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen erst im Laufe des Kalenderjahres eingetreten, 

sind von dem in Betracht kommenden Zeitpunkt an Voranmeldungen abzugeben und Vorauszahlungen zu 

entrichten. 3 Auf vorausgegangene Vorauszahlungszeiträume entfallende Umsatzsteuerbeträge müssen erst 

binnen der in § 18 Abs. 4 Satz 1 UStG bezeichneten Frist nachentrichtet werden. 4 In den Fällen des Absatzes 2 

Nr. 2 46 erstreckt sich die Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und zur Entrichtung der 

Vorauszahlungen auf die Voranmeldungszeiträume, für die diese Steuerbeträge geschuldet werden. 5 Die 

Möglichkeit, den Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG von der Abgabe der 

Voranmeldung zu entbinden, wird durch die vorstehende Regelung nicht berührt. 

(4) Unterliegen mehrere Grundstücke der Zwangsverwaltung, ist die Umsatzsteuer grundsätzlich für jedes 

Grundstück gesondert zu berechnen und anzumelden (vgl. BFH-Urteil vom 18. 10. 2001, V R 44/00, 

BStBl 2002 II S. 171). 

(5) Zum Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG vgl. Abschnitt 3a.16 Abs. 8 bis 14. 

45 

Absatz 2 mit Wirkung vom 1. Januar 2011 neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2010 – IV D 3 – S 7346/10/10002 

(2010/0979674), BStBl I S. 1501 –; 


„(2) Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, haben über die Verpflichtung nach § 18 Abs. 4a UStG hinaus – 

sofern sie vom Finanzamt nicht besonders aufgefordert werden – insbesondere dann Voranmeldungen abzugeben und Vorauszahlungen zu 

entrichten, wenn 

1. Umsätze von Sägewerkserzeugnissen bewirkt werden, für die der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt, oder 

2. die Umsätze von Getränken, für die der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt, und von alkoholischen Flüssigkeiten 

im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 1 200 € voraussichtlich übersteigen werden oder 

3. Umsätze ausgeführt werden, auf die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG nicht anzuwenden sind und für die wegen der Abgabe der 

Voranmeldungen keine besondere Ausnahmeregelung gilt, oder 

4. Steuerbeträge nach § 14c UStG geschuldet werden.“ 

46 

Angabe geändert mit Wirkung vom 1. Januar 2011 durch BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2010 – IV D 3 – S 7346/10/10002 

(2010/0979674) –

Seite 517 

18.7. Abgabe von Voranmeldungen in Neugründungsfällen 

(1) 1 Die Verpflichtung zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen besteht für das Jahr der Aufnahme der 

beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit (Neugründungsfälle) und für das folgende Kalenderjahr (§ 18 Abs. 2 

Satz 4 UStG). 2 Neugründungsfälle, in denen auf Grund der beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit keine 

Umsatzsteuer festzusetzen ist (z.B. Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen ohne Vorsteuerabzug 

– § 4 Nr. 8 ff. UStG –, Kleinunternehmer – § 19 Abs. 1 UStG –, Land- und Forstwirte – § 24 UStG –), fallen 

nicht unter die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG. 

(2) 1 Bei Umwandlungen durch Verschmelzung (§ 2 UmwG), Spaltung (§ 123 UmwG) oder 

Vermögensübertragung (§ 174 UmwG) liegt eine Aufnahme der beruflichen und gewerblichen Tätigkeit vor, 

wenn dadurch ein Rechtsträger neu entsteht oder seine unternehmerische Tätigkeit aufnimmt. 2 Ein Formwechsel 

(§ 190 UmwG) führt nicht zu einem neuen Unternehmen, da der formwechselnde Rechtsträger weiter besteht 

(§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). 3 Der bei einer Betriebsaufspaltung neu entstehende Rechtsträger fällt unter § 18 

Abs. 2 Satz 4 UStG, wenn durch die Betriebsaufspaltung keine Organschaft begründet wird. 4 Ein 

Gesellschafterwechsel oder ein Gesellschafteraustritt bzw. -eintritt führt nicht zu einem Neugründungsfall. 

(3) 1 Bei einem örtlichen Zuständigkeitswechsel liegt kein Neugründungsfall vor. 2 Stellt ein bestehendes 

Unternehmen einen Antrag auf Erteilung einer USt-IdNr., liegt allein deshalb kein Neugründungsfall vor. 

(4) Auch in Neugründungsfällen kann Dauerfristverlängerung (§ 18 Abs. 6 UStG in Verbindung mit §§ 46 

bis 48 UStDV) gewährt werden.

Seite 518 

18.8. Verfahren bei der Beförderungseinzelbesteuerung 

(1) 1 Befördert ein Unternehmer Personen im Gelegenheitsverkehr mit einem Kraftomnibus, der nicht im 

Inland zugelassen ist, wird die Umsatzsteuer für jede einzelne Beförderungsleistung durch die zuständige 

Zolldienststelle berechnet und festgesetzt, wenn bei der Ein- oder Ausreise eine Grenze zwischen dem Inland 

und dem Drittlandsgebiet (z.B. Grenze zur Schweiz) überschritten wird (§ 16 Abs. 5, § 18 Abs. 5 UStG, 

Abschnitt 16.2). 2 Wird im Einzelfall geltend gemacht, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nicht 

gegeben seien, muss dies in eindeutiger und leicht nachprüfbarer Form gegenüber der Zolldienststelle 

nachgewiesen werden. 3 Anderenfalls setzt die Zolldienststelle die Umsatzsteuer durch Steuerbescheid fest (§ 155 

Abs. 1 AO). 

(2) 1 Gegen die Steuerfestsetzung durch die Zolldienststelle ist der Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Satz 1 

AO). 2 Die Zolldienststelle ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen (§ 367 Abs. 3 Satz 2 AO, § 16 Abs. 5 Satz 3 

UStG). 3 Hilft sie ihm nicht in vollem Umfang ab, hat sie die Sache dem für sie örtlich zuständigen Finanzamt zur 

weiteren Entscheidung vorzulegen. 4 Der Einspruch kann auch unmittelbar bei dem zuständigen Finanzamt 

eingelegt werden. 

(3) 1 Anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung kann der Unternehmer bei dem für ihn zuständigen 

Finanzamt die Besteuerung der Beförderungsleistungen im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 3 

und 4 UStG) beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG). 2 Auf die Steuer, die sich danach ergibt, wird die bei den 

Zolldienststellen entrichtete Umsatzsteuer angerechnet, soweit sie auf diese Beförderungsleistungen entfällt 

(§ 18 Abs. 5b UStG). 3 Die Höhe der anzurechnenden Umsatzsteuer ist durch Vorlage aller im Verfahren der 

Beförderungseinzelbesteuerung von den Zolldienststellen ausgehändigten Durchschriften der 

Umsatzsteuererklärung (Vordruckmuster 2603) mit allen Steuerquittungen nachzuweisen. 

(4) 1 Ist das Verfahren der Beförderungseinzelbesteuerung nicht durchzuführen, weil bei der Ein- und Ausreise 

keine Grenze zum Drittlandsgebiet überschritten wird, ist das allgemeine Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 

bis 4 UStG) durchzuführen. 2 Zur umsatzsteuerlichen Erfassung in diesen Fällen vgl. § 18 Abs. 12 UStG und 

Abschnitt 18.17.

Seite 519 

18.9. Verfahren bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung 

(1) 1 Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge (§ 1b UStG) durch andere Erwerber als die in 

§ 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen hat der Erwerber für jedes erworbene neue Fahrzeug eine 

Steuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (§ 16 

Abs. 5a, § 18 Abs. 5a UStG; Abschnitt 16.3). 2 Der Erwerber hat die Steuererklärung eigenhändig zu 

unterschreiben und ihr die vom Lieferer ausgestellte Rechnung beizufügen. 3 §§ 167 und 168 AO sind 

anzuwenden. 

(2) 1 Der Erwerber hat die Steuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung innerhalb von 10 Tagen nach 

dem Tag des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 13 Abs. 1 Nr. 7 UStG) abzugeben und die Steuer zu 

entrichten. 2 Gibt er keine Steuererklärung ab oder berechnet er die Steuer nicht richtig, kann das Finanzamt die 

Steuer – ggf. im Schätzungswege – festsetzen. 3 Der Schätzung sind regelmäßig die Mitteilungen zu Grunde zu 

legen, die dem Finanzamt von den für die Zulassung oder Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden 

(§ 18 Abs. 10 Nr. 1 UStG) oder dem für die Besteuerung des Fahrzeuglieferers zuständigen EU-Mitgliedstaat zur 

Verfügung gestellt werden.

Seite 520 

18.10. Unter das Vorsteuer-Vergütungsverfahren fallende 

Unternehmer und Vorsteuerbeträge 

(1) 1 Das Vorsteuer-Vergütungsverfahren kommt nur für Unternehmer in Betracht, die im Ausland ansässig 

sind; die Ansässigkeit im Ausland richtet sich nach § 59 Satz 2 UStDV. 2 Ein Unternehmer ist bereits dann im 

Inland ansässig, wenn er eine Betriebsstätte hat und von dieser Umsätze ausführt oder beabsichtigt, von dieser 

Umsätze auszuführen. 3 Die Vorsteuerbeträge des im Ausland gelegenen Unternehmensteils sind in diesen Fällen 

im Rahmen des allgemeinen Besteuerungsverfahrens von der Betriebsstätte geltend zu machen. 4 Unternehmer, 

die ein im Inland gelegenes Grundstück besitzen und vermieten oder beabsichtigen zu vermieten, sind als im 

Inland ansässig zu behandeln. 5 Zur Abgrenzung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens vom allgemeinen 

Besteuerungsverfahren vgl. Abschnitt 18.15. 

(2) 1 Das Vergütungsverfahren setzt voraus, dass der im Ausland ansässige Unternehmer in einem 

Vergütungszeitraum (vgl. Abschnitt 18.12) im Inland entweder keine Umsätze oder nur die Umsätze ausgeführt 

hat, die in § 59 UStDV genannt sind. 2 Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann die Vergütung der 

Vorsteuerbeträge nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchgeführt werden. 

Beispiel 1: 

1 

Ein im Ausland ansässiger Beförderungsunternehmer hat im Inland in den Monaten Januar bis April nur 

steuerfreie Beförderungen im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG ausgeführt. 2 In denselben Monaten ist ihm für 

empfangene Leistungen, z.B. für Beherbergungen, Umsatzsteuer i.H.v. insgesamt 300 € in Rechnung gestellt 

worden. 

3 

Die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ist im Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchzuführen 

(§ 59 Satz 1 Nr. 1 UStDV). 

Beispiel 2: 

1 

Der im Ausland ansässige Unternehmer U hat in den Monaten Januar bis April Gegenstände aus dem 

Drittlandsgebiet an Abnehmer im Inland geliefert. 2 U beförderte die Gegenstände mit eigenen Fahrzeugen an 

die Abnehmer. 3 Bei den Beförderungen ist dem Unternehmer im Inland für empfangene Leistungen, z.B. für 

4 

Beherbergungen, Umsatzsteuer i.H.v. insgesamt 300 € in Rechnung gestellt worden. Schuldner der 

Einfuhrumsatzsteuer für die eingeführten Gegenstände war jeweils der Abnehmer. 5 U hat in den Monaten 

Januar bis April keine weiteren Umsätze im Inland erbracht. 

6 7 

U erbringt in den Monaten Januar bis April keine Umsätze im Inland. Der Ort seiner Lieferungen liegt im 

Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 6 UStG). 8 Die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ist im Vorsteuer- 

Vergütungsverfahren durchzuführen (§ 59 Satz 1 Nr. 1 UStDV). 

Beispiel 3: 

1 

Der im Ausland ansässige Unternehmer A erbringt im Jahr 1 im Inland ausschließlich steuerpflichtige 

Werkleistungen an den Unternehmer U. 2 Zur Ausführung der Werkleistungen ist A im Inland für 

empfangene Leistungen, z.B. Materialeinkauf, Umsatzsteuer i.H.v. insgesamt 1 000 € in Rechnung gestellt 

worden. 

3 4 

Steuerschuldner für die Leistungen des A ist U (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG). Die Vergütung der 

abziehbaren Vorsteuerbeträge des A ist im Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchzuführen (§ 59 Satz 1 Nr. 2 

UStDV). 

3 

Der vergütungsberechtigte Unternehmer (Leistender) ist im Rahmen der gesetzlichen Mitwirkungspflicht 

(§ 90 Abs. 1 AO) verpflichtet, auf Verlangen die Leistungsempfänger zu benennen, wenn diese für seine 

Leistungen die Steuer nach § 13b Abs. 5 Satz 1 und 3 UStG schulden.

Seite 521 

18.11. Vom Vorsteuer-Vergütungsverfahren ausgeschlossene Vorsteuerbeträge 

(1) Sind die Voraussetzungen für die Anwendung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens nach § 59 UStDV 

nicht erfüllt, können Vorsteuerbeträge nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 

bis 4 UStG berücksichtigt werden. 

Beispiel 1: 

1 

Einem im Ausland ansässigen Unternehmer ist im Vergütungszeitraum Januar bis März Umsatzsteuer für 

die Einfuhr oder den Kauf von Gegenständen und für die Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen 

berechnet worden. 2 Der Unternehmer führt im März im Inland steuerpflichtige Lieferungen aus. 

3 4 

Die Vorsteuer kann nicht im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet werden. Das allgemeine 

Besteuerungsverfahren ist durchzuführen. 

Beispiel 2: 

1 

Der im Ausland ansässige Unternehmer U führt an dem im Inland belegenen Einfamilienhaus eines 

Privatmannes Schreinerarbeiten (Werklieferungen) durch. 2 Die hierfür erforderlichen Gegenstände hat U 

teils im Inland erworben, teils in das Inland eingeführt. 3 Für den Erwerb der Gegenstände im Inland ist U 

Umsatzsteuer i.H.v. 500 € in Rechnung gestellt worden. 4 Für die Einfuhr der Gegenstände hat U 

Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. 250 € entrichtet. 

5 

Auf die Umsätze des U findet § 13b UStG keine Anwendung, da der Leistungsempfänger als Privatmann 

nicht Steuerschuldner wird (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG). 6 Die Vorsteuerbeträge (Umsatzsteuer und 

Einfuhrumsatzsteuer) können daher nicht im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet werden. 7 Das 

allgemeine Besteuerungsverfahren ist durchzuführen. 

Beispiel 3: 

1 2 

Sachverhalt wie in Abschnitt 18.10 Abs. 2 Beispiel 2. Abweichend hiervon ist U Schuldner der 

Einfuhrumsatzsteuer. 

3 4 

Der Ort der Lieferungen des U liegt im Inland (§ 3 Abs. 8 UStG). U schuldet die Steuer für die 

Lieferungen. 5 Die Vorsteuerbeträge können daher nicht im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet werden. 

6 

Das allgemeine Besteuerungsverfahren ist durchzuführen. 

(2) 1 Reiseveranstalter sind nicht berechtigt, die ihnen für Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten 

Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG). 2 Insoweit entfällt deshalb auch das Vorsteuer- 

Vergütungsverfahren. 

(3) Nicht vergütet werden Vorsteuerbeträge, die mit Umsätzen im Ausland in Zusammenhang stehen, die – 

wenn im Inland ausgeführt – den Vorsteuerabzug ausschließen würden (vgl. Abschnitt 15.14). 

Beispiel: 

1 2 

Ein französischer Arzt besucht einen Ärztekongress im Inland. Da ärztliche Leistungen grundsätzlich 

steuerfrei sind und den Vorsteuerabzug ausschließen, können die angefallenen Vorsteuerbeträge nicht 

vergütet werden. 

(4) 1 Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, 

wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben 

oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit im Sinne von 

§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG). 2 Unternehmer, die ihren Sitz auf den Kanarischen Inseln, in Ceuta oder in Melilla 

haben, sind für die Durchführung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens wie Unternehmer mit Sitz im 

Gemeinschaftsgebiet zu behandeln. 3 Hinsichtlich der Verzeichnisse der Drittstaaten, zu denen Gegenseitigkeit 

gegeben oder nicht gegeben ist, wird auf das BMF-Schreiben vom 23. 7. 2010, BStBl I S. 636, sowie auf ggf. 

spätere hierzu im BStBl Teil I veröffentlichte BMF-Schreiben hingewiesen. 4 Bei fehlender Gegenseitigkeit ist 

das Vorsteuer-Vergütungsverfahren nur durchzuführen, wenn der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige 

Unternehmer 

1. nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b Abs. 5 Sätze 1 und 3 

UStG) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 UStG) unterlegen haben, 

2. im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne des § 25b 

Abs. 2 UStG ausgeführt hat, oder 

3. im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an 

im Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbracht und von dem Wahlrecht der steuerlichen 

Erfassung in nur einem EU-Mitgliedstaat (§ 18 Abs. 4c und 4d UStG) Gebrauch gemacht hat (vgl. 

Abschnitt 3a.16 Abs. 14).

Seite 522 (5) Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig 

sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Seite 523 

18.12. Vergütungszeitraum 

1 

Der Vergütungszeitraum muss mindestens drei aufeinander folgende Kalendermonate in einem Kalenderjahr 

umfassen. 2 Es müssen nicht in jedem Kalendermonat Vorsteuerbeträge angefallen sein. 3 Für den restlichen 

Zeitraum eines Kalenderjahres können die Monate November und Dezember oder es kann auch nur der Monat 

Dezember Vergütungszeitraum sein. 4 Wegen der Auswirkungen der Mindestbeträge auf den zu wählenden 

Vergütungszeitraum vgl. § 61 Abs. 3 und § 61a Abs. 3 UStDV.

Seite 524 

18.13. Vorsteuer-Vergütungsverfahren für im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer 

Antragstellung 

(1) 1 Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, dem im Inland von einem Unternehmer für 

einen steuerpflichtigen Umsatz Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden ist, kann über die zuständige Stelle in 

dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, bei der zuständigen Behörde im Inland einen Antrag auf 

Vergütung dieser Steuer stellen. 2 Für die Vergütung der Vorsteuerbeträge im Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist 

ausschließlich das BZSt zuständig (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 FVG). 

(2) 1 Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Vergütungsantrag nach amtlich 

vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten- 

Übermittlungsverordnung über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete 

elektronische Portal dem BZSt zu übermitteln (§ 61 Abs. 1 UStDV). 2 Eine unmittelbare Übermittlung des 

Vergütungsantrags von dem im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an das BZSt ist nicht 

mehr möglich. 3 Eine schriftliche Bescheinigung des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer ansässig ist, zur 

Bestätigung der Unternehmereigenschaft ist durch im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer nicht 

mehr beizufügen. 

(3) 1 Die Vergütung ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der 

Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen (§ 61 Abs. 2 UStDV). 2 Es handelt sich hierbei um eine 

Ausschlussfrist, bei deren Versäumung unter den Voraussetzungen des § 110 AO Wiedereinsetzung in den 

vorigen Stand gewährt werden kann. 

(4) 1 Der Unternehmer hat die Vergütung selbst zu berechnen. 2 Dem Vergütungsantrag sind auf 

elektronischem Weg die Rechnungen und Einfuhrbelege in Kopie beizufügen, wenn das Entgelt für den Umsatz 

oder die Einfuhr mindestens 1 000 €, bei Rechnungen über den Bezug von Kraftstoffen mindestens 250 € 

beträgt. 3 Bei begründeten Zweifeln an dem Recht auf Vorsteuerabzug in der beantragten Höhe kann das BZSt 

verlangen, dass die Vorsteuerbeträge 

- unbeschadet der Frage der Rechnungshöhe - durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original 

nachgewiesen werden. 

(5) 1 Die beantragte Vergütung muss mindestens 400 € betragen (§ 61 Abs. 3 UStDV). 2 Das gilt nicht, wenn 

der Vergütungszeitraum das Kalenderjahr oder der letzte Zeitraum des Kalenderjahres ist. 3 Für diese 

Vergütungszeiträume muss die beantragte Vergütung mindestens 50 € betragen. 

(6) Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den 

Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, 

in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre (§ 18 Abs. 9 

Satz 3 UStG). 

Bescheiderteilung 

(7) 1 Das BZSt hat den Vergütungsantrag eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers 

grundsätzlich innerhalb von vier Monaten und zehn Tagen nach Eingang aller erforderlichen Unterlagen 

abschließend zu bearbeiten und den Vergütungsbetrag auszuzahlen. 2 Die Bearbeitungszeit verlängert sich bei 

Anforderung weiterer Informationen zum Vergütungsantrag durch das BZSt auf längstens acht Monate. 3 Die 

Fristen nach den Sätzen 1 und 2 gelten auch bei Vergütungsanträgen von Unternehmern, die auf den 

Kanarischen Inseln, in Ceuta oder in Melilla ansässig sind. 

(8) 1 Der Bescheid über die Vergütung von Vorsteuerbeträgen ist in elektronischer Form zu übermitteln. 2 Eine 

qualifizierte elektronische Signatur nach dem Signaturgesetz ist dabei nicht erforderlich (§ 61 Abs. 4 Satz 2 

UStDV). 

Verzinsung 

(9) 1 Der nach § 18 Abs. 9 UStG zu vergütende Betrag ist zu verzinsen (§ 61 Abs. 5 UStDV). 2 Der Zinslauf 

beginnt grundsätzlich mit Ablauf von vier Monaten und zehn Werktagen nach Eingang des Vergütungsantrags 

beim BZSt. 3 Übermittelt der Unternehmer Kopien der Rechnungen oder Einfuhrbelege abweichend von Absatz 4 

Satz 2 nicht zusammen mit dem Vergütungsantrag, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, beginnt der 

Zinslauf erst mit Ablauf von vier Monaten und zehn Tagen nach Eingang dieser Kopien beim BZSt. 4 Hat das 

BZSt zusätzliche oder weitere zusätzliche Informationen angefordert, beginnt der Zinslauf erst mit Ablauf von 

zehn Werktagen nach Ablauf der Fristen in Artikel 21 der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. 2. 2008 zur 

Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer nach der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der 

Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (ABl. EU Nr. L 44 S. 23). 5 Der 

Zinslauf endet mit erfolgter Zahlung des zu vergütenden Betrages; die Zahlung gilt als erfolgt mit dem Tag der 

Fälligkeit, es sei denn, der Unternehmer weist nach, dass er den zu vergütenden Betrag später erhalten hat. 6 Wird 

die Festsetzung oder Anmeldung der Steuervergütung geändert, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern;

Seite 525 § 233a Abs. 5 AO gilt entsprechend. 7 Für die Höhe und Berechnung der Zinsen gilt § 238 AO. 8 Auf die 

Festsetzung der Zinsen ist § 239 AO entsprechend anzuwenden. 

(10) Ein Anspruch auf Verzinsung nach Absatz 9 besteht nicht, wenn der Unternehmer einer 

Mitwirkungspflicht nicht innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zugang einer entsprechenden 

Aufforderung des BZSt nachkommt (§ 61 Abs. 6 UStDV).

Seite 526 


18.14. Vorsteuer-Vergütungsverfahren für im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer 

(1) 1 Ein im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer, dem im Inland von einem Unternehmer für einen 

steuerpflichtigen Umsatz Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden ist, kann bei der zuständigen Behörde im 

Inland einen Antrag auf Vergütung dieser Steuer stellen. 2 Für die Vergütung der Vorsteuerbeträge im Vorsteuer- 

Vergütungsverfahren ist ausschließlich das BZSt zuständig (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 FVG). 3 Wegen der Voraussetzung 

der Vorlage der Gegenseitigkeit sowie Ausnahmen von bestimmten Vorsteuerbeträgen vgl. Abschnitt 18.11 

Abs. 4 und 5. 

(2) 1 Für den Antrag auf Vergütung der Vorsteuerbeträge ist ein Vordruck nach amtlich vorgeschriebenem 

Muster zu verwenden. 2 Der Unternehmer hat die Möglichkeit, den Vergütungsantrag dem BZSt - ggf. vorab - 

elektronisch zu übermitteln. 3 Informationen zur elektronischen Übermittlung sind auf den Internetseiten des 

BZSt (www.bzst.de) abrufbar. 4 Zur Zulassung abweichender Vordrucke für das Vorsteuer-Vergütungsverfahren 

5 

vgl. BMF-Schreiben vom 12. 1. 2007, BStBl I S. 121. In jedem Fall muss der Vordruck in deutscher Sprache 

ausgefüllt werden. 6 In dem Antragsvordruck sind die Vorsteuerbeträge, deren Vergütung beantragt wird, im 

Einzelnen aufzuführen (Einzelaufstellung). 7 Es ist nicht erforderlich, zu jedem Einzelbeleg darzulegen, zu 

welcher unternehmerischen Tätigkeit die erworbenen Gegenstände oder empfangenen sonstigen Leistungen 

verwendet worden sind. 8 Pauschale Erklärungen reichen aus, z.B. grenzüberschreitende Güterbeförderungen im 

Monat Juni. 

(3) Aus Gründen der Arbeitsvereinfachung wird für die Einzelaufstellung das folgende Verfahren zugelassen: 

1. Bei Rechnungen, deren Gesamtbetrag 150 € nicht übersteigt und bei denen das Entgelt und die Umsatzsteuer 

in einer Summe angegeben sind (§ 33 UStDV): 

a) Der Unternehmer kann die Rechnungen getrennt nach Kostenarten mit laufenden Nummern versehen 

und sie mit diesen Nummern, den Nummern der Rechnungen und mit den Bruttorechnungsbeträgen in 

gesonderten Aufstellungen zusammenfassen. 

b) 1 Die in den Aufstellungen zusammengefassten Bruttorechnungsbeträge sind aufzurechnen. 2 Aus dem 

jeweiligen Endbetrag ist die darin enthaltene Umsatzsteuer herauszurechnen und in den Antrag zu 

übernehmen. 3 Hierbei ist auf die gesonderte Aufstellung hinzuweisen. 

c) Bei verschiedenen Steuersätzen sind die gesonderten Aufstellungen getrennt für jeden Steuersatz zu 

erstellen. 

2. Bei Fahrausweisen, in denen das Entgelt und der Steuerbetrag in einer Summe angegeben sind (§ 34 

UStDV), gilt Nummer 1 entsprechend. 

3. Bei Einfuhrumsatzsteuerbelegen: 

a) Der Unternehmer kann die Belege mit laufenden Nummern versehen und sie mit diesen Nummern, den 

Nummern der Belege und mit den in den Belegen angegebenen Steuerbeträgen in einer gesonderten 

Aufstellung zusammenfassen. 

b) 1 Die Steuerbeträge sind aufzurechnen und in den Antrag zu übernehmen. 2 Hierbei ist auf die gesonderte 

Aufstellung hinzuweisen. 

4. Die gesonderten Aufstellungen sind dem Vergütungsantrag beizufügen. 

(4) 1 Der Unternehmer hat die Vergütung selbst zu berechnen. 2 Dem Vergütungsantrag sind die Rechnungen 

und Einfuhrbelege im Original beizufügen (§ 61a Abs. 2 Satz 3 UStDV); sie können allenfalls bis zum Ende der 

Antragsfrist nachgereicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. 1. 2007, V R 23/05, BStBl II S. 430). 3 Kann ein 

Unternehmer in Einzelfällen den erforderlichen Nachweis der Vorsteuerbeträge nicht durch Vorlage von 

Originalbelegen erbringen, sind Zweitschriften nur anzuerkennen, wenn der Unternehmer den Verlust der 

Originalbelege nicht zu vertreten hat, der dem Vergütungsantrag zu Grunde liegende Vorgang stattgefunden hat 

und keine Gefahr besteht, dass weitere Vergütungsanträge gestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. 8. 1998, 

V R 55/96, BStBl 1999 II S. 324). 4 Bei der Zweitausfertigung eines Ersatzbelegs für den Abzug der 

Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer kommt es nicht darauf an, auf Grund welcher Umstände die Erstschrift des 

Ersatzbelegs nicht vorgelegt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. 11. 1998, V R 102/96, BStBl 1999 II 

S. 255). 5 Hinsichtlich der Anerkennung von Rechnungen und zollamtlichen Abgabenbescheiden, die auf 

elektronischem Weg übermittelt wurden, vgl. Abschnitte 14.4 und 15.11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3. 

(5) 1 Die Vergütung ist binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der 

Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen (§ 61a Abs. 2 UStDV). 2 Die Antragsfrist ist eine 

Ausschlussfrist, bei deren Versäumung unter den Voraussetzungen des § 110 AO Wiedereinsetzung in den 

vorigen Stand gewährt werden kann.

Seite 527 (6) 1 Die beantragte Vergütung muss mindestens 1 000 € betragen (§ 61a Abs. 3 UStDV). 2 Das gilt nicht, wenn 

der Vergütungszeitraum das Kalenderjahr oder der letzte Zeitraum des Kalenderjahres ist. 3 Für diese 

Vergütungszeiträume muss die beantragte Vergütung mindestens 500 € betragen. 

(7) 1 Der Nachweis nach § 61a Abs. 4 UStDV ist nach dem Muster USt 1 TN zu führen. 2 Hinsichtlich dieses 

Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 14. 5. 2010, BStBl I S. 517, sowie auf ggf. spätere hierzu im BStBl 

Teil I veröffentlichte BMF-Schreiben hingewiesen. 3 Die Bescheinigung muss den Vergütungszeitraum abdecken 

(vgl. BFH-Urteil vom 18. 1. 2007, V R 22/05, BStBl II S. 426). 4 Für Vergütungsanträge, die später als ein Jahr 

nach dem Ausstellungsdatum der Bescheinigung gestellt werden, ist eine neue Bescheinigung vorzulegen. 5 Bei 

ausländischen staatlichen Stellen, die mit der Organisation von Gemeinschaftsausstellungen im Rahmen von 

Messen und Ausstellungen beauftragt worden und insoweit als Unternehmer anzusehen sind, ist auf die Vorlage 

einer behördlichen Bescheinigung (§ 61a Abs. 4 UStDV) zu verzichten. 6 Die Bindungswirkung der 

Unternehmerbescheinigung entfällt, wenn das BZSt bei Zweifeln an deren Richtigkeit auf Grund von 

Aufklärungsmaßnahmen (eigene Auskünfte des Unternehmers, Amtshilfe) Informationen erhält, aus denen 

hervorgeht, dass die in der Bescheinigung enthaltenen Angaben unrichtig sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. 5. 2008, 

XI R 58/06, BStBl II S. 831). 

(8) 1 Der Vergütungsantrag ist vom Unternehmer eigenhändig zu unterschreiben (§ 61a Abs. 2 Satz 4 UStDV). 

2 

Der Unternehmer kann den Vergütungsanspruch abtreten (§ 46 Abs. 2 und 3 AO). 

(9) Im Falle der Vergütung hat das BZSt die Originalbelege durch Stempelaufdruck oder in anderer Weise zu 

entwerten. 

Verzinsung 

(10) Der nach § 18 Abs. 9 UStG zu vergütende Betrag ist nach § 233a AO zu verzinsen (vgl. BFH-Urteil vom 

17. 4. 2008, V R 41/06, BStBl 2009 II S. 2, und Nr. 62 des Anwendungserlasses zur AO zu § 233a AO).

Seite 528 

18.15. Vorsteuer-Vergütungsverfahren und allgemeines 

Besteuerungsverfahren 

(1) 1 Für einen Voranmeldungszeitraum schließen sich das allgemeine Besteuerungsverfahren und das 

2 

Vorsteuer-Vergütungsverfahren gegenseitig aus. Sind jedoch die Voraussetzungen des Vorsteuer- 

Vergütungsverfahrens erfüllt und schuldet der im Ausland ansässige Unternehmer die Steuer im allgemeinen 

Besteuerungsverfahren (z.B. nach § 14c Abs. 1 UStG), kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge abweichend 

3 

von § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchgeführt werden. Im Laufe eines 

Kalenderjahres kann zudem der Fall eintreten, dass die Vorsteuerbeträge eines im Ausland ansässigen 

Unternehmers abschnittsweise im Wege des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens und im Wege des allgemeinen 

Besteuerungsverfahrens zu vergüten oder von der Steuer abzuziehen sind. 4 In diesen Fällen ist wie folgt zu 

verfahren: 

1. Vom Beginn des Voranmeldungszeitraums an, in dem das allgemeine Besteuerungsverfahren durchzuführen 

ist, endet insoweit die Zuständigkeit des BZSt. 

2. Erfüllt der Unternehmer im Laufe des Kalenderjahres erneut die Voraussetzungen des Vorsteuer- 

Vergütungsverfahrens, ist für dieses Verfahren wieder das BZSt zuständig (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 FVG); auf die 

Abschnitte 18.13 und 18.14 wird hingewiesen. 

1 

3. Für Zeiträume, in denen die Voraussetzungen für das allgemeine Besteuerungsverfahren vorliegen, hat der 

Unternehmer eine Voranmeldung abzugeben. 2 In diesem Fall sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge durch 

Vorlage der Rechnung und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen (§ 62 Abs. 2 UStDV). 

1 

4. Nach Ablauf des Kalenderjahres hat der Unternehmer bei dem Finanzamt eine Steuererklärung abzugeben. 

2 3 

Das Finanzamt hat die Steuer für das Kalenderjahr festzusetzen. Hierbei sind die Vorsteuerbeträge nicht zu 

berücksichtigen, die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet worden sind (§ 62 Abs. 1 UStDV). 

(2) 1 Ist bei einem im Ausland ansässigen Unternehmer das allgemeine Besteuerungsverfahren durchzuführen 

und ist dem Finanzamt nicht bekannt, ob der Unternehmer im laufenden Kalenderjahr bereits die Vergütung von 

Vorsteuerbeträgen im Vorsteuer-Vergütungsverfahren beantragt hat, hat das Finanzamt beim BZSt anzufragen. 

2 

Wurde das Vorsteuer-Vergütungsverfahren beim BZSt in diesem Fall bereits durchgeführt, hat der Unternehmer 

die abziehbaren Vorsteuerbeträge auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren durch Vorlage der Rechnungen 

und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen (§ 62 Abs. 2 UStDV). 3 Die Belege sind zu entwerten.

Seite 529 

18.16. Unternehmerbescheinigung für Unternehmer, die im Inland ansässig sind 

(1) 1 Unternehmern, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind und die für die Vergütung von 

Vorsteuerbeträgen in einem Drittstaat eine Bestätigung ihrer Unternehmereigenschaft benötigen, stellt das 

2 

zuständige Finanzamt eine Bescheinigung nach dem Muster USt 1 TN (vgl. Abschnitt 18.14 Abs. 7) aus. Das 

gilt auch für Organgesellschaften und Zweigniederlassungen im Inland, die zum Unternehmen eines im Ausland 

ansässigen Unternehmers gehören. 

(2) 1 Die Bescheinigung darf nur Unternehmern erteilt werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. 2 Sie 

darf nicht erteilt werden, wenn der Unternehmer nur steuerfreie Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug 

ausschließen, oder die Besteuerung nach § 19 Abs. 1 oder § 24 Abs. 1 UStG anwendet. 

(3) 1 Unternehmern, die die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem anderen Mitgliedstaat beantragen 

möchten, wird keine Bescheinigung nach Absatz 1 erteilt. 2 Die Bestätigung der Unternehmereigenschaft erfolgt 

in diesen Fällen durch das BZSt durch Weiterleitung des Vergütungsantrags an den Mitgliedstaat der Erstattung 

(vgl. Abschnitt 18g.1 Abs. 10).

Seite 530 18.17. Umsatzsteuerliche Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern, die grenzüberschreitende 

Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen 

Allgemeines 

(1) Die Umsatzbesteuerung grenzüberschreitender Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG) mit 

nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen ist entweder im Verfahren der Beförderungseinzelbesteuerung 

(§ 16 Abs. 5 UStG) durchzuführen, wenn eine Grenze zwischen dem Inland und dem Drittlandsgebiet (z.B. 

Grenze zur Schweiz) überschritten wird, oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG), 

wenn keine Grenze zwischen dem Inland und dem Drittlandsgebiet überschritten wird. 

Anzeigepflicht 

(2) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 7 UStG), die grenzüberschreitende 

Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der 

erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze bei dem für die Umsatzbesteuerung nach 

§ 21 AO zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung 

(§ 16 Abs. 5 UStG) unterliegen oder der Leistungsempfänger die Steuer für derartige Umsätze nach § 13b Abs. 5 

Satz 1 oder 3 UStG schuldet (§ 18 Abs. 12 Satz 1 UStG). 

(3) 1 Die Anzeige über die erstmalige Ausführung grenzüberschreitender Personenbeförderungen mit nicht im 

Inland zugelassenen Kraftomnibussen ist an keine Form gebunden. 2 Für die Anzeige über die Ausführung 

derartiger Umsätze sollte der Unternehmer den Vordruck USt 1 TU verwenden. 3 Hinsichtlich dieses Musters 

wird auf das BMF-Schreiben vom 9. 7. 2004, BStBl I S. 622, sowie auf ggf. spätere hierzu im BStBl Teil I 

veröffentlichte BMF-Schreiben hingewiesen. 4 Wird das Muster USt 1 TU nicht verwendet, sind jedoch die hierin 

verlangten Angaben zu machen. 

Bescheinigungsverfahren 

(4) 1 Das für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständige Finanzamt erteilt über die umsatzsteuerliche 

Erfassung des im Ausland ansässigen Unternehmers für jeden nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibus, der 

für grenzüberschreitende Personenbeförderungen eingesetzt werden soll, eine gesonderte Bescheinigung (§ 18 

Abs. 12 Satz 2 UStG) nach dem Muster USt 1 TV. 2 Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben 

vom 9. 7. 2004, BStBl I S. 622, sowie auf ggf. spätere hierzu im BStBl Teil I veröffentlichte BMF-Schreiben 

hingewiesen. 3 Die Gültigkeit der Bescheinigung soll nicht länger als ein Jahr betragen. 

(5) 1 Die Bescheinigung nach § 18 Abs. 12 Satz 2 UStG ist während jeder Fahrt im Inland mitzuführen und auf 

Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen (§ 18 Abs. 12 Satz 3 UStG). 2 Bei 

Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den 

abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu 

entrichtenden Steuer verlangen (§ 18 Abs. 12 Satz 4 UStG). 3 Die entrichtete Sicherheitsleistung ist im Rahmen 

der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) auf die zu entrichtende Steuer 

anzurechnen (§ 18 Abs. 12 Satz 5 UStG). 4 Für die Anrechnung sind die von den Zolldienststellen 

ausgehändigten Durchschriften der Anordnungen von Sicherheitsleistungen (Vordruckmuster 2605) mit 

Quittungen vorzulegen.

Seite 531 

18a.1. Abgabe der Zusammenfassenden Meldung 

(1) 1 Jeder Unternehmer im Sinne des § 2 UStG, der innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 

UStG), im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG 

(vgl. Abschnitt 3a.2), für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer 

dort schuldet, oder Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen innergemeinschaftlicher 

Dreiecksgeschäfte (vgl. Abschnitt 25b.1) ausgeführt hat, ist verpflichtet, dem BZSt bis zum 25. Tag nach Ablauf 

des Meldezeitraums eine ZM zu übermitteln. 2 Kleinunternehmer im Sinne von § 19 Abs. 1 UStG müssen keine 

ZM abgeben (§ 18a Abs. 4 UStG). 3 In Abhängigkeit von den jeweiligen Voraussetzungen ist Meldezeitraum für 

die ZM der Kalendermonat (§ 18a Abs. 1 Satz 1 UStG), das Kalendervierteljahr (§ 18a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 

UStG) oder das Kalenderjahr (§ 18a Abs. 9 UStG), vgl. Abschnitt 18a.2. 4 Für einen Meldezeitraum, in dem 

keine der vorstehenden Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt wurden, ist eine ZM nicht zu 

übermitteln. 

(2) 1 Nichtselbständige juristische Personen im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (Organgesellschaften) sind 

verpflichtet, eine eigene ZM für die von ihnen ausgeführten innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a 

Abs. 6 UStG), im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 

UStG (vgl. Abschnitt 3a.2), für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die 

Steuer dort schuldet, oder Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen innergemeinschaftlicher 

Dreiecksgeschäfte zu übermitteln (§ 18a Abs. 5 Satz 4 UStG). 2 Dies gilt unabhängig davon, dass diese Vorgänge 

umsatzsteuerrechtlich als Umsätze des Organträgers behandelt werden und in dessen Voranmeldung und 

Steuererklärung für das Kalenderjahr anzumelden sind. 3 Die meldepflichtigen Organgesellschaften benötigen zu 

diesem Zweck eine eigene USt-IdNr. (§ 27a Abs. 1 Satz 3 UStG). 

(3) 1 Zur Übermittlung einer ZM nach Absatz 1 sind auch pauschalversteuernde Land- und Forstwirte 

verpflichtet. 2 Dies gilt unabhängig davon, dass nach § 24 Abs. 1 UStG die Steuerbefreiung für 

innergemeinschaftliche Warenlieferungen im Sinne von § 4 Nr. 1 Buchstabe b i. V. m. § 6a UStG keine 

Anwendung findet. 

(4) 1 Die ZM ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der 

StDÜV zu übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 15. 1. 2007, BStBl I S. 95). 2 Informationen zur elektronischen 

Übermittlung sind unter den Internet-Adressen www.elster.de oder www.bzst.de abrufbar. 3 Zur Vermeidung von 

unbilligen Härten kann das für die Besteuerung des Unternehmers zuständige Finanzamt auf Antrag zulassen, 

dass die ZM in herkömmlicher Form – auf Papier – nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben wird. 

4 

Dem Antrag ist zuzustimmen, wenn für den Unternehmer die Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem 

Datensatz durch Datenfernübertragung wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. 5 Dies ist insbesondere der 

Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung des amtlichen 

Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer 

nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die 

Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 AO). 6 Soweit das Finanzamt nach § 18 Abs. 1 

Satz 2 UStG auf eine elektronische Übermittlung der Voranmeldung verzichtet hat, gilt dies auch für die Abgabe 

der ZM.

Seite 532 

18a.2. Abgabefrist 

(1) 1 Die ZM ist bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats an das BZSt zu übermitteln, wenn die 

Summe der Bemessungsgrundlagen für innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG) und 

Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften für 

das laufende Kalendervierteljahr oder für eines der vier vorangegangenen Kalendervierteljahre jeweils mehr als 

100 000 Euro beträgt. 2 Die Regelungen über die Dauerfristverlängerung nach § 18 Abs. 6 UStG und §§ 46 bis 48 

UStDV gelten nicht für die ZM. 

(2) 1 Übersteigt im Laufe eines Kalendervierteljahres die Summe der Bemessungsgrundlagen für 

innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG) und Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 

UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften 100 000 Euro, ist die ZM bis zum 25. Tag 

nach Ablauf des Kalendermonats, in dem dieser Betrag überschritten wird, zu übermitteln. 2 Wird die 

Betragsgrenze von 100 000 Euro im zweiten Kalendermonat eines Kalendervierteljahres überschritten, kann der 

Unternehmer eine ZM für die bereits abgelaufenen Kalendermonate dieses Kalendervierteljahres übermitteln, in 

der die Angaben für diese beiden Kalendermonate zusammengefasst werden, oder jeweils eine ZM für jeden der 

abgelaufenen Kalendermonate dieses Kalendervierteljahres. 3 Überschreitet der Unternehmer die Betragsgrenze 

im dritten Kalendermonat eines Kalendervierteljahres, wird es nicht beanstandet, wenn er statt einer ZM für 

dieses Kalendervierteljahr jeweils gesondert eine ZM für jeden der drei Kalendermonate dieses 

Kalendervierteljahres übermittelt. 

Beispiel: 

1 

Der deutsche Maschinenhersteller M liefert im Januar des Jahres 01 eine Maschine für 20 000 Euro und im 

Februar des Jahres 01 eine weitere Maschine für 35 000 Euro an den belgischen Unternehmer U. 2 Ferner 

liefert M im Februar des Jahres 01 eine Maschine für 50 000 Euro an den französischen Automobilhersteller 

A. 3 Die Rechnungsstellung erfolgte jeweils zeitgleich mit der Ausführung der Lieferungen. 

4 5 

M ist verpflichtet, die Umsätze bis zum 25. März 01 dem BZSt zu melden. Wahlweise kann er für die 

Monate Januar 01 und Februar 01 jeweils gesondert eine ZM übermitteln, oder er übermittelt eine ZM, in 

der er die Summe der Bemessungsgrundlagen der an U und A ausgeführten innergemeinschaftlichen 

Warenlieferungen gemeinsam für die Monate Januar 01 und Februar 01 angibt. 

(3) 1 Unternehmer können die ZM auch monatlich übermitteln, wenn die Summe der Bemessungsgrundlagen 

für innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG) und Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 

UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften weder für das laufende Kalendervierteljahr 

noch für eines der vier vorangegangenen Kalendervierteljahre jeweils mehr als 100 000 Euro beträgt. 2 Möchte 

der Unternehmer von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, hat er dies dem BZSt anzuzeigen (§ 18a Abs. 1 

Satz 4 UStG). 3 Der Anzeigepflicht kommt der Unternehmer nach, wenn er bei der erstmaligen Inanspruchnahme 

das auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck für die ZM dafür vorgesehene Feld ankreuzt. 4 Die Ausübung 

des Wahlrechts bindet den Unternehmer bis zum Zeitpunkt des Widerrufs, mindestens aber für die Dauer von 12 

Kalendermonaten. 5 Der Widerruf wird dem BZSt durch Markieren des dafür vorgesehenen Feldes auf dem 

amtlich vorgeschriebenen Vordruck für die ZM angezeigt. 6 Soweit in begründeten Einzelfällen ein Widerruf vor 

Ablauf der Ausschlussfrist von 12 Kalendermonaten notwendig werden sollte, ist dies dem Bundeszentralamt für 

Steuern schriftlich unter Angabe der Gründe mitzuteilen. 

(4) Die ZM ist bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres zu übermitteln, wenn steuerpflichtige 

sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2) im übrigen Gemeinschaftsgebiet 

ausgeführt wurden, für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort 

schuldet. 

(5) Unternehmer, die hinsichtlich der Ausführung von innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a 

Abs. 6 UStG) und Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen innergemeinschaftlicher 

Dreiecksgeschäfte zur monatlichen Übermittlung einer ZM verpflichtet sind, melden die im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG (vgl. 

Abschnitt 3a.2), für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort 

schuldet, in der ZM für den letzten Monat des Kalendervierteljahres. 

(6) 1 Unternehmer, die die ZM hinsichtlich der Ausführung von innergemeinschaftlichen Warenlieferungen 

(§ 18a Abs. 6 UStG) und Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen innergemeinschaftlicher 

Dreiecksgeschäfte monatlich übermitteln, können darin auch die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im Sinne 

von § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2), die in dem entsprechenden Kalendermonat im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sind und für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige 

Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, monatlich angeben (§ 18a Abs. 3 Satz 1 UStG). 2 Die Ausübung 

dieser Wahlmöglichkeit wird dem BZSt durch die Angabe von im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten 

steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im vorstehenden Sinne, für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat

Seite 533 ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, in der ZM für den ersten oder zweiten Kalendermonat 

eines Kalendervierteljahres angezeigt (§ 18a Abs. 3 Satz 2 UStG).

Seite 534 

18a.3. Angaben für den Meldezeitraum 

(1) 1 In der ZM sind nach § 18a Abs. 7 UStG in dem jeweiligen Meldezeitraum getrennt für jeden Erwerber 

oder Empfänger der dort bezeichneten Lieferungen oder sonstigen Leistungen die USt-IDNr. und die Summe der 

Bemessungsgrundlagen gesondert nach innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), 

steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2), die im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sind und für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige 

Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, und Lieferungen im Sinne von § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von 

innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften anzugeben und entsprechend zu kennzeichnen. 2 Wird eine 

steuerpflichtige sonstige Leistung im vorstehenden Sinne dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr 

erbracht, gilt § 13b Abs. 3 UStG entsprechend. 3 Unbeachtlich ist, ob der Unternehmer seine Umsätze nach 

vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten versteuert. 4 Bei den steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im 

vorstehenden Sinne und den Lieferungen im Sinne von § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von 

innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften ist es zudem unbeachtlich, wann der Unternehmer die Rechnung 

ausgestellt hat. 

(2) 1 Wegen der Umrechnung von Werten in fremder Währung vgl. Abschnitt 16.4. 2 Hat der Unternehmer die 

Rechnung für eine innergemeinschaftliche Warenlieferung, die er im letzten Monat eines Meldezeitraums 

ausgeführt hat, erst nach Ablauf des Meldezeitraums ausgestellt, ist für die Umrechnung grundsätzlich der 

Durchschnittskurs des auf den Monat der Ausführung der Lieferung folgenden Monats heranzuziehen.

Seite 535 

18a.4. Änderung der Bemessungsgrundlage für meldepflichtige Umsätze 

(1) 1 Hat sich die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die zu meldenden Umsätze nachträglich 

geändert (z.B. durch Rabatte), sind diese Änderungen in dem Meldezeitraum zu berücksichtigen, in dem sie 

eingetreten sind. 2 Dies gilt entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 2 UStG (z.B. Uneinbringlichkeit der 

3 

Forderung, Rückgängigmachung der Lieferung oder sonstigen Leistung). Gegebenenfalls ist der 

Änderungsbetrag mit der jeweiligen Summe der Bemessungsgrundlagen für innergemeinschaftliche 

Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführte steuerpflichtige sonstige 

Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2), für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat 

ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, oder für Lieferungen im Sinne von § 25b Abs. 2 UStG 

im Rahmen innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte zu saldieren, die im maßgeblichen Zeitraum zu melden 

sind. 4 Der Gesamtbetrag der zu meldenden Bemessungsgrundlagen kann negativ sein. 

(2) 1 Der Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen kann ausnahmsweise auf Grund von Saldierungen 0 € 

betragen. 2 In diesem Fall ist „0“ zu melden. 

(3) Von nachträglichen Änderungen der Bemessungsgrundlage sind die Berichtigungen von Angaben zu 

unterscheiden, die bereits bei ihrer Meldung unrichtig oder unvollständig sind (vgl. Abschnitt 18a.5).

Seite 536 

18a.5. Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung 

(1) 1 Eine unrichtige oder unvollständige ZM muss gesondert für den Meldezeitraum berichtigt werden, in dem 

die unrichtigen oder unvollständigen Angaben erklärt wurden. 2 Wird eine unrichtige oder unvollständige ZM 

vorsätzlich oder leichtfertig nicht oder nicht rechtzeitig berichtigt, kann dies als Ordnungswidrigkeit mit einer 

Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden (vgl. § 26a Abs. 1 Nr. 5 UStG). 3 Rechtzeitig ist die Berichtigung, 

wenn sie innerhalb von einem Monat übermittelt wird (vgl. Abschnitt 18a.1 Abs. 4), nachdem der Unternehmer 

die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkannt hat. 4 Für die Fristwahrung ist der Zeitpunkt des Eingangs der 

berichtigten ZM beim BZSt maßgeblich. 

(2) Eine ZM ist zu berichtigen, soweit der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige unternehmerische 

Leistungsempfänger, der die Steuer dort schuldet, seine USt-IdNr. dem leistenden Unternehmer erst nach dem 

Bezug einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtigen sonstigen Leistung im Sinne von § 3a Absatz 2 

UStG (vgl. Abschnitt 3a.2) mitgeteilt hat, und daher deren Angabe in der ZM für den Meldezeitraum zunächst 

unterblieben ist.

Seite 537 

18c.1. Verfahren zur Abgabe der Meldungen nach der Fahrzeuglieferungs-Meldepflichtverordnung 

(1) 1 Unternehmer im Sinne des § 2 UStG und Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG, die neue Fahrzeuge im Sinne 

des § 1b Abs. 2 und 3 UStG innergemeinschaftlich geliefert haben, müssen bis zum 10. Tag nach Ablauf des 

Kalendervierteljahres, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist (Meldezeitraum), dem BZSt eine Meldung 

übermitteln, sofern der Abnehmer der Lieferung keine USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates verwendet. 

2 

Ist dem Unternehmer die Frist für die Abgabe der Voranmeldungen um einen Monat verlängert worden (§§ 46 

bis 48 UStDV), gilt dies auch für die Abgabe der Meldung nach der FzgLiefgMeldV. 

(2) 1 Unternehmer im Sinne des § 2 UStG übermitteln dem BZSt die Meldung nach amtlich vorgeschriebenem 

Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV (vgl. BMF-Schreiben vom 15. 1. 2007, 

BStBl I S. 95). 2 Informationen zur elektronischen Übermittlung sind unter den Internet-Adressen www.elster.de 

oder www.bzst.de abrufbar. 3 Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das zuständige Finanzamt auf Antrag 

zulassen, dass die Meldung in herkömmlicher Form – auf Papier – nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck 

abgegeben wird. 

(3) 1 Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG) können die Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch 

Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 15. 1. 2007, BStBl I 

S. 95) oder in herkömmlicher Form – auf Papier – nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgeben. 

2 

Informationen sind unter den Internet-Adressen www.elster.de oder www.bzst.de abrufbar. 

(4) 1 Für jedes gelieferte Fahrzeug ist ein Datensatz zu übermitteln bzw. ein Vordruck abzugeben. 2 Die 

Meldung muss folgende Angaben enthalten: 

1. den Namen und die Anschrift des Lieferers; 

2. die Steuernummer und bei Unternehmern im Sinne des § 2 UStG zusätzlich die USt-IdNr. des Lieferers; 

3. den Namen und die Anschrift des Erwerbers; 

4. das Datum der Rechnung; 

5. den Bestimmungsmitgliedstaat; 

6. das Entgelt (Kaufpreis); 

7. die Art des Fahrzeugs (Land-, Wasser- oder Luftfahrzeug); 

8. den Fahrzeughersteller; 

9. den Fahrzeugtyp (Typschlüsselnummer); 

10. das Datum der ersten Inbetriebnahme, wenn dieses vor dem Rechnungsdatum liegt; 

11. den Kilometerstand (bei motorbetriebenen Landfahrzeugen), die Zahl der bisherigen Betriebsstunden auf 

dem Wasser (bei Wasserfahrzeugen) oder die Zahl der bisherigen Flugstunden (bei Luftfahrzeugen), wenn 

diese am Tag der Lieferung über Null liegen, und 

12. die Kraftfahrzeug-Identifizierungs-Nummer (bei motorbetriebenen Landfahrzeugen), die Schiffs- 

Identifikations-Nummer (bei Wasserfahrzeugen) oder die Werknummer (bei Luftfahrzeugen). 

(5) 1 Ordnungswidrig im Sinne des § 26a Abs. 1 Nr. 6 UStG handelt, wer eine Meldung nach der 

FzgLiefgMeldV nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig abgibt. 2 Die Ordnungswidrigkeit 

kann mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden (§ 26a Abs. 2 UStG).

Seite 538 

18d.1. Zuständigkeit und Verfahren 

(1) 1 Die für die Beantwortung von Ersuchen anderer EU-Mitgliedstaaten nach der Verordnung (EG) 

Nr. 1798/2003 erforderlichen Ermittlungen werden von der Finanzbehörde durchgeführt, die nach § 21 AO auch 

für eine Umsatzbesteuerung des Vorgangs zuständig ist, auf den sich das Ersuchen bezieht. 2 Wenn diese 

Behörde nicht festgestellt werden kann, ist die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk die 

Ermittlungshandlungen vorzunehmen sind (§ 24 AO). 

(2) 1 Die Finanzbehörde kann die Vorlage der Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und anderer Urkunden 

an Amtsstelle verlangen. 2 Mit Einverständnis des Vorlagepflichtigen oder wenn die Unterlagen für eine Vorlage 

an Amtsstelle ungeeignet sind, können die Urkunden auch beim Vorlagepflichtigen eingesehen und geprüft 

werden.

Seite 539 18e.1. Bestätigung einer ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 

(1) 1 Anfragen zur Bestätigung einer ausländischen USt-IdNr. kann jeder Inhaber einer deutschen USt-IdNr. 

stellen. 2 Anfrageberechtigt ist auch, wer für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst ist, aber noch keine USt-IdNr. 

erhalten hat. 3 In diesem Fall wird die Anfrage gleichzeitig als Antrag auf Erteilung einer USt-IdNr. behandelt. 

(2) Unternehmer können einfache und qualifizierte Bestätigungsanfragen schriftlich, über das Internet 

(www.bzst.de) oder telefonisch an das Bundeszentralamt für Steuern – Dienstsitz Saarlouis –, 66740 Saarlouis 

(Telefon-Nr.: 0228/406-0), stellen. 

(3) 1 Im Rahmen der einfachen Bestätigungsanfrage kann die Gültigkeit einer USt-IdNr., die von einem 

anderen EU-Mitgliedstaat erteilt wurde, überprüft werden. 2 Die Anfrage muss folgende Angaben enthalten: 

– die USt-IdNr. des anfragenden Unternehmers (oder ggf. die Steuernummer, unter der er für Zwecke der 

Umsatzsteuer geführt wird); 

– die USt-IdNr. des Leistungsempfängers, die von einem anderen EU-Mitgliedstaat erteilt wurde. 

(4) 1 Im Rahmen der qualifizierten Bestätigungsanfrage werden zusätzlich zu der zu überprüfenden USt-IdNr. 

der Name und die Anschrift des Inhabers der ausländischen USt-IdNr. überprüft. 2 Das BZSt teilt in diesem Fall 

detailliert mit, inwieweit die angefragten Angaben von dem EU-Mitgliedstaat, der die USt-IdNr. erteilt hat, als 

zutreffend gemeldet werden. 

3 Die Informationen beziehen sich jeweils auf USt- 

IdNr./Name/Ort/Postleitzahl/Straße des ausländischen Leistungsempfängers. 4 Anfragen zur Bestätigung 

mehrerer USt-IdNrn. sind schriftlich zu stellen. 

(5) 1 Das BZSt teilt das Ergebnis der Bestätigungsanfrage grundsätzlich schriftlich mit, auch wenn vorab eine 

telefonische Auskunft erteilt wurde. 2 Bestätigungsanfragen über das Internet werden unmittelbar beantwortet; 

eine zusätzliche schriftliche Mitteilung durch das BZSt kann angefordert werden. 

(6) 1 Das Finanzamt kann Bestätigungsanfragen über das Internet (www.bzst.de), schriftlich oder telefonisch 

stellen. 2 Anfragen über das Internet und telefonische Anfragen werden unmittelbar beantwortet. 3 Eine 

schriftliche Mitteilung durch das BZSt ergeht in diesen Fällen nicht.

Seite 540 

18e.2. Aufbau der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in den EU-Mitgliedstaaten 

Informationen zum Aufbau der USt-IdNrn. in den EU-Mitgliedstaaten sind unter der Internet-Adresse 

www.bzst.de abrufbar.

Seite 541 

18f.1. Sicherheitsleistung 

(1) 1 Das Finanzamt kann im Einvernehmen mit dem Unternehmer die nach § 168 Satz 2 AO erforderliche 

Zustimmung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen, wenn Zweifel an der Richtigkeit der eingereichten 

Steueranmeldung bestehen. 2 Die Regelung gibt dem Finanzamt die Möglichkeit, trotz Prüfungsbedürftigkeit des 

geltend gemachten Erstattungsanspruchs die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO zu erteilen, wenn der 

Unternehmer eine Sicherheit leistet. 

(2) 1 Die Regelung kann angewendet werden für Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und 

Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 UStG), wenn sie zu einer Erstattung angemeldeter 

Vorsteuerbeträge oder zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Umsatzsteuer (§ 168 Satz 2 AO) 

führen, und auf Fälle, in denen die Finanzverwaltung von der Voranmeldung oder der Umsatzsteuererklärung für 

das Kalenderjahr des Unternehmers abweicht und dies zu einer Erstattung führt (§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO). 2 Die 

Zustimmung wird erst mit der Stellung der Sicherheitsleistung wirksam (aufschiebende Bedingung). 

(3) 1 Die Entscheidung des Finanzamtes, die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO gegen Stellung einer 

Sicherheitsleistung zu erteilen, ist eine Ermessensentscheidung, die dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit 

unterliegt. 2 In Fällen, in denen die bestehenden Zweifel mit einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer 

Umsatzsteuer-Sonderprüfung kurzfristig ausgeräumt werden können, ist eine Sicherheitsleistung grundsätzlich 

nicht angezeigt. 3 Die Vorschrift ist daher regelmäßig nur in Fällen anzuwenden, in denen die erforderliche 

Prüfung der Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Erstattungsbeträge wegen der besonderen Schwierigkeiten 

des zu beurteilenden Sachverhalts voraussichtlich länger als sechs Wochen in Anspruch nimmt. 4 Die 

Anwendung der Regelung darf nicht zu einer Verzögerung bei der Prüfung des Erstattungsanspruchs führen. 

(4) 1 Art und Inhalt der Sicherheitsleistung richten sich nach den §§ 241 bis 248 AO. 2 Wegen der einfacheren 

Handhabung soll der Bankbürgschaft eines allgemein als Steuerbürgen zugelassenen Kreditinstitutes (§ 244 

Abs. 2 AO) in der Regel der Vorzug gegeben werden. 

(5) 1 Die Sicherheitsleistung muss nicht zwingend in voller Höhe des zu sichernden Steueranspruchs erbracht 

werden. 2 Bei der Festlegung der Höhe der Sicherheitsleistung sind sowohl das Ausfallrisiko zu Lasten des Fiskus 

als auch die Liquidität des Unternehmers zu berücksichtigen. 3 Hinsichtlich der Einzelheiten zum Verfahren wird 

auf den Anwendungserlass zu den §§ 241 bis 248 AO hingewiesen. 

(6) Die Sicherheitsleistung ist unverzüglich zurückzugeben, wenn der zu sichernde Anspruch aus dem 

Steuerschuldverhältnis erloschen ist.

Seite 542 


18g.1. Vorsteuer-Vergütungsverfahren in einem anderen Mitgliedstaat für im Inland 

ansässige Unternehmer 

(1) 1 Ein im Inland ansässiger Unternehmer, dem in einem anderen Mitgliedstaat von einem Unternehmer 

Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden ist, kann über das BZSt bei der zuständigen Behörde dieses 

Mitgliedstaates einen Antrag auf Vergütung dieser Steuer stellen. 2 Beantragt der Unternehmer die Vergütung für 

mehrere Mitgliedstaaten, ist für jeden Mitgliedstaat ein gesonderter Antrag zu stellen. 

(2) 1 Anträge auf Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem anderen Mitgliedstaat sind nach amtlich 

vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten- 

Übermittlungsverordnung dem BZSt zu übermitteln (§ 18g UStG). 2 Informationen zur elektronischen 

Übermittlung sind auf den Internetseiten des BZSt (www.bzst.de) abrufbar. 3 Der Antragsteller muss 

authentifiziert sein. 4 In dem Vergütungsantrag ist die Steuer für den Vergütungszeitraum zu berechnen. 

(3) 1 Der Vergütungsantrag ist bis zum 30. 9. des auf das Jahr der Ausstellung der Rechnung folgenden 

Kalenderjahres zu stellen. 2 Für die Einhaltung der Frist nach Satz 1 genügt der rechtzeitige Eingang des 

Vergütungsantrags beim BZSt. 3 Der Vergütungsbetrag muss mindestens 50 € betragen oder einem entsprechend 

in Landeswährung umgerechneten Betrag entsprechen. 4 Der Unternehmer kann auch einen Antrag für einen 

Zeitraum von mindestens drei Monaten stellen, wenn der Vergütungsbetrag mindestens 400 € beträgt oder einem 

entsprechend in Landeswährung umgerechneten Betrag entspricht. 

(4) Der Unternehmer hat in dem Vergütungsantrag Folgendes anzugeben: 

- den Mitgliedstaat der Erstattung; 

- Name und vollständige Anschrift des Unternehmers; 

- eine Adresse für die elektronische Kommunikation; 

- eine Beschreibung der Geschäftstätigkeit des Unternehmers, für die die Gegenstände bzw. Dienstleistungen 

erworben wurden, auf die sich der Antrag bezieht; 

- den Vergütungszeitraum, auf den sich der Antrag bezieht; 

- eine Erklärung des Unternehmers, dass er während des Vergütungszeitraums im Mitgliedstaat der Erstattung 

keine Lieferungen von Gegenständen bewirkt und Dienstleistungen erbracht hat, mit Ausnahme bestimmter 

steuerfreier Beförderungsleistungen (vgl. § 4 Nr. 3 UStG), von Umsätzen, für die ausschließlich der 

Leistungsempfänger die Steuer schuldet, oder innergemeinschaftlicher Erwerbe und daran anschließender 

Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG; 

- die USt-IdNr. oder StNr. des Unternehmers; 

- seine Bankverbindung (inklusive IBAN und BIC). 

(5) Neben diesen Angaben sind in dem Vergütungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede 

Rechnung oder jedes Einfuhrdokument folgende Angaben zu machen: 

- Name und vollständige Anschrift des Lieferers oder Dienstleistungserbringers; 

- außer im Falle der Einfuhr die USt-IdNr. des Lieferers oder Dienstleistungserbringers oder die ihm vom 

Mitgliedstaat der Erstattung zugeteilte Steuerregisternummer; 

- außer im Falle der Einfuhr das Präfix des Mitgliedstaats der Erstattung; 

- Datum und Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments; 

- Bemessungsgrundlage und Steuerbetrag in der Währung des Mitgliedstaats der Erstattung; 

- Betrag der abziehbaren Steuer in der Währung des Mitgliedstaats der Erstattung; 

- ggf. einen (in bestimmten Branchen anzuwendenden) Pro-rata-Satz; 

- Art der erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen aufgeschlüsselt nach Kennziffern: 

1 Kraftstoff; 

2 Vermietung von Beförderungsmitteln; 

3 Ausgaben für Transportmittel (andere als unter Kennziffer 1 oder 2 beschriebene Gegenstände und 

Dienstleistungen); 

4 Maut und Straßenbenutzungsgebühren; 

5 Fahrtkosten wie Taxikosten, Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel; 

6 Beherbergung;

Seite 543 7 Speisen, Getränke und Restaurantdienstleistungen; 

8 Eintrittsgelder für Messen und Ausstellungen; 

9 Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen; 

10 1 Sonstiges. 2 Hierbei ist die Art der gelieferten Gegenstände bzw. erbrachten Dienstleistungen anzugeben. 

- Soweit es der Mitgliedstaat der Erstattung vorsieht, hat der Unternehmer zusätzliche elektronisch 

verschlüsselte Angaben zu jeder Kennziffer zu machen, soweit dies auf Grund von Einschränkungen des 

Vorsteuerabzugs im Mitgliedstaat der Erstattung erforderlich ist. 

(6) 1 Beträgt die Bemessungsgrundlage in der Rechnung oder dem Einfuhrdokument mindestens 1 000 € (bei 

Rechnungen über Kraftstoffe mindestens 250 €), hat der Unternehmer - elektronische - Kopien der Rechnungen 

oder der Einfuhrdokumente dem Vergütungsantrag beizufügen, wenn der Mitgliedstaat der Erstattung dies 

vorsieht. 2 Die Dateianhänge zu dem Vergütungsantrag dürfen aus technischen Gründen die Größe von 5 MB 

nicht überschreiten. 

(7) Der Unternehmer hat in dem Antrag eine Beschreibung seiner unternehmerischen Tätigkeit anhand des 

harmonisierten Codes vorzunehmen, wenn der Mitgliedstaat der Erstattung dies vorsieht. 

(8) 1 Der Mitgliedstaat der Erstattung kann zusätzliche Angaben in dem Vergütungsantrag verlangen. 

2 

Informationen über die Antragsvoraussetzungen der einzelnen Mitgliedstaaten sind auf den Internetseiten des 

BZSt (www.bzst.de) abrufbar. 

Prüfung der Zulässigkeit durch das BZSt 

(9) 1 Die dem BZSt elektronisch übermittelten Anträge werden vom BZSt als für das Vorsteuer- 

Vergütungsverfahren zuständige Behörde auf ihre Zulässigkeit vorgeprüft. 2 Dabei hat das BZSt ausschließlich 

festzustellen, ob 

- die vom Unternehmer angegebene USt-IdNr. bzw. StNr. zutreffend und ihm zuzuordnen ist und 

- der Unternehmer ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer ist. 

Weiterleitung an den Mitgliedstaat der Erstattung 

(10) 1 Stellt das BZSt nach Durchführung der Vorprüfung fest, dass der Antrag insoweit zulässig ist (vgl. 

Absatz 9), leitet es diesen an den Mitgliedstaat der Erstattung über eine elektronische Schnittstelle weiter. 2 Mit 

der Weitergabe des Antrags bestätigt das BZSt, dass 

- die vom Unternehmer angegebene USt-IdNr. bzw. StNr. zutreffend ist und 

- der Unternehmer ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer ist. 

(11) Die Weiterleitung an den Mitgliedstaat der Erstattung hat innerhalb von 15 Tagen nach Eingang des 

Antrags zu erfolgen. 

Übermittlung einer Empfangsbestätigung 

(12) Das BZSt hat dem Antragsteller eine elektronische Empfangsbestätigung über den Eingang des Antrags 

zu übermitteln.

Seite 544 

19.1. Nichterhebung der Steuer 

(1) 1 Nach § 19 Abs. 1 UStG ist die Steuer, die ein im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten 

Gebieten ansässiger Kleinunternehmer für seine steuerpflichtigen Umsätze schuldet, unter bestimmten 

Voraussetzungen nicht zu erheben. 2 Die Regelung bezieht sich auf die Steuer für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 

bezeichneten Lieferungen und sonstigen Leistungen (einschließlich unentgeltliche Wertabgaben – vgl. 

Abschnitte 3.2 bis 3.4). 3 Die Steuer für die Einfuhr von Gegenständen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG), für den 

innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, vgl. auch Abschnitt 1a.1 Abs. 2) sowie die nach § 13a 

Abs. 1 Nr. 6, § 13b Abs. 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 UStG geschuldete Steuer hat der Kleinunternehmer 

hingegen abzuführen. 4 Das gilt auch für die Steuer, die nach § 16 Abs. 5 UStG von der zuständigen 

Zolldienststelle im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung erhoben wird (vgl. Abschnitt 16.2). 

(2) 1 Bei der Ermittlung der in § 19 Abs. 1 UStG bezeichneten Grenzen von 17 500 € und 50 000 € ist jeweils 

von dem Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG auszugehen (vgl. Abschnitt 19.3). 2 Der Gesamtumsatz 

ist hier jedoch stets nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. 3 Außerdem ist bei der Umsatzermittlung nicht 

auf die Bemessungsgrundlagen im Sinne des § 10 UStG abzustellen, sondern auf die vom Unternehmer 

vereinnahmten Bruttobeträge. 4 In den Fällen des § 10 Abs. 4 und 5 UStG ist der jeweils in Betracht kommenden 

Bemessungsgrundlage ggf. die darauf entfallende Umsatzsteuer hinzuzurechnen. 

(3) 1 Hat der Gesamtumsatz im Vorjahr die Grenze von 17 500 € überschritten, ist die Steuer für das laufende 

Kalenderjahr auch dann zu erheben, wenn der Gesamtumsatz in diesem Jahr die Grenze von 17 500 € 

voraussichtlich nicht überschreiten wird (vgl. BFH-Beschluss vom 18. 10. 2007, V B 164/06, BStBl 2008 II 

S. 263). 2 Bei der Grenze von 50 000 € kommt es darauf an, ob der Unternehmer diese Bemessungsgröße 

voraussichtlich nicht überschreiten wird. 3 Maßgebend ist die zu Beginn eines Jahres vorzunehmende Beurteilung 

der Verhältnisse für das laufende Kalenderjahr. 4 Dies gilt auch, wenn der Unternehmer in diesem Jahr sein 

Unternehmen erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 7. 3. 1995, XI R 51/94, BStBl II S. 562). 5 Ist danach ein 

voraussichtlicher Umsatz zuzüglich der Steuer von nicht mehr als 50 000 € zu erwarten, ist dieser Betrag auch 

dann maßgebend, wenn der tatsächliche Umsatz zuzüglich der Steuer im Laufe des Kalenderjahres die Grenze 

von 50 000 € überschreitet (vgl. auch Absatz 4). 6 Bei einer Änderung der Unternehmensverhältnisse während 

des laufenden Kalenderjahres durch Erbfolge ist Absatz 5 zu beachten. 7 Der Unternehmer hat dem Finanzamt 

auf Verlangen die Verhältnisse darzulegen, aus denen sich ergibt, wie hoch der Umsatz des laufenden 

Kalenderjahres voraussichtlich sein wird. 

(4) 1 Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu 

auf, ist in diesen Fällen allein auf den voraussichtlichen Umsatz (vgl. Absatz 3) des laufenden Kalenderjahres 

abzustellen (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. 2. 1976, V R 23/73, BStBl II S. 400). 2 Entsprechend der 

Zweckbestimmung des § 19 Abs. 1 UStG ist hierbei die Grenze von 17 500 € und nicht die Grenze von 50 000 € 

maßgebend. 3 Es kommt somit nur darauf an, ob der Unternehmer nach den Verhältnissen des laufenden 

Kalenderjahres voraussichtlich die Grenze von 17 500 € nicht überschreitet (BFH-Urteil vom 22. 11. 1984, 

V R 170/83, BStBl 1985 II S. 142). 

(5) 1 Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, ist zu berücksichtigen, dass er 

keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Änderung seiner Unternehmensverhältnisse hatte. 2 Zur Vermeidung einer 

unbilligen Härte kann daher der Unternehmer in diesen Fällen die Besteuerung für das laufende Kalenderjahr so 

fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der 

Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. 3 Hat z.B. der Unternehmer für sein bisheriges Unternehmen die 

Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften angewendet, der Rechtsvorgänger aber für den anderen 

Unternehmensteil auf Grund der dafür bestehenden Verhältnisse von § 19 Abs. 1 UStG Gebrauch gemacht, kann 

der Unternehmer diese beiden Besteuerungsformen bis zum Ablauf des Kalenderjahres fortführen, in dem die 

Erbfolge eingetreten ist. 4 Dem Unternehmer bleibt es allerdings überlassen, für das ganze Unternehmen 

einheitlich die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften anzuwenden. 

(6) 1 Bei der Ermittlung der maßgeblichen Grenzen von 17 500 € und 50 000 € bleiben die Umsätze von 

Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberücksichtigt. 2 Das gilt sowohl bei einer Veräußerung als auch bei 

einer Entnahme für nichtunternehmerische Zwecke. 3 Ob ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vorliegt, ist 

nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Grundsätzen zu beurteilen. 4 Die Ausnahme erstreckt sich 

auch auf entsprechende Wirtschaftsgüter, die einkommensteuerrechtlich nicht zu einem Betriebsvermögen 

gehören, z.B. bei der Veräußerung von Einrichtungsgegenständen durch einen nichtgewerblichen Vermieter von 

Ferienwohnungen.

Seite 545 

19.2. Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 

(1) 1 Der Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 

verzichtet. 2 Er unterliegt damit der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes. 3 Die Erklärung 

nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Unternehmer bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung abgeben. 

4 Im Einzelnen gilt hierzu Folgendes: 

1 2 

1. Die Erklärung gilt vom Beginn des Kalenderjahres an, für das der Unternehmer sie abgegeben hat. Beginnt 

der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit während des Kalenderjahres, gilt die Erklärung 

vom Beginn dieser Tätigkeit an. 

1 2 

2. Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Berechnet der Unternehmer in den 

Voranmeldungen oder in der Steuererklärung für das Kalenderjahr die Steuer nach den allgemeinen 

Vorschriften des UStG, ist darin grundsätzlich eine Erklärung im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG zu 

erblicken (vgl. auch BFH-Urteile vom 19. 12. 1985, V R 167/82, BStBl 1986 II S. 420, und vom 

11. 12. 1997, V R 50/94, BStBl 1998 II S. 420). 3 In Zweifelsfällen ist der Unternehmer zu fragen, welcher 

Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will. 

(2) 1 Vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung kann der Unternehmer die Erklärung mit 

Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. 2 Nimmt der Unternehmer die Erklärung zurück, kann er die 

Rechnungen, in denen er die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat, nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG 

berichtigen. 

(3) 1 Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer 

mindestens für fünf Kalenderjahre (§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG). 2 Die Fünfjahresfrist ist vom Beginn des ersten 

Kalenderjahres an zu berechnen, für das die Erklärung gilt. 

(4) 1 Für die Zeit nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer die Erklärung mit Wirkung vom 

Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen (§ 19 Abs. 2 Satz 3 UStG). 2 Der Widerruf ist spätestens bis zur 

Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären (§ 19 Abs. 2 Satz 4 

UStG). 3 Im Falle des Widerrufs kann der Unternehmer die Rechnungen, in denen er die Umsatzsteuer gesondert 

ausgewiesen hat, nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG berichtigen. 

(5) 1 Hinsichtlich der Steuerfestsetzung ist zu berücksichtigen, dass die Umsatzsteuer eine Anmeldungssteuer 

ist. 2 Die nach § 18 Abs. 3 UStG zu übermittelnde 47 Steuererklärung für das Kalenderjahr steht deshalb – 

erforderlichenfalls nach Zustimmung der Finanzbehörde – einer Steuerfestsetzung gleich (§ 168 AO). 3 Eine 

Steuerfestsetzung ist ferner die Festsetzung der Umsatzsteuer durch Steuerbescheid (§ 155 AO). 4 Keine 

Steuerfestsetzungen im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG sind die Voranmeldung und die Festsetzung einer 

Umsatzsteuer-Vorauszahlung. 5 Durch ihre Unanfechtbarkeit wird deshalb die Möglichkeit, eine Erklärung nach 

§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abzugeben, nicht ausgeschlossen. 

(6) 1 Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs wirksam verzichtet 

oder ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist, wenn die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines 

förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder wenn gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung 

kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist. 2 Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der 

erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 

oder in einer Steueranmeldung bestehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 19. 12. 1985, V R 167/82, BStBl 1986 II 

S. 420, und vom 11. 12. 1997, V R 50/94, BStBl 1998 II S. 420). 

47 

Durch das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930) – wurde das 

Wort „abzugebende“ mit Wirkung vom 1. Januar 2011 durch das Wort „zu übermittelnde“ ersetzt

Seite 546 

19.3. Gesamtumsatz 

(1) 1 Zum Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG gehören auch die vom Unternehmer ausgeführten 

Umsätze, die nach § 1 Abs. 3 UStG wie Umsätze im Inland zu behandeln sind, sowie die Umsätze, für die ein 

Anderer als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG ist. 2 Zum Gesamtumsatz gehören 

nicht die Umsätze, für die der Unternehmer als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG ist. 

3 

Außerdem gehören die Lieferungen an den letzten Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen 

Dreiecksgeschäft (§ 25b Abs. 2 UStG) nicht zum Gesamtumsatz beim letzten Abnehmer. 4 Für die Ermittlung des 

Gesamtumsatzes ist grundsätzlich die für die Besteuerung in Betracht kommende Bemessungsgrundlage 

(Abschnitte 10.1 bis 10.8) anzusetzen. 5 In den Fällen der Margenbesteuerung nach § 25 UStG sowie der 

Differenzbesteuerung nach § 25a UStG bestimmt sich der Gesamtumsatz abweichend von Satz 4 nach dem 

vereinnahmten Entgelt und nicht nach dem Differenzbetrag. 

(2) 1 Von den steuerbaren Umsätzen sind für die Ermittlung des Gesamtumsatzes die in § 19 Abs. 3 UStG 

genannten steuerfreien Umsätze abzuziehen. 2 Ob ein Umsatz als steuerfrei zu berücksichtigen ist, richtet sich 

nach den Vorschriften des laufenden Kalenderjahres. 3 Der Abzug ist nicht vorzunehmen, wenn der Unternehmer 

die in Betracht kommenden Umsätze nach § 9 UStG wirksam als steuerpflichtig behandelt hat (vgl. BFH-Urteil 

vom 15. 10. 1992, V R 91/87, BStBl 1993 II S. 209). 4 Als Hilfsumsätze sind die Umsätze zu betrachten, die zwar 

zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmens gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des 

Unternehmens bilden (BFH-Urteil vom 24. 2. 1988, X R 67/82, BStBl II S. 622). 5 Hierzu zählen z.B.: 

1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten sowie die Umsätze von fremden Zahlungsmitteln oder 

Geldforderungen, z.B. Wechseln, im Zusammenhang mit Warenlieferungen; 

2. der Verkauf eines Betriebsgrundstücks; 

3. die Verschaffung von Versicherungsschutz für die Arbeitnehmer. 

(3) 1 Die nach § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG vorzunehmende Umrechnung des tatsächlichen Gesamtumsatzes in 

einen Jahresgesamtumsatz ist auch durchzuführen, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit von 

vornherein auf einen Teil des Kalenderjahrs begrenzt war (BFH-Urteil vom 27. 10. 1993, XI R 86/90, 

BStBl 1994 II S. 274). 2 Der Beginn der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit fällt mit dem Beginn des 

Unternehmens zusammen. 3 Bei der Umrechnung des tatsächlichen Gesamtumsatzes in einen Jahresumsatz ist 

deshalb das Kalenderjahr in den Zeitraum bis zum Beginn des Unternehmens und den Zeitraum danach 

aufzuteilen. 4 Eine Schulung des Unternehmers, die der Gründung des Unternehmens vorgeht, ist grundsätzlich 

noch keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, die den Beginn des Unternehmens beeinflusst (vgl. BFH- 

Urteil vom 17. 9. 1998, V R 28/98, BStBl 1999 II S. 146). 5 Die Umsätze aus der Veräußerung oder Entnahme 

des Anlagevermögens sind nicht in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. 6 Sie sind deshalb vor der 

Umrechnung aus dem tatsächlichen Gesamtumsatz auszuscheiden und nach der Umrechnung des restlichen 

Umsatzes dem ermittelten Betrag hinzuzurechnen.

Seite 547 

19.4. Verhältnis des § 19 zu § 24 UStG 

Auf Abschnitt 24.6 Abs. 4 und Abschnitt 24.7 Abs. 2 und 3 wird hingewiesen.

Seite 548 

19.5. Wechsel der Besteuerungsform 

Übergang von der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung oder 

zur Besteuerung nach § 24 UStG 

(1) Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang zur Regelbesteuerung ausgeführt hat, fallen auch dann 

unter § 19 Abs. 1 UStG, wenn die Entgelte nach diesem Zeitpunkt vereinnahmt werden. 

(2) Umsätze, die der Unternehmer nach dem Übergang ausführt, unterliegen der Regelbesteuerung. 

(3) Zur Anwendung des § 15 UStG wird auf Abschnitt 15.1 Abs. 5, zur Anwendung des § 15a UStG wird auf 

Abschnitt 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und Abschnitt 15a.9 Abs. 1 bis 4 hingewiesen. 

(4) Ändert sich nach dem Übergang die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang ausgeführt 

worden sind, ist zu beachten, dass auf diese Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anzuwenden ist. 

(5) 1 Im Falle des Übergangs von der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zur Besteuerung nach § 24 UStG 

gelten die Absätze 1, 2 und 4 sinngemäß. 2 Der Vorsteuerabzug regelt sich vom Zeitpunkt des Übergangs an 

ausschließlich nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. 

Übergang von der Regelbesteuerung oder von der Besteuerung nach § 24 UStG zur 

Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 

(6) 1 Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang von der Regelbesteuerung zur Anwendung des § 19 

Abs. 1 UStG ausgeführt hat, unterliegen der Regelbesteuerung. 2 Werden Entgelte für diese Umsätze nach dem 

Übergang vereinnahmt (Außenstände), gilt Folgendes: 

1 

1. Hat der Unternehmer die Steuer vor dem Übergang nach vereinbarten Entgelten berechnet, waren die 

Umsätze bereits vor dem Übergang zu versteuern, und zwar in dem Besteuerungs- oder 

Voranmeldungszeitraum, in dem sie ausgeführt wurden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG). 2 Eine 

Besteuerung zum Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung entfällt. 

2. Hat der Unternehmer die Steuer vor dem Übergang nach vereinnahmten Entgelten berechnet, sind die 

Umsätze nach dem Übergang der Regelbesteuerung zu unterwerfen, und zwar in dem Besteuerungs- oder 

Voranmeldungszeitraum, in dem die Entgelte vereinnahmt werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b UStG). 

(7) 1 Umsätze, die der Unternehmer nach dem Übergang ausführt, fallen unter § 19 Abs. 1 UStG. 2 Sind 

Anzahlungen für diese Umsätze vor dem Übergang vereinnahmt und der Umsatzsteuer unterworfen worden, ist 

die entrichtete Steuer zu erstatten, sofern keine Rechnungen ausgestellt wurden, die zum Vorsteuerabzug 

berechtigen. 

(8) Zur Anwendung des § 15 UStG wird auf Abschnitt 15.1 Abs. 6, zur Anwendung des § 15a UStG auf 

Abschnitt 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und Abschnitt 15a.9 Abs. 1 bis 4 hingewiesen. 

(9) 1 Ändert sich nach dem Übergang die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang 

ausgeführt worden sind, ist bei der Berichtigung der für diese Umsätze geschuldeten Steuerbeträge (§ 17 Abs. 1 

Nr. 1 und Abs. 2 UStG) zu beachten, dass die Umsätze der Regelbesteuerung unterlegen haben. 2 Entsprechendes 

gilt für die Berichtigung von vor dem Übergang abgezogenen Steuerbeträgen nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 

und 3 UStG. 

(10) 1 Im Falle des Übergangs von der Besteuerung nach § 24 UStG zur Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 

gelten die Absätze 6 und 7 sinngemäß. 2 Der Vorsteuerabzug ist bis zum Zeitpunkt des Übergangs durch die 

Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten. 3 Nach dem Zeitpunkt des Übergangs ist ein 

Vorsteuerabzug nicht mehr möglich.

Seite 549 

20.1. Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten 

(1) 1 Der Antrag auf Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden. 

2 

Dem Antrag ist grundsätzlich unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs zu entsprechen, wenn der 

Unternehmer eine der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UStG erfüllt. 3 Einer Kapitalgesellschaft, zu der sich 

Freiberufler zusammengeschlossen haben, ist die Genehmigung der Istversteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 3 UStG nicht zu erteilen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 7. 1999, V R 51/98, BStBl II S. 630). 4 Die Genehmigung 

erstreckt sich wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets auf das volle Kalenderjahr. 5 Es handelt sich 

um einen begünstigenden Verwaltungsakt, der unter den Voraussetzungen der §§ 130, 131 AO zurückgenommen 

oder widerrufen werden kann. 

(2) Zur Entstehung der Steuer bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten vgl. Abschnitt 13.6, zur 

Rechnungserteilung bei der Istversteuerung von Anzahlungen im Fall der Besteuerung nach vereinnahmten 

Entgelten vgl. Abschnitt 14.8. 

(3) 1 § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG trifft keine von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b UStG abweichende Regelung über 

die Entstehung der Steuer (vgl. BFH-Urteil vom 30. 1. 2003, V R 58/01, BStBl II S. 817). 2 Zur Entstehung der 

Steuer beim Wechsel der Art der Steuerberechnung vgl. Abschnitt 13.6 Abs. 3. 3 Ein rückwirkender Wechsel von 

der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zur Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 UStG) ist bis 

zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig. 

(4) 1 Dem Unternehmer kann die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten insbesondere dann gestattet 

werden, wenn der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr die Umsatzgrenze des 

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht überschritten hat. 2 Im Jahr des Beginns der gewerblichen oder beruflichen 

Tätigkeit ist auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz abzustellen. 3 In diesem Fall und wenn die gewerbliche 

oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kalenderjahres ausgeübt wurde, ist der 

Gesamtumsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen (vgl. Abschnitt 19.3 Abs. 3).

Seite 550 

22.1. Ordnungsgrundsätze 

(1) 1 Die allgemeinen Vorschriften über das Führen von Büchern und Aufzeichnungen der §§ 140 bis 148 AO 

gelten in Übereinstimmung mit § 63 Abs. 1 UStDV auch für die Aufzeichnungen für Umsatzsteuerzwecke. 2 Die 

Aufzeichnungen sind grundsätzlich im Geltungsbereich des UStG zu führen (vgl. § 146 Abs. 2 Satz 1 AO, § 14b 

UStG und Abschnitt 14b.1 Abs. 8 ff.); abweichend können elektronische Bücher und sonstige elektronische 

Aufzeichnungen unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 2a und Abs. 2b AO im Ausland geführt und 

aufbewahrt werden. 3 Sie sind mit den zugehörigen Belegen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist (§ 147 Abs. 3 

AO, § 14b UStG) geordnet aufzubewahren. 4 Für auf Thermopapier erstellte Belege gilt Abschnitt 14b.1 Abs. 6 

entsprechend. 5 Das Finanzamt kann jederzeit verlangen, dass der Unternehmer die Unterlagen vorlegt. 6 Zur 

Führung der Aufzeichnungen bei Betriebsstätten und Organgesellschaften außerhalb des Geltungsbereichs des 

UStG vgl. § 146 Abs. 2 Sätze 2 ff. AO. 

(2) 1 Die Aufzeichnungen und die zugehörigen Belege können unter bestimmten Voraussetzungen als 

Wiedergaben auf einem Bildträger – z.B. Mikrofilm – oder auf anderen Datenträgern – z.B. Magnetband, 

Magnetplatte oder Diskette – aufbewahrt werden (vgl. § 147 Abs. 2 AO). 2 Das bei der Aufbewahrung von Bildoder 

anderen Datenträgern angewandte Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, 

insbesondere den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 1. 2. 1984, BStBl I S. 155, und den diesem 

Schreiben beigefügten „Mikrofilm-Grundsätzen“ sowie den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter 

Buchführungssysteme – GoBS –“ (Anlage zum BMF-Schreiben vom 7. 11. 1995, BStBl I S. 738, entsprechen. 

3 

Unter dieser Voraussetzung können die Originale der Geschäftsunterlagen grundsätzlich vernichtet werden. 

4 5 

Diese Aufbewahrungsformen bedürfen keiner besonderen Genehmigung. Für das Lesbarmachen der nicht im 

Original aufbewahrten Aufzeichnungen und Geschäftsunterlagen ist § 147 Abs. 5 AO zu beachten. 6 Zu den 

Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) vgl. BMF-Schreiben vom 

16. 7. 2001, BStBl I S. 415. 

(3) 1 Die Mikroverfilmung kann auch auf zollamtliche Belege – z.B. Quittungen über die Entrichtung von 

Einfuhrumsatzsteuer – angewandt werden. 2 Mikrofilmaufnahmen der Belege über Einfuhrumsatzsteuer bzw. 

Mikrokopien dieser Belege sind als ausreichender Nachweis für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 2 UStG anzuerkennen. 3 Dies gilt auch für die Anerkennung von mikroverfilmten Zollbelegen zur 

Ausstellung von Ersatzbelegen oder zur Aufteilung zum Zwecke des Vorsteuerabzugs, wenn die vollständige 

oder teilweise Ungültigkeit des Originalbelegs auf der Mikrofilmaufnahme bzw. der Mikrokopie erkennbar ist. 

(4) 1 Die am Schluss eines Voranmeldungszeitraums zusammenzurechnenden Beträge (§ 63 Abs. 2 UStDV) 

müssen auch für den jeweiligen Besteuerungszeitraum zusammengerechnet werden. 2 Die Entgelte für 

empfangene Leistungen des Unternehmers (§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG) und die Bemessungsgrundlagen für die 

Einfuhr von Gegenständen, die für das Unternehmen eingeführt worden sind (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG), brauchen 

für umsatzsteuerliche Zwecke nicht zusammengerechnet zu werden. 

(5) 1 In den Fällen des § 13a Abs. 1 Nr. 2 und 5, § 13b Abs. 5 und des § 14c Abs. 2 UStG gilt die 

Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen auch für Personen, die nicht Unternehmer sind. 2 Insoweit sind 

die Entgelte, Teilentgelte und die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldeten Steuerbeträge am Schluss eines jeden 

Voranmeldungszeitraums zusammenzurechnen (§ 63 Abs. 2 Satz 1 UStDV).

Seite 551 

22.2. Umfang der Aufzeichnungspflichten 

(1) 1 Der Umfang der Aufzeichnungspflichten ergibt sich aus § 22 Abs. 2 ff. UStG in Verbindung mit §§ 63 

bis 67 UStDV. 2 Soweit die geforderten Angaben aus dem Rechnungswesen oder den Aufzeichnungen des 

Unternehmers für andere Zwecke eindeutig und leicht nachprüfbar hervorgehen, brauchen sie nicht noch 

gesondert aufgezeichnet zu werden. 

(2) 1 Der Unternehmer ist sowohl bei der Sollversteuerung als auch bei der Istversteuerung verpflichtet, 

nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen der Entgelte aufzuzeichnen. 2 Die Verpflichtung des Unternehmers, 

in den Aufzeichnungen ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt 

nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen, gilt entsprechend für nachträgliche 

Entgeltänderungen. 

(3) 1 In den Fällen des § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG hat der Schuldner der auf die Entgeltminderungen entfallenden 

Steuer – sog. Zentralregulierer – die Beträge der jeweiligen Entgeltminderungen gesondert von seinen Umsätzen 

aufzuzeichnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 6 UStG). 2 Er hat dabei die Entgeltminderungen ggf. nach steuerfreien und 

steuerpflichtigen Umsätzen sowie nach Steuersätzen zu trennen. 

(4) 1 Aus den Aufzeichnungen müssen die Umsätze hervorgehen, die der Unternehmer nach § 9 UStG als 

steuerpflichtig behandelt (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 4 UStG). 2 Wird eine solche Leistung zusammen mit einer 

steuerpflichtigen Leistung ausgeführt und für beide ein einheitliches Entgelt vereinbart, kann aus 

Vereinfachungsgründen darauf verzichtet werden, den auf die einzelne Leistung entfallenden Entgeltteil zu 

errechnen und den Entgeltteil, der auf die freiwillig versteuerte Leistung entfällt, gesondert aufzuzeichnen. 

(5) 1 Unternehmer, die ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuern, haben neben den vereinbarten 

Entgelten auch sämtliche vor der Ausführung von Leistungen vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte 

aufzuzeichnen. 2 Aufgezeichnet werden müssen nicht nur die vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten 

Entgelte und Teilentgelte, für die die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG mit dem Ablauf des 

Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung entsteht, sondern auch die im Voraus vereinnahmten Entgelte und 

Teilentgelte, die auf steuerfreie Umsätze entfallen. 

(6) 1 Soweit die für noch nicht ausgeführte steuerpflichtige Leistungen vereinnahmten Entgelte und 

Teilentgelte auf Umsätze entfallen, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sind sie nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 

Satz 2 UStG entsprechend getrennt aufzuzeichnen. 2 Entgelte und Teilentgelte, die im Voraus für Umsätze 

vereinnahmt werden, die der Unternehmer nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt, müssen nach § 22 Abs. 2 

Nr. 2 Satz 3 UStG gesondert aufgezeichnet werden (siehe auch Absatz 4). 

(7) 1 Bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG müssen als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 

Satz 1 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen 

Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes 

aufgezeichnet werden. 2 Für sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG sind die jeweils entstandenen 

Ausgaben aufzuzeichnen. 3 Dabei bleiben für sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG 

Ausgaben unberücksichtigt, soweit sie nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 22 

Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG). 

4 Die Sätze 1 bis 3 gelten auch, sofern für die Besteuerung die 

Mindestbemessungsgrundlagen (§ 10 Abs. 5 UStG) in Betracht kommen. 5 Soweit der Unternehmer bei 

Leistungen an sein Personal von lohnsteuerlichen Werten ausgeht (vgl. Abschnitt 1.8 Abs. 8), sind diese 


(8) 1 Die Verpflichtung des Unternehmers, die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige 

Leistungen, die an ihn für sein Unternehmen ausgeführt sind, und die darauf entfallende Steuer aufzuzeichnen 

(§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG), erstreckt sich auch auf nachträgliche Entgeltminderungen und die entsprechenden 

Steuerbeträge. 2 Werden dem Unternehmer Entgeltminderungen für steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze 

gewährt, kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass er sie nach dem Verhältnis dieser Umsätze aufteilt. 3 Das 

Gleiche gilt, wenn die Umsätze an den Unternehmer verschiedenen Steuersätzen unterliegen. 4 Eine Aufteilung 

nach dem Verhältnis der vom Unternehmer bewirkten Umsätze ist nicht zulässig. 

(9) 1 Die Aufzeichnung der Entgelte für empfangene steuerpflichtige Leistungen (§ 22 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 

UStG) und der Einfuhrumsatzsteuer (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG in Verbindung mit § 64 UStDV) ist nicht 

erforderlich, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausgeschlossen ist oder deshalb entfällt, 

weil die Steuer in den Rechnungen nicht gesondert ausgewiesen ist. 

2 Hiervon werden die 

Aufzeichnungspflichten nach anderen Vorschriften (z.B. § 238 Abs. 1, §§ 266, 275, 276 Abs. 1 HGB, §§ 141, 

143 AO) nicht berührt. 3 Das Vorsteuerabzugsrecht ist wegen der Verletzung der Aufzeichnungspflichten nicht 


(10) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, 

insbesondere Vereine, die ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Durchschnittssatz des § 23a UStG 

berechnen, sind von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 und 6 UStG befreit (§ 66a UStDV).

Seite 552 (11) 1 Wird im Zusammenhang mit einer Einfuhr eine Lieferung an den Unternehmer bewirkt, sind entweder 

die Einfuhrumsatzsteuer – insbesondere in den Fällen des § 3 Abs. 6 UStG – oder das Entgelt und die darauf 

entfallende Steuer – in den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG – aufzuzeichnen. 2 Maßgebend ist, welchen Steuerbetrag 

der Unternehmer als Vorsteuer abziehen kann. 

(12) Wegen der weiteren Aufzeichnungspflichten 

1. in den Fällen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG vgl. Abschnitt 15a.12; 

2. bei Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG vgl. Abschnitt 25.5; 

3. bei der Differenzbesteuerung vgl. § 25a Abs. 6 UStG, Abschnitt 25a.1 ; 

4. bei der Verpflichtung zur Führung des Umsatzsteuerhefts vgl. BMF-Schreiben vom 2. 2. 2009, BStBl I S. 

370; 

5. bei innergemeinschaftlichen Verbringensfällen (Abschnitt 1a.2) vgl. Abschnitt 22.3 Abs. 3 bis 5; 

6. für ausländische Luftverkehrsunternehmer, denen die Umsatzsteuer für die grenzüberschreitende 

Beförderung von Personen im Luftverkehr nach § 26 Abs. 3 UStG erlassen wird, vgl. BMF-Schreiben vom 

2. 2. 1998, BStBl I S. 159; 

7. bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften vgl. § 25b Abs. 6 UStG, Abschnitt 25b.1 Abs. 10; 

8. bei der Lieferung von Zahnprothesen, die mit Hilfe eines CEREC-Geräts hergestellt werden: Die 

abzurechnenden Leistungen, die auf den Einsatz eines CEREC-Geräts entfallen, sind zum Zweck der 

Abgrenzung nach steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen unter Angabe insbesondere der 

Leistungsnummern des Gebührenverzeichnisses der GOZ oder anderer Angaben getrennt aufzuzeichnen; 

9. bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vgl. § 22 Abs. 2 Nr. 8 UStG, Abschnitte 13b.1 

Abs. 51 und 22.4 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2; 

10. bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG 

vgl. Abschnitt 3a.12 Abs. 8; 

11. des/ der liefernden Unternehmer(s), des Auslagerers sowie des Lagerhalters in den Fällen des § 4 Nr. 4a 

UStG, vgl. Rz. 47 und 48 des BMF-Schreibens vom 28. 1. 2004, BStBl I S. 242. 

12. in den Fällen der steuerbefreiten Leistungen an hilfsbedürftige Personen vgl. Abschnitt 4.16.2.

Seite 553 

22.3. Aufzeichnungspflichten bei innergemeinschaftlichen 

Warenlieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerben 

(1) 1 Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten gelten auch für innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 22 

Abs. 2 Nr. 1 UStG) und innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG). 2 Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 

UStG hat der Unternehmer die Bemessungsgrundlage und die ggf. darauf entfallende Steuer für die 

innergemeinschaftlichen Lieferungen und für die fiktiven Lieferungen in den Fällen des innergemeinschaftlichen 

Verbringens von Gegenständen vom inländischen in den ausländischen Unternehmensteil aufzuzeichnen. 

3 4 

Aufzuzeichnen sind auch die innergemeinschaftlichen Lieferungen von neuen Fahrzeugen. Nach § 22 Abs. 2 

Nr. 7 UStG sind die innergemeinschaftlichen Erwerbe getrennt von den übrigen Aufzeichnungen der 

Bemessungsgrundlagen und Steuerbeträge aufzuzeichnen. 5 Hierunter fallen die Lieferungen im Sinne des § 1a 

Abs. 1 UStG und die innergemeinschaftlichen Verbringensfälle zwischen dem ausländischen und dem 

inländischen Unternehmensteil, die als fiktive Lieferungen gelten (vgl. Abschnitt 1a.2). 6 Zu den besonderen 

Aufzeichnungspflichten vgl. Absätze 3 bis 5. 7 Zu den für den Buchnachweis erforderlichen Aufzeichnungen vgl. 

§ 17c UStDV. 

(2) 1 Der Unternehmer ist auch für innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe 

verpflichtet, nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen der Bemessungsgrundlagen aufzuzeichnen. 2 Die 

Verpflichtung des Unternehmers, in den Aufzeichnungen ersichtlich zu machen, wie sich die 

Bemessungsgrundlagen auf die steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbe, getrennt nach Steuersätzen, 

und auf die steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen verteilen, gilt entsprechend für nachträgliche 

Entgeltänderungen (vgl. Abschnitt 22.2 Abs. 2). 

(3) 1 Der Unternehmer hat besondere Aufzeichnungspflichten in den Fällen zu beachten, in denen 

Gegenstände, die – ohne die Voraussetzungen für ein steuerbares Verbringen zu erfüllen – vom Inland zu seiner 

Verfügung (unternehmensintern) in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen (§ 22 Abs. 4a UStG). 2 Der 

Unternehmer muss die Gegenstände in den folgenden Fällen der ihrer Art nach vorübergehenden Verwendung 

und der befristeten Verwendung (vgl. Abschnitt 1a.2 Abs. 9 bis 12) aufzeichnen, die im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet nicht zu einer Erwerbsbesteuerung führen: 

1. An den Gegenständen werden im übrigen Gemeinschaftsgebiet Arbeiten, z.B. Reparaturarbeiten, ausgeführt 

(§ 22 Abs. 4a Nr. 1 UStG), vgl. dazu Abschnitt 1a.2 Abs. 10 Nr. 3. 

2. Die Gegenstände werden zur vorübergehenden Verwendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur 

Ausführung sonstiger Leistungen verbracht, und der Unternehmer hat in dem Mitgliedstaat keine 

Zweigniederlassung (§ 22 Abs. 4a Nr. 2 UStG), vgl. dazu Abschnitt 1a.2 Abs. 10 Nr. 2 und 4. 

1 

3. Das Verbringen der Gegenstände zur befristeten Verwendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet wäre im 

Fall der Einfuhr uneingeschränkt steuerfrei, z.B. Ausstellungsstücke für Messen im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet (§ 22 Abs. 4a Nr. 3 UStG), vgl. dazu Abschnitt 1a.2 Abs. 12. 2 Aufzuzeichnen sind 

auch die Fälle der vorübergehenden Verwendung eines Gegenstands bei einer Werklieferung, die im 

Bestimmungsmitgliedstaat steuerbar ist, wenn der Gegenstand wieder in das Inland zurückgelangt, vgl. dazu 

Beispiel 1 in Abschnitt 1a.2 Abs. 10 Nr. 1. 

(4) Die besonderen Aufzeichnungspflichten gelten jeweils als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen 

Angaben aus Buchführungsunterlagen, Versandpapieren, Karteien, Dateien und anderen im Unternehmen 

befindlichen Unterlagen eindeutig und leicht nachprüfbar entnehmen lassen. 

(5) 1 Die besonderen Aufzeichnungen sind zu berichtigen, wenn der Gegenstand im Bestimmungsland 

untergeht oder veräußert wird oder wenn die Verwendungsfristen überschritten werden. 2 An die Stelle der 

besonderen Aufzeichnungen treten die allgemeinen Aufzeichnungspflichten für innergemeinschaftliche 

Lieferungen, vgl. dazu Abschnitt 1a.2 Abs. 13. 

(6) 1 Die in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannten Erwerber sind zur Aufzeichnung nach § 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG 

verpflichtet, wenn sie die Erwerbsschwelle überschritten, zur Erwerbsbesteuerung optiert oder Gegenstände im 

Sinne des § 1a Abs. 5 UStG erworben haben. 2 Juristische Personen, die auch Unternehmer sind, haben die für 

das Unternehmen vorgenommenen Erwerbe grundsätzlich getrennt von den nicht für das Unternehmen 

bewirkten Erwerben aufzuzeichnen. 3 Eine entsprechende Trennung in den Aufzeichnungen ist nicht erforderlich, 

soweit die Steuerbeträge, die auf die für das Unternehmen vorgenommenen innergemeinschaftlichen Erwerbe 

entfallen, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind.

Seite 554 

22.4. Aufzeichnungen bei Aufteilung der Vorsteuern 

(1) 1 Unternehmer, die nach § 15 Abs. 4 UStG nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt sind und die 

deshalb die angefallenen Vorsteuerbeträge aufzuteilen haben, brauchen außer den Vorsteuerbeträgen, die voll 

vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, auch die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen anteiligen 

Vorsteuerbeträge nicht gesondert aufzuzeichnen. 2 Aufgezeichnet werden müssen aber in den Fällen, in denen 

Vorsteuerbeträge nur teilweise abziehbar sind, 

1. die Entgelte für die betreffenden steuerpflichtigen Leistungen an den Unternehmer, die für diese Leistungen 

gesondert in Rechnung gestellten gesamten Steuerbeträge und die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge; 

2. die Entgelte für die betreffenden steuerpflichtigen Leistungen an den Unternehmer, für die der Unternehmer 

die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, und die als Vorsteuer abziehbaren Teilbeträge; 

3. die vorausgezahlten Entgelte und Teilentgelte für die betreffenden steuerpflichtigen Leistungen an den 

Unternehmer, die dafür gesondert in Rechnung gestellten gesamten Steuerbeträge und die als Vorsteuern 

abziehbaren Teilbeträge; 

4. die gesamten Einfuhrumsatzsteuerbeträge für die für das Unternehmen eingeführten Gegenstände und die als 

Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge sowie die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhren oder Hinweise auf 

die entsprechenden zollamtlichen Belege; 

5. die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und die als 

Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge. 

(2) In den Fällen der Vorsteueraufteilung sind die Bemessungsgrundlagen für die Umsätze, die nach § 15 

Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen, getrennt von den Bemessungsgrundlagen der übrigen 

Umsätze mit Ausnahme der Einfuhren, der innergemeinschaftlichen Erwerbe und der Leistungsbezüge, für die 

der Unternehmer die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, aufzuzeichnen, und zwar unabhängig von der 

allgemeinen Verpflichtung zur Trennung der Bemessungsgrundlagen nach § 22 Abs. 2 UStG.

Seite 555 

22.5. Erleichterungen der Aufzeichnungspflichten 

(1) 1 Durch § 63 Abs. 3 und 5 UStDV werden die Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 2 UStG allgemein 

erleichtert. 2 Den Unternehmern ist es hiernach gestattet, für ihre Umsätze und die an sie ausgeführten Umsätze 

die jeweiligen Bruttobeträge einschließlich der Steuer getrennt nach Steuersätzen aufzuzeichnen und am Schluss 

eines Voranmeldungszeitraums insgesamt in Bemessungsgrundlage und Steuer aufzuteilen. 3 Beträge für die an 

den Unternehmer ausgeführten Umsätze dürfen in das Verfahren der Bruttoaufzeichnung nur einbezogen 

werden, wenn in der jeweiligen Rechnung die Steuer in zutreffender Höhe gesondert ausgewiesen ist. 4 Die 

Bruttoaufzeichnung darf außerdem nicht für die Leistungen des Unternehmers vorgenommen werden, für die in 

den Rechnungen die Steuer zu Unrecht oder zu hoch ausgewiesen ist. 

(2) Bei der Einfuhr genügt es, wenn die entrichtete oder in den Fällen des § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG zu 

entrichtende Einfuhrumsatzsteuer aufgezeichnet und dabei auf einen entsprechenden zollamtlichen Beleg 

hingewiesen wird (§ 64 UStDV). 

(3) 1 Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG müssen nur die Werte der Gegenleistungen 

aufzeichnen (§ 65 UStDV). 2 Als Wert der erhaltenen Gegenleistungen ist grundsätzlich der vereinnahmte Preis 

anzugeben. 

(4) 1 Unternehmer, die ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen (§§ 23, 23a UStG, §§ 66a, 

69, 70 Abs. 1 UStDV) berechnen, brauchen die Entgelte oder Teilentgelte für die empfangenen Leistungen 

sowie die dafür in Rechnung gestellten Steuerbeträge nicht aufzuzeichnen. 2 Ebenso entfällt die Verpflichtung zur 

Aufzeichnung der Einfuhrumsatzsteuer. 3 Soweit neben den Durchschnittssätzen Vorsteuern gesondert abgezogen 

werden können (§ 70 Abs. 2 UStDV), gelten die allgemeinen Aufzeichnungspflichten. 

(5) Land- und Forstwirte, die ihre Umsätze nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG versteuern, haben die 

Bemessungsgrundlagen für die Umsätze mit den in der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführten 

Sägewerkserzeugnissen und Getränken sowie mit alkoholischen Flüssigkeiten aufzuzeichnen (§ 67 UStDV). 

(6) Die Erleichterungen berühren nicht die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Steuerbeträge, die nach § 14c 

UStG geschuldet werden.

Seite 556 

Grundsätze 

22.6. Erleichterungen für die Trennung der Bemessungsgrundlagen 

(1) 1 Der Unternehmer kann eine erleichterte Trennung der Bemessungsgrundlagen nach Steuersätzen (§ 63 

Abs. 4 UStDV) nur mit Genehmigung des Finanzamts vornehmen. 2 Das Finanzamt hat die Genehmigung 

schriftlich unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs zu erteilen. 3 In der Genehmigungsverfügung sind die 

zugelassenen Erleichterungen genau zu bezeichnen. 4 Eine vom Unternehmer ohne Genehmigung des Finanzamts 

vorgenommene erleichterte Trennung der Bemessungsgrundlagen kann aus Billigkeitsgründen anerkannt 

werden, wenn das angewandte Verfahren bei rechtzeitiger Beantragung hätte zugelassen werden können. 5 Eine 

solche Erleichterung der Aufzeichnungspflichten kommt allerdings nicht in Betracht, wenn eine Registrierkasse 

mit Zählwerken für mehrere Warengruppen oder eine entsprechende andere Speichermöglichkeit eingesetzt 

wird. 

(2) 1 Entsprechende Erleichterungen können auf Antrag auch für die Trennung in steuerfreie und 

steuerpflichtige Umsätze sowie für nachträgliche Entgeltminderungen (vgl. Absatz 20) gewährt werden. 2 Die 

Finanzämter können auch andere als die in Absatz 9 ff. bezeichneten Verfahren zulassen, wenn deren 

steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung 

abweicht. 3 Ob ein abweichendes Verfahren oder ein Wechsel des Verfahrens zugelassen werden kann und wie 

das Verfahren ausgestaltet sein muss, hat das Finanzamt in jedem Einzelfall zu prüfen. 4 Die Anwendung des 

Verfahrens kann auf einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb beschränkt werden 

(§ 63 Abs. 4 Satz 4 UStDV). 

Aufschlagsverfahren 

(3) 1 Die Aufschlagsverfahren (Absätze 9 bis 16) kommen vor allem für Unternehmer in Betracht, die nur 

erworbene Waren liefern, wie z.B. Lebensmitteleinzelhändler, Drogisten, Buchhändler. 2 Sie können aber auch 

von Unternehmern angewendet werden, die – wie z.B. Bäcker oder Fleischer – neben erworbenen Waren in 

erheblichem Umfang hergestellte Erzeugnisse liefern. 3 Voraussetzung ist jedoch, dass diese Unternehmer, sofern 

sie für die von ihnen hergestellten Waren die Verkaufsentgelte oder die Verkaufspreise rechnerisch ermitteln, 

darüber entsprechende Aufzeichnungen führen. 

(4) 1 Eine Trennung der Bemessungsgrundlagen nach dem Verhältnis der Eingänge an begünstigten und an 

nicht begünstigten Waren kann nur in besonders gelagerten Einzelfällen zugelassen werden. 2 Die Anwendung 

brancheneinheitlicher Durchschnittsaufschlagsätze oder eines vom Unternehmer geschätzten durchschnittlichen 

Aufschlagsatzes kann nicht genehmigt werden. 3 Die Berücksichtigung eines Verlustabschlags für Verderb, 

Bruch, Schwund, Diebstahl usw. bei der rechnerischen Ermittlung der nicht begünstigten Umsätze auf Grund der 

Wareneingänge ist, sofern Erfahrungswerte oder andere Unterlagen über die Höhe der Verluste nicht vorhanden 

sind, von der Führung zeitlich begrenzter Aufzeichnungen über die eingetretenen Verluste abhängig zu machen 


(5) Die von den Unternehmern im Rahmen eines zugelassenen Verfahrens angewandten Aufschlagsätze 

unterliegen der Nachprüfung durch die Finanzämter. 

(6) 1 In Fällen, in denen ein Unternehmen oder ein Betrieb erworben wird, sind bei der Anwendung eines 

Aufschlagsverfahrens (Absätze 9 bis 16) die übertragenen Warenbestände als Wareneingänge in die rechnerische 

Ermittlung der begünstigten und der nicht begünstigten Umsätze einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 

11. 6. 1997, XI R 18/96, BStBl II S. 633). 2 Diese Berechnung ist für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, 

der nach der Übertragung der Warenbestände endet. 3 Der Unternehmer hat die bei dem Erwerb des 

Unternehmens oder Betriebs übernommenen Warenbestände aufzuzeichnen und dabei die Waren, deren 

Lieferungen nach § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, von denen zu trennen, auf deren 

Lieferungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist. 4 Die Gliederung nach den 

auf die Lieferungen anzuwendenden Steuersätzen kann auch im Eröffnungsinventar vorgenommen werden. 

(7) 1 Dies gilt auch, wenn ein Unternehmen gegründet wird. 2 In diesem Falle sind bei einer erleichterten 

Trennung der Bemessungsgrundlagen nach den Wareneingängen die vor der Eröffnung angeschafften Waren 

(Warenanfangsbestand) in die rechnerische Ermittlung der begünstigten und der nicht begünstigten Umsätze für 

den ersten Voranmeldungszeitraum einzubeziehen. 3 Nach den Grundsätzen des Absatzes 6 ist auch in den Fällen 

zu verfahren, in denen ein Verfahren zur Trennung der Bemessungsgrundlagen umgestellt wird (vgl. BFH-Urteil 

vom 11. 6. 1997, XI R 18/96, BStBl II S. 633). 

(8) Wechselt der Unternehmer mit Zustimmung des Finanzamts das Aufschlagsverfahren oder innerhalb des 

genehmigten Aufschlagsverfahrens die aufzuzeichnende Umsatzgruppe oder wird das Verfahren zur 

erleichterten Trennung der Entgelte auf der Grundlage des Wareneingangs ganz oder teilweise eingestellt, sind 

die Warenendbestände von der Bemessungsgrundlage des letzten Voranmeldungszeitraums abzuziehen.

Seite 557 Anwendung tatsächlicher und üblicher Aufschläge 

(9) 1 Die erworbenen Waren, deren Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sind im 

Wareneingangsbuch oder auf dem Wareneinkaufskonto getrennt von den übrigen Waren aufzuzeichnen, deren 

Lieferungen nach dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern sind. 2 Auf der Grundlage der Wareneingänge sind 

entweder die Umsätze der Waren, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, oder die steuerermäßigten 

Umsätze rechnerisch zu ermitteln. 3 Zu diesem Zweck ist im Wareneingangsbuch oder auf dem 

Wareneinkaufskonto für diese Waren neben der Spalte „Einkaufsentgelt“ eine zusätzliche Spalte mit der 

Bezeichnung „Verkaufsentgelt“ einzurichten. 4 Die Waren der Gruppe, für die die zusätzliche Spalte 

„Verkaufsentgelt“ geführt wird, sind grundsätzlich einzeln und mit genauer handelsüblicher Bezeichnung im 

Wareneingangsbuch oder auf dem Wareneinkaufskonto einzutragen. 5 Statt der handelsüblichen Bezeichnung 

können Schlüsselzahlen oder Symbole verwendet werden, wenn ihre eindeutige Bestimmung aus der 

Eingangsrechnung oder aus anderen Unterlagen gewährleistet ist. 6 Bei der Aufzeichnung des Wareneingangs 

sind auf Grund der tatsächlichen oder üblichen Aufschlagsätze die tatsächlichen bzw. voraussichtlichen 

Verkaufsentgelte für die betreffenden Waren zu errechnen und in die zusätzliche Spalte des 

Wareneingangsbuchs oder des Wareneinkaufskontos einzutragen. 7 Nach Ablauf eines Voranmeldungszeitraums 

sind die in der zusätzlichen Spalte aufgezeichneten tatsächlichen oder voraussichtlichen Verkaufsentgelte 

zusammenzurechnen. 8 Die Summe bildet den Umsatz an begünstigten bzw. nicht begünstigten Waren und ist 

nach Hinzurechnung der Steuer unter Anwendung des in Betracht kommenden Steuersatzes von der Summe der 

im Voranmeldungszeitraum vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte zuzüglich Steuer (Bruttopreise) 

abzusetzen. 9 Der Differenzbetrag stellt die Summe der übrigen Entgelte zuzüglich der Steuer nach dem anderen 

Steuersatz dar. 

(10) 1 Anstelle der Aufgliederung im Wareneingangsbuch oder auf dem Wareneinkaufskonto kann auch für 

eine der Warengruppen ein besonderes Buch geführt werden. 2 Darin sind die begünstigten oder nicht 

begünstigten Waren unter ihrer handelsüblichen Bezeichnung mit Einkaufsentgelt und tatsächlichem oder 

voraussichtlichem Verkaufsentgelt aufzuzeichnen. 

3 Statt der handelsüblichen Bezeichnung können 

Schlüsselzahlen oder Symbole verwendet werden (vgl. Absatz 9). 4 Die Aufzeichnungen müssen Hinweise auf 

die Eingangsrechnungen oder auf die Eintragungen im Wareneingangsbuch oder auf dem Wareneinkaufskonto 

enthalten. 

(11) 1 Die Verkaufsentgelte, die beim Wareneingang besonders aufzuzeichnen sind, können bereits auf den 

Rechnungen nach Warenarten zusammengestellt werden. 2 Dabei genügt es, im Wareneingangsbuch, auf dem 

Wareneinkaufskonto oder in einem besonderen Buch die Sammelbezeichnungen für diese Waren anzugeben und 

die jeweiligen Summen der errechneten Verkaufsentgelte einzutragen. 3 Zur weiteren Vereinfachung des 

Verfahrens können die Einkaufsentgelte von Waren mit gleichen Aufschlagsätzen in gesonderten Spalten 

zusammengefasst werden. 4 Die aufgezeichneten Einkaufsentgelte für diese Warengruppen sind am Schluss des 

Voranmeldungszeitraums zusammenzurechnen. 5 Aus der Summe der Einkaufsentgelte für die einzelne 

Warengruppe sind durch Hinzurechnung der Aufschläge die Verkaufsentgelte und damit rechnerisch die 

Umsätze an diesen Waren zu ermitteln. 

(12) 1 Das Verfahren kann in der Weise abgewandelt werden, dass der Unternehmer beim Wareneingang 

sowohl für die begünstigten als auch für die nicht begünstigten Waren die tatsächlichen bzw. voraussichtlichen 

Verkaufsentgelte gesondert aufzeichnet. 2 Nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums werden die gesondert 

aufgezeichneten Verkaufsentgelte für beide Warengruppen zusammengerechnet. 3 Den Summen dieser 

Verkaufsentgelte wird die Steuer nach dem jeweils in Betracht kommenden Steuersatz hinzugesetzt. 4 Der 

Gesamtbetrag der im Voranmeldungszeitraum vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte zuzüglich Steuer 

(Bruttopreise) wird nach dem Verhältnis zwischen den rechnerisch ermittelten Verkaufspreisen beider 

Warengruppen aufgeteilt. 

(13) 1 Macht der Unternehmer von der Möglichkeit des § 63 Abs. 5 UStDV Gebrauch, kann er anstelle der 

Einkaufsentgelte und Verkaufsentgelte die Einkaufspreise und Verkaufspreise (Entgelt und Steuerbetrag in einer 

Summe) aufzeichnen. 2 Außerdem kann ein Unternehmer, der die Einkaufsentgelte aufzeichnet, durch 

Hinzurechnung der Aufschläge und der in Betracht kommenden Steuer die Verkaufspreise errechnen und diese 

in seinen Aufzeichnungen statt der Verkaufsentgelte angeben. 

Anwendung eines gewogenen Durchschnittsaufschlags 

(14) 1 Die erworbenen Waren, deren Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sind im 

Wareneingangsbuch oder auf dem Wareneinkaufskonto getrennt von den übrigen Waren aufzuzeichnen, deren 

Lieferungen nach dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern sind. 2 Die Umsätze der Waren, die dem allgemeinen 

Steuersatz unterliegen, oder die steuerermäßigten Umsätze sind auf der Grundlage der Einkaufsentgelte unter 

Berücksichtigung des gewogenen Durchschnittsaufschlagsatzes für die betreffende Warengruppe rechnerisch zu 

ermitteln. 3 Diese rechnerische Ermittlung ist grundsätzlich für die Umsatzgruppe vorzunehmen, die den 

geringeren Anteil am gesamten Umsatz bildet. 4 Zu der rechnerischen Umsatzermittlung sind am Schluss eines 

Voranmeldungszeitraums die Einkaufsentgelte der betreffenden Warengruppe zusammenzurechnen. 5 Dem 

Gesamtbetrag dieser Einkaufsentgelte ist der gewogene Durchschnittsaufschlag hinzuzusetzen. 6 Die Summe 

beider Beträge bildet den Umsatz der betreffenden Warengruppe und ist nach Hinzurechnung der Steuer unter

Seite 558 Anwendung des in Betracht kommenden Steuersatzes von der Summe der im Voranmeldungszeitraum 

vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte zuzüglich Steuer (Bruttopreise) abzusetzen. 7 Der Differenzbetrag stellt 

die Summe der übrigen Entgelte zuzüglich der Steuer nach dem anderen Steuersatz dar. 

(15) 1 Der gewogene Durchschnittsaufschlagsatz ist vom Unternehmer festzustellen. 2 Dabei ist von den 

tatsächlichen Verhältnissen in mindestens drei für das Unternehmen repräsentativen Monaten eines 

Kalenderjahrs auszugehen. 3 Der Unternehmer ist – sofern sich die Struktur seines Unternehmens nicht ändert – 

berechtigt, den von ihm ermittelten gewogenen Durchschnittsaufschlagsatz für die Dauer von 5 Jahren 

anzuwenden. 4 Nach Ablauf dieser Frist oder im Falle einer Änderung der Struktur des Unternehmens ist der 

Durchschnittsaufschlagsatz neu zu ermitteln. 5 Als Strukturänderung ist auch eine wesentliche Änderung des 

Warensortiments anzusehen. 6 Absatz 13 gilt entsprechend. 

Filialunternehmen 

(16) 1 Von Filialunternehmen kann die Trennung der Bemessungsgrundlagen statt nach den vorbezeichneten 

Verfahren (Absätze 9 bis 15) auch in der Weise vorgenommen werden, dass die tatsächlichen Verkaufsentgelte 

der Waren, deren Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen oder nach dem allgemeinen Steuersatz zu 

versteuern sind, im Zeitpunkt der Auslieferung an den einzelnen Zweigbetrieb gesondert aufgezeichnet werden. 

2 3 

Eine getrennte Aufzeichnung der Wareneingänge ist in diesem Falle entbehrlich. Nach Ablauf eines 

Voranmeldungszeitraums sind die Verkaufsentgelte für die in diesem Zeitraum an die Zweigbetriebe 

ausgelieferten Waren einer der gesondert aufgezeichneten Warengruppen zusammenzurechnen. 4 Die Summe 

dieser Verkaufsentgelte ist nach Hinzurechnung der Steuer unter Anwendung des in Betracht kommenden 

Steuersatzes von der Summe der im Voranmeldungszeitraum vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte 

zuzüglich Steuer (Bruttopreise) abzusetzen. 5 Aus dem verbleibenden Differenzbetrag ist die Steuer unter 

Zugrundelegung des anderen Steuersatzes zu errechnen. 6 Absätze 12 und 13 gelten entsprechend. 

Verfahren für Personen-Beförderungsunternehmen 

(17) 1 Die Finanzämter können Beförderungsunternehmen, die neben steuerermäßigten 

Personenbeförderungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG auch Personenbeförderungen ausführen, die dem 

allgemeinen Steuersatz unterliegen, auf Antrag gestatten, die Entgelte nach dem Ergebnis von 

Repräsentativerhebungen dieser Unternehmen zu trennen. 2 Die repräsentativen Verkehrszählungen müssen in 

angemessenen Zeiträumen bzw. bei Änderungen der Verhältnisse wiederholt werden. 

Verfahren für Spediteure, Frachtführer, Verfrachter, Lagerhalter, 

Umschlagunternehmer und dergleichen 

(18) 1 Spediteuren und anderen Unternehmern, die steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG ausführen 

– z.B. Frachtführern, Verfrachtern, Lagerhaltern und Umschlagunternehmern –, kann auf Antrag gestattet 

werden, folgendes Verfahren anzuwenden: 

2 

In den Aufzeichnungen brauchen grundsätzlich nur die Entgelte für steuerpflichtige Umsätze von den gesamten 

übrigen in Rechnung gestellten Beträgen getrennt zu werden. 3 Eine getrennte Aufzeichnung der durchlaufenden 

Posten sowie der Entgelte für nicht steuerbare Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, und für 

steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 3 UStG ist grundsätzlich nicht erforderlich. 4 Gesondert aufgezeichnet werden 

müssen aber die Entgelte 

1. für steuerermäßigte Umsätze im Sinne des § 12 Abs. 2 UStG; 

2. für die nach § 4 Nr. 1 und 2 UStG steuerfreien Umsätze; 

3. für die nach § 4 Nr. 8 ff. UStG steuerfreien Umsätze und für die nicht steuerbaren Umsätze, die den 

Vorsteuerabzug ausschließen sowie 

4. für nach § 3a Abs. 2 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführte steuerpflichtige sonstige 

Leistungen, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort 

schuldet. 

5 

Unberührt bleibt die Verpflichtung des Unternehmers zur Führung des Ausfuhr- und Buchnachweises für die 

nach § 4 Nr. 1 bis 3 und 5 UStG steuerfreien Umsätze. 

(19) Die Genehmigung dieses Verfahrens ist mit der Auflage zu verbinden, dass der Unternehmer, soweit er 

Umsätze bewirkt, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen, die Vorsteuerbeträge nach 

§ 15 Abs. 4 UStG diesen und den übrigen Umsätzen genau zurechnet. 

Nachträgliche Entgeltminderungen 

(20) 1 Unternehmer, für die eine erleichterte Trennung der Bemessungsgrundlagen zugelassen worden ist, sind 

berechtigt, nachträgliche Minderungen der Entgelte z.B. durch Skonti, Rabatte und sonstige Preisnachlässe nach 

dem Verhältnis zwischen den Umsätzen, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sowie den steuerfreien und 

nicht steuerbaren Umsätzen eines Voranmeldungszeitraums aufzuteilen. 2 Einer besonderen Genehmigung bedarf 

es hierzu nicht.

Seite 559 (21) 1 Die Finanzämter können auch anderen Unternehmern, die in großem Umfang Umsätze ausführen, die 

verschiedenen Steuersätzen unterliegen, auf Antrag widerruflich Erleichterungen für die Trennung 

nachträglicher Entgeltminderungen gewähren. 2 Diesen Unternehmern kann ebenfalls gestattet werden, die 

Entgeltminderungen eines Voranmeldungszeitraums in dem gleichen Verhältnis aufzuteilen, in dem die nicht 

steuerbaren, steuerfreien und den verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätze des gleichen Zeitraums 

zueinander stehen. 3 Voraussetzung für die Zulassung dieses Verfahrens ist, dass die Verhältnisse zwischen den 

Umsatzgruppen innerhalb der einzelnen Voranmeldungszeiträume keine nennenswerten Schwankungen 

aufweisen. 4 Bei der Anwendung dieses Verfahrens kann aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich außer 

Betracht bleiben, ob bei einzelnen Umsätzen tatsächlich keine Entgeltminderungen eintreten oder ob die Höhe 

der Entgeltminderungen bei den einzelnen Umsätzen unterschiedlich ist. 5 Soweit jedoch für bestimmte Gruppen 

von Umsätzen Minderungen der Entgelte in jedem Falle ausscheiden, sind diese Umsätze bei der Aufteilung der 

Entgeltminderungen nicht zu berücksichtigen. 

Beispiel: 

1 

Landwirtschaftliche Bezugs- und Absatzgenossenschaften gewähren für ihre Umsätze im Bezugsgeschäft 

(Verkauf von Gegenständen des landwirtschaftlichen Bedarfs), nicht jedoch für ihre Umsätze im 

Absatzgeschäft (Verkauf der von Landwirten angelieferten Erzeugnisse) Warenrückvergütungen. 2 Sie haben 

bei einer vereinfachten Aufteilung dieser Rückvergütungen nur von den Umsätzen im Bezugsgeschäft 

auszugehen.

Seite 560 

23.1. Anwendung der Durchschnittssätze 

(1) 1 Die in der Anlage zur UStDV festgesetzten Durchschnittssätze sind für den Unternehmer und für das 

Finanzamt verbindlich. 2 Insbesondere ist nicht zu prüfen, ob und ggf. inwieweit die danach ermittelte Vorsteuer 

von der tatsächlich entstandenen Vorsteuer abweicht. 3 Die Anwendung des Durchschnittssatzes ist deshalb auch 

dann nicht zu beanstanden, wenn im Einzelfall eine erhebliche Abweichung festgestellt wird (vgl. BFH-Urteil 

vom 11. 1. 1990, V R 189/84, BStBl II S. 405). 

(2) 1 Die Durchschnittssätze können nur von solchen Unternehmern in Anspruch genommen werden, deren 

Umsatz im Sinne des § 69 Abs. 2 UStDV in den einzelnen in der Anlage der UStDV bezeichneten Berufs- und 

Gewerbezweigen im vorangegangenen Kalenderjahr 61 356 € nicht überstiegen hat und die außerdem nicht 

verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu 

machen. 2 Zur Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Vorsteuerabzuges nach Durchschnittssätzen zählen 

auch steuerfreie Umsätze, soweit sie nicht besonders ausgenommen sind. 3 Auf den Gesamtumsatz des 

Unternehmers wird nicht abgestellt. 

(3) 1 Hat der Unternehmer, der einen Durchschnittssatz in Anspruch nehmen will, seine gewerbliche oder 

berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kalenderjahres ausgeübt, ist der tatsächliche Umsatz 

im Sinne des § 69 Abs. 2 UStDV in einen Jahresumsatz umzurechnen. 2 § 19 Abs. 3 Sätze 3 und 4 UStG ist 

entsprechend anzuwenden. 3 Bei Betriebseröffnungen innerhalb des laufenden Kalenderjahres ist der 

voraussichtliche Umsatz im Sinne des § 69 Abs. 2 UStDV dieses Jahres maßgebend (vgl. BFH-Beschluss vom 

27. 6. 2006, V B 143/05, BStBl II S. 732). 4 Das gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, dass 

der tatsächliche vom voraussichtlichen Umsatz abweicht. 5 Erwirbt ein Unternehmer ein anderes Unternehmen im 

Wege der Gesamtrechtsnachfolge, kann für die Berechnung des Umsatzes des vorangegangenen Kalenderjahres 

von einer Zusammenrechnung der Umsätze des Unternehmers und seines Rechtsvorgängers abgesehen werden 

(vgl. Abschnitt 19.1 Abs. 5).

Seite 561 

23.2. Berufs- und Gewerbezweige 

(1) 1 Bei den Berufs- und Gewerbezweigen, für die Durchschnittssätze festgelegt werden, handelt es sich um 

Gruppen von Unternehmern, bei denen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen annähernd gleiche Verhältnisse 

vorliegen. 2 Die jeweils festgesetzten Durchschnittssätze können daher nur solche Unternehmer in Anspruch 

nehmen, die die wesentlichen Leistungen des Berufs- und Gewerbezweiges erbringen (vgl. BFH-Urteil vom 

18. 5. 1995, V R 7/94, BStBl II S. 751). 3 Der Abgrenzung der einzelnen Berufs- und Gewerbezweige liegt in den 

Fällen des Abschnitts A Teile I bis III und des Abschnitts B Nr. 1, 3 bis 6 der Anlage der UStDV die 

„Systematik der Wirtschaftszweige“ Ausgabe 1961 – herausgegeben vom Statistischen Bundesamt – zu Grunde. 

4 5 

Diese Systematik kann bei Zweifelsfragen zur Abgrenzung herangezogen werden. Eine unternehmerische 

Tätigkeit, bei der hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen keine annähernd gleichen Verhältnisse zu den in der 

Anlage der UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen vorliegen, kann für Zwecke des Vorsteuerabzugs 

nicht schätzungsweise aufgeteilt werden. 

(2) 1 Die Anwendung der Durchschnittssätze wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Unternehmer der in 

der Anlage der UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweige auch Umsätze ausführen, die üblicherweise in 

das Gebiet anderer Berufs- oder Gewerbezweige fallen. 2 Bei den Handelsbetrieben müssen jedoch die 

maßgeblichen Umsätze der in der Anlage der UStDV jeweils bezeichneten Gegenstände überwiegen. 3 In allen 

anderen Fällen können die Durchschnittssätze eines Berufs- oder Gewerbezweigs dann angewendet werden, 

wenn die maßgeblichen Umsätze aus der zusätzlichen Tätigkeit 25 % des gesamten Umsatzes aus dem 

jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig – einschließlich des Umsatzes aus der zusätzlichen Tätigkeit – nicht 

übersteigen. 4 Werden diese Anteile überschritten, können die in Betracht kommenden Durchschnittssätze zwar 

auf die Umsätze im Sinne des § 69 Abs. 2 UStDV aus der Haupttätigkeit, nicht aber auf die Umsätze aus der 

Nebentätigkeit angewendet werden. 5 Für die Nebentätigkeit besteht jedoch die Möglichkeit, einen anderen 

Durchschnittssatz in Anspruch zu nehmen, soweit die betreffende Nebentätigkeit unter einen der in der Anlage 

der UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweige fällt. 

(3) 1 Bei den unter Abschnitt A Teil IV Nr. 2 der Anlage der UStDV genannten Berufen bedeutet die 

Aufnahme in die Verordnung nicht, dass die Angehörigen dieses Berufskreises stets als selbständige 

Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts anzusehen sind. 2 Diese Frage ist vielmehr nach den allgemeinen 

Grundsätzen zu entscheiden (vgl. Abschnitt 2.2). 3 Zu den selbständigen Mitarbeitern bei Bühne, Film, Funk usw. 

können gehören: Aufnahmeleiter, Bühnenarchitekten, Bühnenbildner, Choreographen, Chorleiter, Conférenciers, 

Cutter, Dirigenten, Dramaturgen, Graphiker, Kabarettisten, Kameraleute, Kapellmeister, Kostümbildner, 

Lektoren, Maskenbildner, Musikarrangeure, Musikberater, Musiker, Produktionsassistenten, Produktionsleiter, 

Regisseure, Sänger, Schauspieler, Souffleusen, Sprecher, Standfotografen, Tänzer und Tonmeister. 

(4) 1 Die Umsätze eines Hochschullehrers aus freiberuflicher Nebentätigkeit können, soweit sie nicht z.B. nach 

§ 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, nach Abschnitt A Teil IV Nr. 3 der Anlage der UStDV der 

Pauschalierung unterliegen. 2 Eine Nebentätigkeit zur unselbständigen Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie sich 

als Ausfluss der Hochschullehrertätigkeit darstellt. 3 Nicht als Nebentätigkeit angesehen werden kann eine 

Tätigkeit, die vom Arbeitgeber der Haupttätigkeit vergütet wird und mit dieser unmittelbar zusammenhängt (vgl. 

BFH-Urteil vom 29. 1. 1987, IV R 189/85, BStBl II S. 783). 4 Die Nebentätigkeit muss von der Haupttätigkeit 

eindeutig abgrenzbar sein. 5 Die Beurteilung, ob es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handelt, richtet sich nach 

§ 18 EStG. 

(5) 1 Die Grenzen zwischen den Berufen der Journalisten und Schriftsteller (Abschnitt A Teil IV Nr. 4 und 5 

der Anlage der UStDV) sind nicht immer eindeutig, da auch die Grundlage des Journalistenberufs eine 

schriftstellerische oder dieser ähnliche Betätigung ist. 2 Der Journalist ist im Hauptberuf regelmäßig für 

Zeitungen oder Zeitschriften tätig. 3 Er kann jedoch auch in Nachrichten- und Korrespondenzbüros, bei 

Pressestellen, in der Werbung oder bei Film und Funk arbeiten. 4 Der Journalist sammelt überwiegend aktuelle 

Informationen und Nachrichten entweder mit Hilfe von Nachrichtenbüros oder durch Reisen, Reportagen, 

Umfragen usw. und verarbeitet dieses Nachrichten- und Informationsmaterial in die für den Auftraggeber 

erforderliche überwiegend schriftstellerische Form. 

(6) Die für Schriftsteller festgesetzten Durchschnittssätze können auch von Komponisten, Liederdichtern und 

Librettisten angewendet werden, nicht jedoch für Übersetzer (vgl. BFH-Urteil vom 23. 7. 2009, V R 66/07, 

BStBl II S. 86) 

(7) 1 Der für Patentanwälte (Abschnitt B Nr. 3 der Anlage der UStDV) festgesetzte Durchschnittssatz kann 

auch von Erlaubnisscheininhabern (Patentingenieure) in Anspruch genommen werden. 2 Es handelt sich dabei um 

Personen, die eine freiberufliche Tätigkeit als Rechtsberater und -vertreter auf dem Gebiet des gewerblichen 

Rechtsschutzes auf Grund eines Erlaubnisscheins ausüben, den ihnen der Präsident des Deutschen Patentamtes 

erteilt hat.

Seite 562 

23.3. Umfang der Durchschnittssätze 

(1) 1 Die Vorschrift des § 70 UStDV bestimmt in Verbindung mit der Anlage der UStDV den Umfang der 

Durchschnittssätze. 2 Der wesentliche Teil der festgesetzten Durchschnittssätze dient der Berechnung der 

gesamten abziehbaren Vorsteuer. 3 Soweit die Durchschnittssätze der Berechnung nur eines Teils der abziehbaren 

Vorsteuer dienen, sind die zusätzlich abziehbaren Vorsteuerbeträge in § 70 Abs. 2 UStDV besonders aufgeführt. 

(2) 1 Zum Vorsteuerabzug beim Wechsel der Besteuerungsform wird auf Abschnitt 15.1 Abs. 5 und 6 

hingewiesen. 2 Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Wechsel der Besteuerungsform vgl. Abschnitt 15a.9.

Seite 563 

23.4. Verfahren 

(1) Zur Frage, wann eine Steuerfestsetzung unanfechtbar ist, wird auf Abschnitt 19.2 Abs. 6 verwiesen. 

(2) 1 Der Antrag auf Besteuerung nach einem festgesetzten Durchschnittssatz, seine Rücknahme und sein 

Widerruf sind an keine bestimmte Form gebunden und können auch durch schlüssiges Verhalten vorgenommen 

werden (vgl. BFH-Urteil vom 11. 12. 1997, V R 50/94, BStBl 1998 II S. 420). 2 Berechnet der Unternehmer zum 

Beispiel in den Voranmeldungen oder in der Jahreserklärung die Vorsteuer nach einem Durchschnittssatz, ist 

darin ein Antrag zu sehen. 3 Eines besonderen Bescheides bedarf es nur bei Ablehnung des Antrages. 

(3) Ein Widerruf im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 2 UStG liegt nicht vor, wenn der Antrag auf Besteuerung nach 

Durchschnittssätzen zurückgenommen wird, bevor die Steuerfestsetzung zumindest eines Kalenderjahres, für das 

ein Durchschnittssatz in Anspruch genommen wurde, unanfechtbar geworden ist. 

(4) 1 Der Wegfall von Voraussetzungen für die Anwendung von Durchschnittssätzen (Überschreiten der 

61 356 €-Grenze oder Eintritt der Buchführungspflicht) gilt nicht als Widerruf, wenn der Unternehmer die 

Durchschnittssätze für das Kalenderjahr wieder in Anspruch nimmt, bei dessen Beginn die Voraussetzungen 

zuerst wieder vorliegen. 2 Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, gilt dies als 

Widerruf mit Wirkung vom Beginn des Kalenderjahres ab, für das die Durchschnittssätze zuerst nicht mehr 

angewendet werden durften.

Seite 564 

24.1. Umsätze im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen 

Betriebs 48 

48 Abschnitt neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 27. Oktober 2010 – IV D 2 – S 7410/07/10016 (2010/0836620), BStBl I S. 1273 –; Die 

Regelung ist auf auf nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Bisher ergangene Verwaltungsanweisungen, die 

hierzu im Widerspruch stehen, sind ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden. 


„24.1. Umsätze im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen 

Betriebs 

(1) 1 Die Durchschnittssätze sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt 

werden. 2 Ob dies der Fall ist, ist in der Regel nach den Grundsätzen des Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrechts zu entscheiden. 3 Die 

Heranziehung der ertragsteuerrechtlichen Grundsätze beschränkt sich jedoch auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem 

Wesen nach eine landund forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist. 4 Leistungen, die ihrer Natur nach gewerbliche 

Leistungen sind (z.B. Fuhrleistungen) und von jedem gewerblichen Unternehmer erbracht werden könnten, unterliegen ausnahmsweise dann 

der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn sie eine landwirtschaftliche Hilfstätigkeit oder eine Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen 

Nebenbetriebs darstellen. 5 Die Anerkennung eines landund forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs setzt einen landund forstwirtschaftlichen 

Hauptbetrieb desselben Unternehmers voraus (BFH-Urteil vom 12. 3. 1992, V R 55/88, BStBl II S. 982). 6 Betätigt sich ein Unternehmer teils 

im Rahmen eines Gewerbebetriebs und teils in einem landwirtschaftlichen Betrieb, ist eine getrennte steuerrechtliche Beurteilung geboten, 

wenn die wirtschaftliche Verbindung zwischen beiden Betrieben zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen 

lösbar ist. 7 Geht die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über dieses Maß hinaus und ist sie planmäßig im Interesse 

des Hauptbetriebs gewollt, so dass die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt ist und die Betätigung insgesamt auch nach 

der Verkehrsauffassung als Einheit erscheint, liegt ein einheitlicher Betrieb vor. 8 Dieser ist entweder ein landwirtschaftlicher Betrieb mit 

einem gewerblichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb zu würdigen ist, oder ein gewerblicher 

Betrieb mit einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen ist. 9 Ob das eine oder das 

andere zutrifft, hängt im Einzelfall davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem eigentlichen Betrieb das 

Gepräge gibt. 10 Dabei sind die Verhältnisse mehrerer Jahre maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 27. 11. 1997, V R 78/93, BStBl 1998 II 

S. 359). 

(2) 1 Bei den als landund forstwirtschaftliche Nebenbetriebe anerkannten Substanzbetrieben sind die Durchschnittssätze auch auf die 

Umsätze der dort gewonnenen Erzeugnisse, z.B. Ton, Lehm, Kies und Sand, anzuwenden. 2 Eine Brennerei ist nur dann ein 

landwirtschaftlicher Nebenbetrieb, wenn sie überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet (vgl. BFH-Urteil vom 

27. 11. 1997, V R 78/93, BStBl 1998 II S. 359). 3 Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen 

gewerblichen Absatzbetrieb unterhält, landwirtschaftliche Erzeugnisse an Dritte, sind die entsprechenden Umsätze im Rahmen des 

gewerblichen Unternehmens ausgeführt, wenn durch dieses die mit den Umsätzen verbundene Verkaufstätigkeit ausgeübt wird (vgl. BFH- 

Urteil vom 31. 7. 1987, V R 25/79, BStBl II S. 870). 4 Soweit die Umsätze einer Besen- oder Straußwirtschaft im Rahmen einer 

landwirtschaftlichen Hilfstätigkeit bewirkt werden (vgl. R 15.5 Abs. 8 EStR 2005), kann § 24 UStG Anwendung finden. 5 Die Abgabe von 

nicht in der Anlage aufgeführten Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle unterliegt als sonstige Leistung einem Durchschnittssatz in Höhe 

des allgemeinen Umsatzsteuersatzes (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). 6 In Lieferfällen beschränkt sich die Anwendung der 

Durchschnittssatzbesteuerung auf Umsätze mit selbst erzeugten landund forstwirtschaftlichen Produkten. 7 Umsätze aus der Lieferung von 

zugekauften Erzeugnissen unterliegen hingegen einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (vgl. BFH- 

Urteil vom 14. 06. 2007, V R 56/05, BStBl 2008 II S. 158). 8 Dies gilt auch für die Veräußerung von aus selbst erzeugten landund 

forstwirtschaftlichen Produkten hergestellten Gegenständen, wenn diese Gegenstände durch eine Be- oder Verarbeitung ihren landund 

forstwirtschaftlichen Charakter verloren haben (z.B. Wurstwaren, Gestecke, Adventskränze). 9 Zur Abgrenzung der Land- und 

Forstwirtschaft vom gewerblichen Betrieb bei der Herstellung und dem Vertrieb von Sekt durch Weinbaubetriebe vgl. BMF-Schreiben vom 

18. 11. 1996, BStBl I S. 1434. 10 Zur Frage, ob sich die Struktur eines landwirtschaftlichen Betriebs zu der eines gewerblichen verändert hat, 

vgl. BFH-Urteil vom 9. 5. 1996, V R 118/92, BStBl II S. 550. 

(3) 1 Die Durchschnittssatzbesteuerung erstreckt sich nicht auf Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 24 Abs. 2 UStG). 2 Zu den 

Konsequenzen des BFH-Urteils vom 16. 04 2008, XI R 73/07, vgl. BMF-Schreiben vom 1. 12. 2009, BStBl I S. 1611. 3 Zu den 

Gewerbebetrieben kraft Rechtsform gehören insbesondere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft in der Form von Kapitalgesellschaften 

oder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nach § 2 Abs. 2 GewStG als Gewerbebetriebe gelten. 4 Eine gewerblich geprägte 

Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Durchschnittssatzbesteuerung ebenfalls nicht anwenden. 

5 Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wenn auch sämtliche Voraussetzungen 

des § 51a BewG erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. 4. 1990, V R 90/87, BStBl II S. 802). 6 Personengesellschaften, die 

sowohl gewerblich als auch landund forstwirtschaftlich tätig sind, können die Durchschnittssätze nach § 24 UStG für solche landund 

forstwirtschaftlichen Umsätze in Anspruch nehmen, die im Rahmen von abgrenzbaren Teilbereichen ausgeführt werden. 7 Es genügt, wenn 

eine Trennung der landund forstwirtschaftlichen Umsätze von den gewerblichen Umsätzen durch geeignete Maßnahmen, z.B. getrennte 

Aufzeichnung, getrennte Lagerung der Warenbestände, möglich ist. 

(4) 1 Die Aufzucht und das Halten von fremdem Vieh durch Landwirte kann den im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs 

ausgeführten Umsätzen zuzurechnen sein oder eine davon losgelöste gewerbliche Tätigkeit darstellen. 2 Die Abgrenzung der 

landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung ist umsatzsteuerrechtlich nach den 

Grundsätzen vorzunehmen, die für die Zwecke der Einkommensteuer und Gewerbesteuer gelten (vgl. BFH-Urteil vom 12. 8. 1982,

Seite 565 

IV R 69/79, BStBl 1983 II S. 36, und R 13.2 EStR 2005). 3 Ein Unternehmer, der überwiegend mit erworbenem Vieh Handel treibt und 

daneben erworbenes Magervieh zum Zwecke des Verkaufs als Schlachtvieh mästet, unterhält einen einheitlichen Gewerbebetrieb. 4 Die 

Lieferungen des selbstgemästeten Schlachtviehs sind deshalb keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG (BFH-Urteil vom 16. 12. 1976, 

V R 103/73, BStBl 1977 II S. 273). 5 Die Zierfischzucht in Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG. 6 Zur Frage, inwieweit die Aufzucht 

von Köderfischen, Testfischen, Futterfischen und Besatzfischen in Teichen als landund forstwirtschaftlicher Betrieb gilt, vgl. BFH-Urteil 

vom 13. 3. 1987, V R 55/77, BStBl II S. 467. 7 Für Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung 

von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht landund forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, ist die 

Durchschnittssatzbesteuerung nicht anwendbar. 8 Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken. 9 Diese 

Vermietungsumsätze unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 des UStG dem ermäßigten Steuersatz. 10 Umsätze aus einem 

Tierzuchtbetrieb werden dann nicht im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt, wenn dem Unternehmer für die Tierhaltung 

nicht in ausreichendem Umfang selbst bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. 6. 1988, 

X R 33/82, BStBl II S. 922). 11 Es ist rechtsmissbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und 

Rückkauf von Tieren oder sonstigen landwirtschaftlichen Produkten ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt 

erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler in den Genuss eines hierdurch erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht 


(5) 1 Die Anwendung des § 24 UStG setzt grundsätzlich voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird (BFH-Urteil 

vom 21. 4. 1993, XI R 50/90, BStBl II S. 696). 2 Leistungen, die nach Einstellung der Erzeugertätigkeit erbracht werden, unterliegen daher 

grundsätzlich den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes. 3 Dies gilt nicht für nach Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs 

ausgeführte Umsätze aus der Lieferung selbst erzeugter Produkte (vgl. BFH-Urteil vom 19. 11. 2009, V R 16/08) sowie für im engen 

sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe vorgenommenen Hilfsumsätze, sofern es sich dabei um Lieferungen handelt (z. B. 

Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen) und der Unternehmer das einzelne 

Wirtschaftsgut nach Einstellung der Erzeugertätigkeit nicht für die Ausführung von Umsätzen verwendet, die der Regelbesteuerung 

unterliegen. 4 Wird die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit in mehreren Schritten aufgegeben und werden dabei nur vorübergehend die 

Tierbestandsgrenzen des § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG überschritten, liegt insofern kein für die Besteuerung nach Durchschnittssätzen 

schädlicher Strukturwandel vor. 5 Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische 

Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, betreibt mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen 

Betrieb im Sinne des § 24 UStG (vgl. BFH-Urteile vom 21. 2. 1980, V R 113/73, BStBl II S. 613, und vom 29. 6. 1988, X R 33/82, BStBl II 

S. 922). 6 Zu Verpachtungsumsätzen vgl. auch Absätze 9 und 10. 

Vermietungsleistungen 

(6) Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Vermietungsleistungen setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut 

− dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen, d.h. normalen Ausrüstungsbestand des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs des Vermieters zuzurechnen ist, 

− trotz der Vermietung normalerweise im Rahmen der eigenen Erzeugertätigkeit des Vermieters verwendet wird, d.h. der Vermieter 

bleibt gewöhnlicher Nutzer des Gegenstands, und 

− zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken überlassen wird. 

Zurechnung zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand 

(7) 1 Ein Wirtschaftsgut ist dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- 

und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen, wenn es nach seiner objektiven Zweckbestimmung und der tatsächlichen Übung den vom 

Steuerpflichtigen ausgeübten Erzeugertätigkeiten dient. 2 Umsätze aus der Vermietung von Wirtschaftsgütern, die 

− im eigenen Betrieb nicht verwendet werden oder 

− einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen sind oder 

− ausschließlich zur Überlassung an Dritte vorgehalten werden 

sind daher unabhängig von der Dauer sowie dem Zweck der Vermietung aus dem Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung 

ausgeschlossen, da diese Mittel von vornherein nicht zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des landund forstwirtschaftlichen 

Betriebs gehören. 3 Ein Wirtschaftsgut, das bis zur Vermietung als zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs gehörig anzusehen ist, scheidet für die Dauer der Vermietung aus diesem Kreis aus, wenn sich der Vermieter 

durch eine langfristige Vermietung einer Nutzungsmöglichkeit im eigenen Betrieb begibt. 4 Eine Mietdauer von mindestens 12 Monaten ist 

stets als langfristig anzusehen. 5 Solche Vermietungsumsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. 

Beispiel 1: 

1 Ein Wirtschaftsgut wird auf unbestimmte Dauer vermietet. 2 Der Vertrag kann monatlich gekündigt werden. 

3 Die Vermietung ist als langfristig anzusehen und unterliegt somit nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. 4 Endet die tatsächliche 

Gebrauchsüberlassung jedoch vor Ablauf von 12 Monaten, handelt es sich insgesamt nicht um eine langfristige Vermietung. 

Beispiel 2: 

1 Ein Wirtschaftsgut wird für drei Monate vermietet. 2 Der Mietvertrag verlängert sich automatisch um je einen Monat, wenn er nicht 

vorher gekündigt wird.

Seite 566 

3 Die Vermietung ist nicht als langfristig anzusehen und unterliegt somit der Durchschnittssatzbesteuerung. 4 Dauert die tatsächliche 

Gebrauchsüberlassung jedoch 12 Monate oder mehr, handelt es sich insgesamt um eine langfristige Vermietung. 

Überlassung zu landund forstwirtschaftlichen Zwecken 

(8) 1 Ob das überlassene Wirtschaftsgut zu landund forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird, ist aus der Sicht des 

Leistungsempfängers zu beurteilen. 2 Ein solcher Zweck liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut in der Sphäre des Leistungsempfängers unter 

planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst 

gewonnenen Erzeugnisse eingesetzt wird. 3 Zur landwirtschaftlichen Erzeugung gehören auch Tätigkeiten der ersten Be- oder 

Verarbeitungsstufe, wenn im Wesentlichen selbst erzeugte landwirtschaftliche Produkte beoder verarbeitet werden. 4 Wird die Leistung 

nicht an einen anderen landund forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass die Vermietung nicht landund 

forstwirtschaftlichen Zwecken dient. 5 Für die Frage, ob ein solcher landund forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist auf die wirtschaftliche 

Betätigung des Leistungsempfängers abzustellen. 6 Hinsichtlich der Frage, ob eine Betätigung ihrem Wesen nach eine landund 

forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist, sind die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden. 7 Die Anwendung der 

Durchschnittssatzbesteuerung wird jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Vermietung an eine Gesellschaft erfolgt, die zwar eine 

landund forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit ausübt und die angemieteten Wirtschaftsgüter auch für diese verwendet, aber kraft ihrer 

Rechtsform ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb einzuordnen ist (z.B. Kapitalgesellschaften, Offene Handelsgesellschaften und 

Kommanditgesellschaften, die auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben). 

Beispiel 1: 

Beispiel 2: 

1 Ein pauschalierender Landwirt vermietet Wohnmobilbesitzern für die Wintermonate Stellplätze in einer ansonsten für 

eigenbetriebliche Zwecke genutzten Lagerhalle. 

2 Die Vermietung erfolgt zu außerlandwirtschaftlichen Zwecken. 3 Die Umsätze fallen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung. 

1 Ein pauschalierender Landwirt vermietet einen Maishäcksler für die Dauer einer Woche an eine GmbH, die im Übrigen die 

Merkmale eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs erfüllt. 2 Die GmbH bringt mit der Maschine die eigene Maisernte ein. 

3 Der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung steht nicht entgegen, dass die Einkünfte der GmbH nach § 8 Abs. 2 KStG als 

gewerblich zu behandeln und die Ausgangsumsätze nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG von der Anwendung der 

Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen sind. 

Verpachtungsleistungen 

(9) 1 Mit der Überlassung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter durch 

Verpachtung oder Einräumung eines Nießbrauchs wird dem Pächter bzw. Nießbrauchsberechtigten die Möglichkeit des Gebrauchs und der 

Fruchtziehung eingeräumt. 2 Der Verpächter bzw. Nießbrauchsverpflichtete kann die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht 

bzw. der Einräumung des Nießbrauchs nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. 3 Mit Beginn der Überlassung 

scheiden die Wirtschaftsgüter aus dem normalen Ausrüstungsbestand des landund forstwirtschaftlichen Betriebs aus. 4 Auf entsprechende 

Umsätze findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung. 5 Diese Leistungen unterliegen ohne Rücksicht 

darauf, ob und in welchem Umfang der Verpächter oder Nießbrauchsverpflichtete weiterhin als Land- oder Forstwirt tätig ist, den 

allgemeinen Vorschriften des UStG. 

(10) 1 Zur Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Betriebsteils vgl. BFH-Urteile vom 6. 12. 2001, V R 6/01, BStBl 2002 II 

S. 555, und vom 25. 11. 2004, V R 8/01, BStBl 2005 II S. 896. 2 Die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch einen Land- und Forstwirt ist 

kein im Rahmen des landund forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführter Umsatz. 3 Sie unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen 

Vorschriften (vgl. BFH-Urteile vom 11. 2. 1999, V R 27/97, BStBl II S. 378, und vom 22. 9. 2005, V R 28/03, BStBl 2006 II S. 280). 4 Dies gilt 

auch für Umsätze aus der Gestattung der Teilnahme an Treibjagden oder der Einräumung der Möglichkeit des Einzelabschusses von 

Wildtieren (BFH-Urteil vom 13. 8. 2008, XI R 8/08, BStBl 2009 II S. 216). 5 Ein Unternehmer bezieht Bauleistungen für die Errichtung einer 

Lagerhalle auf einem vorher landwirtschaftlich genutzten Grundstück nicht im Rahmen seines der Durchschnittssatzbesteuerung 

unterliegenden landwirtschaftlichen Betriebs, wenn die Halle – wie geplant – an einen außerlandwirtschaftlichen Unternehmer vermietet 

wird (vgl. BFH-Urteil vom 3. 12. 1998, V R 48/98, BStBl 1999 II S. 150). 

(11) 1 Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen 

Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. 2 Dies gilt auch bei der Veräußerung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs 

sowie bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Gesellschaft, und zwar auch dann, wenn einzelne Wirtschaftsgüter von 

der Veräußerung ausgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. 10. 1998, V R 69/97, BStBl 1999 II S. 41). 3 Eine Geschäftsveräußerung 

kann auch vorliegen, wenn verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. 5. 1961, 

V 222/58 U, BStBl III S. 322); vgl. auch Abschnitt 1.5. 

(12) Zum innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG bei Land- und Forstwirten, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 

UStG anwenden, vgl. Abschnitte 1a.1 Abs. 2 und 15.10 Abs. 2. 

(13) Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, können auch Steuerschuldner im Sinne des 

§ 13b UStG sein (vgl. Abschnitt 13b.1 Abs. 1).“

Seite 567 Richtlinienkonforme Auslegung 

(1) 1 Die Durchschnittssätze sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im 

Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. 2 Unter Beachtung der 

Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur 

die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen 

Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung 

findet, vgl. Abschnitte 24.2 und 24.3. 3 Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach 

den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH-Urteile vom 15. 7. 2004, C-321/02, EuGHE I S. 7101, 

und vom 26. 5. 2005, C-43/04, EuGHE I S. 4491, sowie BFH-Urteile vom 25. 11. 2004, V R 8/01, 

BStBl 2005 II S. 896, vom 22. 9. 2005, V R 28/03, BStBl 2006 II S. 280, vom 12. 10. 2006, V R 36/04, 

BStBl 2007 II S. 485 und vom 14. 6. 2007, V R 56/05, BStBl 2008 II S. 158). 4 Diese Auslegung gilt auch für 

die Umsätze im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG). 

5 Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen nicht 

landwirtschaftlichen Absatzbetrieb unterhält, selbst erzeugte landwirtschaftliche Erzeugnisse (vgl. 

Abschnitt 24.2) an Dritte, sind auf diese Umsätze die Durchschnittssätze anzuwenden (vgl. BFH-Urteil 

vom 14. 6. 2007, V R 56/05, a.a.O.). 

Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb 

(2) 1 Einen landund forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der 

in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen 

Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse 

verwertet (vgl. BFH-Urteil vom 12. 10. 2006, V R 36/04, BStBl 2007 II S. 485). 2 Die Zierfischzucht in 

Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG. 3 Zur Frage, inwieweit die Aufzucht von 

Köderfischen, Testfischen, Futterfischen und Besatzfischen in Teichen als landwirtschaftlicher Betrieb 

gilt, vgl. BFH-Urteil vom 13. 3. 1987, V R 55/77, BStBl II S. 467. 4 Ein Substanzbetrieb (z.B. Torf-, Ton-, 

Lehm-, Kies- und Sandabbaubetrieb) ist kein landund forstwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 24 

Abs. 2 Satz 1 UStG. 5 Die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der 

übrigen Tierzucht und Tierhaltung ist umsatzsteuerrechtlich nach den §§ 51 und 51a BewG vorzunehmen 

(§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). 6 Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher 

Betrieb im Sinne des § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt 

7 

sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. 4. 1990, V R 90/87, BStBl II S. 802). Ein Tierzucht- bzw. 

Tierhaltungsbetrieb ist kein landwirtschaftlicher Betrieb, wenn dem Unternehmer nicht in ausreichendem 

Umfang selbst bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 

29. 6. 1988, X R 33/82, BStBl II S. 922). 8 Zur Frage, ob sich die Struktur eines landwirtschaftlichen 

Betriebs zu der eines nicht landwirtschaftlichen verändert hat, vgl. BFH-Urteil vom 9. 5. 1996, 

V R 118/92, BStBl II S. 550. 

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform 

(3) Zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die Umsätze von Gewerbebetrieben kraft 

Rechtsform (§ 24 Abs. 2 Satz 3 UStG) vgl. BMF-Schreiben vom 1. 12. 2009, BStBl I S. 1611. 

Aktiv bewirtschafteter Betrieb 

(4) 1 Die Anwendung des § 24 UStG setzt grundsätzlich voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb 

noch bewirtschaftet wird (BFH-Urteil vom 21. 4. 1993, XI R 50/90, BStBl II S. 696). 2 Leistungen, die nach 

Einstellung der Erzeugertätigkeit erbracht werden, unterliegen daher grundsätzlich den allgemeinen 

Regelungen des Umsatzsteuergesetzes. 3 Dies gilt nicht für nach Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs 

ausgeführte Umsätze aus der Lieferung selbst erzeugter Produkte (vgl. BFH-Urteil vom 19. 11. 2009, 

V R 16/08, BStBl 2010 II S. 319). 4 Für die Umsätze aus der Veräußerung von Gegenständen des landund 

forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens und von immateriellen Wirtschaftsgütern, die die 

rechtliche Grundlage der Erzeugertätigkeit des Unternehmers darstellen, sind die Vereinfachungsregelungen 

in Abschnitt 24.2 Abs. 6 und Abschnitt 24.3 Abs. 9 UStR nach Betriebsaufgabe unter den weiteren 

Voraussetzungen anwendbar, dass die Veräußerung des einzelnen Wirtschaftsguts im engen sachlichen 

Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt und das Wirtschaftsgut nach Einstellung der 

Erzeugertätigkeit nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die der Regelbesteuerung 

unterliegen. 5 Wird die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit in mehreren Schritten aufgegeben und 

werden dabei nur vorübergehend die Tierbestandsgrenzen des § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG 

überschritten, liegt insofern kein für die Besteuerung nach Durchschnittssätzen schädlicher 

Strukturwandel vor.

Seite 568 Verhältnis zu anderen Vorschriften des UStG 

(5) 1 Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen 

anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. 2 Dies gilt auch bei der 

Veräußerung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs sowie bei der Einbringung 

eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Gesellschaft, und zwar auch dann, wenn einzelne Wirtschaftsgüter 

von der Veräußerung ausgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. 10. 1998, V R 69/97, BStBl 1999 II 

S. 41). 3 Eine Geschäftsveräußerung kann auch vorliegen, wenn verpachtete Gegenstände nach 

Beendigung der Pacht veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. 5. 1961, V 222/58 U, BStBl III S. 322); 

vgl. auch Abschnitt 1.5. 

(6) Zum innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG bei Land- und Forstwirten, die die 

Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vgl. Abschnitte 1a.1 Abs. 2 und 15.10 Abs. 2. 

(7) Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, können 

auch Steuerschuldner im Sinne des § 13b UStG sein (vgl. Abschnitt 13b.1 Abs. 1). 

(8) Zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG vgl. Abschnitt 24.7 Abs. 4.

Seite 569 

24.2. Erzeugnisse im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 49 

(1) 1 Die Durchschnittssätze sind auf die Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen 

landund forstwirtschaftlicher Betriebe anzuwenden. 2 Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im 

Rahmen dieses landund forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind. 3 Die Umsätze mit 

zugekauften Produkten sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (vgl. 

BFH-Urteil vom 14. 6. 2007, V R 56/05, BStBl II S. 158). 4 Als zugekaufte Produkte gelten die zum Zwecke 

der Weiterveräußerung erworbenen Erzeugnisse. 5 Werden nicht selbst erzeugte landwirtschaftliche 

Erzeugnisse im eigenen Betrieb durch urproduktive Tätigkeiten zu einem Produkt anderer 

Marktgängigkeit weiterverarbeitet, gelten diese hingegen als eigene Erzeugnisse. 6 Solche eigenen 

Erzeugnisse liegen z.B. vor, wenn nicht selbst erzeugte landund forstwirtschaftliche Erzeugnisse (z.B. 

zugekaufte Samen, Zwiebeln, Knollen, Stecklinge und Pflanzen) im eigenen Betrieb bis zur Verkaufsreife 

kultiviert werden oder spätestens nach Ablauf von 3 Monaten. 7 Diese Grundsätze finden für den Bereich 

der Tierzucht und Tierhaltung entsprechende Anwendung. 8 Der Erzeuger muss die Erzeugnisse im 

Zeitpunkt des Zukaufs den potentiell selbst erzeugten oder den zum baldigen Absatz bestimmten Waren 

zuordnen. 9 Dem Vorsteuerabzug kommt hierbei eine indizielle Bedeutung zu. 10 Werden die Produkte 

beispielsweise in einer Verkaufseinrichtung (z.B. Hofladen) präsentiert, spricht dies für eine Zuordnung 

zu den zum baldigen Absatz bestimmten Waren. 11 Verbleiben die ursprünglich zum baldigen Absatz 

bestimmten Waren länger als 3 Monate im Betrieb und werden sie in dieser Zeit weiter kultiviert, handelt 

es sich um selbst erzeugte Produkte, deren Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt. 12 Ein 

vorgenommener Vorsteuerabzug ist ggfs. zu berichtigen. 

Verarbeitungstätigkeiten 

(2) 1 Den Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung sind die Verarbeitungstätigkeiten 

gleichgestellt. 2 Dabei ist Voraussetzung, dass der landwirtschaftliche Erzeuger im Wesentlichen aus seiner 

landund forstwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verwendet und das Enderzeugnis 

seinen landund forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliert (so genannte erste Verarbeitungsstufe). 





„24.2. Erzeugnisse im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 

(1) 1 Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) kommen insbesondere in Betracht: Stammholz (Stämme und 

Stammteile), Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz, sonstiges Holz – z.B. Stockholz, Pfähle, Reisig – und forstliche 

Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. 2 Voraussetzung ist, 

dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen. 3 Bei Lieferungen von Weihnachtsbäumen und Schmuckreisig aus 

Sonderkulturen – d.h. außerhalb des Waldes – durch landund forstwirtschaftliche Betriebe handelt es sich nicht um Umsätze von 

forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, sondern um eigenständige landwirtschaftliche Umsätze, die unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fallen. 

4 

Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald – z.B. Wasser-, Boden-, Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und 

Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre –, Erholungswald 

und Nichtwirtschaftswald – z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und Naturschutzgebiete –, auch wenn die Erzeugung 

von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. 5 Holz aus Weidenbau, Baumschulen, Obstgärten und Parkanlagen sowie Flurholz 

6 

außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u. ä. rechnen nicht zur Forstwirtschaft. Baumschulen, Gärtnereien, 

Friedhofsgärtnereien usw., die nach den ertragsteuerrechtlichen Regelungen (R 15.5 EStR 2005) die Voraussetzungen für einen Betrieb der 

Land- und Forstwirtschaft erfüllen, können sowohl reine Pflanzenlieferungen als auch andere damit im Zusammenhang stehende Leistungen 

mit den Durchschnittssätzen des § 24 UStG besteuern. 

(2) 1 In der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführte Sägewerkserzeugnisse (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) sind insbesondere Balken, Bohlen, 

Kanthölzer, besäumte und unbesäumte Bretter sowie Holzwolle und Holzmehl. 2 Zu den Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten im Sinne 

des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zählen insbesondere Wein, Obstwein und andere alkoholische Getränke, Traubenmost, Frucht- und 

Gemüsesäfte sowie Alkohol und Sprit. 3 Nicht darunter fallen Milch (aus Kapitel 4 des Zolltarifs), Milchmischgetränke mit einem Anteil an 

Milch von mindestens 75 % des Fertigerzeugnisses sowie Wasser, nicht aber Mineralwasser. 

(3) 1 Der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gilt insbesondere für die Umsätze der wichtigsten landwirtschaftlichen 

Erzeugnisse wie z.B. Getreide, Getreideerzeugnisse, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse und Eier sowie die Hilfsumsätze. 2 Als Hilfsumsätze 

sind die Umsätze zu betrachten, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des 

Unternehmens bilden – z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte – (vgl. BFH-Urteil vom 24. 2. 1988, X R 67/82, BStBl II 

S. 622).“

Seite 570 

3 Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, 

unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. 4 Die 

Ausführung von Verarbeitungstätigkeiten durch Lohnunternehmer steht in diesem Rahmen der 

Annahme eines selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisses nicht entgegen. 5 Dies gilt in den Fällen 

der so genannten Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG) entsprechend. 

Beispiel 1: 

1 2 

Ein Landwirt betreibt Schweinezucht. Er lässt die Schweine von einem gewerblichen 

Lohnunternehmer schlachten und in Hälften zerlegen. 3 Die Schweinehälften liefert der Landwirt an 

einen fleischverarbeitenden Betrieb. 

4 Die Lieferung der Schweinehälften unterliegt der Durchschnittssatzbesteuerung. 5 Die Ausführung 

der Schlacht- und Zerlegearbeiten durch einen Lohnunternehmer steht dem nicht entgegen. 

Beispiel 2: 

1 Ein Landwirt, der Getreide anbaut, bringt sein Getreide zu einer Mühle. 2 Er erhält vom Müller 

Mehl, das aus fremdem Getreide gemahlen wurde und zahlt den Mahllohn. 3 Der Landwirt veräußert 

das Mehl an einen Lebensmittelhersteller. 

4 Die Lieferung des Mehls an den Lebensmittelhersteller unterliegt der Durchschnittssatzbesteuerung. 

5 Unschädlich ist, dass das Mehl nicht tatsächlich aus dem vom Landwirt erzeugten Getreide gemahlen 

wurde. 

(3) 1 Werden selbst erzeugte Produkte untrennbar mit zugekauften Produkten vermischt, unterliegt die 

Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn 

die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt. 2 Maßstab ist die im Handel 

übliche Maßeinheit (z.B. Kilogramm bei Honig, Liter bei Wein). 3 Zugekaufte Zutaten und Nebenstoffe 

bleiben bei der Prüfung der 25 %-Grenze nach Satz 1 außer Betracht. 4 Als Zutaten und Nebenstoffe sind 

insbesondere Gewürze, Konservierungsmittel, Zusatzstoffe im Sinne des Weingesetzes, die Süßreserve 

sowie der Deckwein im Weinbau anzusehen. 5 Gleiches gilt für die Warenumschließungen. 

Beispiel 1: 

1 2 

Ein Imker hat sich verpflichtet, 400 kg Honig zu liefern. Da er nur über 350 kg selbst erzeugten 

Honig verfügt, kauft er 50 kg hinzu und vermischt beide Erzeugnisse. 

3 4 

Beide Honigmengen werden untrennbar miteinander vermischt. Da der Anteil des zugekauften 

Honigs nicht mehr als 25 % des Endprodukts ausmacht, unterliegt die Lieferung der Gesamtmenge 

der Durchschnittssatzbesteuerung. 

Beispiel 2: 

1 2 

Ein Obstbauer hat sich verpflichtet, eine bestimmte Menge Apfelsaft in Flaschen zu liefern. Da die 

selbst erzeugte Menge von 700 kg Äpfeln für die Produktion nicht ausreicht, kauft er 300 kg hinzu 

und presst den Saft aus der Gesamtmenge. 

3 

Bei der Beurteilung, ob es sich noch um ein selbst erzeugtes Produkt handelt, bleiben die Flaschen als 

Warenumschließungen außer Betracht. 4 Da der Saft der zugekauften Äpfel untrennbar mit dem Saft 

der selbst erzeugten Äpfel vermischt wurde und mehr als 25 % des Endprodukts beträgt, unterliegt 

die Lieferung des Apfelsafts nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. 

Beispiel 3: 

1 2 

Ein Kartoffelbauer verpflichtet sich zur Lieferung von 1 000 kg geschälten Kartoffeln. Da er nur 

über 700 kg selbst erzeugter Produkte verfügt, kauft er die entsprechende Menge ungeschälter 

Kartoffeln hinzu. 3 Die selbst erzeugten und zugekauften Kartoffeln werden in der Schälmaschine 

vermischt und geschält. 

4 

Da die Kartoffeln nicht untrennbar miteinander vermischt werden, unterliegt die Lieferung der 

selbst erzeugten Produkte ohne Rücksicht auf prozentuale Zusammensetzung der Gesamtmenge der 

Durchschnittssatzbesteuerung. 5 Die zugekauften Kartoffeln unterliegen der Besteuerung nach 

allgemeinen Regelungen. 6 Der Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Anwendung der 

Durchschnittssatzbesteuerung hinsichtlich der selbst erzeugten Kartoffeln. 

Beispiel 4: 

1 2 

Ein Landwirt baut Gurken an und stellt daraus Konserven her. Da er nicht über die erforderliche 

Menge Gurken verfügt, kauft er Gurken hinzu. 3 Er vermischt die Gurken, viertelt sie und fügt bei der 

Konservenproduktion Wasser, Essig, Zucker und Gewürze bei. 

4 

Da es sich bei dem Endprodukt um ein Produkt der so genannten zweiten Verarbeitungsstufe 

handelt, unterliegt die Lieferung den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes. 5 Unerheblich 

ist, wie hoch der prozentuale Anteil der zugekauften Gurken am Endprodukt ist.

Seite 571 

Erzeugnisse im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 

(4) 1 Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) kommen insbesondere in 

Betracht: Stammholz (Stämme und Stammteile), Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, 

Brennholz, sonstiges Holz (z.B. Stockholz, Pfähle, Reisig) und forstliche Nebenerzeugnisse wie 

Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. 

2 3 

Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen. Bei Lieferungen von 

Erzeugnissen aus Sonderkulturen außerhalb des Waldes (z.B. Weidenbau, Baumschule, Obst- oder 

Weihnachtsbaumkultur, Schmuckreisig) handelt es sich nicht um Umsätze von forstwirtschaftlichen 

Erzeugnissen, sondern um eigenständige landwirtschaftliche Umsätze, die unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 

fallen. 4 Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald (z.B. Wasser-, Boden-, 

Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit 

naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre), Erholungswald und 

Nichtwirtschaftswald (z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und 

Naturschutzgebiete), auch wenn die Erzeugung von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. 

5 

Holz aus Parkanlagen sowie Flurholz außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u. ä. rechnen 

nicht zur Forstwirtschaft. 


(5) 1 In der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführte Sägewerkserzeugnisse (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) 

sind insbesondere Balken, Bohlen, Kanthölzer, besäumte und unbesäumte Bretter sowie Holzwolle und 

Holzmehl. 2 Zu den Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 

zählen insbesondere Wein, Obstwein und andere alkoholische Getränke, Traubenmost, Frucht- und 

Gemüsesäfte, Alkohol und Sprit sowie vergorene, nicht zum Verzehr bestimmte Kirschmaische (BFH- 

Urteil vom 12. 3. 2008, XI R 65/06, BStBl II S. 532). 3 Nicht darunter fallen Milch (aus Kapitel 4 des 

Zolltarifs), Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch von mindestens 75 % des Fertigerzeugnisses 

sowie Wasser, nicht aber Mineralwasser. 


50 1 

(6) Der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gilt insbesondere für die Umsätze der 

wichtigsten landwirtschaftlichen Erzeugnisse wie z. B. Getreide, Getreideerzeugnisse, Vieh, Fleisch, Milch, 

Obst, Gemüse und Eier. 2 Die Umsätze mit Gegenständen des landund forstwirtschaftlichen 

Unternehmensvermögens (z. B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der 

Regelbesteuerung. 3 Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung 

auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum 

landund forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d. h. zu mindestens 95 %, 

für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. 

4 

Zeiträume, in denen der Unternehmer gemäß § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen 

Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze 

außer Betracht. 5 Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der 

Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen. 

Rechtsmissbrauch 

(7) Es ist rechtsmissbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch 

Verkauf und Rückkauf von Tieren oder anderen landwirtschaftlichen Erzeugnissen ohne Rücksicht auf 

den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler in 

den Genuss eines hierdurch erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht (BFH-Urteil vom 9. 7. 1998, 

V R 68/96, BStBl II S. 637). 

50 

Absatz 6 neu gefasst mit Wirkung vom 1. Januar 2011 durch BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2010 – IV D 3 – S 7346/10/10002 

(2010/0979674), BStBl I S. 1501 –; 

Die vorhergehende Fassung lauete: 

„(6) 1 Der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gilt insbesondere für die Umsätze der wichtigsten landwirtschaftlichen 

Erzeugnisse wie z.B. Getreide, Getreideerzeugnisse, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse und Eier. 2 Die Umsätze mit Gegenständen des landund 

forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der 

Regelbesteuerung. 3 Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht 

beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum landund forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu 

ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. 

4 

Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug 

vorzunehmen.“

Seite 572

Seite 573 

Allgemein 

24.3. Sonstige Leistungen 51 

(1) 1 Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die im Rahmen eines landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus, 

- dass sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggfs. verwendeten 

Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und 

- dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. 

2 

Insbesondere folgende sonstige Leistungen können bei Vorliegen der in Satz 1 genannten 

Voraussetzungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen: 

1. Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen; 

2. Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion 

und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; 

3. Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; 

4. Hüten, Zucht und Mästen von Vieh; 

5. Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu 

landwirtschaftlichen Zwecken; 

6. technische Hilfe; 

7. Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen; 

8. Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen; 

9. Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen. 

(2) 1 Das Gemeinschaftsrecht sieht für die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung auf 

derartige landund forstwirtschaftliche Dienstleistungen an andere Land- und Forstwirte zwar keine 

betragsmäßige Beschränkung vor. 2 Dennoch können Land- und Forstwirte solche Dienstleistungen nicht 

in unbegrenztem Umfang unter Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung erbringen. 3 Die 

Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung setzt voraus, dass der Unternehmer mit seinen jeweiligen 

Umsätzen als landwirtschaftlicher Erzeuger handelt. 4 Hierzu zählt in gewissem Umfang auch das 

Erbringen landund forstwirtschaftlicher Dienstleistungen. 5 Begründet wird die landwirtschaftliche 

Erzeugertätigkeit allerdings nur durch die eigene Urproduktion. 6 Alleine mit der Erbringung landund 

forstwirtschaftlicher Dienstleistungen wird ein Unternehmer nicht zum landwirtschaftlichen Erzeuger. 

7 

Nehmen die landund forstwirtschaftlichen Dienstleistungen daher im Vergleich zur eigenen 

Urproduktion einen überdurchschnittlich großen Anteil an den Umsätzen des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs ein, sind diese einer neben dem landund forstwirtschaftlichen Betrieb 

ausgeführten unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen. 

(3) 1 Ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Tätigkeit außerhalb der Land- und Forstwirtschaft kann 

eine im vorangegangenen Kalenderjahr überschrittene Umsatzgrenze von 51.500 Euro sein. 2 Bei der 

Ermittlung dieser Umsatzgrenze sind die sonstigen Leistungen an Landwirte und Nichtlandwirte 

zusammenzufassen. 3 Umsätze aus Vermietungs- und Verpachtungsleistungen sowie der Veräußerung von 

immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z.B. Milchquote, Zahlungsansprüche) bleiben bei 





„24.3. Steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 8 ff. UStG 

im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs 

1 Die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG umfasst alle im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten 

Umsätze und die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern. 2 Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 8 ff. UStG bleiben jedoch unberührt. 3 Die 

Vorschrift des § 9 UStG ist für sie nicht anzuwenden. 4 Für diese Umsätze ist somit ein Durchschnittssatz nicht festgesetzt. 5 Ein besonderer 

Abzug der diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern entfällt. 6 Diese Regelung ist insbesondere für die Verkäufe landund 

forstwirtschaftlicher Grundstücke von Bedeutung, auf die auch im Rahmen des § 24 UStG die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchstabe a 

UStG anzuwenden ist.“

Seite 574 der Prüfung dieser Umsatzgrenze für umsatzsteuerliche Zwecke außer Ansatz. 4 Das Überschreiten der 

Umsatzgrenze alleine schließt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung allerdings noch nicht 

aus. 5 In diesem Fall ist vielmehr anhand weiterer Kriterien zu prüfen, ob die Dienstleistungen nicht mehr 

6 

dem landund forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen sind. Hierfür spricht u.a. ein 

unverhältnismäßig hoher Anteil der auf die Erbringung der Dienstleistungen entfallenden Arbeitszeit 

oder ein Maschinen- und Ausrüstungsbestand, der über die Anforderungen des eigenen Betriebs 

hinausgeht. 

(4) 1 Der Einsatz von Arbeitskräften schließt die im landund forstwirtschaftlichen Betrieb des 

Steuerpflichtigen beschäftigten Arbeitnehmer ein. 2 Ein Wirtschaftsgut ist der normalen Ausrüstung des 

landund forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen, wenn es dem Grunde oder der vorhandenen 

Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen, d.h. normalen Ausrüstungsbestand des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen zuzurechnen ist und wenn es nach seiner objektiven 

Zweckbestimmung und der tatsächlichen Übung den vom Steuerpflichtigen ausgeübten 

Erzeugertätigkeiten dient. 3 Die Erbringung von sonstigen Leistungen unter Verwendung von 

Wirtschaftsgütern, die 

- im eigenen Betrieb nicht verwendet werden oder 

- einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen sind oder 

- ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten werden 

ist daher unabhängig von der Dauer oder dem Zweck der Verwendung aus dem Anwendungsbereich der 

Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen, da diese Mittel von vornherein nicht zum 

betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des landund forstwirtschaftlichen Betriebs gehören. 

(5) 1 Ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt, ist aus der 

Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. 2 Ein solcher Zweck liegt vor, wenn die sonstige Leistung in 

der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur 

Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse 

verwertet wird. 

3 Zur landwirtschaftlichen Erzeugung gehören auch Tätigkeiten der ersten 

Verarbeitungsstufe, wenn im Wesentlichen selbst erzeugte landwirtschaftliche Produkte beoder 

verarbeitet werden. 4 Wird die sonstige Leistung nicht an einen anderen landund forstwirtschaftlichen 

Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt. 5 Für 

die Frage, ob ein solcher landund forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist auf die wirtschaftliche 

Betätigung des Leistungsempfängers abzustellen. 6 Sonstige Leistungen, die beim Leistungsempfänger 

nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, sind vom Anwendungsbereich der 

Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen. 

Beispiel: 

1 

Ein pauschalierender Landwirt vermietet Wohnmobilbesitzern für die Wintermonate Stellplätze in 

einer ansonsten für eigenbetriebliche Zwecke genutzten Lagerhalle. 

2 3 

Die Vermietung erfolgt zu außerlandwirtschaftlichen Zwecken. Die Umsätze fallen nicht unter die 

Durchschnittssatzbesteuerung. 

7 

Ein Unternehmer bezieht Bauleistungen für die Errichtung einer Lagerhalle auf einem vorher 

landwirtschaftlich genutzten Grundstück nicht im Rahmen seines der Durchschnittssatzbesteuerung 

unterliegenden landwirtschaftlichen Betriebs, wenn die Halle - wie geplant - an einen 

außerlandwirtschaftlichen Unternehmer vermietet wird (vgl. BFH-Urteil vom 3. 12. 1998, V R 48/98, 

BStBl 1999 II S. 150). 

Vermietungsleistungen 

(6) 1 Ein zur Erbringung einer Vermietungsleistung verwendetes Wirtschaftsgut, das bis zur 

Vermietung als zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines landund forstwirtschaftlichen 

Betriebs gehörig anzusehen ist, scheidet für die Dauer der Vermietung aus diesem Kreis aus, wenn sich 

der Vermieter durch eine langfristige Vermietung einer Nutzungsmöglichkeit im eigenen Betrieb begibt. 

2 3 

Eine Mietdauer von mindestens 12 Monaten ist stets als langfristig anzusehen. Solche 

Vermietungsumsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. 

Beispiel 1: 

1 2 

Ein Wirtschaftsgut wird auf unbestimmte Dauer vermietet. Der Vertrag kann monatlich gekündigt 

werden. 

3 

Die Vermietung ist als langfristig anzusehen und unterliegt somit nicht der 

Durchschnittssatzbesteuerung. 4 Endet die tatsächliche Gebrauchsüberlassung jedoch vor Ablauf von 

12 Monaten, handelt es sich insgesamt nicht um eine langfristige Vermietung. 

Beispiel 2:

Seite 575 

1 Ein Wirtschaftsgut wird für drei Monate vermietet. 2 Der Mietvertrag verlängert sich automatisch 

um je einen Monat, wenn er nicht vorher gekündigt wird. 

3 Die Vermietung ist nicht als langfristig anzusehen. 4 Dauert die tatsächliche Gebrauchsüberlassung 

jedoch 12 Monate oder mehr, handelt es sich insgesamt um eine langfristige Vermietung. 

Verpachtungsleistungen 

(7) 1 Mit der Überlassung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder 

einzelner Wirtschaftsgüter durch Verpachtung oder Einräumung eines Nießbrauchs wird dem Pächter 

bzw. Nießbrauchsberechtigten die Möglichkeit des Gebrauchs und der Fruchtziehung eingeräumt. 2 Der 

Verpächter bzw. Nießbrauchsverpflichtete kann die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht 

bzw. der Einräumung des Nießbrauchs nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. 

3 Mit Beginn der Überlassung scheiden die Wirtschaftsgüter aus dem normalen Ausrüstungsbestand des 

landund forstwirtschaftlichen Betriebs aus. 

4 Auf entsprechende Umsätze findet die 

Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung. 5 Diese sonstigen Leistungen 

unterliegen ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang der Verpächter oder 

Nießbrauchsverpflichtete weiterhin als Land- und Forstwirt tätig ist, den allgemeinen Vorschriften des 

UStG. 

(8) 1 Zur Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Betriebsteils vgl. BFH-Urteile vom 

6. 12. 2001, V R 6/01, BStBl 2002 II S. 555, und vom 25. 11. 2004, V R 8/01, BStBl 2005 II S. 896. 2 Die 

Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch einen Land- und Forstwirt ist kein im Rahmen des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführter Umsatz. 3 Sie unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen 

Vorschriften (vgl. BFH-Urteile vom 11. 2. 1999, V R 27/97, BStBl II S. 378, und vom 22. 9. 2005, V R 

28/03, BStBl 2006 II S. 280). 

Immaterielle Wirtschaftsgüter 

(9) 1 Umsätze aus der zeitweiligen oder endgültigen Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter 

unterliegen nur dann der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn sie im Rahmen der landund 

forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit entstanden sind. 2 Danach kann weder die Verpachtung 

(zeitweilige Übertragung) noch der Verkauf (endgültige Übertragung) von Zahlungsansprüchen nach der 

EU-Agrarreform (GAP-Reform) in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung fallen. 

3 

Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn Umsätze aus der Veräußerung von 

immateriellen Wirtschaftsgütern, die die rechtliche Grundlage der Erzeugertätigkeit des Unternehmers 

darstellen (z.B. Milchquoten, Brennrechte), der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen werden. 4 Dies 

gilt nicht, soweit das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung zur Ausführung von 

Umsätzen verwendet wird, die der Regelbesteuerung unterliegen (z.B. anteilige Verpachtung einer 

Milchquote). 5 Zur Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit der Abgabe 

von Saatgut vgl. BMF-Schreiben vom 14. 2. 2006, BStBl I S. 240. 

Entsorgungsleistungen 

(10) 1 Die Erbringung von Entsorgungsleistungen an Nichtlandwirte unterliegt nicht der 

Durchschnittssatzbesteuerung. 2 Dabei ist es unerheblich, ob und inwieweit die zu entsorgenden Stoffe im 

landund forstwirtschaftlichen Betrieb des Entsorgers Verwendung finden. 

Halten von fremdem Vieh 

(11) 1 Die Aufzucht und das Halten von fremdem Vieh durch Land- und Forstwirte kann den im 

Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen zuzurechnen sein, wenn 

dem Unternehmer nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG für die Tierhaltung in ausreichendem Umfang selbst 

bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen. 2 Weitere Voraussetzung ist insbesondere, dass 

die Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung 

beiträgt, d.h. an einen anderen Land- und Forstwirt erbracht wird. 

Weitere Einzelfälle 

(12) Folgende sonstige Leistungen unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung: 

- Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von 

Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht landund forstwirtschaftlichen Zwecken 

genutzt werden. Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken. 

- Im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen erbrachte Dienstleistungen, die über den Transport und 

das Einbringen der Pflanze in den Boden hinausgehen (z. B. Pflege-, Planungsleistungen, 

Gartengestaltung), führen regelmäßig zur Annahme einer einheitlichen sonstigen Leistung, die 

insgesamt nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuern ist (vgl. BMF-Schreiben vom 4. 2. 2010, 

BStBl. I S. 214).

Seite 576 - Grabpflegeleistungen 

- die Abgabe von Speisen und Getränken (z.B. in Strauß- und Besenwirtschaften) 

- die entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von Arbeitnehmern des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs, da diese Leistungen überwiegend deren privaten Bedürfnissen dienen 

- die Gestattung der Teilnahme an Treibjagden oder der Einräumung der Möglichkeit des 

Einzelabschusses von Wildtieren (BFH-Urteil vom 13. 8. 2008, XI R 8/08, BStBl 2009 II S. 216)

Seite 577 

24.4. Steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 8 ff. UStG 

im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs 52 

1 Die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG umfasst alle im Rahmen eines landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze und die diesen Umsätzen zuzurechnenden 

Vorsteuern. 2 Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 8 ff. UStG bleiben jedoch unberührt. 3 Die Vorschrift des 

§ 9 UStG ist für sie nicht anzuwenden. 4 Für diese Umsätze ist somit ein Durchschnittssatz nicht 

festgesetzt. 5 Ein besonderer Abzug der diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern entfällt. 6 Diese 

Regelung ist insbesondere für die Verkäufe landund forstwirtschaftlicher Grundstücke von Bedeutung, 

auf die auch im Rahmen des § 24 UStG die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG anzuwenden 

ist. 

52 

Abschnitt neu gefasst durch BMF-Schreiben vom 27. Oktober 2010 – IV D 2 – S 7410/07/10016 (2010/0836620), BStBl I S. 1273 –; Die 




„24.4. Ausfuhrlieferungen und Umsätze im Ausland bei 

landund forstwirtschaftlichen Betrieben 

(1) 1 § 24 UStG ist auch bei Umsätzen im Sinne des § 4 Nr. 1 bis 7 UStG und bei Umsätzen im Ausland anzuwenden. 2 Dies bedeutet, dass 

z.B. auch innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne des § 6a Abs. 1 UStG durch pauschalversteuernde Land- und Forstwirte unter die 

Besteuerung des § 24 UStG fallen. 3 Diese Umsätze sind daher steuerpflichtig. 4 Vorsteuern, die mit diesen Umsätzen in wirtschaftlichem 

Zusammenhang stehen, sind durch die Pauschale abgegolten. 5 Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. 

(2) Der für die Ausfuhrlieferungen und die Umsätze im Ausland geltende Durchschnittssatz ist auch auf solche Umsätze anzuwenden, für 

die ohne die Anwendung des § 24 UStG eine niedrigere oder keine Umsatzsteuer zu zahlen wäre.“

Seite 578 

24.5. Ausfuhrlieferungen und Umsätze im Ausland bei 

landund forstwirtschaftlichen Betrieben 53 

(1) 1 § 24 UStG ist auch bei Umsätzen im Sinne des § 4 Nr. 1 bis 7 UStG und bei Umsätzen im Ausland 

anzuwenden. 2 Dies bedeutet, dass z.B. auch innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne des § 6a Abs. 1 

UStG durch pauschalversteuernde Land- und Forstwirte unter die Besteuerung des § 24 UStG fallen. 

3 Diese Umsätze sind daher steuerpflichtig. 4 Vorsteuern, die mit diesen Umsätzen in wirtschaftlichem 

Zusammenhang stehen, sind durch die Pauschale abgegolten. 5 Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. 

(2) Der für die Ausfuhrlieferungen und die Umsätze im Ausland geltende Durchschnittssatz ist auch auf 

solche Umsätze anzuwenden, für die ohne die Anwendung des § 24 UStG eine niedrigere oder keine 

Umsatzsteuer zu zahlen wäre. 





„24.5. Vereinfachungsregelung für Umsätze von Getränken 

und alkoholischen Flüssigkeiten 

(1) 1 Bei Umsätzen von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten ist der Durchschnittssatz für die Vorsteuer niedriger als der 

Durchschnittssatz für die Steuer. 2 Betragen diese Umsätze im Kalenderjahr nicht mehr als 1 200 €, kann von der Erhebung der darauf 

entfallenden Steuer abgesehen werden, wenn der Unternehmer in dem betreffenden Kalenderjahr daneben nur folgende Umsätze ausführt: 

1. Umsätze, die unter § 24 UStG fallen, sofern dafür eine Steuer nicht zu entrichten ist (also keine Umsätze von in der Anlage 2 des UStG 

nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnissen); 

2. Umsätze, die unter § 19 Abs. 1 UStG fallen; 

3. Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. 

(2) 1 Die Vereinfachungsregelung ist auch auf die Entrichtung der Vorauszahlungen anzuwenden, wenn zu erwarten ist, dass die 

Umsatzgrenze von 1 200 € im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird (vgl. hierzu Abschnitt 18.6 Abs. 3). 2 Die Pflicht zur 

Aufzeichnung der Umsätze, für die die Vereinfachungsregelung gilt, bleibt unberührt.“

Seite 579 

24.6. Vereinfachungsregelung für bestimmte Umsätze von landund forstwirtschaftlichen Betrieben 54 

(1) 1 Werden im Rahmen eines pauschalierenden landund forstwirtschaftlichen Betriebs auch der 

Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, 

Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen) können diese unter den 

Voraussetzungen des Absatzes 2 aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung 

einbezogen werden. 2 Unter den gleichen Voraussetzungen kann aus Vereinfachungsgründen von der 

Erhebung der Steuer auf die Umsätze mit Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten verzichtet werden. 

(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 gelten folgende Voraussetzungen: 

1. Die in Absatz 1 genannten Umsätze betragen insgesamt nicht mehr als 4 000 € im Kalenderjahr. 

2. Der Unternehmer führt in dem betreffenden Kalenderjahr daneben nur folgende Umsätze aus: 

a) Umsätze, die unter § 24 UStG fallen, sofern dafür eine Steuer nicht zu entrichten ist (also keine 

Umsätze von in der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnissen); 

b) Umsätze, die unter § 19 Abs. 1 UStG fallen; 

c) Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. 

(3) 1 Die Vereinfachungsregelung ist auch auf die Entrichtung der Vorauszahlungen anzuwenden, wenn 

zu erwarten ist, dass die Umsatzgrenze von 4 000 € im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird 





„24.6. Zusammentreffen der Durchschnittssatzbesteuerung 

mit anderen Besteuerungsformen 

(1) 1 Führt ein Unternehmer neben Umsätzen im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs auch noch andere Umsätze aus, 

ist insoweit § 24 UStG nicht anwendbar (§ 24 Abs. 3 UStG). 2 Das bedeutet, dass der Unternehmer mit den außerhalb des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen der Besteuerung nach den dafür geltenden Vorschriften unterliegt. 3 Dies schließt bei 

Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen auch die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG ein (vgl. BFH-Urteil vom 

3. 12. 1998, V R 48/98, BStBI 1999 II S. 150). 

(2) 1 Abziehbar im Sinne von § 15 Abs. 1 UStG sind nur die Vorsteuern, die diesen Umsätzen zuzurechnen sind. 2 Sind Vorsteuerbeträge 

teilweise diesen Umsätzen und teilweise den Umsätzen im Rahmen des landund forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen, z.B. für den 

Erwerb eines einheitlichen Gegenstands, sind sie der Verwendung entsprechend aufzuteilen. 

Beispiel: 

1 Ein Unternehmer erwirbt einen Gegenstand und verwendet ihn zu 30 % im landund forstwirtschaftlichen Betrieb und zu 70 % im 

gewerblichen Betrieb. 2 Beträgt die beim Bezug des Gegenstands gesondert in Rechnung gestellte Steuer 2 500 €, ist ein Anteil von 

30 % = 750 € durch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG abgegolten. 3 Der verbleibende Anteil von 70 % = 1 750 € ist 

den Umsätzen aus dem Gewerbebetrieb zuzurechnen und daher gesondert abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 16. 12. 1993, V R 79/91, 

BStBl 1994 II S. 339). 

(3) 1 Bezieht ein Unternehmer, der neben einem – unter die Regelbesteuerung fallenden – Landhandel eine – unter § 24 UStG fallende – 

Landwirtschaft betreibt, Sachen im Sinne der §§ 91 ff. BGB, z.B. Düngemittel, im Rahmen des Landhandels, die später teilweise im 

landwirtschaftlichen Betriebsteil verwendet werden, sind die betreffenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe einer entsprechenden 

Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (§ 15 Abs. 4 UStG) ggf. im Schätzungswege aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 26. 2. 1987, 

V R 71/77, BStBl II S. 685). 2 Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in solche, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar sind und 

solche, die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG) berücksichtigt werden, ist regelmäßig auch dann 

durchzuführen, wenn die für den landwirtschaftlichen Unternehmensteil angeschaffte Warenmenge relativ gering ist (vgl. BFH-Urteil vom 

25. 6. 1987, V R 121/86, BStBl 1988 II S. 150). 

(4) 1 Hat ein Land- und Forstwirt eine Erklärung nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht abgegeben, führt er aber neben den in § 24 Abs. 1 

UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, sind für die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG bei der Ermittlung des jeweils 

maßgeblichen Gesamtumsatzes die landund forstwirtschaftlichen Umsätze und die anderen Umsätze zu berücksichtigen. 2 Soweit der 

Unternehmer die im landund forstwirtschaftlichen Betrieb bewirkten Umsätze nicht aufgezeichnet hat (§ 67 UStDV), sind sie nach den 

Betriebsmerkmalen und unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse zu schätzen. 3 Die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG beschränkt 

sich auf die Umsätze außerhalb der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG. 4 Für die Umsätze des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs verbleibt es bei der Durchschnittssatzbesteuerung.“

Seite 580 (vgl. hierzu Abschnitt 18.6 Abs. 3). 2 Die Pflicht zur Aufzeichnung der Umsätze, für die die 

Vereinfachungsregelung gilt, bleibt unberührt.

Seite 581 

24.7. Zusammentreffen der Durchschnittssatzbesteuerung 

mit anderen Besteuerungsformen 55 

(1) Führt der Unternehmer neben Umsätzen, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, noch 

andere Umsätze aus, unterliegen diese grundsätzlich der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften 

des Umsatzsteuergesetzes. 

Vorsteuerabzug 

(2) 1 Abziehbar im Sinne von § 15 Abs. 1 UStG sind nur die Vorsteuern, die den in die Regelbesteuerung 

fallenden Umsätzen zuzurechnen sind. 2 Sind Vorsteuerbeträge teilweise diesen Umsätzen und teilweise 

den der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätzen zuzurechnen, z.B. für den Erwerb eines 

einheitlichen Gegenstands, sind sie in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. 

Beispiel: 

1 

Ein Unternehmer erwirbt einen Gegenstand und verwendet ihn zu 30 % für der 

Durchschnittssatzbesteuerung unterliegende Umsätze und zu 70 % zur Ausführung regelbesteuerter 

Umsätze. 2 Beträgt die beim Bezug des Gegenstands gesondert in Rechnung gestellte Steuer 2 500 €, ist 

ein Anteil von 30 % = 750 € durch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 

UStG abgegolten. 3 Der verbleibende Anteil von 70 % = 1 750 € ist bei Vorliegen der Voraussetzungen 

des § 15 UStG abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 16. 12. 1993, V R 79/91, BStBl 1994 II S. 339). 4 Ändern 

sich in den folgenden Kalenderjahren die Nutzungsverhältnisse, ist eine Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG zu prüfen. 

(3) 1 Bezieht ein Unternehmer vertretbare Sachen im Sinne der §§ 91 ff. BGB, die er später teilweise im 

landwirtschaftlichen als auch im nichtlandwirtschaftlichen Unternehmensteil verwendet, sind die auf die 

Eingangsumsätze entfallenden Vorsteuerbeträge nach der Verwendungsabsicht aufzuteilen. 2 Weicht die 

spätere tatsächliche Verwendung von der ursprünglichen Absicht ab, ist eine Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zu prüfen. 3 Dabei kommt eine Schätzung der Berichtigungsbeträge 

nicht in Betracht. 4 Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge ist regelmäßig auch dann durchzuführen, wenn 





„24.7. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung 

(1) 1 Die Erklärung des Unternehmers, dass er auf die Durchschnittssatzbesteuerung verzichtet (§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG), ist nicht an eine 

bestimmte Form gebunden. 2 Berechnet der Unternehmer in der ersten Voranmeldung des Kalenderjahres die Vorauszahlung unter 

Zugrundelegung der allgemeinen Vorschriften des Gesetzes, kann darin eine solche Erklärung gesehen werden. 3 Hat ein Unternehmer 

mehrere landund forstwirtschaftliche Betriebe, kann er die Erklärung nur einheitlich für alle Betriebe vornehmen, unabhängig davon, wie 

viele Teilbetriebe im Sinne des Ertragsteuerrechts der Unternehmer hat (vgl. BFH-Urteil vom 23. 4. 1998, V R 64/96, BStBl II S. 494). 

4 Entsprechendes gilt für den Widerruf (§ 24 Abs. 4 Satz 3 UStG). 

(2) 1 Für Umsätze im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 Abs. 2 UStG geht die 

Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG der Besteuerung nach den anderen Vorschriften des Gesetzes vor. 2 Das gilt auch in 

Bezug auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG. 3 Land- und Forstwirte können daher für ihre im Rahmen des landund forstwirtschaftlichen 

Betriebs ausgeführten Umsätze die Regelung des § 19 Abs. 1 UStG nur in Anspruch nehmen, wenn sie nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG auf die 

Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG verzichten. 4 Will ein Land- und Forstwirt nach dem Ausscheiden aus der 

Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG von § 19 Abs. 1 UStG keinen Gebrauch machen, muss er eine weitere Erklärung 

nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abgeben. 

(3) 1 Die Erklärung nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG bindet den Unternehmer grundsätzlich mindestens für fünf Kalenderjahre. 2 Bei der 

Veräußerung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs (Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, vgl. Abschnitt 1.5) ist der 

Betriebserwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers anzusehen und demnach an die Optionsfrist gebunden. 3 In den Fällen, in denen der 

Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG 

anwendet, kann er jedoch die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines jeden folgenden Kalenderjahres an widerrufen (§ 71 UStDV). 4 Das 

gilt nicht, wenn der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG eine weitere 

Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abgegeben hat. 5 In diesem Fall gilt für ihn die Bindungsfrist des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG. 

(4) 1 Zum Vorsteuerabzug beim Wechsel der Besteuerungsform wird auf Abschnitt 15.1 Abs. 5 und 6 hingewiesen. 2 Zur Berichtigung des 

Vorsteuerabzugs beim Wechsel der Besteuerungsform vgl. Abschnitt 15a.9.“

Seite 582 die für den landwirtschaftlichen Unternehmensteil angeschaffte Warenmenge relativ gering ist (vgl. BFH- 


Kleinunternehmerregelung 

(4) 1 Hat ein Land- und Forstwirt eine Erklärung nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht abgegeben, führt 

er aber neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, sind für die 

Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG bei der Ermittlung des jeweils maßgeblichen Gesamtumsatzes die landund 

forstwirtschaftlichen Umsätze und die anderen Umsätze zu berücksichtigen. 2 Soweit der 

Unternehmer die im landund forstwirtschaftlichen Betrieb bewirkten Umsätze nicht aufgezeichnet hat 

(§ 67 UStDV), sind sie nach den Betriebsmerkmalen und unter Berücksichtigung der besonderen 

Verhältnisse zu schätzen. 3 Die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG beschränkt sich auf die Umsätze 

außerhalb der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG. 4 Für die Umsätze des landund 

forstwirtschaftlichen Betriebs verbleibt es bei der Durchschnittssatzbesteuerung.

Seite 583 

24.8. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung 56 

(1) 1 Die Erklärung des Unternehmers, dass er auf die Durchschnittssatzbesteuerung verzichtet (§ 24 

Abs. 4 Satz 1 UStG), ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. 2 Berechnet der Unternehmer in der 

ersten Voranmeldung des Kalenderjahres die Vorauszahlung unter Zugrundelegung der allgemeinen 

Vorschriften des Gesetzes, kann darin eine solche Erklärung gesehen werden. 3 Hat ein Unternehmer 

mehrere landund forstwirtschaftliche Betriebe, kann er die Erklärung nur einheitlich für alle Betriebe 

vornehmen, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe im Sinne des Ertragsteuerrechts der Unternehmer 

hat (vgl. BFH-Urteil vom 23. 4. 1998, V R 64/96, BStBl II S. 494). 4 Entsprechendes gilt für den Widerruf 

(§ 24 Abs. 4 Satz 3 UStG). 

(2) 1 Für Umsätze im Rahmen eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 Abs. 2 

UStG geht die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG der Besteuerung nach den 

anderen Vorschriften des Gesetzes vor. 2 Das gilt auch in Bezug auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG. 

3 

Land- und Forstwirte können daher für ihre im Rahmen des landund forstwirtschaftlichen Betriebs 

ausgeführten Umsätze die Regelung des § 19 Abs. 1 UStG nur in Anspruch nehmen, wenn sie nach § 24 

Abs. 4 Satz 1 UStG auf die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG verzichten. 4 Will ein 

Land- und Forstwirt nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 

UStG von § 19 Abs. 1 UStG keinen Gebrauch machen, muss er eine weitere Erklärung nach § 19 Abs. 2 

Satz 1 UStG abgeben. 

(3) 1 Die Erklärung nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG bindet den Unternehmer grundsätzlich mindestens für 

fünf Kalenderjahre. 

2 Bei der Veräußerung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs 

(Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, vgl. Abschnitt 1.5) ist der Betriebserwerber als 

Rechtsnachfolger des Veräußerers anzusehen und demnach an die Optionsfrist gebunden. 3 In den Fällen, 

in denen der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 

bis 3 UStG die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG anwendet, kann er jedoch die Erklärung mit Wirkung 

vom Beginn eines jeden folgenden Kalenderjahres an widerrufen (§ 71 UStDV). 4 Das gilt nicht, wenn der 

Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG 

eine weitere Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abgegeben hat. 5 In diesem Fall gilt für ihn die 

Bindungsfrist des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG. 

(4) 1 Zum Vorsteuerabzug beim Wechsel der Besteuerungsform wird auf Abschnitt 15.1 Abs. 5 und 6 

hingewiesen. 2 Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Wechsel der Besteuerungsform vgl. 

Abschnitt 15a.9. 





„24.8. Ausstellung von Rechnungen bei landund forstwirtschaftlichen Betrieben 

1 Die Regelungen der §§ 14 und 14a UStG zur Rechnungserteilung gelten auch für die im Rahmen des landund forstwirtschaftlichen 

Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. 2 Als anzuwendender Steuersatz (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG) ist der für den 

Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz anzugeben (§ 24 Abs. 1 Satz 5 UStG); dies gilt auch für Gutschriften. 3 Weist der Unternehmer einen 

höheren Steuerbetrag aus, als er im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung gesondert in Rechnung stellen darf, schuldet er nach § 14c 

Abs. 1 UStG diesen Mehrbetrag; er hat diesen Betrag an das Finanzamt abzuführen. 4 Das Gleiche gilt, wenn in einer Gutschrift im Sinne des 

§ 14 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStG ein höherer Steuerbetrag ausgewiesen worden ist. 5 Im Rahmen des § 24 UStG kann auch § 14c Abs. 2 UStG 

zur Anwendung kommen (vgl. Abschnitt 14c.2).“

Seite 584 

24.9. Ausstellung von Rechnungen bei landund forstwirtschaftlichen Betrieben 57 

1 Die Regelungen der §§ 14 und 14a UStG zur Rechnungserteilung gelten auch für die im Rahmen des 

landund forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. 2 Als 

anzuwendender Steuersatz (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG) ist der für den Umsatz maßgebliche 

Durchschnittssatz anzugeben (§ 24 Abs. 1 Satz 5 UStG); dies gilt auch für Gutschriften. 3 Weist der 

Unternehmer einen höheren Steuerbetrag aus, als er im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung 

gesondert in Rechnung stellen darf, schuldet er nach § 14c Abs. 1 UStG diesen Mehrbetrag; er hat diesen 

Betrag an das Finanzamt abzuführen. 4 Das Gleiche gilt, wenn in einer Gutschrift im Sinne des § 14 Abs. 2 

Sätze 2 und 3 UStG ein höherer Steuerbetrag ausgewiesen worden ist. 5 Im Rahmen des § 24 UStG kann 

auch § 14c Abs. 2 UStG zur Anwendung kommen (vgl. Abschnitt 14c.2).“ 

57 Abschnitt neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 27. Oktober 2010 – IV D 2 – S 7410/07/10016 (2010/0836620), BStBl I S. 1273 –; 

Die Regelung ist auf auf nach dem 31. Dezember 2010 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Bisher ergangene Verwaltungsanweisungen, die 

hierzu im Widerspruch stehen, sind ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden.

Seite 585 

25.1. Besteuerung von Reiseleistungen 

(1) 1 § 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein 

Gegenstand des Unternehmens ist. 2 Die Vorschrift hat besondere Bedeutung für die Veranstalter von 

Pauschalreisen. 3 Es ist aber nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. 

4 

Eine Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung 

erbringt, z.B. Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung. 5 Die Besteuerung nach § 25 

UStG kann für kurzfristige Sprach- und Studienreisen (z.B. Auslandsaufenthalte von Schülern während der 

Schulferien) und auch für längerfristige Studienaufenthalte im Ausland, die mit einer Reise kombiniert sind (sog. 

High-School-Programme), in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil vom 1. 6. 2006, V R 104/01, BStBl 2007 II 

S. 142). 6 Ebenso erbringt jeder Unternehmer (Arbeitgeber), der an seine Arbeitnehmer im Rahmen des 

Dienstverhältnisses Reisen verbilligt oder unentgeltlich überlässt, insoweit Reiseleistungen im Sinne des § 25 

UStG. 7 8 

Zur Bemessungsgrundlage in diesen Fällen vgl. Abschnitt 25.3 Abs. 5 und 6. Als Reiseleistungen sind 

insbesondere anzusehen: 

1. Beförderung zu den einzelnen Reisezielen, Transfer; 

2. Unterbringung und Verpflegung; 

3. Betreuung durch Reiseleiter; 

4. Durchführung von Veranstaltungen (z.B. Stadtrundfahrten, Besichtigungen, Sport- und sonstige 

Animationsprogramme). 

9 10 

Leistungsempfänger ist der Besteller der Reiseleistung. Der Leistungsempfänger und der Reisende brauchen 

nicht identisch zu sein, z.B. ein Vater schenkt seiner Tochter eine Pauschalreise. 

(2) 1 Da § 25 UStG keine Anwendung findet, soweit Reiseleistungen eines Unternehmers für das Unternehmen 

des Leistungsempfängers bestimmt sind, unterliegen insbesondere Kettengeschäfte (vgl. Beispiele 1 und 2) und 

Incentive-Reisen (vgl. Beispiel 3) in den jeweiligen Vorstufen nicht der Besteuerung nach § 25 UStG (vgl. BFH- 

Urteil vom 15. 1. 2009, V R 9/06, BStBl 2010 II S. 433). 2 In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den 

allgemeinen Vorschriften des UStG. 3 Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die 

Steuerfreiheit richtet sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften: 

1. § 3b Abs. 1 in Verbindung mit § 26 Abs. 3 UStG für Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden 

Luftverkehr; 

2. § 3b Abs. 1 UStG für andere Beförderungsleistungen; 

3. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a UStG für Beherbergungsleistungen; 

4. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG für Verpflegungsleistungen (Abgabe von Speisen und Getränken zum 

Verzehr an Ort und Stelle); zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von 

Speisen und Getränken vgl. Abschnitt 3.6. 

Beispiel 1: 

(Kettengeschäft) 

1 

Der Reiseunternehmer B kauft beim Reiseunternehmer A, der sein Unternehmen im Ausland betreibt, eine 

komplette Pauschalreise nach Italien ein. 2 Sie schließt ein: Beförderung mit der Eisenbahn, Transfer, 

Unterkunft und Verpflegung am Zielort. 3 Der Reiseunternehmer B bietet den Reisenden diese Pauschalreise 

seinerseits im Rahmen seines Reiseprogramms in eigenem Namen an. 

4 

In diesem Fall unterliegt nur die Leistung des Reiseunternehmers B an den Reisenden der Besteuerung nach 

§ 25 UStG. 5 Die Umsätze auf der Vorstufe (Reiseunternehmer A an Reiseunternehmer B) unterliegen der 

Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes. 

6 

Daraus folgt: 

a) Bei der Beförderung mit der Eisenbahn unterliegt nur die Beförderungsleistung auf dem Streckenanteil, 

der auf das Inland entfällt, der Besteuerung (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG). 

b) Der Transfer ist als Beförderungsleistung im Ausland nicht steuerbar (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). 

1 

c) Bei der Unterbringung im Hotel handelt es sich um eine sonstige Leistung der in § 4 Nr. 12 UStG 

bezeichneten Art, die nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a UStG nicht steuerbar ist. 2 Die 

Verpflegungsleistungen sind nicht steuerbar, da der Ort dieser sonstigen Leistung im Ausland liegt § 3a 

Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG).


(Kettengeschäft) 

1 

Der Reiseunternehmer A kauft bei einer Luftverkehrsgesellschaft Beförderungskapazitäten über 

Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden Verkehr mit Luftfahrzeugen ein und gibt einen Teil dieser 

Beförderungskapazitäten an den Reiseunternehmer B weiter, der sie seinerseits den Reisenden im Rahmen 

seines Reiseprogramms in eigenem Namen anbietet. 

2 

In diesem Fall unterliegt nur die Leistung des Reiseunternehmers B an den Reisenden der Besteuerung nach 

§ 25 UStG. 3 Die Umsätze auf den beiden Vorstufen (Luftverkehrsgesellschaft an Reiseunternehmer A und 

Reiseunternehmer A an Reiseunternehmer B) sind wie folgt zu behandeln: Für die Leistung der 

Luftverkehrsgesellschaft an den Reiseunternehmer A wird die Umsatzsteuer unter den Voraussetzungen des 

§ 26 Abs. 3 UStG nicht erhoben. 4 Die Umsatzsteuer für die Leistung des Reiseunternehmers A an den 

Reiseunternehmer B ist aus Gründen der Gleichbehandlung aller Reiseunternehmer ebenfalls nicht zu 

erheben, wenn der Reiseunternehmer A für die Leistung an den Reiseunternehmer B keine Rechnung mit 

gesondertem Ausweis der Steuer erteilt hat. 5 Für den Reiseunternehmer B stellt das an den 

Reiseunternehmer A für den Einkauf der Beförderungskapazitäten entrichtete Entgelt die Aufwendung für 

eine Reisevorleistung dar. 

Beispiel 3: 

(Incentive-Reisen) 

1 2 

Die Firma X kauft bei einem Reiseunternehmer eine Kreuzfahrt ab Hafen Genua. Der Reisepreis umfasst 

auch die Anreise mit dem Bus und eine Hotelübernachtung in Genua. 3 Die Reise dient als Belohnung für 

besondere Arbeitsleistungen eines Arbeitnehmers der Firma X. 

4 

Der Ort der einzelnen Reiseleistungen richtet sich beim Reiseunternehmer nach den vorstehenden 

Nummern 2 bis 4. 5 Die Leistung der Firma X unterliegt der Besteuerung nach § 25 UStG. 6 Zur 

Bemessungsgrundlage siehe Abschnitt 25.3 Abs. 5. 

(3) 1 Erklärt der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens 

erwirbt, oder bringt er dies nicht durch das Verlangen des gesonderten Steuerausweises in der Rechnung des 

Reiseunternehmers zum Ausdruck, kann der Reiseunternehmer grundsätzlich die Besteuerung nach § 25 UStG 

vornehmen. 2 Dies gilt jedoch nicht, wenn der Leistungsempfänger die Reise eindeutig für sein Unternehmen 

bezogen hat (z.B. bei Incentive-Reisen und Kettengeschäften). 3 Hat der Reiseunternehmer im Vertrauen auf eine 

Erklärung seines Leistungsempfängers die Reiseleistung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes 

versteuert und stellt sich später heraus, dass diese Erklärung unrichtig war und die Leistung nach § 25 UStG 

hätte versteuert werden müssen, kann von einer Berichtigung abgesehen werden, wenn der Reiseunternehmer 

diese nicht ausdrücklich verlangt. 

(4) 1 § 25 Abs. 1 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt 

oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden. 2 Die Besteuerung der 

Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. 3 Die Steuerbefreiung nach § 4 

Nr. 5 UStG ist zu beachten (vgl. Abschnitt 4.5.2). 

(5) Beim Zusammentreffen von Vermittlungsleistungen und Reiseleistungen gilt Folgendes: 

Bündelung von Leistungen und eigene Preisgestaltung durch Reisebüros 

1 2 

1. Reisebüros erbringen in der Regel Vermittlungsleistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen. Die 

Bündelung von Leistungen und die eigene Preisgestaltung kann jedoch auch zur Annahme von 

Reiseleistungen im Sinne des § 25 UStG führen. 

Beispiel: 

1 

Der Reiseveranstalter A hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 799 € 

ausgeschrieben. 2 Das Reisebüro B übernimmt ein Kontingent von 20 Plätzen zu einem bestimmten 

Termin qua Option zum Einkaufspreis von 640 € wie folgt: 

Einkauf € € 

Angebot wie oben 640,00 

abzüglich 10 % Provision 64,00 

zuzüglich Umsatzsteuer 19 % 12,16 76,16 

563,84 

und ergänzt um einen Transfer 

zum Flughafen durch den

Seite 587 deutschen Busunternehmer C für 40,00 € 

603,84 

3 Dieses Angebot wird mit Zusatzleistungen wie folgt abgerechnet: 

Kundenpreis 799,00 

zuzüglich Transfer 60,00 859,00 

Bruttomarge des B 255,16 

4 

Im Beispielsfall übernimmt das Reisebüro B ein Kontingent von Plätzen und damit auch das Risiko der 

Vermarktung. 5 Bei einer bloßen Vermittlung der Reisen für einen Veranstalter besteht ein solches 

Vermarktungsrisiko nicht. 6 Durch die eigene Preisgestaltung löst sich der Unternehmer B aus dem 

Vermittlungsverhältnis und erbringt beim Verkauf an einen Letztverbraucher eine Reiseleistung, die 

nach § 25 Abs. 1 UStG zu besteuern ist. 7 Reisevorleistungen sind das Bündel „Pauschalreise“ und die 

Transferleistungen des Busunternehmers C. 

3 

Erwirbt ein Tickethändler oder ein Reisebüro ein „Paket“ von Flugtickets, um hieraus durch Verbindung 

mit anderen Leistungen (z.B. Unterkunft und Verpflegung) eine Pauschalreise zusammenzustellen, liegt eine 

nach § 25 UStG zu versteuernde Reiseleistung vor (vgl. Abschnitt 4.5.3 Abs. 2). 

Vermittlung von zusammengehörenden Reiseleistungen 

1 

2. Bei Reisebüros ist fraglich, ob bei einem Verkauf einer Reise an einen Kunden mehrere 

Vermittlungsleistungen nebeneinander erbracht werden können. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Reiseveranstalter hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 850 € 

ausgeschrieben. 2 Das Angebot des Veranstalters wird ohne Veränderungen zum Katalogpreis mit dem 

Kunden abgerechnet. 3 Zudem wird an den Reisenden ein Zubringerflug oder ein Bustransfer als 

gesonderte Vermittlungsleistung erbracht, und zwar mit getrennten Abrechnungen unter Hinweis auf 

den Leistungsträger. 

Beispiel 2: 

Eine USA-Rundreise aus mehreren Bausteinen (Flug, Hotelvoucher, Mietwagengutschein) wird nach 

den im Beispiel 1 dargestellten Grundsätzen an den Reisenden „verkauft“. 

Beispiel 3: 

1 

Ein Katalogangebot für eine zweiwöchige Reise wird an den Kunden vermittelt, der Rückflug des 

Reisenden erfolgt nach 3 Wochen, das Reisebüro vermittelt einen Hotelaufenthalt für die 3. Woche. 2 Die 

formalen Grundsätze des Beispiels 1 sollen gelten. 

2 

Im Beispielsfall 1 liegen keine gebündelten Leistungen im Sinne der Nr. 1 vor, da der Unternehmer für 

beide Leistungen die Voraussetzungen einer Vermittlungsleistung erfüllt; sowohl für die Pauschalreise als 

auch für die zusätzliche Leistung übernimmt er kein Risiko. 3 Auch die dargestellte Form der Abrechnung 

spricht für zwei nebeneinanderstehende Vermittlungsgeschäfte, da das Reisebüro dem Kunden den 

tatsächlichen Leistungsträger bekannt gibt. 

4 

Die Beispiele 2 und 3 sind wie der Beispielsfall 1 zu beurteilen, wenn die Bedingungen des 

Vermittlungsgeschäfts, insbesondere hinsichtlich der Form der Abrechnung gegenüber dem Reisenden 

erfüllt sind. 

(6) 1 Alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen gelten als einheitliche sonstige Leistung des 

Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger, soweit der Reiseveranstalter gegenüber dem Leistungsempfänger 

in eigenem Namen auftritt und für die Durchführung der Reise Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter 

(Reisevorleistungen) in Anspruch nimmt. 2 Die sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort 

ausgeführt, von dem aus der Reiseveranstalter sein Unternehmen betreibt. 3 Wird die sonstige Leistung von einer 

Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort. 4 Wenn ein im 

Drittland ansässiger Reiseveranstalter Reisen, die er im Drittland durch Einkauf und Bündelung der 

Reisevorleistungen produziert hat, über eigene Betriebsstätten im Inland vertreibt, ist für die Bestimmung des 

Orts der sonstigen Leistung nach den allgemeinen Zuordnungskriterien (vgl. Abschnitt 3a.1 Abs. 2) auf den 

Schwerpunkt der erbrachten Leistungen abzustellen. 5 Da es bei der Zurechnung von Reiseleistungen zu einer 

Betriebsstätte maßgeblich auf den Schwerpunkt des Vertriebs (Verkaufs) der Reise und nicht auf den ihrer 

Produktion ankommt, ist die Reiseleistung am Ort der Betriebsstätte im Inland steuerbar. 

(7) Für die Frage des Auftretens in eigenem Namen bei Reiseleistungen vgl. BFH-Urteil vom 20. 11. 1975, 

V R 138/73, BStBl 1976 II S. 307.

Seite 588 (8) 1 § 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Reiseunternehmer, 

nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene 

Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter – erbringt. 2 Für die Unterscheidung 

zwischen Eigenleistungen und Reisevorleistungen sind die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung 

gegenüber dem Reisenden von Bedeutung; die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen und die 

zivilrechtliche Beurteilung sind nicht entscheidend. 3 Allein die Tatsache, dass der Reiseveranstalter die volle 

Verantwortung für die Durchführung der Reise zu tragen hat, führt noch nicht zur Annahme von 

Eigenleistungen. 4 Für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (vgl. 

BFH-Urteil vom 20. 11. 1975, a.a.O.). 5 Bei Reisen, die sich auch auf das Ausland erstrecken, unterliegen der 

Besteuerung daher die jeweiligen im Inland erbrachten Einzelleistungen. 6 Folgende Vorschriften sind zu 

beachten: 

1. § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG bei Betreuung durch angestellte Reiseleiter; 

2. § 3b Abs. 1 und § 26 Abs. 3 UStG für Beförderungsleistungen; 

3. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a UStG für Beherbergungsleistungen; 

4. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe b UStG für Verpflegungsleistungen (Abgabe von Speisen und Getränken zum 

Verzehr an Ort und Stelle); Zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von 

Speisen und Getränken vgl. Abschnitt 3.6. 

7 

Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer oder im Rahmen 

eines Gestellungsvertrags ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet. 8 Der Unternehmer erbringt dagegen keine 

Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines 

Omnibusunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für 

eigene Rechnung ausführt. 9 Der Omnibusunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den 

Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist (vgl. auch das Beispiel in Abschnitt 3b.1 Abs. 2). 

(9) 1 Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden 

unmittelbar zugute kommen. 2 In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen 

würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Reiseveranstalter führt eine Pauschalreise durch. Er bedient sich für die Beförderung, Unterbringung 

und Verpflegung anderer Unternehmer. 3 Insoweit sind Reisevorleistungen gegeben. 

3 

Keine Reisevorleistungen sind die folgenden Leistungen dritter Unternehmer, die nur mittelbar dem Reisenden 

zugute kommen: 

1. Ein selbständiges Reisebüro vermittelt die Pauschalreisen des Reiseveranstalters. 

2. Eine Kraftfahrzeugwerkstatt setzt auf einer Busreise das Fahrzeug instand. 

(10) Zur Abgrenzung weiterer Fälle von Eigenleistung zu Reisevorleistungen, z.B. Vergütungen an 

Zielgebietsagenturen (sog. Handling fee), Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen, Anmietung 

bestimmter Kontingente (Betten, Flugzeugplätze), Vollcharterverträge, Reiseleitereinsatz, vgl. BMF-Schreiben 

vom 7. 4. 1998, BStBl I S. 380. 

(11) 1 Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln 

erbringt (Absatz 8) als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (Absatz 9). 2 In diesen Fällen ist § 25 UStG 

nur anwendbar, soweit der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger in eigenem Namen auftritt und 

Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. 3 Für die im Rahmen einer solchen Reise erbrachten Leistungen mit 

eigenen Mitteln gelten die allgemeinen Vorschriften (vgl. Absatz 8). 4 Der einheitliche Reisepreis muss in diesem 

Falle aufgeteilt werden. 

Beispiel: 

1 2 

Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung 

und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel. 

3 

In diesem Falle unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften; 

die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung unterliegt der Besteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG. 4 Zur 

Ermittlung der Bemessungsgrundlagen vgl. Abschnitt 25.3 Abs. 2. 

(12) Für eine einheitliche Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 2 UStG sind die 

unternehmerbezogenen Steuerbefreiungen nach § 4 UStG, z.B. § 4 Nr. 25 UStG, zu beachten. 

(13) 1 Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des 

Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert 

berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der 

Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. 2 Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter 

angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbständige Leistung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom

Seite 589 13. 7. 2006, V R 24/02, BStBl II S. 935). 3 Der Umsatz kann je nach Sachverhalt entweder unter den 

Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchstabe b UStG (Verschaffung von Versicherungsschutz) oder unter denen 

des § 4 Nr. 11 UStG (Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter) steuerfrei sein. 

(14) 1 Tritt der Reisende vor Reisebeginn vom Reisevertrag zurück und hat er für diesen Fall eine in dem 

Reisevertrag vorab vereinbarte Entschädigung zu entrichten (Stornogebühr), liegt beim Reiseveranstalter echter 

Schadensersatz vor. 2 Dies gilt unter der Voraussetzung, dass zivilrechtlich ein Rücktrittsrecht besteht, auch, 

wenn der Reiseveranstalter selbst als Folge der Stornierung einer Reise durch den Kunden bereits bestellte 

Reisevorleistungen (z.B. Hotelzimmer) stornieren und dafür ebenfalls Stornogebühren zahlen muss. 3 Schreibt 

der Reiseveranstalter dem Reisebüro einen Anteil von Stornogebühren gut, handelt es sich hierbei um das 

Entgelt für Leistungen des Reisebüros. 4 Umbuchungs- und Änderungsgebühren, die der Reisende bei Änderung 

eines bestehen bleibenden Reisevertrags zu entrichten hat, erhöhen das Entgelt für die Reiseleistung und teilen 

dessen Schicksal. 

(15) 1 § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG gilt auch für die Besteuerung von Anzahlungen auf 

Reiseleistungen. 2 Wenn gemischte Reiseleistungen aufzuteilen sind und wenn für die unter § 25 UStG fallenden 

Reiseleistungen die Margenermittlung nach § 25 Abs. 3 UStG durchgeführt wird, wird aus 

Vereinfachungsgründen zugelassen, dass für solche Reiseleistungen vereinnahmte Anzahlungen nur mit einem 

sachgerecht geschätzten Anteil der Besteuerung unterworfen werden. 3 Bei der Schätzung kann berücksichtigt 

werden, dass Anzahlungen auf steuerfreie Eigenleistungen nicht zu besteuern und Anzahlungen auf 

steuerpflichtige Eigenleistungen (z.B. inländische Streckenanteile von Beförderungsleistungen) – ggf. nur 

anteilig – zu besteuern sind. 

4 Anzahlungen für steuerpflichtige Reiseleistungen, für die die 

Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG zu ermitteln ist, können mit einem Anteil angesetzt 

werden, der der steuerpflichtigen Marge des Vorjahres entspricht.

Seite 590 

25.2. Steuerfreiheit von Reiseleistungen 

(1) 1 Nach § 25 Abs. 2 UStG ist eine Reiseleistung steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden 

Reisevorleistungen ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. 2 Zu den Reisevorleistungen können 

insbesondere Unterkunft, Verpflegung und die Beförderung von Personen gehören. 

Beispiel: 

1 

Ein Reiseveranstalter bietet eine Flugrundreise in den USA bzw. eine Schiffskreuzfahrt in der Karibik zu 

einem Pauschalpreis an. 2 Hin- und Rückreise sind in dem Preis nicht enthalten. 

3 

Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen werden im Drittlandsgebiet erbracht. 

4 

Erfolgen auch alle übrigen Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet, ist die Reiseleistung des Veranstalters 

insgesamt steuerfrei. 

(2) 1 Die einheitliche sonstige Leistung ist insgesamt steuerpflichtig, wenn die in Absatz 1 bezeichneten 

Reisevorleistungen ausschließlich im Gemeinschaftsgebiet bewirkt werden. 2 Zu den Reisevorleistungen gehören 

insbesondere die Unterkunft und die Verpflegung im Gemeinschaftsgebiet. 

Beispiel: 

1 

Ein deutscher Reiseveranstalter bietet im eigenen Namen Flugpauschalreisen von deutschen Flugorten nach 

Kreta an. 2 Er hat die Reisen im Wege eines Kettengeschäfts von einem Reiseveranstalter mit Sitz in der 

Schweiz übernommen. 3 Der schweizerische Reiseveranstalter hat die einzelnen Reisebestandteile von im 

Gemeinschaftsgebiet ansässigen Leistungsträgern (Fluggesellschaften, Hotels, Betreuungsunternehmen) 

erworben und zu einer einheitlichen Pauschalreise gebündelt. 

4 

Auf Kettengeschäfte der vorliegenden Art findet § 25 UStG auf der Vorstufe keine Anwendung, da die 

Reiseleistungen des Paketveranstalters für das Unternehmen des erwerbenden Reiseveranstalters bestimmt 

sind (Abschnitt 25.1. Abs. 2). 5 Der Ort für diese Leistungen richtet sich nicht nach § 25 Abs. 1 Satz 4 und 

§ 3a Abs. 1 UStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes. 6 Dass der Sitzort des 

Paketveranstalters im Drittland liegt, führt insoweit nicht zur Steuerfreiheit der Marge des inländischen 

Reiseveranstalters. 7 Für die Steuerfreiheit kommt es darauf an, wo die einzelnen Reisevorleistungen 

ausgeführt werden. 8 Da im Beispielsfall sämtliche Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet bewirkt 

werden, ist die Marge des deutschen Reiseveranstalters insgesamt steuerpflichtig. 

(3) 1 Werden die Reisevorleistungen nur zum Teil im Drittlandsgebiet, im Übrigen aber im 

Gemeinschaftsgebiet erbracht, ist die Reiseleistung nur insoweit steuerfrei, als die Reisevorleistungen auf das 

Drittlandsgebiet entfallen. 2 Dies gilt auch für Reisevorleistungen, die in der Beförderung von Personen mit 

Flugzeugen und Schiffen bestehen. 3 Erstreckt sich somit eine Beförderung sowohl auf das Drittlandsgebiet als 

auch auf das Gemeinschaftsgebiet, hat der Reiseveranstalter die gesamte Beförderungsleistung nach Maßgabe 

der zurückgelegten Strecken in einen auf das Drittlandsgebiet und in einen auf das Gemeinschaftsgebiet 

entfallenden Anteil aufzuteilen. 

Beispiel: 

1 

Ein Reiseveranstalter bietet eine Flugreise in die USA ab München zu einem Pauschalpreis an. 

2 

Die Reiseleistung des Veranstalters ist insoweit steuerpflichtig, als die Personenbeförderung im Flugzeug 

(Reisevorleistung) über Gemeinschaftsgebiet führt. 

(4) 1 Erstreckt sich eine Personenbeförderung im Luftverkehr (Reisevorleistung) sowohl auf das 

Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet, kann der Reiseveranstalter abweichend von Absatz 3 aus 

Vereinfachungsgründen wie folgt verfahren: 

2 

Liegt der Zielort der Personenbeförderung im Drittlandsgebiet, gilt die Beförderungsleistung (Reisevorleistung) 

insgesamt als im Drittlandsgebiet erbracht. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Reiseveranstalter bietet eine Flugreise von Düsseldorf nach den Kanarischen Inseln zu einem 

Pauschalpreis an. 

2 

Da der Zielort der Reise im Drittlandsgebiet liegt, gilt die Beförderungsleistung insgesamt als im 

Drittlandsgebiet erbracht. 3 Erfolgen auch alle übrigen Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet, ist die 

Reiseleistung des Veranstalters insgesamt steuerfrei. 

3 

Liegt der Zielort der Personenbeförderung im Gemeinschaftsgebiet, gilt die Beförderungsleistung 

(Reisevorleistung) insgesamt als im Gemeinschaftsgebiet erbracht.


1 Ein Reiseveranstalter bietet eine Flugreise von Düsseldorf nach Athen zu einem Pauschalpreis an. 

2 Da der Zielort der Reise im Gemeinschaftsgebiet liegt, gilt die Beförderungsleistung als im 

Gemeinschaftsgebiet erbracht. 3 Erfolgen auch alle übrigen Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet, ist 

die Reiseleistung des Veranstalters insgesamt steuerpflichtig. 

4 Hin- und Rückflug sind bei der Anwendung der Vereinfachungsregelung als eine Reisevorleistung anzusehen. 

5 Der Zielort bestimmt sich nach dem Hinflug. 6 Zwischenlandungen aus flugtechnischen Gründen berühren die 

Anwendung der Vereinfachungsregelung nicht. 

(5) 1 Macht ein Reiseveranstalter von der Vereinfachungsregelung nach Absatz 4 Gebrauch, muss er diese 

Regelung bei allen von ihm veranstalteten Reisen anwenden. 2 Er kann jedoch jederzeit dazu übergehen, seine in 

einer Personenbeförderung bestehenden Reisevorleistungen insgesamt nach den Streckenanteilen (Absatz 3) 

aufzuteilen. 3 Hat der Reiseveranstalter den steuerfreien Anteil seiner Reiseleistungen nach Absatz 3 ermittelt, 

kann er zum Verfahren nach Absatz 4 nur übergehen, wenn die Ermittlung nach Absatz 3 nachweisbar mit 

unzumutbaren Schwierigkeiten verbunden ist. 

(6) Erstreckt sich eine Personenbeförderung bei Kreuzfahrten mit Schiffen im Seeverkehr sowohl auf das 

Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet, kann der Reiseveranstalter abweichend von Absatz 3 von 

der Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteils der gesamten Beförderungsstrecke 

wegen Geringfügigkeit dieses Anteils absehen. 

Beispiel: 

1 

Ein Reiseveranstalter bietet eine Kreuzfahrt im Mittelmeer an, die in Genua beginnt und endet. 

2 

Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind als im Drittlandsgebiet erbracht 

anzusehen. 3 Die Reiseleistung des Veranstalters ist steuerfrei.

Seite 592 

25.3. Bemessungsgrundlage bei Reiseleistungen 

(1) 1 Abweichend von § 10 UStG ist Bemessungsgrundlage lediglich die Differenz (Marge) zwischen dem 

Betrag, den der Leistungsempfänger entrichtet und den Aufwendungen für die Reisevorleistungen, jedoch 

abzüglich der Umsatzsteuer. 

Beispiel 1: 

1 

Ein Reiseveranstalter mit Sitz oder Betriebsstätte im Inland führt eine Bahnpauschalreise im Inland aus. 

2 3 4 

Der Preis beträgt 440 €. Es nehmen 40 Personen teil. Der Reiseveranstalter hat für Reisevorleistungen 

aufzuwenden: 

1. an die Deutsche Bahn AG für die Fahrt 

(einschließlich Umsatzsteuer) 

2. an Hotel für Unterkunft 

3 200,— €, 

(einschließlich Umsatzsteuer) 12 000,— €. 

5 

Die Marge für die Leistung des Reiseveranstalters ermittelt sich wie 

folgt: 

Reisepreis (Aufwendungen der Reiseteilnehmer) 

./. Reisevorleistungen 

17 600,— €. 

./. für Fahrt 3 200,— €. 

./. für Unterkunft 12 000,— €. 15 200,— €. 

Marge 


2 400,— €. 

(19/119 = Steuersatz 19 %) 383,19 €. 

Bemessungsgrundlage 2 016,81 €. 

2 Zu den Aufwendungen für Reisevorleistungen gehören auch die Aufwendungen, die der Unternehmer auf 

Grund vertraglicher Vereinbarung für nicht ausgenutzte Kapazitäten (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 10) zahlen muss. 

Beispiel 2: 

Der Reiseunternehmer, der einem Hotel die Abnahme einer bestimmten Zahl von Zimmern oder auch aller 

Zimmer garantiert hat, muss das dafür vertraglich vereinbarte Entgelt auch dann in voller Höhe entrichten, 

wenn er die gebuchten Zimmer nicht alle oder nicht für den vereinbarten Abnahmezeitraum belegen kann. 

3 

Werden im Abrechnungsverkehr zwischen Leistungsträgern und Reiseveranstaltern Reisevorleistungen 

ausgehend vom sog. Bruttowert (Verkaufspreis abzüglich Provisionen zuzüglich Umsatzsteuer auf den 

Provisionsbetrag) berechnet, handelt es sich bei den Provisionen regelmäßig um Entgelt- bzw. 

Reisevorleistungsminderungen und nicht um Vergütungen für besondere (Vermittlungs-)Leistungen. 4 Der Wert 

der Reisevorleistungen ist dann identisch mit dem Wert einer agenturmäßigen Nettoberechnung. 5 Die in den 

Abrechnungen des Leistungsträgers auf den Provisionsbetrag gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer wird weder 

vom Leistungsträger noch vom Reiseveranstalter nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet. 6 Aufwendungen für 

Reisevorleistungen in fremder Währung sind nach § 16 Abs. 6 UStG in dem Zeitpunkt umzurechnen, in dem die 

Aufwendungen geleistet worden sind. 

(2) 1 Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter 

zusammen (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 11), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen 

grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. 2 Die eigenen Leistungen sind 

mit den dafür aufgewendeten Kosten (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Reiseveranstalter mit Sitz oder Betriebsstätte im Inland führt eine Buspauschalreise im Inland aus. Der 

Preis beträgt 600 €. 3 Es nehmen 50 Personen teil. 4 Dem Unternehmer entstehen folgende Aufwendungen: 

€ % 

1. Eigenleistungen 

a) Beförderung mit eigenem Bus 4 000,— 

b) Betreuung am Zielort durch angestellte 

Reiseleiter 1 000,—

Seite 593 Insgesamt 5 000,— 20 

2. Reisevorleistungen Dritter 

Unterkunft und Verpflegung 20 000,— 80 

5 Die Marge errechnet sich wie folgt: 

25 000,— 100 

Reisepreis (Aufwendungen der Reiseteilnehmer) 30 000,— € 

./. 20 % für Eigenleistungen 6 000,— € 

24 000,— € 

./. Reisevorleistungen 20 000,— € 

Marge 


4 000,— € 

./. (19/119 = Steuersatz 19 %) 638,66 € 

Marge = Bemessungsgrundlage 3 361,34 € 

6 Der Unternehmer hat mit 19 % zu versteuern: 

a) seine Eigenleistung (6 000 € ./. 

darin enthaltene Umsatzsteuer in Höhe 

von 19/119 = Steuersatz 19 %) 5 042,02 € 

b) die Reiseleistung 3 361,34 € 

8 403,36 € 

3 

Die Eigenleistungen können auch in anderer Weise ermittelt werden, wenn dies zu einem sachgerechten 

Ergebnis führt. 

(3) Ist die einheitliche sonstige Leistung teils steuerfrei und teils steuerpflichtig (vgl. Abschnitt 25.2 Abs. 3), 

ist die Bemessungsgrundlage für die unter § 25 UStG fallenden Umsätze im Verhältnis der Reisevorleistungen 

im Sinne des § 25 Abs. 2 UStG zu den übrigen Reisevorleistungen aufzuteilen. 

Beispiel: 

1 

Ein Reiseveranstalter mit Sitz oder Betriebsstätte im Inland führt von einem inländischen Flughafen eine 

Flugpauschalreise nach Moskau aus. 2 Der Preis beträgt 1 100 €. 3 Es nehmen 80 Personen teil. 4 Der 

Veranstalter hat an Reisevorleistungen aufzuwenden: 

€ % 

1. Flugkosten 

2. Kosten für Unterkunft und Verpflegung im Hotel 

20 000,— 25 

(einschließlich Umsatzsteuer) 60 000,— 75 

Insgesamt 80 000,— 100 

5 

Sofern die Vereinfachungsregelung des Abschnitts 25.2 Abs. 4 nicht angewandt wird, errechnet sich die 

Marge wie folgt: 

Reisepreis (Aufwendungen der Reiseteilnehmer) 88 000,— € 

./. Reisevorleistungen 80 000,— € 

Gesamtmarge 

davon entfallen 

a) auf Unterkunft und Verpflegung im Drittlandsgebiet 

75 % der Reisevorleistungen – steuerfrei nach § 25 

Abs. 2 UStG – 

8 000,— € 

6 000,— € 

b) auf den Flug 25 % der Reisevorleistungen = 

2 000,– €. Da nur 60 % der Flugstrecke über 

Gemeinschaftsgebiet führt, beträgt der nach § 25 

Abs. 2 UStG steuerfreie Anteil; 

800,— € 

der steuerpflichtige Anteil 1 200,— €

Seite 594 ./. darin enthaltene Umsatzsteuer 

(19/119 = Steuersatz 19 %) 191,60 € 

steuerpflichtig 1 008,40 € 

steuerfrei 6 800,— € 

6 Die Bemessungsgrundlage für die Flugpauschalreise beträgt danach für steuerfreie Umsätze 6 800,– € und 

für steuerpflichtige Umsätze 1 008,40 €. 

(4) 1 Die Errechnung der Marge für die einzelne Leistung (vgl. Beispiele in den Absätzen 1 bis 3) kann bei 

Pauschalreisen mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein. 2 Eine Zuordnung der Reisevorleistungen wird 

vielfach abrechnungstechnische Probleme aufwerfen. 3 § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG sieht deshalb Erleichterungen 

vor. 4 Der Unternehmer hat danach die Möglichkeit, die Marge für bestimmte Gruppen von Reiseleistungen zu 

ermitteln. 5 Dies kann z.B. die Marge für eine in sich abgeschlossene Reise, z.B. Kreuzfahrt, oder für sämtliche 

Reisen während eines bestimmten Zeitraums (Saison) in einen Zielort oder ein Zielgebiet sein. 6 Er kann aber 

auch die Marge für seine gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums bewirkten Reiseleistungen, soweit sie 

unter die Sonderregelung des § 25 UStG fallen, in einer Summe ermitteln. 

Beispiel: 

1 2 

Der Unternehmer hat im Kalenderjahr Reiseleistungen i.H.v. insgesamt 2 700 000 € bewirkt. An 

touristischen Direktaufwendungen sind ihm entstanden: 

€ % 

Eigenleistungen 

Beförderungen mit eigenen Bussen 

(davon 40 % Strecke im Inland = steuerpflichtig) 

Reisevorleistungen 

1. Beförderungen mit Luftfahrzeugen 

a) über Gemeinschaftsgebiet 200 000,– € 

500 000,— 20 

b) über Drittlandsgebiet 300 000,– € 

2. Unterkunft und Verpflegung in EU-Mitgliedstaaten 

500 000,— 20 

1 000 000,— 40 

3. Unterkunft und Verpflegung in Drittländern 500 000,— 20 

2 500 000,— 100 

3 Die Marge errechnet sich wie folgt: 

Einnahmen aus Reiseleistungen 2 700 000,— €. 

./. 20 % Eigenleistungen 540 000,— €. 

2 160 000,— €. 

./. Reisevorleistungen 2 000 000,— €. 

Marge 160 000,— €. 

davon entfallen auf Reisevorleistungen im Sinne 

von § 25 Abs. 2 UStG (Nr. 1b und Nr. 3) = 40 % der 

gesamten Reisevorleistungen 

– steuerfrei – 64 000,— €. 

Reisevorleistungen (Nr. 1a und Nr. 2) 

= 60 % der gesamten Reisevorleistungen 

– steuerpflichtig – 96 000,— €. 


(19/119 = Steuersatz 19 %) 15 327,73 €. 

Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige 

Reiseleistungen 80 672,27 €. 

4 Der Unternehmer hat danach mit 19 % 

zu versteuern: 

steuerpflichtige Reiseleistungen 80 672,27 €.

Seite 595 seine Beförderungsleistung mit eigenen 

Bussen, soweit sie auf das Inland entfällt 

(40 % der Einnahmen aus den Eigenleis- 

tungen i.H.v. 540 000 € = 216 000 € 


i.H.v. 19/119 = Steuersatz 19 %) 181 512,60 €. 

262 184,87 €. 

5 Nach § 25 Abs. 2 UStG sind steuerfrei 64 000,— €. 

6 Nicht steuerbar sind die auf das Ausland 

entfallenden Beförderungsleistungen (§ 3b Abs. 1 

UStG) 324 000,— €. 

(5) Für den Unternehmer, der eine „Incentive-Reise“ für sein Unternehmen erwirbt, gilt Folgendes: 

1 

1. Wird die Reise einem Betriebsangehörigen als unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 

UStG (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 2 Beispiel 3) oder gegen Entgelt überlassen, bewirkt der Unternehmer damit 

eine Reiseleistung, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegt. 2 Im Falle einer unentgeltlichen 

Wertabgabe ergibt sich jedoch keine Marge, weil sich die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG mit 

den Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise decken. 3 Das Gleiche gilt, wenn eine 

Barzahlung des Arbeitnehmers für die Reise die Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise 

nicht übersteigt. 4 Der Abzug der auf den Erwerb der Reise entfallenden Vorsteuer ist in diesen Fällen nach 

§ 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen. 

2. Wird die Reise nicht gegen Entgelt oder nicht als unentgeltliche Wertabgabe an Betriebsangehörige 

weitergegeben, sondern im Unternehmen verwendet, z.B. für Dienstreisen von Angestellten, als 

Kundengeschenk usw., bewirkt der Unternehmer keine Reiseleistung im Sinne des § 25 UStG. 

(6) 1 Überlässt ein Reiseveranstalter an seine Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses Reisen 

unentgeltlich (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 1), ergibt sich keine Marge, weil sich die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 

Satz 1 Nr. 3 UStG mit den Aufwendungen des Reiseveranstalters für die Reise decken. 2 Das Gleiche gilt, wenn 

eine Zuzahlung des Arbeitnehmers für die Reise die Aufwendungen des Unternehmers nicht übersteigt. 3 Ein 

Vorsteuerabzug für die Reisevorleistungen entfällt nach § 25 Abs. 4 UStG. 

(7) 1 Durch die Erleichterungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG wird die 

Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen nicht berührt. 2 Soweit in diesen Fällen die Höhe der Marge für 

die im Voranmeldungszeitraum bewirkten Umsätze noch nicht feststeht, bestehen keine Bedenken, dass der 

Unternehmer in der Voranmeldung als Bemessungsgrundlage geschätzte Beträge zu Grunde legt, die anhand der 

Kalkulation oder nach Erfahrungssätzen der Vorjahre zu ermitteln sind. 3 Das Gleiche gilt in den Fällen, in denen 

der Unternehmer zwar die Marge für jede einzelne Leistung ermittelt, ihm aber am Ende des 

Voranmeldezeitraums die Höhe der Reisevorleistung für die in diesem Zeitraum bewirkten Leistungen noch 

nicht bekannt ist. 4 Es muss dabei gewährleistet sein, dass sich nach endgültiger Feststellung der 

Bemessungsgrundlage nicht regelmäßig höhere Abschlusszahlungen ergeben.

Seite 596 

25.4. Vorsteuerabzug bei Reiseleistungen 

(1) 1 Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind die Umsatzsteuerbeträge, die auf Reisevorleistungen entfallen, 

auf Leistungen Dritter also, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen. 2 Umsatzsteuerbeträge, die dem 

Unternehmer für andere für sein Unternehmen ausgeführte Leistungen in Rechnung gestellt werden, sind 

dagegen unter den Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuern abziehbar. 3 Hierzu gehören z.B. 

Vorsteuerbeträge, die beim Erwerb von Einrichtungsgegenständen, Büromaschinen und Büromaterial anfallen. 

4 

Der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer auch zu, wenn die empfangene Leistung zwar mit der Reise 

unmittelbar zusammenhängt, aber dem Reisenden lediglich mittelbar zugute kommt (vgl. hierzu Abschnitt 25.1 

Abs. 9 Satz 3 Nr. 1 und 2). 

(2) 1 Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt nur insoweit, als der Unternehmer Reiseleistungen 

bewirkt, die nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen. 2 Allerdings kommt es nicht darauf an, ob der 

Unternehmer für die steuerpflichtigen Reiseleistungen tatsächlich Umsatzsteuer zu entrichten hat. 3 Nicht 

beansprucht werden kann der Vorsteuerabzug deshalb auch in den Fällen, in denen es für die Reiseleistung im 

Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG an einer Bemessungsgrundlage (§ 25 Abs. 3 UStG) fehlt. 4 Eine 

Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG ergibt sich dann nicht, wenn die vom Unternehmer für 

Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge genau so hoch sind wie der vom Leistungsempfänger für die 

Reiseleistung gezahlte Betrag oder wenn die Beträge für Reisevorleistungen den vom Leistungsempfänger 

gezahlten Betrag übersteigen (vgl. Abschnitt 25.3 Abs. 5 Nr. 1 und Abs. 6). 5 Ausgeschlossen ist der 

Vorsteuerabzug folglich insbesondere auch bei „Incentive-Reisen“ (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 2 Beispiel 3 und 

Abschnitt 25.3 Abs. 5), die der Unternehmer erwirbt und Arbeitnehmern entweder ohne Aufschlag 

weiterberechnet oder als unentgeltliche Wertabgabe überlässt. 

(3) 1 Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG gilt u.a. auch für im Ausland 

ansässige Reiseveranstalter sowie bei im Ausland befindlichen Betriebsstätten eines im Inland ansässigen 

Reiseveranstalters. 2 Ein im Ausland ansässiger Reiseveranstalter, der im Inland Reisevorleistungen in Anspruch 

nimmt, kann deshalb die ihm für diese Reisevorleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als 

Vorsteuer abziehen. 3 Ebenso wenig kann eine Vergütung dieser Umsatzsteuer in dem besonderen Verfahren 

nach § 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61 UStDV begehrt werden. 4 Der im Inland ansässige Reiseveranstalter, der im 

Ausland eine Betriebsstätte unterhält, ist auch insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, als dieser 

Betriebsstätte für die von ihr in Anspruch genommenen Reisevorleistungen Umsatzsteuer in Rechnung gestellt 

worden ist. 

(4) 1 Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchstabe a UStG nicht ausgeschlossen, wenn die 

Reiseleistung nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei ist. 2 Das Gleiche gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a UStG 

für Reiseleistungen im Ausland, die im Inland nach § 25 Abs. 2 UStG umsatzsteuerfrei wären. 3 Durch diese 

Regelung wird sichergestellt, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug für alle empfangenen Leistungen 

beanspruchen kann, die wirtschaftlich den nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfreien oder entsprechenden nicht 

steuerbaren Reiseleistungen ganz oder teilweise zuzurechnen sind, z.B. die Vermittlung einer Pauschalreise 

durch einen anderen Unternehmer oder die Lieferung von Reiseprospekten und Katalogen an den Unternehmer. 

4 

Für die in § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG bezeichneten Reisevorleistungen entfällt der Vorsteuerabzug, denn diese 

Leistungen unterliegen im Inland nicht der Besteuerung. 

(5) 1 Vermitteln inländische Reisebüros für Reiseveranstalter gegen eine einheitlich vom Reisepreis berechnete 

Provision Reiseleistungen, bei denen der Reiseveranstalter Eigenleistungen in Form von grenzüberschreitenden 

Personenbeförderungsleistungen ausführt, können die Reisebüros sowohl steuerpflichtige als auch nicht 

steuerbare bzw. steuerfreie Vermittlungsleistungen erbringen. 2 Zum Vorsteuerabzug der Reiseveranstalter bei 

Personenbeförderungsleistungen mit Flugzeugen vgl. BMF-Schreiben vom 22. 3. 2000, BStBl I S. 458, bzw. mit 

Omnibussen vgl. BMF-Schreiben vom 7. 12. 2000, BStBl 2001 I S. 98.

Seite 597 

25.5. Aufzeichnungspflichten bei Reiseleistungen 

(1) 1 Unternehmer, die nicht nur Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG ausführen, müssen die 

Aufzeichnungen für diese Leistungen und für die übrigen Umsätze gegeneinander abgrenzen. 2 Zu den übrigen 

Umsätzen zählen insbesondere auch die Reiseleistungen, auf die § 25 UStG nicht anzuwenden ist, z.B. 

Reiseleistungen, die für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, und Reiseleistungen, die der 

Unternehmer mit eigenen Mitteln erbringt (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 2 und 8). 

(2) 1 Die Aufzeichnungspflicht des Unternehmers erstreckt sich nicht nur auf die umsatzsteuerpflichtigen 

Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG, sondern umfasst auch die nach § 25 Abs. 2 UStG 

umsatzsteuerfreien Reiseleistungen. 

2 Führt der Unternehmer sowohl umsatzsteuerpflichtige als auch 

umsatzsteuerfreie Reiseleistungen aus, muss aus seinen Aufzeichnungen nach § 25 Abs. 5 Nr. 4 UStG 

hervorgehen, welche Leistungen steuerpflichtig und welche steuerfrei sind. 3 Dazu ist es erforderlich, dass 

entweder in den Aufzeichnungen die steuerpflichtigen und die steuerfreien Reiseleistungen voneinander 

abgegrenzt oder die steuerpflichtigen Reiseleistungen getrennt von den steuerfreien aufgezeichnet werden. 

(3) 1 Im Einzelnen ist nach § 25 Abs. 5 UStG über die Reiseleistungen Folgendes aufzuzeichnen: 

1. der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistungen aufwendet; 

2. die Beträge, die der Unternehmer für Reisevorleistungen aufwendet, und 

3. die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG. 

2 3 

Der Unternehmer muss zwar die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG errechnen. Die Berechnungen 

selbst braucht er aber nicht aufzuzeichnen und aufzubewahren. 

Aufzeichnung der von den Leistungsempfängern für Reiseleistungen 

aufgewendeten Beträge (§ 25 Abs. 5 Nr. 1 UStG) 

(4) 1 Aufgezeichnet werden müssen die für Reiseleistungen vereinbarten – berechneten – Preise einschließlich 

der Umsatzsteuer. 2 Ändert sich der vereinbarte Preis nachträglich, hat der Unternehmer auch den Betrag der 

jeweiligen Preisminderung oder Preiserhöhung aufzuzeichnen. 

(5) 1 Der Unternehmer muss grundsätzlich den Preis für jede einzelne Reiseleistung aufzeichnen. 2 Das gilt 

auch dann, wenn nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG die Bemessungsgrundlage statt für die einzelne Leistung für 

bestimmte Gruppen von Reiseleistungen oder für die in einem Besteuerungszeitraum erbrachten Reiseleistungen 

insgesamt ermittelt wird. 3 Führt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger mehrere Reiseleistungen im 

Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG aus, braucht er nur den Gesamtpreis für diese Reiseleistungen aufzuzeichnen. 

(6) 1 Soweit der Unternehmer gemischte Reiseleistungen (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 11) ausführt, bei denen er 

einen Teil der Leistungen mit eigenen Mitteln erbringt, muss aus den Aufzeichnungen hervorgehen, auf welchen 

Umsatz § 25 UStG anzuwenden ist und welcher Umsatz nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu 

versteuern ist. 2 Dazu sind neben dem für die Reise berechneten Gesamtpreis der auf die Reiseleistung nach § 25 

Abs. 1 Satz 1 UStG entfallende Preisanteil und der anteilige Preis oder das Entgelt für die mit eigenen Mitteln 

des Unternehmens erbrachten Leistungen aufzuzeichnen. 3 Ermittelt der Unternehmer nach § 25 Abs. 3 Satz 3 

UStG die Bemessungsgrundlage für Gruppen von Reiseleistungen oder für die in einem Besteuerungszeitraum 

ausgeführten Reiseleistungen insgesamt, können die Gesamtbeträge der Preisanteile für Reiseleistungen im 

Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG und der Preisanteile bzw. Entgelte, die auf die mit eigenen Mitteln erbrachten 

Leistungen entfallen, errechnet und aufgezeichnet werden. 

Aufzeichnung der vom Unternehmer für Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge 

(§ 25 Abs. 5 Nr. 2 UStG) 

(7) 1 Grundsätzlich sind die für Reisevorleistungen vereinbarten – berechneten – Preise einschließlich der 

Umsatzsteuer aufzuzeichnen. 2 Ändern sich die Preise für Reisevorleistungen nachträglich, ist dies in den 

Aufzeichnungen festzuhalten. 

(8) 1 Aufgezeichnet werden müssen auch die Preise für die in § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG aufgeführten 

Reisevorleistungen, die zur Steuerbefreiung der betreffenden Reiseleistungen führen. 2 Nimmt der Unternehmer 

neben Reisevorleistungen, die eine Steuerbefreiung der jeweiligen Reiseleistung nach sich ziehen, auch andere 

Reisevorleistungen in Anspruch, sind die beiden Gruppen von Reisevorleistungen in den Aufzeichnungen 

deutlich voneinander abzugrenzen. 

(9) 1 Aus den Aufzeichnungen des Unternehmers muss grundsätzlich hervorgehen, für welche Reiseleistung 

die einzelne Reisevorleistung in Anspruch genommen worden ist. 2 Hat der Unternehmer die in Anspruch 

genommene Reisevorleistung für mehrere Reiseleistungen verwendet, ist in den Aufzeichnungen außer dem 

Gesamtpreis anzugeben, welche Teilbeträge davon auf die einzelnen Reiseleistungen entfallen. 3 Das Gleiche gilt, 

wenn der Unternehmer eine Rechnung erhält, in der ihm mehrere Reisevorleistungen berechnet werden.

Seite 598 (10) 1 Ermittelt der Unternehmer nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG für bestimmte Gruppen von Reiseleistungen 

oder für die in einem Besteuerungszeitraum ausgeführten Reiseleistungen die Bemessungsgrundlage insgesamt, 

entfällt die Verpflichtung, in den Aufzeichnungen die Reisevorleistungen ganz oder anteilig den einzelnen 

Reiseleistungen zuzuordnen. 2 Aus den Aufzeichnungen des Unternehmers muss in diesen Fällen lediglich zu 

ersehen sein, dass die Reisevorleistungen für eine bestimmte Gruppe von Reiseleistungen oder die in einem 

Besteuerungszeitraum ausgeführten Reiseleistungen in Anspruch genommen worden sind. 

Aufzeichnung der Bemessungsgrundlage für Reiseleistungen (§ 25 Abs. 5 Nr. 3 

UStG) 

(11) 1 Aufgezeichnet werden müssen sowohl die Bemessungsgrundlagen für umsatzsteuerpflichtige 

Reiseleistungen als auch die Bemessungsgrundlagen für umsatzsteuerfreie Reiseleistungen. 2 Ist nach § 25 Abs. 2 

UStG nur ein Teil einer Reiseleistung umsatzsteuerfrei, muss aus den Aufzeichnungen des Unternehmers 

hervorgehen, wie hoch die Bemessungsgrundlage für diesen Teil der Reiseleistung ist und welcher Betrag als 

Bemessungsgrundlage auf den umsatzsteuerpflichtigen Teil der Reiseleistung entfällt. 

(12) 1 Grundsätzlich ist die Bemessungsgrundlage für jede einzelne Reiseleistung oder für den jeweiligen Teil 

2 

einer Reiseleistung aufzuzeichnen. Führt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger mehrere 

Reiseleistungen aus, braucht er nur den Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlage für diese Reiseleistungen 


3 Unternehmer, die nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG verfahren, haben lediglich die 

Gesamtbemessungsgrundlagen für die jeweiligen Gruppen von Reiseleistungen oder den Gesamtbetrag der 

Bemessungsgrundlagen für die innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Reiseleistungen 


(13) 1 Ändert sich die Bemessungsgrundlage für eine Reiseleistung nachträglich, muss in den Aufzeichnungen 

angegeben werden, um welchen Betrag sich die Bemessungsgrundlage verringert oder erhöht hat. 2 Der Betrag 

der berichtigten Bemessungsgrundlage braucht nicht aufgezeichnet zu werden.

Seite 599 


25a.1. Differenzbesteuerung 

(1) 1 § 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 

von beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und 

Antiquitäten, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. 2 Sie werden nachfolgend 

als Gebrauchtgegenstände bezeichnet, weil sie nach der Verkehrsauffassung bereits „gebraucht“ sind. 

3 Edelsteine und Edelmetalle sind nach § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG von der Differenzbesteuerung ausgenommen. 

4 Edelsteine im Sinne der Vorschrift sind rohe oder bearbeitete Diamanten (Position 7102 Zolltarif) sowie andere 

Edelsteine (z.B. Rubine, Saphire, Smaragde) und Schmucksteine (Position 7103 Zolltarif). 5 Synthetische und 

rekonstituierte Edelsteine oder Schmucksteine (Position 7104 Zolltarif) rechnen nicht dazu. 6 Edelmetalle im 

Sinne der Vorschrift sind Silber (aus Positionen 7106 und 7112 Zolltarif), Gold (aus Positionen 7108 und 7112 

Zolltarif) und Platin einschließlich Iridium, Osmium, Palladium, Rhodium und Ruthenium (aus Positionen 7110 

und 7112 Zolltarif). 7 Edelmetalllegierungen und -plattierungen gehören grundsätzlich nicht dazu. 8 Aus 

Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände (z.B. Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren) 

fallen nicht unter die Ausnahmeregelung. 

(2) 1 Der Anwendungsbereich der Differenzbesteuerung ist auf Wiederverkäufer beschränkt. 

Wiederverkäufer gelten Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise 

Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach, gegebenenfalls nach Instandsetzung, im eigenen Namen wieder 

verkaufen (gewerbsmäßige Händler), und die Veranstalter öffentlicher Versteigerungen, die Gebrauchtgegenstände 

im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung versteigern (vgl. BFH-Urteil vom 2. 3. 2006, 

V R 35/04, BStBl II S. 675). 3 Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil- oder 

Nebenbereich des Unternehmens beschränkt sein. 

Beispiel: 

1 2 

Ein Kreditinstitut veräußert die von Privatpersonen sicherungsübereigneten Gebrauchtgegenstände. Der 

Verkauf der Gegenstände unterliegt der Differenzbesteuerung. 3 Das Kreditinstitut ist insoweit als 

Wiederverkäufer anzusehen. 

(3) 1 Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet liegen. 2 Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, 

unterliegt die spätere Lieferung des Gegenstands nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG der 

Differenzbesteuerung. 

(4) 1 Die Anwendung der Differenzbesteuerung setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG voraus, dass der 

Wiederverkäufer die Gebrauchtgegenstände im Rahmen einer entgeltlichen Lieferung für sein Unternehmen 

erworben hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 2008, V R 73/07, BStBl 2009 II S. 612). 2 Diese Voraussetzung ist 

nicht erfüllt, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände aus seinem Privatvermögen in das Unternehmen eingelegt 

oder im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG erworben hat. 3 Der 

Wiederverkäufer kann die Differenzbesteuerung auch bei der Veräußerung von Gegenständen des 

Anlagevermögens anwenden, unabhängig davon, ob er mit diesen Gegenständen gewerbsmäßig handelt. 4 Wird 

aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllen, 

ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses 

„neuen“ Gegenstands nicht der Differenzbesteuerung. 5 Das gilt auch, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand 

anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden (z.B. beim Ausschlachten eines Pkw). 

(5) 1 Die Differenzbesteuerung setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG ferner voraus, dass für die Lieferung des 

Gegenstands an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer im Gemeinschaftsgebiet nicht geschuldet oder nach § 19 

Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die Differenzbesteuerung im Gemeinschaftsgebiet vorgenommen wurde. 2 Der 

Wiederverkäufer kann die Regelung danach anwenden, wenn er den Gegenstand im Inland oder im übrigen 

Gemeinschaftsgebiet erworben hat von 

1. einer Privatperson oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist; 

2. einem Unternehmer aus dessen nichtunternehmerischen Bereich; 

3. einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstands unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum 

Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt; 

4. einem Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates von der 

Steuer befreit oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist, oder 

1 

5. einem anderen Wiederverkäufer, der auf seine Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet 

hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b UStG). 2 Dies setzt allerdings voraus, dass für diese Lieferung die 

Differenzbesteuerung zu Recht angewendet wurde (vgl. BFH-Urteil vom 23. 4. 2009, V R 52/07, BStBl II 

S. 860). 3 Die Differenzbesteuerung ist hiernach auch bei Verkäufen von Händler an Händler möglich. 

2 Als

Seite 600 

3 

Der Erwerb eines Gegenstands von einem Land- und Forstwirt, der auf die Umsätze aus seinem landund 

forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG anwendet, erfüllt nicht die 

4 

Voraussetzung des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a UStG. Von der Differenzbesteuerung sind 

Gebrauchtgegenstände ausgenommen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben worden sind, sofern der 

Lieferer dort die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen angewendet hat (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 

Buchstabe a UStG). 

(6) 1 Der Wiederverkäufer kann mit Beginn des Kalenderjahres, in dem er eine entsprechende Erklärung 

abgibt, die Differenzbesteuerung auch anwenden, wenn er 

1. Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten selbst eingeführt hat oder 

2. Kunstgegenstände vom Künstler selbst oder von einem anderen Unternehmer, der kein Wiederverkäufer ist, 

erworben hat und dafür Umsatzsteuer geschuldet wurde. 

2 

Dabei kann die Differenzbesteuerung auf einzelne Gruppen dieser Gegenstände („Kunstgegenstände“ oder 

3 

„Sammlungsstücke“ oder „Antiquitäten“) beschränkt werden. Die Begriffe Kunstgegenstände und 

Sammlungsstücke sind nach den gleichen Merkmalen wie für Zwecke der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 

Nr. 1 und 2 UStG abzugrenzen (vgl. Nummern 53 und 54 sowie Nummer 49 Buchstabe f der Anlage 2 des 

UStG). 4 Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als 

100 Jahre alt sind (Position 9706 00 00 Zolltarif). 

(7) 1 Die Differenzbesteuerung für die in Absatz 6 bezeichneten Gegenstände ist von einer formlosen 

Erklärung abhängig, die spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung des Kalenderjahres beim Finanzamt 

einzureichen ist. 2 In der Erklärung müssen die Gegenstände bezeichnet werden, auf die sich die 

Differenzbesteuerung erstreckt. 3 An die Erklärung ist der Wiederverkäufer für mindestens zwei Kalenderjahre 

gebunden. 4 Soweit der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung anwendet, ist er abweichend von § 15 

Abs. 1 UStG nicht berechtigt, die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die 

nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen. 

Bemessungsgrundlage 

(8) 1 Wird ein Gebrauchtgegenstand durch den Wiederverkäufer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG geliefert, 

ist als Bemessungsgrundlage der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den 

Gegenstand übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. 

2 

Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstands angefallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind, z.B. 

Reparaturkosten, mindern nicht die Bemessungsgrundlage. 3 Soweit selbst eingeführte Kunstgegenstände, 

Sammlungsstücke oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG in die Differenzbesteuerung 

einbezogen werden, gilt als Einkaufspreis der nach den Vorschriften über den Zollwert ermittelte Wert des 

eingeführten Gegenstands zuzüglich der Einfuhrumsatzsteuer. 4 Im Fall des § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG 

schließt der Einkaufspreis die vom Lieferer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ein. 

(9) 1 Lieferungen, für die die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) anzusetzen ist, und 

Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG werden nach dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen 

Einkaufspreis und dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des 

Umsatzes (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) – abzüglich Umsatzsteuer – bemessen. 2 Bei den vorbezeichneten 

Lieferungen kommt eine Differenzbesteuerung im Normalfall allerdings im Hinblick auf § 3 Abs. 1b Satz 2 

UStG nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug 

voraussetzt. 

(10) 1 Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstands einen Gebrauchtgegenstand in 

Zahlung und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung 

als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstands anzusetzen. 2 Dies ist 

der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstands tatsächlich zu Grunde gelegt 

wird. 3 Bei der Inzahlungnahme von Gebrauchtfahrzeugen in der Kraftfahrzeugwirtschaft ist grundsätzlich nach 

Abschnitt 10.5 Abs. 4 zu verfahren. 4 Wenn jedoch die Höhe der Entgeltminderung nicht nachgewiesen und das 

Neuwagenentgelt nicht um einen „verdeckten Preisnachlass“ gemindert wird, kann im Rahmen der 

Differenzbesteuerung der Betrag als Einkaufspreis für das Gebrauchtfahrzeug angesetzt werden, mit dem dieses 

in Zahlung genommen, d.h. auf den Neuwagenpreis angerechnet wird. 

Beispiel: 

1 2 

Der Verkaufspreis eines fabrikneuen Kraftwagens beträgt 23 800 € (20 000 € + 3 800 € Umsatzsteuer). Im 

Kaufvertrag zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Kunden (Nichtunternehmer) wird vereinbart, dass 

– der Händler ein Gebrauchtfahrzeug des Kunden mit 8 500 € in Zahlung nimmt und 

– der Kunde den Restbetrag von 15 300 € in bar bezahlt. 

3 

Der Kraftfahrzeughändler verkauft das Gebrauchtfahrzeug nach einem Monat für 10 000 € an einen 

Nichtunternehmer im Inland.

Seite 601 1. Berücksichtigung des verdeckten Preisnachlasses 

a) Ermittlung des tatsächlichen Werts des Gebrauchtfahrzeugs 

nach Abschnitt 10.5 Abs. 4: 

Verkaufserlös für das 

Gebrauchtfahrzeug 10 000,— € 

./. Reparaturkosten 500,— € 

./. Verkaufskosten 

(pauschal 15 % von 10 000 €) 1 500,— € 

tatsächlicher Wert des 

Gebrauchtfahrzeugs 8 000,— € 

verdeckter Preisnachlass 500,— € 

b) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs: 

Barzahlung des Kunden 15 300,— € 

+ tatsächlicher Wert des 


23 300,— € 


(Steuersatz 19 %) 3 720,17 € 

Bemessungsgrundlage 19 579,83 € 

c) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs 

nach § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG: 

Verkaufspreis 10 000,— € 

./. tatsächlicher Wert des 

Gebrauchtfahrzeugs (= Einkaufspreis 

im Sinne des § 25a Abs. 3 UStG) 8 000,— € 

Differenz 2 000,— € 


(Steuersatz 19 %) 319,33 € 

Bemessungsgrundlage für die 

Differenzbesteuerung 1 680,67 € 

2. Nichtberücksichtigung des verdeckten Preisnachlasses 

a) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs: 

Barzahlung des Kunden 15 300,— € 

+ Anrechnungswert des 


23 800,— € 


(Steuersatz 19 %) 3 800,— € 

Bemessungsgrundlage 20 000,— € 

b) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs 

nach § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG: 

Verkaufspreis 10 000,— € 

./. Anrechnungswert des 


Differenz 1 500,— € 


(Steuersatz 19 %) 239,50 € 

Bemessungsgrundlage für die 

Differenzbesteuerung 1 260,50 € 

4 Die Summe der Bemessungsgrundlagen beträgt in beiden Fällen 21 260,50 €.

Seite 602 (11) 1 Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich des Absatzes 12 für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln 

(Einzeldifferenz). 2 Ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen dem Verkaufspreis – oder dem an seine Stelle 

tretenden Wert – und dem Einkaufspreis eines Gegenstands kann für die Berechnung der zu entrichtenden Steuer 

nicht mit einer negativen Einzeldifferenz aus dem Umsatz eines anderen Gegenstands oder einer negativen 

Gesamtdifferenz (vgl. Absatz 12) verrechnet werden. 3 Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die 

Bemessungsgrundlage 0 €; dieser Unterschiedsbetrag kann auch in späteren Besteuerungszeiträumen nicht 

berücksichtigt werden. 4 Wird ein Gegenstand nicht im Jahr der Anschaffung veräußert, entnommen oder 

zugewendet, ist der noch nicht berücksichtigte Einkaufspreis im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, Entnahme 

oder Zuwendung in die Berechnung der Einzeldifferenz einzubeziehen. 

(12) 1 Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis den Betrag von 500 € nicht übersteigt, kann die 

Bemessungsgrundlage anstatt nach der Einzeldifferenz nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. 2 Die 

Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Satz 1 

Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise – jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum – übersteigt; die in 

dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. 3 Für die Ermittlung der Verkaufs- und 

Einkaufspreise sind die Absätze 8 bis 10 entsprechend anzuwenden. 4 Kann ein Gegenstand endgültig nicht mehr 

veräußert, entnommen oder zugewendet werden (z.B. wegen Diebstahl oder Untergang), ist die Summe der 

Einkaufspreise entsprechend zu mindern. 5 Die Voraussetzungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage 

nach der Gesamtdifferenz müssen grundsätzlich für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein. 6 Wendet der 

Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen oder für Sachgesamtheiten einen Gesamteinkaufspreis auf 

(z.B. beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände üblicherweise später einzeln 

verkauft, kann wie folgt verfahren werden: 

1. Beträgt der Gesamteinkaufspreis bis zu 500 €, kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf 

die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden. 

1 

2. Übersteigt der Gesamteinkaufspreis den Betrag von 500 €, ist der auf die einzelnen Gegenstände 

entfallende Einkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung zu ermitteln. 2 Die Schätzung 

kann auf wertbestimmende Einzelgegenstände solange beschränkt werden, bis der Gesamtbetrag für die 

restlichen Gegenstände 500 € oder weniger beträgt. 

Beispiel: 

1 2 

Der Antiquitätenhändler A kauft eine Wohnungseinrichtung für 3 000 €. Dabei ist er insbesondere an einer 

antiken Truhe (geschätzter anteiliger Einkaufspreis 1 500 €) und einem Weichholzschrank (Schätzpreis 

800 €) interessiert. 3 Die restlichen Einrichtungsgegenstände, zu denen ein Fernsehgerät (Schätzpreis 250 €) 

gehört, will er an einen Trödelhändler verkaufen. 

4 

A muss beim Weiterverkauf der Truhe und des Weichholzschranks die Bemessungsgrundlage nach der 

Einzeldifferenz ermitteln. 5 Das Fernsehgerät hat er den Gegenständen zuzuordnen, für die die 

Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermittelt wird. 6 Das Gleiche gilt für die restlichen 

Einrichtungsgegenstände. 7 Da ihr Anteil am Gesamtpreis 450 € beträgt, kann von einer Ermittlung der auf 

die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden. 

(13) 1 Die Gesamtdifferenz kann nur einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums 

ausgeführten Umsätze ermittelt werden, die sich auf Gegenstände mit Einkaufspreisen bis zu 500 € beziehen. 2 Es 

ist nicht zulässig, die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe auf bestimmte Arten von Gegenständen zu 

beschränken. 3 Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt, ist daneben die Ermittlung nach der 

Einzeldifferenz vorzunehmen. 4 Die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums kann nicht mit einer 

negativen Einzeldifferenz verrechnet werden. 5 Ist die Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums negativ, 

beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €; der negative Betrag kann nicht in späteren Besteuerungszeiträumen 

berücksichtigt werden. 6 Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für die einzelnen Voran- 

7 

meldungszeiträume ist entsprechend zu verfahren. Allerdings können innerhalb desselben 

Besteuerungszeitraums negative mit positiven Gesamtdifferenzen einzelner Voranmeldungszeiträume verrechnet 

werden. 

(14) Ein Wechsel von der Ermittlung nach der Einzeldifferenz zur Ermittlung nach der Gesamtdifferenz und 

umgekehrt ist nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig. 

Steuersatz, Steuerbefreiungen 

(15) 1 Bei der Differenzbesteuerung ist die Steuer stets mit dem allgemeinen Steuersatz zu berechnen. 2 Dies 

gilt auch für solche Gegenstände, für die bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften der ermäßigte 

Steuersatz in Betracht käme (z.B. Kunstgegenstände und Sammlungsstücke). 3 Wird auf eine Lieferung in das 

übrige Gemeinschaftsgebiet die Differenzbesteuerung angewendet, ist die Steuerbefreiung für 

innergemeinschaftliche Lieferungen ausgeschlossen. 4 Die übrigen Steuerbefreiungen des § 4 UStG bleiben 

unberührt.

Seite 603 Verbot des offenen Steuerausweises, Aufzeichnungspflichten 

(16) 1 Das Verbot des gesonderten Ausweises der Steuer in einer Rechnung gilt auch dann, wenn der 

Wiederverkäufer einen Gebrauchtgegenstand an einen anderen Unternehmer liefert, der eine gesondert 

ausgewiesene Steuer aus dem Erwerb dieses Gegenstands als Vorsteuer abziehen könnte. 2 Liegen die 

Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung vor und weist ein Wiederverkäufer für die Lieferung eines 

Gebrauchtgegenstands – entgegen der Regelung in § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG – die auf die Differenz entfallende 

Steuer gesondert aus, schuldet er die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG. 3 Zusätzlich zu 

dieser Steuer schuldet er für die Lieferung des Gegenstands die Steuer nach § 25a UStG. 

(17) 1 Der Wiederverkäufer, der Umsätze von Gebrauchtgegenständen nach § 25a UStG versteuert, hat für 

jeden Gegenstand getrennt den Verkaufspreis oder den Wert nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, den 

Einkaufspreis und die Bemessungsgrundlage aufzuzeichnen (§ 25a Abs. 6 Satz 2 UStG). 

Vereinfachungsgründen kann er in den Fällen, in denen lediglich ein Gesamteinkaufspreis für mehrere 

Gegenstände vorliegt, den Gesamteinkaufspreis aufzeichnen, 

1. wenn dieser den Betrag von 500 € insgesamt nicht übersteigt oder 

2. soweit er nach Abzug der Einkaufspreise einzelner Gegenstände den Betrag von 500 € nicht übersteigt. 

3 

Die besonderen Aufzeichnungspflichten gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus 

den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen. 4 Der Wiederverkäufer hat die Aufzeichnungen für die 

Differenzbesteuerung getrennt von den übrigen Aufzeichnungen zu führen. 

Besonderheiten im innergemeinschaftlichen Warenverkehr 

(18) 1 Die Differenzbesteuerung kann vorbehaltlich des Absatzes 19 auch auf Lieferungen vom Inland in das 

übrige Gemeinschaftsgebiet angewendet werden. 2 Sie ist in diesem Fall stets im Inland vorzunehmen; die 

Regelung des § 3c UStG und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne von § 4 

Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG finden keine Anwendung. 

(19) 1 Die Differenzbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn der Wiederverkäufer ein neues Fahrzeug im Sinne 

von § 1b Abs. 2 und 3 UStG in das übrige Gemeinschaftsgebiet liefert. 2 Die Lieferung ist im Inland unter den 

Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. 3 Der 

Erwerber des neuen Fahrzeugs hat im Übrigen Gemeinschaftsgebiet einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu 

besteuern. 

(20) Wird bei der Lieferung eines Gegenstands vom übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland die 

Differenzbesteuerung im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet, entfällt eine Erwerbsbesteuerung im Inland. 

Verzicht auf die Differenzbesteuerung 

(21) 1 Ein Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung ist bei jeder einzelnen Lieferung eines 

Gebrauchtgegenstands möglich. 2 Abschnitt 9.1 Abs. 3 und 4 ist sinngemäß anzuwenden. 3 Im Fall der 

Besteuerung nach der Gesamtdifferenz ist ein Verzicht ausgeschlossen. 4 Der Verzicht ist auch für solche 

Gegenstände möglich, für die der Wiederverkäufer nach § 25a Abs. 2 UStG die Anwendung der 

Differenzbesteuerung erklärt hat. 5 In diesem Fall kann er die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer und die ihm 

berechnete Umsatzsteuer frühestens in der Voranmeldung als Vorsteuer geltend machen, in der er auch die 

Steuer für die Lieferung anmeldet. 6 Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 UStG hat zur 

Folge, dass auf die Lieferung die allgemeinen Vorschriften des UStG anzuwenden sind. 

2 Aus

Seite 604 

Allgemeines 

25b.1. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte 

(1) 1 § 25b UStG enthält eine Vereinfachungsregelung für die Besteuerung von innergemeinschaftlichen 

Dreiecksgeschäften. 2 Die Vereinfachung besteht darin, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren 

Unternehmers im Bestimmungsland vermieden wird. 3 Bei einem innergemeinschaftlichem Dreiecksgeschäft 

werden unter Berücksichtigung der allgemeinen Regelungen für Reihengeschäfte (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 1 bis 

11) grundsätzlich folgende Umsätze ausgeführt: 

1. eine innergemeinschaftliche Lieferung des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmers (erster 

Lieferer) in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt (§ 3 

Abs. 6 Satz 1 UStG), 

2. ein innergemeinschaftlicher Erwerb des mittleren am Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmers (erster 

Abnehmer) in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (§ 3d 

Satz 1 UStG), 

3. ein innergemeinschaftlicher Erwerb des ersten Abnehmers in dem Mitgliedstaat, der dem ersten Abnehmer 

die von ihm verwendete USt-IdNr. erteilt hat (§ 3d Satz 2 UStG) und 

4. eine (Inlands-)Lieferung des ersten Abnehmers in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder 

Versendung des Gegenstands endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). 

4 

Liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wird die Steuerschuld für die (Inlands-)Lieferung unter 

den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG von dem ersten auf den letzten jeweils am Dreiecksgeschäft 

beteiligten Abnehmer übertragen. 5 Im Fall der Übertragung der Steuerschuld gilt zugleich auch der 

innergemeinschaftliche Erwerb dieses ersten Abnehmers als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG). 

Begriff (§ 25b Abs. 1 UStG) 

(2) 1 Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt voraus, dass drei Unternehmer (erster Lieferer, erster 

Abnehmer und letzter Abnehmer) über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, und dieser 

Gegenstand unmittelbar vom Ort der Lieferung des ersten Lieferers an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b 

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). 2 Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann auch zwischen drei unmittelbar 

nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die 

drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen. 3 Der erste Abnehmer in 

dem Dreiecksgeschäft ist als mittlerer Unternehmer in der Reihe zugleich Abnehmer und Lieferer. 4 Letzte 

Abnehmer im Dreiecksgeschäft können auch Unternehmer sein, die nur steuerfreie – nicht zum Vorsteuerabzug 

berechtigende – Umsätze ausführen, sowie Kleinunternehmer und pauschalierende Land- und Forstwirte. 

5 

Voraussetzung ist, dass sie umsatzsteuerlich in dem Mitgliedstaat erfasst sind, in dem die Beförderung oder 

Versendung des Gegenstands endet. 6 Letzter Abnehmer kann auch eine juristische Person des öffentlichen oder 

privaten Rechts sein, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, wenn 

sie in dem Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung endet, für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst ist (§ 25b 


Beispiel: 

1 

Der in Deutschland ansässige Unternehmer D bestellt beim in Belgien ansässigen Unternehmer B dort nicht 

vorrätige Werkzeugteile. 2 B gibt die Bestellung weiter an den in Luxemburg ansässigen Unternehmer L mit 

der Bitte, sie direkt zu D nach Deutschland auszuliefern. 3 Weil auch L die Werkzeugteile nicht am Lager 

hat, bestellt er sie beim in Spanien ansässigen Unternehmer SP, der sie weisungsgemäß an D versendet. 

4 5 

Alle Unternehmer treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. L weist nach, dass er den 

Gegenstand als Lieferer im Sinne von § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG versendet hat. 

Rechnungsweg 

i.g. Dreiecksgeschäft 

SP � L � B � D 

Warenweg

Seite 605 

6 7 

Zwischen SP, L, B und D liegt ein Reihengeschäft vor. Darüber hinaus ist ein innergemeinschaftliches 

Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG zwischen L, B und D anzunehmen, weil L als erster am 

Dreiecksgeschäft beteiligter Lieferer den Gegenstand der Lieferungen versendet. 8 Die Versendung ist der 

ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (L an B) zuzuordnen, da L den Gegenstand als Lieferer im Sinne von 

§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG versendet hat (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 7 ff.). 9 Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 

Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG Spanien (Beginn der Versendung). 10 Die Lieferung des L an B ist als 

innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei. 11 Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei B 

grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland, da die Beförderung 

dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Belgien, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 

UStG). 12 Die zweite Lieferung im Dreiecksgeschäft (B an D) ist eine ruhende Lieferung. 13 Lieferort ist nach 

§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Deutschland, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt. 14 SP erbringt eine 

ruhende Lieferung in Spanien (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG), die nach spanischem Recht zu beurteilen ist. 

(3) 1 Weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ist, dass die 

hieran beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst 

sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). 2 Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; 

maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser 

Mitgliedstaaten erteilt worden ist. 3 Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter 

der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. 

Beispiel: 

1 

Der in Frankfurt ansässige und umsatzsteuerlich registrierte Unternehmer D bestellt eine dort nicht 

vorrätige Ware bei dem in Belgien ansässigen Unternehmer B 1. 2 B 1 gibt die Bestellung weiter an den 

ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B 2, der die Ware mit eigenem Lkw unmittelbar nach Frankfurt 

befördert und sie dort an D übergibt. 3 D und B 2 treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. 4 B 1 

tritt nicht unter seiner belgischen USt-IdNr., sondern unter seiner niederländischen USt-IdNr. auf. 

Rechnungsweg 

B 2 � B 1 � D 

Warenweg 

5 

Die Voraussetzung des § 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen 

Dreiecksgeschäfts ist erfüllt, da die drei beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten 

(Deutschland, Belgien, Niederlande) für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind und mit USt-IdNrn. aus 

verschiedenen Mitgliedstaaten auftreten. 6 Auf die Ansässigkeit von B 1 und B 2 in demselben Mitgliedstaat 

kommt es bei der Beurteilung nicht an. 

(4) 1 Weitere Voraussetzung ist das tatsächliche Gelangen des Gegenstands der Lieferungen von einem 

Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). 2 Diese Voraussetzung ist im 

Hinblick auf § 3 Abs. 8 UStG auch dann erfüllt, wenn der erste Lieferer den Gegenstand zuvor in das 

Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. 3 Gelangt der Gegenstand allerdings aus dem Drittlandsgebiet unmittelbar in 

den Mitgliedstaat des letzten Abnehmers, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. 4 Der 

Gegenstand kann durch Beauftragte des ersten Lieferers vor der Beförderung oder Versendung in das übrige 

Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein. 5 Gegenstand der Lieferung ist in diesem Fall 

jeweils der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand. 6 Der Gegenstand der Lieferung kann auch an einen vom 

letzten Abnehmer beauftragten Dritten, z.B. einen Lohnveredelungsunternehmer oder einen Lagerhalter, 

befördert oder versendet werden. 

(5) 1 Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt weiterhin voraus, dass der Gegenstand durch den 

ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer (mittlerer Unternehmer) befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 

Satz 1 Nr. 4 UStG). 2 Dies gilt für den mittleren Unternehmer allerdings nur dann, wenn er in seiner Eigenschaft 

als Abnehmer befördert oder versendet, d.h. wenn die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn (erste 

Lieferung im Dreiecksgeschäft) zugeordnet wird. 3 Wird die Beförderung oder Versendung dagegen der zweiten 

Lieferung im Dreiecksgeschäft zugeordnet, weil der mittlere Unternehmer in seiner Eigenschaft als Lieferer 

auftritt, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. 4 Wird der Gegenstand der Lieferungen durch 

den letzten Abnehmer befördert oder versendet (Abholfall), liegt ebenfalls kein innergemeinschaftliches 

Dreiecksgeschäft vor.


1 Der belgische Unternehmer B bestellt bei dem deutschen Unternehmer D eine Baumaschine. 2 D hat die 

Maschine nicht vorrätig und gibt die Bestellung weiter an den spanischen Hersteller SP. 3 Alle Beteiligten 

treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. 

a) 

Rechnungsweg 

SP � D � B 

Warenweg 

1 SP befördert die Baumaschine mit eigenem Lkw nach Belgien und übergibt sie dort an B. 

2 

Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG vor, weil der 

erste Lieferer den Gegenstand der Lieferungen befördert. 3 Die Beförderung ist der ersten Lieferung (SP 

an D) zuzuordnen. 4 Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG Spanien 

(Beginn der Beförderung). 5 Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei. 

6 

Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei D grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen 

Erwerbs in Belgien, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Deutschland, da D 

seine deutsche USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG). 7 Die zweite Lieferung (D an B) ist eine 

ruhende Lieferung. 8 Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Belgien, da sie der 

Beförderungslieferung nachfolgt. 9 Die Lieferung des D ist nach belgischem Recht zu beurteilen. 10 Zur 

weiteren Beurteilung vgl. auch das Beispiel in Absatz 7. 

b) 1 B lässt die Baumaschine durch einen von ihm beauftragten Spediteur bei SP in Spanien abholen und 

unmittelbar nach Belgien versenden. 

2 

Es liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG vor, weil der 

letzte Abnehmer den Gegenstand der Lieferungen versendet. 3 Die Versendung ist der zweiten Lieferung 

(D an B) zuzuordnen. 4 Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG 

Spanien (Beginn der Versendung). 5 Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien 

steuerfrei. 6 Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei B grundsätzlich der Besteuerung des 

innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, da die Versendung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). 7 Die 

erste Lieferung (SP an D) ist eine ruhende Lieferung. 8 Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG 

ebenfalls Spanien, da sie der Versendungslieferung vorangeht. 9 Die Lieferung ist nach spanischem 

Recht zu beurteilen. 10 D muss sich demnach in Spanien steuerlich registrieren lassen. 

Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer (§ 25b Abs. 2 UStG) 

(6) 1 Im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG wird die Steuer 

für die (Inlands-)Lieferung des ersten an den letzten jeweils an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer von 

diesem letzten Abnehmer geschuldet, wenn die in § 25b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStG genannten Voraussetzungen 

sämtlich erfüllt sind. 2 Die Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer ist bei Vorliegen der 

Voraussetzungen zwingend vorgeschrieben. 3 Durch die Übertragung der Steuerschuld wird der letzte Abnehmer 

Steuerschuldner für die vom ersten Abnehmer an ihn ausgeführte Lieferung (§ 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG). 

Innergemeinschaftlicher Erwerb des ersten Abnehmers (§ 25b Abs. 3 UStG) 

(7) 1 Wird die Steuerschuld auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer übertragen, gilt der 

innergemeinschaftliche Erwerb des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers nach § 25b Abs. 3 UStG 

als besteuert. 2 Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei diesem ersten Abnehmer gilt 

für die Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (vgl. § 3d 

Satz 1 UStG) und zugleich auch für die Beurteilung einer Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, unter 

dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt (vgl. § 3d Satz 2 UStG). 

Beispiel: 

1 2 

Der belgische Unternehmer B bestellt bei dem deutschen Unternehmer D eine Baumaschine. D hat die 

Maschine nicht vorrätig und gibt die Bestellung weiter an den spanischen Hersteller SP. 3 SP befördert die 

Baumaschine mit eigenem Lkw nach Belgien und übergibt sie dort an B. 4 Alle Beteiligten treten unter der 

USt-IdNr. ihres Landes auf. 5 D erteilt dem B eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG. 

Rechnungsweg 

SP � D � B

Seite 607 

Warenweg 

6 7 

Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b Abs. 1 UStG vor. Die 

Beförderung ist der ersten Lieferung (SP an D) zuzuordnen. 8 Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in 

9 

Verbindung mit Satz 1 UStG Spanien (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist als 

innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei. 10 Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei D 

grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, da die Beförderung dort 

endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Deutschland, da D seine deutsche USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 

UStG). 11 Die zweite Lieferung (D an B) ist eine ruhende Lieferung. 12 Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 

Nr. 2 UStG Belgien, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt. 13 D führt demnach eine steuerbare und 

steuerpflichtige Lieferung in Belgien aus. 14 Da die Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG erfüllt sind, 

wird die Steuerschuld für die belgische (Inlands-)Lieferung des D auf B übertragen: Der Lieferung ist ein 

innergemeinschaftlicher Erwerb durch D vorausgegangen; D ist nicht in Belgien ansässig; D tritt gegenüber 

dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer mit seiner deutschen USt-IdNr. auf; D hat dem B eine 

Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt; B verwendet als letzter Abnehmer eine (belgische) USt- 

IdNr. des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung endet. 15 B wird Steuerschuldner für diese Lieferung des D 

und muss die Steuer im Rahmen seiner belgischen Steuererklärungspflichten anmelden. 16 D hat im Hinblick 

auf seine in Belgien ausgeführte Lieferung keinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen in Belgien 

17 

nachzukommen. Mit der wirksamen Übertragung der Steuerschuld auf B gilt auch der 

innergemeinschaftliche Erwerb des D in Belgien als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG) mit der Folge, dass D 

auch hierfür keinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen in Belgien nachkommen muss. 18 Mit der fiktiven 

Erwerbsbesteuerung in Belgien entfällt auch eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in D 

über § 3d Satz 2 UStG, sofern D seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG (für die ZM) 

nachkommt. 19 Durch die Anwendung der Vereinfachungsregelung des § 25b UStG wird vermieden, dass 

sich D in Belgien auf Grund dieses innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts registrieren lassen und dort 

Steuererklärungen abgeben muss. 20 D muss in Deutschland die Erklärungspflichten nach § 18b Satz 1 UStG 

für die Voranmeldung und die Steuererklärung für das Kalenderjahr beachten. 

Besonderheiten bei der Rechnungserteilung 

(8) 1 Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass 

der erste dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a 

Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. 2 Neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 

UStG sind in der Rechnung dieses ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben erforderlich: 

1. ein Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z.B. 

„Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG“ oder „Vereinfachungsregelung nach 

Artikel 141 MwStSystRL“; 

2. ein Hinweis auf die Steuerschuld des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers; 

3. die Angabe der USt-IdNr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers und 

4. die Angabe der USt-IdNr. des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers. 

3 

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und 

leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die 

Steuerschuld auf ihn übertragen wird. 

Bemessungsgrundlage (§ 25b Abs. 4 UStG) 

(9) 1 Im Fall der Übertragung der Steuerschuld nach § 25b Abs. 2 UStG auf den letzten am Dreiecksgeschäft 

beteiligten Abnehmer gilt für die Berechnung der geschuldeten Steuer abweichend von § 10 Abs. 1 UStG die 

Gegenleistung als Entgelt (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer). 2 Die Umsatzsteuer ist auf diesen Betrag 

aufzuschlagen. 

Aufzeichnungspflichten (§ 25b Abs. 6 UStG) 

(10) 1 Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG sind bei innergemeinschaftlichen 

Dreiecksgeschäften vom ersten und vom letzten jeweils daran beteiligten Abnehmer zusätzliche 

Aufzeichnungspflichten zu erfüllen, wenn sie eine inländische USt-IdNr. verwenden (§ 25b Abs. 6 Satz 1 UStG). 

2 

Verwendet der erste am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates, ist 

er von den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit, wenn die Beförderung oder Versendung 

im Inland endet (§ 25b Abs. 6 Satz 2 UStG).

Seite 608 

25c.1. Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold 

(1) 1 Steuerbefreit sind nach § 25c Abs. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen, die Einfuhr sowie der 

innergemeinschaftliche Erwerb von Anlagegold. 2 Als Lieferungen von Anlagegold gelten auch: 

a) die Veräußerung von ideellen Miteigentumsanteilen an einem Goldbarrenbestand oder einem 

Goldmünzenbestand; 

b) die Veräußerung von Gewichtsguthaben an einem Goldbarrenbestand, wenn die Gewichtskonten 

obligatorische Rechte ausweisen; 

c) die Veräußerung von Goldbarrenzertifikaten oder Goldmünzenzertifikaten; 

d) die Abtretung von Ansprüchen auf Lieferung von Goldbarren oder Goldmünzen; 

e) die Veräußerung von Golddarlehen und Goldswaps, durch die ein Eigentumsrecht an Anlagegold oder ein 

schuldrechtlicher Anspruch auf Anlagegold begründet wird; 

f) die Veräußerung von Terminkontrakten und im Freiverkehr getätigten Terminabschlüssen mit Anlagegold, 

die zur Übertragung eines Eigentumsrechts an Anlagegold oder eines schuldrechtlichen Anspruchs auf 

Anlagegold führen. 

3 4 

Steuerfrei ist auch die Vermittlung der Lieferung von Anlagegold. Optionsgeschäfte mit Anlagegold und die 

Vermittlung derartiger Dienstleistungen fallen unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe e UStG. 

(2) 1 Goldbarren und -plättchen bestehen aus Feingold von mindestens 995 Tausendsteln in firmenspezifischer 

typisierter eckiger Form mit eingestanzter oder geprägter Angabe des Herstellers, des Feingoldgehalts und des 

Gewichts; auf das Herstellungsverfahren kommt es nicht an. 2 Die Barren können mit bildlichen Darstellungen 

geprägt sein. 3 Goldmünzen müssen einen Goldgehalt von mindestens 900 Tausendsteln aufweisen, nach dem 

Jahr 1800 geprägt sein, im Ursprungsland gesetzliches Zahlungsmittel sein bzw. gewesen sein und üblicherweise 

zu einem Preis verkauft werden, der 180 % des Goldgehalts nicht übersteigt. 4 Eine Mindestauflagenhöhe ist 

nicht erforderlich. 

(3) 1 Die Europäische Kommission veröffentlicht jährlich vor dem 1. Dezember in der Reihe C ABl. EU ein 

Verzeichnis der Goldmünzen, die die Kriterien für die Steuerbefreiung erfüllen. 2 Für Umsätze von Goldmünzen, 

die in dem Verzeichnis enthalten sind, gilt die Sonderregelung nach § 25c UStG während des gesamten Jahres, 

das auf das Jahr der Veröffentlichung folgt. 3 Bei Münzen, die nicht in dem Verzeichnis enthalten sind, hat der 

Unternehmer im Einzelfall zu prüfen, ob die genannten Voraussetzungen für die Behandlung als Anlagegold 

erfüllt sind. 4 Der Metallwert von Goldmünzen ist dabei grundsätzlich anhand des aktuellen Tagespreises für 

Gold zu ermitteln. 5 Maßgeblich ist der von der Londoner Börse festgestellte Tagespreis (Nachmittagsfixing) für 

die Feinunze Gold (1 Unze = 31,1035 Gramm). 6 Dieser in US-Dollar festgestellte Wert muss anhand der 

aktuellen Umrechnungskurse in Euro umgerechnet werden. 

(4) Nicht zum Anlagegold gehört unverarbeitetes Gold (Industriegold), d.h. insbesondere Barren mit einem 

Feingoldgehalt von weniger als 995 Tausendsteln, sowie Granalien und Feingoldband in handelsüblicher Form. 

(5) 1 Zur Umsatzsteuerpflicht kann optieren: 

– ein Unternehmer, der Anlagegold herstellt oder Gold in Anlagegold umwandelt, bei der Lieferung von 

Anlagegold. 

– ein Unternehmer, der üblicherweise Gold zu gewerblichen Zwecken liefert, bei der Lieferung von 

Anlagegold in Barren- oder Plättchenform. 

2 

Voraussetzung für die Option ist, dass er diese Lieferung an einen anderen Unternehmer für dessen 

Unternehmen ausführt. 3 Kreditinstitute sind grundsätzlich als Unternehmer anzusehen. 4 Vermittelt ein 

Unternehmer eine Lieferung von Anlagegold, kann er nur dann für die Vermittlungsleistung zur Steuerpflicht 

optieren, wenn der vermittelte Umsatz zuvor vom liefernden Unternehmer als steuerpflichtig behandelt worden 

ist. 5 Zum Vorsteuerabzug vgl. Abschnitt 15.13 Abs. 1. 

(6) Im Übrigen bleiben die Regelungen des § 18 Abs. 7 UStG, § 49 UStDV unberührt.

Seite 609 

25d.1. Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer 

(1) Dieser Haftungstatbestand dient der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs, insbesondere in Form von 

Karussellgeschäften, bei denen in den Fiskus schädigender Absicht Rechnungen mit Umsatzsteuer ausgestellt 

werden, um dem Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, ohne die ausgewiesene und 

geschuldete Steuer zu entrichten. 

(2) Voraussetzungen für die Haftung sind: 

1 

– Die aus einem vorangegangenen Umsatz geschuldete Umsatzsteuer wurde nicht entrichtet. 

2 

Vorangegangener Umsatz ist auch ein Umsatz auf den Vorstufen, nicht nur der unmittelbare 

Eingangsumsatz des Unternehmers. 

– Diese Umsatzsteuer wurde in einer Rechnung nach § 14 UStG ausgewiesen. 

– Die ausgewiesene Steuer wurde vom Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht 

nicht entrichtet oder er hat sich vorsätzlich außer Stande gesetzt, diese zu entrichten. 

– Der in Haftung zu nehmende Leistungsempfänger hatte bei Abschluss des Vertrages über seinen 

Eingangsumsatz vom vorsätzlichen Handeln des Rechnungsausstellers Kenntnis oder hätte nach der Sorgfalt 

eines ordentlichen Kaufmanns Kenntnis haben müssen. 

(3) Nicht unter die Regelung fällt die unrichtig bzw. unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer (§ 14c Abs. 1 

und 2 UStG), da ein Vorsteuerabzug insoweit bereits nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. 

(4) Die Darlegungs- und Feststellungslast liegt grundsätzlich bei dem für den Erlass des Haftungsbescheids 

zuständigen Finanzamt. 

(5) 1 Nach § 25d Abs. 2 UStG ist von der Kenntnis oder dem Kennenmüssen insbesondere dann auszugehen, 

wenn 

– der Unternehmer für seinen Umsatz einen Preis in Rechnung stellt, der zum Zeitpunkt des Umsatzes unter 

dem marktüblichen Preis liegt, oder 

– der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Preis unter dem marktüblichen Preis liegt oder 

– der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Preis unter dem Preis liegt, der seinem Lieferanten oder anderen 

Lieferanten, die am Erwerb der Ware beteiligt waren, in Rechnung gestellt wurde. 

2 

Marktüblich ist ein Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten unter Berücksichtigung 

der Handelsstufe üblicherweise realisiert wird. 

(6) 1 Liegen die Haftungsvoraussetzungen vor, ist der Unternehmer zunächst anzuhören (§ 91 AO). 2 Im 

Rahmen der Anhörung hat der Unternehmer nach § 25d Abs. 2 Satz 3 UStG Gelegenheit, die Vermutung des 

§ 25d Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG zu widerlegen, in dem er nachweist, dass die Preisgestaltung 

betriebswirtschaftlich begründet ist. 3 Kann der Unternehmer diesen Nachweis führen, ist dessen ungeachtet von 

der Finanzverwaltung zu prüfen, ob die Tatbestandsmerkmale Kenntnis oder Kennen müssen auf Grund anderer 

Tatsachen als der Preisgestaltung vorliegen. 

(7) 1 Bis zum Abschluss der Prüfung, ob die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids 

vorliegen, kann die Erteilung der Zustimmung zu einer Steueranmeldung zur Umsatzsteuer (Voranmeldung, 

Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr) im Sinne von § 168 Satz 2 AO versagt werden. 2 Dies gilt 

entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer Umsatzsteuererstattung führt. 

(8) 1 Können die Haftungsvoraussetzungen nachgewiesen oder die Vermutung nach § 25d Abs. 2 Sätze 1 und 

2 UStG nicht widerlegt werden, soll ein Haftungsbescheid erlassen werden. 2 Kommen mehrere 

Haftungsschuldner in Betracht, haften diese als Gesamtschuldner (§ 25d Abs. 1 Satz 2 UStG). 3 In diesen Fällen 

ist es erforderlich, dass die zuständigen Finanzämter der Unternehmer, die in Haftung genommen werden sollen, 

ihr Vorgehen untereinander abstimmen. 4 Dem für den Steuerschuldner zuständigen Finanzamt, für dessen 

rückständige Steuer gehaftet wird, ist jeweils ein Abdruck des Haftungsbescheids zu übersenden. 5 Der 

Haftungsschuldner darf auf Zahlung auch in Anspruch genommen werden, ohne dass die Vollstreckung in das 

bewegliche Vermögen des Ausstellers der Rechnung ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die 

Vollstreckung aussichtslos sein wird (vgl. § 25d Abs. 5 UStG). 

(9) Zur Übergangsregelung bei der Anwendung des § 25d UStG vgl. BMF-Schreiben vom 29. 3. 2004, 

BStBl I S. 450.

Seite 610 

26.1. Luftverkehrsunternehmer 

(1) 1 Die niedrigere Festsetzung oder der Erlass von Umsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 UStG für 

grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr setzt voraus, dass die Leistungen von einem 

Luftverkehrsunternehmer erbracht werden. 2 Luftverkehrsunternehmer im Sinne dieser Vorschrift sind 

Unternehmer, die die Beförderung selbst durchführen oder die als Vertragspartei mit dem Reisenden einen 

Beförderungsvertrag abschließen und sich hierdurch in eigenem Namen zur Durchführung der Beförderung 

verpflichten. 3 Der Verkauf von Einzeltickets für grenzüberschreitende Flüge vom Reisebüro oder vom 

Consolidator kann unter den Voraussetzungen des Abschnitts 4.5.3 Abs. 2 als steuerfreie Vermittlungsleistung 

behandelt werden. 4 Das Reisebüro und der Consolidator können insoweit nicht als Luftverkehrsunternehmer 

angesehen werden. 

(2) 1 Unter den in Absatz 1 bezeichneten Voraussetzungen können auch Veranstalter von Pauschalreisen als 

Luftverkehrsunternehmer angesehen werden. 2 Die niedrigere Festsetzung oder der Erlass der Umsatzsteuer nach 

§ 26 Abs. 3 UStG ist dann jedoch auf die Fälle beschränkt, in denen der Veranstalter die Reisenden mit seinen 

eigenen Mitteln befördert (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 8) oder Beförderungsleistungen an Unternehmer für ihr 

Unternehmen erbringt (vgl. Abschnitt 25.1 Abs. 2 Beispiel 2).

Seite 611 

26.2. Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr 

(1) 1 Eine grenzüberschreitende Beförderung liegt vor, wenn sich eine Beförderung sowohl auf das Inland als 

auch auf das Ausland erstreckt (§ 3b Abs. 1 Satz 4 UStG). 2 Die niedrigere Festsetzung oder der Erlass der 

Umsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 UStG kommt für folgende grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr 

in Betracht: 

1. von einem ausländischen Flughafen zu einem Flughafen im Inland; 

2. von einem Flughafen im Inland zu einem ausländischen Flughafen; 

3. von einem ausländischen Flughafen zu einem ausländischen Flughafen über das Inland. 

3 

Die niedrigere Festsetzung oder der Erlass der Umsatzsteuer kommt jedoch nicht in Betracht bei Beförderungen 

vom Inland in die nicht zum Inland gehörenden Gebiete der Bundesrepublik Deutschland (vgl. § 1 Abs. 2 UStG) 

und umgekehrt, z.B. Flüge zwischen Hamburg und Helgoland, sowie bei Beförderungen zwischen den nicht zum 

Inland gehörenden Gebieten der Bundesrepublik Deutschland über das Inland, z.B. Rundflüge von Helgoland 

über das Inland. 

(2) 1 Zwischenlandungen im Inland schließen die niedrigere Festsetzung oder den Erlass der Umsatzsteuer 

nicht aus, wenn der Fluggast mit demselben Flugzeug weiterfliegt oder wenn er deshalb in das nächste 

Anschlussflugzeug umsteigt, weil das erste Flugzeug seinen gebuchten Zielflughafen nicht anfliegt. 2 Wenn der 

Fluggast dagegen in einem Flughafen (A) im Inland seinen Flug unterbricht, d.h. seinen Aufenthalt über den 

nächstmöglichen Anschluss hinaus ausdehnt, und sein Zielflughafen (B) oder der nächste Flughafen, in dem er 

seinen Flug wiederum unterbricht (C), im Inland liegt, entfällt die niedrigere Festsetzung oder der Erlass der 

Umsatzsteuer für die Teilstrecke A bis B (oder C). 

(3) 1 Wird der Flug unterbrochen, kann bei der Berechnung des anteiligen Entgelts für die 

Beförderungsleistung im Inland von der Differenz der Flugpreise zwischen dem ausländischen Flughafen und 

den beiden im Inland liegenden Flughäfen ausgegangen werden, z.B. Tokio-Frankfurt mit Zwischenaufenthalt in 

Hamburg; steuerpflichtig ist die Differenz der Flugpreise Tokio-Frankfurt und Tokio-Hamburg. 2 Dies kann in 

Einzelfällen dazu führen, dass für die im Inland erbrachte Beförderungsleistung ein Entgelt nicht anzusetzen ist. 

(4) 1 Soweit die Luftverkehrsunternehmen die Flugunterbrechungen im Einzelnen nur mit erheblichem 

Verwaltungsaufwand ermitteln können, dürfen die anteiligen Entgelte für steuerpflichtige 

Beförderungsleistungen geschätzt werden. 2 Dies gilt nur, soweit keine Rechnungen mit gesondertem 

Steuerausweis ausgestellt worden sind. 3 Das Schätzungsverfahren ist vorab im Einvernehmen mit dem 

zuständigen Finanzamt festzulegen.

Seite 612 

26.3. Beförderung über Teilstrecken durch verschiedene 

Luftfrachtführer 

1 

Wird eine grenzüberschreitende Beförderung von mehreren aufeinander folgenden Luftfrachtführern 

ausgeführt, gilt sie nach dem Luftverkehrsrecht als eine einzige Beförderung, sofern sie als einheitliche Leistung 

vereinbart worden ist (Artikel 1 Abs. 3 Satz 1 des Montrealer Übereinkommens vom 28. 5. 1999, BGBl. 2004 II 

S. 458 und BGBl. 2004 I S. 1027). 2 Eine grenzüberschreitende Beförderung, die nach dem Luftverkehrsrecht als 

eine einzige Beförderung anzusehen ist, gilt auch im Sinne des § 26 Abs. 3 UStG als eine einzige Beförderung 

und damit insgesamt als eine grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr. 3 Den an dieser Leistung 

beteiligten Luftfrachtführern kann deshalb die Umsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 UStG auch dann erlassen werden, 

wenn sich ihr Leistungsteil nur auf das Inland erstreckt. 4 Eine niedrigere Festsetzung oder ein Erlass der 

Umsatzsteuer kommt jedoch nicht in Betracht, wenn der Fluggast im Inland den Flug unterbricht, d.h. seinen 

Aufenthalt über den nächstmöglichen Anschluss hinaus ausdehnt (vgl. Abschnitt 26.2 Abs. 2).

Seite 613 

26.4. Gegenseitigkeit 

1 

Haben Luftverkehrsunternehmer ihren Sitz nicht in der Bundesrepublik Deutschland, kann die Umsatzsteuer in 

der Regel nur im Falle der Gegenseitigkeit niedriger festgesetzt oder erlassen werden (§ 26 Abs. 3 Satz 2 UStG). 

2 

Es ist jedoch möglich, die Umsatzsteuer auch dann niedriger festzusetzen oder zu erlassen, wenn in den 

Ländern dieser Unternehmer die Gegenseitigkeit nicht voll gewährleistet ist. 3 Hier kommen insbesondere die 

Fälle in Betracht, in denen die von deutschen Luftverkehrsunternehmern im Ausland für die einzelne 

Beförderungsleistung erhobene Umsatzsteuer unverhältnismäßig niedrig ist oder in denen die Voraussetzungen 

der Gegenseitigkeit nur in einem Teilbereich, z.B. Charterverkehr, erfüllt sind.

Seite 614 

26.5. Zuständigkeit 

Für die niedrigere Festsetzung oder den Erlass der Umsatzsteuer gilt folgende Regelung: 

1. Unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG kann die Umsatzsteuer für grenzüberschreitende 

Beförderungen im Luftverkehr niedriger festgesetzt oder erlassen werden, wenn es sich um folgende 

Unternehmer handelt: 

a) Luftverkehrsunternehmer mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland und 

b) Luftverkehrsunternehmer mit Sitz außerhalb der Bundesrepublik Deutschland, wenn die Länder, in 

denen sie ihren Sitz haben, in dem vom BMF herausgegebenen Verzeichnis der Länder aufgeführt sind, 

zu denen die Gegenseitigkeit festgestellt ist. 

1 

2. Über die Einzelfälle entscheiden bei den in Nummer 1 bezeichneten Luftverkehrsunternehmern die obersten 

Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten nach geordneten Dienststellen. 2 Unabhängig 

von der Höhe des Steuerbetrages ist das BMF nicht zu beteiligen. 

1 

3. Bei Luftverkehrsunternehmern mit Sitz in Ländern, die in dem Verzeichnis der Länder, zu denen die 

Gegenseitigkeit festgestellt ist, nicht aufgeführt sind, ist das BMF zu beteiligen. 2 Das gilt auch, wenn sich 

Zweifel ergeben, ob von dem Land, in dem das Luftverkehrsunternehmen seinen Sitz hat, die Voraussetzung 

der Gegenseitigkeit noch erfüllt wird.

Seite 615 

27.1. Übergangsvorschriften 

Anwendung von § 15a UStG und § 44 UStDV 

(1) 1 § 15a UStG in der Fassung des Artikels 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in 

nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. 12. 2004 (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) 

findet nur in den Fällen Anwendung, in denen das Wirtschaftsgut nach dem 31. 12. 2004 angeschafft oder 

hergestellt bzw. die sonstige Leistung nach diesem Zeitpunkt bezogen wurde (§ 27 Abs. 11 UStG). 2 Ebenso 

findet die Neuregelung nur auf nach dem 31. 12. 2004 getätigte nachträgliche Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten Anwendung. 3 Die Neuregelung des § 15a UStG gilt auch in den Fällen, in denen vor dem 

1. 1. 2005 eine Voraus- oder Anzahlung für eine nach dem 31. 12. 2004 ausgeführte Leistung geleistet worden 

ist. 

(2) 1 Die zum 1. 1. 2005 durch Artikel 6 Nr. 2 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales 

Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. 12. 2004 (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) erhöhten 

Beträge in § 44 UStDV finden nur in den Fällen Anwendung, in denen das Wirtschaftsgut nach dem 

31. 12. 2004 angeschafft oder hergestellt bzw. die sonstige Leistung nach diesem Zeitpunkt bezogen wurde. 

2 

Ebenso findet die Neuregelung nur auf nach dem 31. 12. 2004 getätigte nachträgliche Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten Anwendung. 3 Das Gleiche gilt in den Fällen, in denen vor dem 1. 1. 2005 eine Voraus- oder 

Anzahlung für eine nach dem 31. 12. 2004 ausgeführte Leistung geleistet worden ist. 

(3) § 15a Abs. 3 und 4 UStG in der Fassung von Artikel 8 Nr. 1 des Ersten Gesetzes zum Abbau 

bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22. 8. 2006 findet nur in den 

Fällen Anwendung, in denen die Gegenstände, die in das Wirtschaftsgut eingegangen sind, nach dem 

31. 12. 2006 angeschafft oder hergestellt wurden bzw. in denen die sonstigen Leistungen nach dem 31. 12. 2006 

bezogen wurden (§ 27 Abs. 12 UStG). 

58 

Anwendung von § 18 Abs. 3 UStG 

(4) Die Übermittlung der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr nach amtlich vorgeschriebenem 

Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV entsprechend § 18 Abs. 3 UStG in der 

Fassung von Artikel 4 Nr. 11 Buchstabe a des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 

(JStG 2010) ist für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 enden. 

58 Zwischenüberschrift und neuer Absatz 4 mit Wirkung vom 1. Januar 2011 eingefügt durch BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2010 – IV 

D 3 – 7340/0 :003 (2010/1027930), BStBl I 2011 S. 46 –

Seite 616 

27a.1. Antrag auf Erteilung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 

(1) 1 Der Antrag ist schriftlich unter Angabe des Namens und der Anschrift des Antragstellers, des zuständigen 

Finanzamtes und der Steuernummer, unter der er umsatzsteuerlich geführt wird, an das Bundeszentralamt für 

Steuern – Dienstsitz Saarlouis –, 66740 Saarlouis, zu richten. 2 Anträge können auch über das Internet 

(www.bzst.de) gestellt werden. 3 Die USt-IdNr. wird dem Antragsteller schriftlich bekannt gegeben. 4 Bei der 

steuerlichen Neuaufnahme kann der Unternehmer die Erteilung einer USt-IdNr. auch bei dem zuständigen 

Finanzamt beantragen. 5 Dieser Antrag wird, zusammen mit den erforderlichen Angaben über die Erfassung für 

Zwecke der Umsatzsteuer, an das BZSt weitergeleitet. 6 Jeder Unternehmer erhält nur eine USt-IdNr. 7 Wegen der 

Besonderheiten bei Organgesellschaften und bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. Absatz 3. 

8 

Den ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen, zwischenstaatlichen 

Einrichtungen und Streitkräften anderer Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags wird grundsätzlich keine USt- 

IdNr. erteilt (vgl. auch Abschnitt 1c.1). 

(2) Der Unternehmer kann schriftlich unter Angabe der ggf. bereits erteilten USt-IdNr. beim 

Bundeszentralamt für Steuern– Dienstsitz Saarlouis –, 66740 Saarlouis, beantragen, dass die Anschrift 

gespeichert wird, unter der er im innergemeinschaftlichen Geschäftsverkehr auftritt (sog. Euro-Adresse). 

(3) 1 Organkreise erhalten eine gesonderte USt-IdNr. für den Organträger und jede einzelne Organgesellschaft, 

die innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), steuerpflichtige sonstige Leistungen im 

übrigen Gemeinschaftsgebiet im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.2), für die der in einem anderen 

EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, oder Lieferungen im Sinne von § 25b 

Abs. 2 UStG im Rahmen innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte ausführt. 2 Der Antrag ist vom Organträger 

zu stellen. 3 Der Antrag muss folgende Angaben enthalten: 

– die Steuernummer, unter der der Organkreis für Zwecke der Umsatzsteuer geführt wird; 

– den Namen und die Anschrift des Organträgers; 

– die USt-IdNr. des Organträgers (soweit bereits erteilt); 

– die Bezeichnung des Finanzamts, bei dem der Organkreis für Zwecke der Umsatzsteuer geführt wird; 

– den Namen und die Anschriften der einzelnen Organgesellschaften, die am innergemeinschaftlichen 

Handelsverkehr teilnehmen; 

– die Steuernummern, unter denen die Organgesellschaften ertragsteuerlich geführt werden; 

– die Bezeichnung der zuständigen Finanzämter, bei denen die Organgesellschaften ertragsteuerlich geführt 

werden. 

4 

Die Gebietskörperschaften Bund und Länder können für einzelne Organisationseinheiten (z.B. Ressorts, 

Behörden und Ämter) eine USt-IdNr. erhalten (vgl. Abschnitt 1a.1 Abs. 3).

Seite 617 

27b.1. Umsatzsteuer-Nachschau 

(1) 1 Die Umsatzsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung im Sinne des § 193 AO. 2 Sie ist ein besonderes 

Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher steuererheblicher Sachverhalte. 3 Deshalb gelten die Vorschriften 

für eine Außenprüfung (§ 193 ff. AO) nicht. 4 Die Umsatzsteuer-Nachschau wird nicht angekündigt. 

(2) 1 Eine Umsatzsteuer-Nachschau kann insbesondere in folgenden Fällen angezeigt sein: 

– Existenzprüfungen bei neu gegründeten Unternehmen; 

– Entscheidungen im Zustimmungsverfahren nach § 168 Satz 2 AO; 

– Erledigung von Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug anderer Finanzämter (USt 1 KM); 

– Erledigung von Amtshilfeersuchen anderer EU-Mitgliedstaaten. 

2 

Mit dem Instrument der Umsatzsteuer-Nachschau sollen umsatzsteuerrechtlich erhebliche Sachverhalte 

festgestellt werden. 3 Solche Sachverhalte sind zum Beispiel: 

– Unternehmerexistenz; 

– Vorhandensein von Anlage- und Umlaufvermögen; 

– einzelne Eingangs- oder Ausgangsrechnungen; 

– einzelne Buchungsvorgänge; 

– Verwendungsverhältnisse. 

(3) Nach § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG sind alle mit der Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer betrauten 

Amtsträger befugt, Umsatzsteuer-Nachschauen durchzuführen. 

(4) Sobald der Amtsträger 

– der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume betreten will, 

– den Steuerpflichtigen auffordert, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere 

umsatzsteuerrelevante Urkunden vorzulegen oder 

– den Steuerpflichtigen auffordert, Auskunft zu erteilen, 

hat er sich auszuweisen. 

(5) 1 Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau dürfen grundsätzlich nur Grundstücke und Räume betreten 

werden, die gewerblich oder beruflich selbständig genutzt werden; unschädlich ist, wenn sie auch zu 

Wohnzwecken genutzt werden. 2 Das Betreten muss dazu dienen, Sachverhalte festzustellen, die für die 

Umsatzbesteuerung erheblich sein können. 3 Ein Durchsuchungsrecht gewährt die Umsatzsteuer-Nachschau 

nicht. 4 Das bloße Betreten oder Besichtigen von Grundstücken und Räumen ist noch keine Durchsuchung. 5 Ein 

Betreten der Grundstücke und Räume ist während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zulässig. 6 Die Umsatzsteuer- 

Nachschau kann auch außerhalb der Geschäftszeiten vorgenommen werden, wenn im Unternehmen schon oder 

noch gearbeitet wird. 7 Der Unternehmer hat auf Verlangen dem Amtsträger Aufzeichnungen, Bücher, 

Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. 8 Kommt der Unternehmer seinen 

Mitwirkungspflichten im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau nicht nach, liegt es im Ermessen des 

Amtsträgers, zu einer Außenprüfung nach § 193 AO überzugehen. 

(6) 1 Da die Umsatzsteuer-Nachschau keine Außenprüfung im Sinne des § 193 ff. AO darstellt, finden 

insbesondere § 146 Abs. 6, §§ 147, 201, 202 AO keine Anwendung. 2 Ein Prüfungsbericht ist nicht zu fertigen. 

3 

Sollen auf Grund der Umsatzsteuer-Nachschau Besteuerungsgrundlagen geändert werden, ist dem 

Steuerpflichtigen rechtliches Gehör zu gewähren (§ 91 AO). 

(7) 1 Der Beginn der Umsatzsteuer-Nachschau hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO 

nicht. 2 Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO findet keine Anwendung. 3 Soweit eine Steuer nach § 164 AO 

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden ist, muss dieser nach Durchführung der Umsatzsteuer- 

Nachschau nicht aufgehoben werden. 4 Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau ist ein Antrag auf 

verbindliche Zusage (§ 204 AO) nicht zulässig. 

(8) 1 Ein Verwaltungsakt liegt dann vor, wenn der Amtsträger Maßnahmen ergreift, die den Steuerpflichtigen 

zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichten sollen. 2 Ein Verwaltungsakt liegt insbesondere 

vor, wenn der Amtsträger den Steuerpflichtigen auffordert, 

– das Betreten der nicht öffentlich zugänglichen Geschäftsräume zu dulden; 

– Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere umsatzsteuerrelevante Urkunden vorzulegen oder 

– Auskunft zu erteilen. 

3 

Ein derartiger Verwaltungsakt ist grundsätzlich mit Zwangsmitteln nach § 328 ff. AO (insbesondere durch 

unmittelbaren Zwang nach § 331 AO) durchsetzbar.

Seite 618 (9) 1 Nach § 27b Abs. 3 UStG kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Außenprüfung 

nach § 193 AO übergegangen werden, wenn die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen 

hierzu Anlass geben. 2 Da die Umsatzsteuer-Nachschau auf die Umsatzsteuer begrenzt ist, kann nach einem 

Übergang zu einer Außenprüfung nur die Umsatzsteuer geprüft werden. 3 Somit kommt nur die Durchführung 

einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung in Betracht. 4 Die Anordnung einer darüber hinausgehenden Außenprüfung 

ohne Ankündigung bleibt nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO zulässig, wenn der Prüfungszweck durch eine vorherige 

Ankündigung gefährdet wird. 5 Die Entscheidung zum Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist eine 

Ermessensentscheidung. 6 Der Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist regelmäßig geboten, wenn die 

sofortige Sachverhaltsaufklärung (z.B. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, vollständige Erfassung von 

Umsätzen, rechtliche Beurteilung von steuerfreien Umsätzen) zweckmäßig erscheint und wenn anschließend 

auch die gesetzlichen Folgen einer Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen. 7 Der Übergang zu 

einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist dem Unternehmer bekannt zu geben. 8 Dies ist ein Verwaltungsakt, der an 

keine bestimmte Form gebunden ist. 9 Nach § 27b Abs. 3 Satz 2 UStG ist der Unternehmer auf diesen Übergang 

10 

jedoch schriftlich hinzuweisen. Die allgemeinen Grundsätze über den notwendigen Inhalt von 

Prüfungsanordnungen gelten entsprechend. 11 Insbesondere ist der Prüfungszeitraum und der Prüfungsumfang 

festzulegen. 12 Der Beginn einer Außenprüfung nach erfolgter Umsatzsteuer-Nachschau ist unter Angabe von 

Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen. 13 Für die Durchführung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelten die 

§§ 199 ff. AO. 

(10) 1 Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau ergangene Verwaltungsakte können nach § 347 AO mit dem 

Einspruch angefochten werden. 2 Der Amtsträger ist berechtigt und verpflichtet, den schriftlichen Einspruch 

entgegenzunehmen. 3 Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung und hindert daher nicht die Durchführung 

der Umsatzsteuer-Nachschau, es sei denn, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wurde ausgesetzt 

(§ 361 AO, § 69 FGO). 4 Mit Beendigung der Umsatzsteuer-Nachschau sind oder werden Einspruch und 

Anfechtungsklage gegen die Anordnung der Umsatzsteuer-Nachschau unzulässig; insoweit kommt lediglich eine 

Fortsetzungs-Feststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) in Betracht. 5 Wurden die Ergebnisse der 

Umsatzsteuer-Nachschau in einem Steuerbescheid berücksichtigt, muss auch dieser Bescheid angefochten 

werden, um ein steuerliches Verwertungsverbot zu erlangen. 6 Für die Anfechtung der Mitteilung des Übergangs 

zur Außenprüfung (§ 27b Abs. 3 UStG) gelten die Grundsätze für die Anfechtung einer 

Außenprüfungsanordnung entsprechend (vgl. AEAO zu § 196).

Seite 619 

29.1. Zivilrechtliche Ausgleichsansprüche für umsatzsteuerliche 

Mehr- und Minderbelastungen 

(1) 1 Die Vorschrift des § 29 UStG sieht für Lieferungen und sonstige Leistungen einschließlich der 

Teilleistungen unter bestimmten Voraussetzungen den Ausgleich umsatzsteuerlicher Mehr- und 

Minderbelastungen vor, die sich durch Gesetzesänderungen ergeben. 2 Den Vertragspartnern werden 

zivilrechtliche Ausgleichsansprüche in folgenden Fällen eingeräumt: 

1. bei einer Erhöhung der umsatzsteuerlichen Belastung dem leistenden Unternehmer gegen den 

Leistungsempfänger und 

2. bei einer Verringerung der umsatzsteuerlichen Belastung dem Leistungsempfänger gegen den leistenden 

Unternehmer. 

3 4 

Das Gleiche gilt, wenn der Umsatz steuerpflichtig, steuerfrei oder nicht steuerbar wird. Auf die Höhe der 

Belastungsänderung kommt es nicht an. 

(2) Über die Berechtigung und die Höhe von Ausgleichsansprüchen nach § 29 UStG entscheiden in 

Streitfällen die ordentlichen Gerichte. 

(3) 1 Als angemessen im Sinne des § 29 Abs. 1 Satz 1 UStG ist grundsätzlich der volle Ausgleich der 

umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung anzusehen (vgl. BGH-Urteile vom 22. 3. 1972, VIII ZR 119/70, 

BGHZ Bd. 58 S. 292, NJW 1972 S. 874, und vom 28. 6. 1973, VII ZR 3/71, BGHZ Bd. 61 S. 1013, NJW 1973 

S. 1744). 2 Ist die Höhe der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung streitig, ist § 287 Abs. 1 ZPO 

entsprechend anzuwenden. 3 Danach entscheidet das Gericht über die Höhe der Mehr- oder Minderbelastung 

unter Würdigung aller Umstände nach freier Überzeugung. 

(4) 1 Ein Ausgleichsanspruch entsteht nach § 29 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht, soweit die Vertragspartner etwas 

anderes vereinbart haben. 2 Der Ausschluss eines Ausgleichsanspruchs kann ausdrücklich vereinbart werden. 3 Er 

kann sich aber auch aus einer allgemeinen vertraglichen Vereinbarung, z.B. durch die Vereinbarung eines 

Festpreises, ergeben. 4 Die Vertragspartner können einen Ausgleichsanspruch entweder ganz oder teilweise 

ausschließen. 

(5) 1 Für bestimmte Leistungsbereiche sind Entgelte – Vergütungen, Gebühren, Honorare usw. – vorgeschrieben, 

in denen die Umsatzsteuer für die Leistung nicht enthalten ist, z.B. nach dem RVG, der StBGebV, der 

KostO und der HOAI. 2 Soweit Unternehmer in diesen Fällen berechtigt sind, die für die jeweilige Leistung 

geschuldete Umsatzsteuer zusätzlich zu berechnen, können etwaige umsatzsteuerliche Mehr- oder Minderbelastungen 

von vornherein in voller Höhe ausgeglichen werden. 3 Der Geltendmachung eines Ausgleichsanspruchs 

nach § 29 UStG bedarf es nicht. 

(6) 1 Durch § 29 Abs. 1 UStG wird der Ausgleich einer umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung 

ausschließlich für Belastungsänderungen durch das UStG 1980 geregelt. 2 Diese Ausgleichsregelung ist nach 

§ 29 Abs. 2 UStG auf Belastungsänderungen entsprechend anzuwenden, die sich durch Änderungen des UStG 

ergeben. 3 Ausgleichsansprüche kommen für Leistungen bzw. Teilleistungen in Betracht, die ab dem Inkrafttreten 

der jeweiligen Änderungsvorschrift bewirkt werden. 4 Das gilt auch insoweit, als dafür bei der Istversteuerung 

Steuer vor dem Inkrafttreten der Änderungsvorschrift entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 oder 

Buchstabe b UStG). 5 Voraussetzung für den Ausgleichsanspruch ist, dass der Vertrag, auf dem die Leistung 

beruht, nicht später als vier Kalendermonate vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung abgeschlossen worden 

ist.

Seite 620 

29.2. Anwendungszeitraum 

1 Der UStAE gilt, soweit sich aus ihm nichts anderes ergibt, für Umsätze, die nach dem 31.10.2010 ausgeführt 

werden. 2 Bisher ergangene Anordnungen, die mit dem UStAE im Widerspruch stehen, sind nicht mehr 

anzuwenden.

Seite 621 

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. 

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