el comportamiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones ...

REVISTA ASTURIANA DE ECONOMÍA - RAE Nº 32 2005 

EL COMPORTAMIENTO DEL 

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES 

Y DONACIONES ANTE 

LOS PRINCIPIOS BÁSICOS 

DE LA IMPOSICIÓN 

Miguel Ángel Barberán Lahuerta 

Universidad de Zaragoza 

El objetivo de este artículo consiste en examinar algunos aspectos 

del entorno económico en el que se aplica el Impuesto sobre 

Sucesiones y Donaciones, sobre el que en la actualidad existe un 

intenso debate que trasciende el ámbito puramente teórico. Se 

pretende analizar de forma sucinta su funcionalidad real y el papel 

que desempeña en nuestro sistema tributario en la actualidad, 

tanto como elemento de financiación de las haciendas subcentrales 

como complemento y cierre a otras figuras impositivas. Para 

ello se intenta contrastar el grado de cumplimiento respecto a 

aquellos principios impositivos que justifican su existencia en los 

modernos sistemas fiscales. En concreto, abordamos un análisis 

en torno a la capacidad económica, generalidad, flexibilidad, eficiencia 

y redistribución, valorando el impacto que los intensos 

cambios normativos realizados en los últimos tiempos ha supuesto 

en sus macromagnitudes básicas y, por tanto, en los fundamentos 

que sirven de soporte al impuesto en la actualidad. Las 

reflexiones que sobre estos temas se van a ir esbozando pretenden 

proporcionar argumentos que contribuyan al debate que en 

la actualidad existe en torno a la oportunidad de este impuesto, 

sobre el que se ha propuesto, abiertamente, por diversos sectores 

de la sociedad la posibilidad de su supresión. 

Palabras clave: sistema fiscal óptimo, financiación territorial, neutralidad 

fiscal, flexibilidad, patrimonio familiar, redistribución de 

la riqueza. 

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MIGUEL ÁNGEL BARBERÁN LAHUERTA. EL COMPORTAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES... 

1. INTRODUCCIÓN 

En los últimos tiempos se viene desarrollando tanto a nivel político 

como económico un intenso debate respecto al Impuesto sobre Sucesiones 

y Donaciones (en adelante ISSD). Los planteamientos parecen haberse 

polarizado en torno a dos posiciones excluyentes: su supresión o su 

mantenimiento como parte integrante en los modernos sistemas fiscales. 

Las razones que esgrimen sus detractores para justificar su postura cuestionan 

no sólo la actual configuración del tributo sino también su propia 

razón de ser, utilizando argumentos ya tradicionales que hoy renacen con 

más fuerza. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al amparo de la 

LOFCA de 1980, se cedió a las CCAA con la finalidad de ser un importante 

instrumento de financiación, afectando tan sólo a los rendimientos en 

un primer momento, si bien las Leyes 14/1996 y 21/2001 han otorgado a 

estos entes amplias competencias en materia normativa. Esta situación, si 

bien supone un fuerte respaldo por el legislador estatal a los principios de 

autonomía y corresponsabilidad fiscal, trae aparejados otros problemas, 

entre los que podríamos señalar la situación generalizada de competencia 

fiscal entre territorios motivada por la ausencia de criterios de armonización 

respecto al uso de esas competencias normativas. De hecho, las 

reformas que recientemente se han emprendido sobre el vigente Impuesto 

sobre Sucesiones y Donaciones no han hecho sino empeorar su situación, 

limitando su aplicación a determinados tipos de riqueza, otorgando 

múltiples exenciones y tratos de favor que han restringido su ámbito de 

aplicación y han erosionado su credibilidad ante los contribuyentes 1 . 

Pues bien, sobre esa problemática en la que se mueve este tributo, la 

pretensión del presente trabajo consiste en realizar una serie de consideraciones 

en torno a su funcionabilidad real en la escena económica de 

nuestro país, así como valorar su adecuación respecto a los modernos 

principios tributarios. De este modo, la estructura que se presenta corresponde 

a un análisis en torno a principios tales como generalidad, flexibilidad, 

eficiencia y redistribución. Todo ello nos permitirá poner de manifiesto 

algunas de las principales deficiencias que desde el plano económico 

tiene la actual estructura del impuesto en España. 

2. CAPACIDAD ECONÓMICA Y GENERALIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE 

SUCESIONES Y DONACIONES 

2.1. El papel del ISSD en el sistema tributario actual 

En España los impuestos sobre las transmisiones gratuitas cuentan 

con una extensa tradición, estando presentes desde mediados del 

(1) Véase en este sentido Barberán (2003), pp. 74-76, donde se muestran las diversas técnicas 

de elusión impositiva que pueden darse en este tributo y se advierte de los perniciosos 

efectos que ello puede acarrear al conjunto del sistema fiscal. 

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siglo XIX. En la actualidad, el impuesto se regula por la Ley 29/1987 de 

18 de diciembre, adoptando la modalidad de un Impuesto sobre las 

Porciones Hereditarias. Con esta normativa se intentó dar una estructura 

más moderna y aliviar la fiscalidad que soportaban este tipo de 

transmisiones, al tiempo que se disponía a esta figura tributaria como 

uno de los impuestos susceptibles de ser cedidos a las CCAA, proceso 

que comenzó en 1980 y que ha avanzado considerablemente en los 

últimos años. 

Este tributo grava tanto las transmisiones lucrativas “inter vivos” 

como aquellas “mortis causa”, si bien estas últimas soportan una fiscalidad 

más beneficiosa como consecuencia, entre otras razones, de las 

reducciones de la base imponible que se aplican en las transmisiones 

entre parientes cercanos 2 . En ambos casos quedan gravados los incrementos 

patrimoniales a título lucrativo, los cuales constituyen en la actualidad 

un elemento determinante en la capacidad de pago 3 , máxime si 

tenemos en cuenta su consideración como “ganancias sin esfuerzo”, 

sobre las que existe suficiente consenso en torno a que deben estar gravadas 

de forma sustancial y diferenciada. 

En cualquier caso, el actual Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 

español fue diseñado con la intención de que sirviera de impuesto complementario 

dentro de la estructura tributaria, desempeñando una función 

de cierre del sistema al tiempo que suministra una valiosa información en 

la gestión de otros tributos. No obstante, con el fin de precisar el sentido y 

alcance de esta figura, sería conveniente acotar su posición dentro del sistema 

tributario. En primer lugar, deberemos referirnos al Impuesto sobre 

la renta, el cual tiende a no gravar suficientemente el conjunto de rentas 

derivadas del capital, por lo que los impuestos sobre las transmisiones 

gratuitas (con índices de progresividad y un mínimo exento razonable- 

(2) En el texto se menciona como diferencia más importante el caso de las reducciones personales 

que tan sólo se aplicarían en las transmisiones “mortis causa”, sin embargo el 

tratamiento fiscal entre donaciones y sucesiones es muy distinto e incluso discriminatorio. 

A título de ejemplo podemos referirnos a la no aplicación de algunas reducciones 

objetivas como la de la empresa y/o negocio familiar y la de la vivienda familiar, las cuales 

no dan derecho a reducción alguna en la donación “inter vivos” y sí, con ciertos límites 

y condiciones, en la transmisión “mortis causa”. Pero es que, además, las diferencias 

exceden del ámbito de este tributo, afectando a los incrementos de patrimonio originados 

por las donaciones en el IRPF ya que, mientras sobre quien transmite puede recaer 

la obligación de tributar si de una transmisión “inter vivos” se trata no sucederá lo 

mismo si es el caso de una transmisión “mortis causa”, pues desde la Ley 48/1985 de 

reforma parcial del IRPF se abolió la denominada “plusvalía del muerto”. 

(3) Fuentes Quintana (1990), p. 312: “Aunque hoy la renta es el principal indicador de la 

capacidad de pago en los sistemas tributarios, la riqueza confiere a sus titulares seguridad, 

influencia, poder social, independencia, menor necesidad de ahorrar y acceso a 

mejores oportunidades, de modo que aquéllos en quienes concurran estas circunstancias 

están en mejor predisposición de pagar impuestos. En el mismo sentido se argumenta 

en el Informe Meade, (1980), p. 119, destacando las posibilidades en torno a una 

vida de ocio que da el patrimonio, afirmando que “por muy bien que se establezca un 

sistema de imposición sobre la renta o el consumo, la equidad requiere que el patrimonio 

en sí se incluya en la base de la imposición progresiva.” 

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mente alto) podría corregir esta situación sometiendo a tributación las 

fuentes de las que se originan las rentas de capital. La conexión con este 

impuesto se realiza a través de declarar no sujetos al mismo los incrementos 

de patrimonio que están dentro del ámbito de aplicación del 

impuesto sobre las sucesiones y las donaciones. Además, las adquisiciones 

lucrativas producidas en favor de las personas jurídicas están sujetas 

al impuesto sobre las sociedades. En segundo lugar, respecto a su conexión 

con el Impuesto sobre el Patrimonio, mientras éste grava el patrimonio 

en función de su titular, es decir, en su dimensión estática, el impuesto 

sucesorio somete a gravamen su dimensión dinámica, o sea, la transmisión 

gratuita de los elementos que componen ese patrimonio o el 

conjunto de todos ellos. Finalmente, por lo que se refiere al Impuesto 

sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la delimitación está, precisamente, 

en el carácter oneroso o gratuito de la transmisión. 

2.2. Generalidad y corresponsabilidad fiscal por los entes territoriales 

El ISSD se integra en la actualidad dentro del bloque de impuestos cedidos 

a las Comunidades Autónomas sobre los que el Estado no sólo ha 

transferido sus rendimientos sino que ha ido otorgando facultades normativas 

y de gestión. Este proceso se ha consolidado plenamente a partir de 

las leyes 14/1996 de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas 

y Medidas Fiscales Complementarias y 21/2001, de regulación del 

nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, las cuales 

han permitido que estos entes sean competentes para diseñar el tributo en 

sus territorios, otorgando amplia capacidad para modificar tarifas, reducciones 

u otros elementos de su estructura. De este modo, la fiscalidad española, 

aunque parte de un mismo tronco común, puede ofrecer diferencias 

en el tratamiento de estas transmisiones entre distintos territorios. Este 

marco legal, si bien ahonda en el principio de autonomía financiera, entraña 

algunos peligros evidentes desde la óptica tributaria, el principal, sin 

duda, que se generalicen situaciones de falta de equidad o de discriminación 

de ciudadanos simplemente por razón del territorio cuando entre ellos 

concurren una capacidad de pago similar 4 , circunstancia que puede afectar 

al principio de equidad y al de generalidad en la contribución a las necesidades 

financieras de las administraciones públicas. 

Al margen del diseño normativo actual, también su importancia relativa 

como instrumento de financiación para las Comunidades Autónomas ofrece 

contrastes muy diversos dependiendo de la óptica desde la que lo analice- 

(4) García y Barberán (2003), p. 257: “Aún así, existen otros riesgos que han empezado a ser 

evidentes en los últimos años. El principal es, sin duda, que se generalicen situaciones 

de falta de equidad o de discriminación de ciudadanos simplemente por razón del territorio 

cuando entre ellos concurren una capacidad de pago similar. Este debate se produce, 

además, justo en un momento en el que los países de la Unión Europea consideran 

prioritaria la armonización de sus sistemas fiscales. De hecho, la Comisión Europea 

ha hecho llegar ya al gobierno sus quejas por la gradual divergencia en la presión fiscal 

dentro de España, advirtiendo del peligro de que esa situación pueda dar lugar a políticas 

de dumping fiscal que afecten a otros países comunitarios”. 

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mos o de la recaudación por territorios. Aunque, las cifras globales en el año 

2002 suponen la nada despreciable cifra de 1.328 millones de euros a las 

arcas de los territorios autónomos, su importancia se va diluyendo si lo analizamos 

desde una visión comparada. El cuadro 1, destaca lo exiguo de las 

cifras recaudatorias si lo analizamos desde un punto de vista relativo, manteniéndose 

en niveles casi testimoniales en torno al 1% sobre el total de 

recaudaciones y al 2% sobre el resto de impuestos directos. 

Cuadro 1 

RECAUDACIÓN DEL ISSD RESPECTO A IMPUESTOS DIRECTOS 

E INDIRECTOS (MILES DE EUROS) 

(1) (2) 

Impuestos Impuestos (3) (4) 4/3 4/1 Recaud. 

Año directos indirectos Total ISSD % s/ total % s/ direct ISSD/PIB 

1998 20.919.903 20.891.127 41.811.030 283.563 0,68 1,36 0,107 

1989 27.703.785 22.592.580 50.296.365 317.292 0,63 1,15 0,107 

1990 29.685.154 24.021.390 53.706.544 421.892 0,79 1,42 0,128 

1991 32.844.446 25.359.592 58.204.038 460.808 0,79 1,40 0,127 

1992 35.504.045 28.939.280 64.443.325 480.863 0,75 1,35 0,125 

1993 34.743.260 26.874.689 61.617.949 533.788 0,87 1,54 0,135 

1994 35.472.738 30.356.184 65.828.922 752.990 1,14 2,12 0,178 

1995 38.505.337 32.353.720 70.859.057 708.515 1,00 1,84 0,155 

1996 39.822.984 34.598.308 74.421.292 746.667 1,00 1,87 0,153 

1997 45.796.894 37.431.070 83.227.964 921.315 1,11 2,01 0,179 

1998 43.884.738 41.768.911 85.653.649 981.002 1,15 2,24 0,166 

1999 45.271.682 47.453.416 92.725.098 1.117.750 1,21 2,47 0,217 

2000 50.688.814 50.964.297 101.653.111 1.224.135 1,20 2,42 0,207 

2001 54.072.445 52.804.508 106.876.953 1.348.479 1,26 2,49 0,231 

2002 54.386.037 37.750.471 92.136.508 1.328.000 1,44 2,44 0,225 

Fuente: elaboración propia a partir de Recaudación y Estadísticas de la Reforma Tributaria 

1988-1998. 

Los datos expuestos si bien expresan un incremento de la recaudación 

en relación al PIB, debemos considerarlo como insuficiente, máxime 

si tenemos en cuenta el incremento del stock de riqueza existente en 

España (véase cuadro 3). Al ser éste un gravamen que recae sobre la 

transmisión de la riqueza es lógico pensar que, si se incrementa su objeto 

imponible, sus rendimientos lo tendrían que hacer más que proporcionalmente 

conforme se va sucediendo el relevo intergeneracional y, con 

ello, la aplicación del impuesto. No obstante, muestra una cierta tendencia 

evolutiva, lógica por otro lado dada la alta progresividad teórica con 

que se estructuran sus tarifas, lo cual permite que mantenga sus posiciones 

e incluso cobre más importancia respecto a la recaudación total por 

impuestos y respecto al grupo de impuestos directos. 

En cualquier caso, si su aportación a la suficiencia del sistema tributario 

es más bien modesta su papel como instrumento de financiación territorial 

todavía es más confuso. Un examen exhaustivo de sus rendimientos 

evidencia importantes asimetrías, al tiempo que proporciona recau- 

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daciones relativas muy distintas entre territorios. Aquellas comunidades 

con menores índices de riqueza recaudan muy poco por este concepto y, 

por tanto, supone un porcentaje muy pequeño respecto a su financiación 

total. En otros casos, el nivel de transmisiones y la cuantía de éstas será 

superior, traduciéndose en mayores rendimientos para estos entes con 

una estimación porcentual respecto al total de recursos financieros disponibles 

incluso del 5 y el 6%, que es el caso de aquellas comunidades 

más ricas y densamente pobladas. Las cifras que proporciona el cuadro 2 

son suficientemente elocuentes, dando lugar a un amplio abanico en el 

que el impuesto representa desde 0,62% de la financiación total en Andalucia 

hasta 6,24% que supone en Madrid. 

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Cuadro 2 

RECAUDACIÓN POR ISSD Y FINANCIACIÓN TOTAL POR CCAA 

Recaudación total Recaudación por 

CCAA 1999 ISSD 1999 % de ISSD / PIB per capita (*) 

CCAA (miles de euros) (miles de euros) financiac. total. (euros) 

Andalucia 15.508.390 95.885 0,62% 9.458 

Aragón 1.667.804 59.734 3,58% 13.890 

Asturias 847.371 35.609 4,20% 11.161 

Baleares 799.658 38.032 4,76% 14.322 

Canarias 3.159.863 20.813 0,66% 11.744 

Cantabria 771.921 25.236 3,27% 12.185 

Castilla-León 2.886.971 81.196 2,81% 10.452 

Castilla-Mancha 2.291.672 29.004 1,27% 12.210 

Cataluña 12.738.842 263.934 2,07% 15.513 

Extremadura 1.381.308 12.873 0,93% 8.330 

Galicia 5.929.746 71.953 1,21% 10.361 

Madrid 4.070.107 253.933 6,24% 16.897 

Murcia 1.040.181 13.113 1,26% 10.486 

Navarra 1.721.181 8.907 0,52% 16.255 

País Vasco 4.760.403 30.026 0,63% 15.563 

La Rioja 370.563 14.304 3,86% 14.726 

Valencia 7.559.329 99.124 1,31% 12.021 

TOTAL 76.683.519 1.311.465 1,71% 12.751 

Nota: (*) media anual del período 1995-2000. 

Fuente: AEAT, “Informe mensual de recaudación tributaria”, “Resumen informativo de 

recaudación por tributos cedidos y concertados” e “Informe mensual La Caixa” (Sept. 

2002). 

Analizando el detalle de cifras que nos ofrece el cuadro 2 podemos 

apreciar que, el impuesto tiene una importancia relativa muy poco 

homogénea, demostrando el desigual papel que ya en el año 1999 tenía 

este recurso en la financiación autonómica. Hemos de tener en cuenta 

que todavía en este momento existía cierta uniformidad normativa en 

cuanto a los elementos esenciales del tributo. En la actualidad la amplia 

atribución de competencias realizada respeto a este impuesto puede utilizarse 

para modificar las tarifas o reducciones de la base u otros elementos 

5 , por lo que las diferencias podrán aumentar o disminuir, si bien,


en este último caso, a costa de un esfuerzo fiscal desigual por parte de 

los habitantes de las comunidades más pobres. Esta circunstancia determina 

el cumplimiento del principio de generalidad el cual quedará condicionado 

al marco normativo de cada territorio, con una legislación más 

o menos exigente en función de su nivel de riqueza o de su carácter de 

comunidad foral o, incluso, de comunidad limítrofe a éstas. 

En definitiva, de los datos que hemos ido examinando parece desprenderse 

que el impuesto no ha cobrado la importancia recaudatoria que 

podría esperarse a lo largo del tiempo. Si bien en términos absolutos pueden 

tener alguna relevancia, un análisis comparativo demuestra la ralentización 

de sus rendimientos, así como un papel muy desigual a la hora 

de contribuir a la suficiencia de las haciendas territoriales. Sus escasas 

estadísticas pueden ser reflejo de la insuficiente consideración de que ha 

sido acreedor en los últimos tiempos, lo cual ha originado un deterioro de 

su efectividad práctica y lo ha alejado de las posibilidades teóricas que 

tendría en un contexto de mayor riqueza y dinamismo como el que ha 

acontecido en la economía española durante los últimos años. 

3. ANÁLISIS DE LA FLEXIBILIDAD DEL IMPUESTO EN RELACIÓN A SU 

OBJETO IMPONIBLE 

Otro aspecto importante al que el impuesto debería dar cumplimiento 

es el de ser flexible respecto al objeto imponible que pretende someter a 

gravamen. Así, según Neumark (1994), p. 304 en cuanto que se hace tributar 

la transmisión patrimonial gratuita, las recaudaciones obtenidas 

deberían ajustarse a los distintos indicadores que miden la evolución de 

la riqueza en nuestro país. 

A la hora de contrastar la evolución de los rendimientos una referencia 

obligada ha de ser la que los relaciona con el Producto Interior Bruto. No obstante, 

esta magnitud nos indicará el crecimiento de la economía, que puede 

ir encaminado a incrementar el consumo o bien los niveles de ahorro, circunstancia 

que condicionará sin duda los resultados que obtengamos. Por 

ello, hemos de acudir a algún otro indicador más preciso que indique en que 

medida el patrimonio de los sujetos que posteriormente va a transmitirse ha 

evolucionado durante los últimos años. En este sentido podrían ser especialmente 

oportunos la información que pudiera proporcionar el Impuesto 

sobre Patrimonio a nivel agregado, sin embargo la insuficiencia de los datos 

que las autoridades hacen públicos al respecto desaconsejan la utilización de 

este índice. Además, los datos no contemplarían el patrimonio de aquellos 

contribuyentes que se situaran por debajo del mínimo exento, lo cual dejaría 

fuera la mayor parte de los sujetos. No obstante, es posible superar estos 

inconvenientes utilizando otros datos de carácter patrimonial, en concreto 

(5) En este sentido han hecho un amplio uso comunidades limítrofes a los territorios forales 

como es el caso de Cantabria, La Rioja o Aragón, casos en los que, para evitar la fuga de contribuyentes, 

se ha reducido considerablemente la fiscalidad sobre este tipo de transmisiones. 

101


los que ofrecen Naredo y Carpintero (2002) sobre el patrimonio total de los 

hogares durante el período 1984-1998. Si bien es cierto que las cifras obtenidas 

como patrimonio imputado a los hogares pueden estar condicionadas 

por aspectos como la distribución dominical dentro del hogar o del régimen 

económico matrimonial, los valores globales que nos ofrece su evolución 

suponen una referencia muy próxima al objeto gravable en este tributo y, por 

tanto, (sin ánimo de ser exhaustivos) un índice adecuado para valorar la elasticidad 

del impuesto respecto a indicadores patrimoniales. 

Los datos que nos proporciona el cuadro 3 nos permiten calcular la 

evolución en términos de tasa anual acumulativa. Así, relacionando la 

recaudación del impuesto con el PIB a precios de mercado y con el patrimonio 

de los hogares obtenemos lo siguiente; 

102 

Cuadro 3 

RECAUDACION DEL ISSD, PIB PM Y PATRIMONIO TOTAL 

DE LOS HOGARES (1975-2000) 

Patrimonio 

Patrimonio 

Rec ISSD PIB a pm hogares Rec ISSD PIB a pm hogares 

AÑOS Millones euros corrientes Millones euros constantes 

1975 56,25 37.950 412,69 278.494 

1976 55,65 45.668 350,66 287.696 

1977 69 57.939 352,4 295.864 

1978 81,2 70.926 343,63 300.194 

1979 87,63 82.970 317,16 300.324 

1980 90,15 95.334 287,65 304.223 

1981 114,97 106.967 326,53 303.820 

1982 126,71 123.010 316,85 307.607 

1983 166,53 140.065 372,21 313.052 

1984 188,44 158.054 585.506 379,92 318.639 1.121.244 

1985 204,78 175.624 648.011 380,14 326.036 1.140.500 

1986 240,4 201.065 799.647 402,48 336.643 1.291.429 

1987 307,33 224.833 1.012.225 485,67 355.317 1.555.789 

1988 417,43 250.313 1.234.900 622,75 373.418 1.810.363 

1989 439,48 280.491 1.499.946 613,29 391.443 2.057.926 

1990 534 312.424 1.586.792 694,32 406.245 2.040.615 

1991 410,73 342.597 1.934.177 499,43 416.588 2.348.091 

1992 509,44 368.985 1.948.181 580,49 420.459 2.232.615 

1993 555,87 381.748 2.042.299 605,92 416.122 2.238.360 

1994 772,83 406.010 2.154.749 810,94 426.039 2.256.022 

1995 732,51 437.786 2.315.880 732,51 437.792 2.315.880 

1996 768,99 464.250 2.441.972 742,84 448.456 2.332.084 

1997 949,58 494.137 2.612.479 896,51 466.513 2.382.581 

1998 1021,38 527.953 2.925.006 941,62 486.742 2.550.605 

1999 1167,57 565.483 1046,49 506.849 

2000 1283,83 608.787 1112,6 527.613 

Año base de la serie de PIB a precios constantes 1988. 

Fuente: elaboración propia a partir de Naredo y Carpintero (2002) e INE.


Cuadro 4a 

FLEXIBILIDAD DE LOS RENDIMIENTOS DEL ISSD RESPECTO AL PIB 

Y AL PATRIMONIO FAMILIAR EN MONEDA CORRIENTE 

TASAS DE EVOLUCIÓN. Millones de euros (en moneda corriente) 

Período 1975 - 2000 Período 1984 - 1998 

Tasa anual 

Tasa anual 

Indicador acumulativa Elasticidad Indicador acumulativa Elasticidad 

dT/T 13,33 1,108 dT/T 12,83 1,4256 

dY/Y 12,03 dY/Y 9,00 1,0542 

dPf/Pf 12,17 

Cuadro 4b 

FLEXIBILIDAD DE LOS RENDIMIENTOS DEL ISSD RESPECTO AL PIB 

Y AL PATRIMONIO FAMILIAR EN MONEDA CONSTANTE DE 1995 

TASAS DE EVOLUCIÓN. Millones de euros (en moneda constante de 1995) 

Período 1975 - 2000 Período 1984 - 1998 

Tasa anual 

Tasa anual 

Indicador acumulativa Elasticidad Indicador acumulativa Elasticidad 

dT/T 4,05 1,5637 dT/T 6,70 2,1824 

dY/Y 2,59 dY/Y 3,07 1,1038 

dPf/Pf 6,07 

Fuente: elaboración propia a partir de Naredo y Carpintero (2002) e INE. 

Como puede apreciarse, considerando todo el período, los indicadores 

sobre la flexibilidad del impuesto ofrecen índices positivos incluso 

si no tenemos en cuenta el fenómeno monetario, es decir, si utilizamos 

euros corrientes. No obstante, los resultados que acabamos de 

describir se amplifican si tomamos en consideración el fenómeno 

monetario. En este caso, al convertir las cifras obtenidas en moneda 

constante de 1995 obtendremos niveles de elasticidad superiores que 

llegan hasta el 1,5637 y 2,1824 para el PIB y de un 1,1038 en cuanto al 

patrimonio familiar. En todos los casos la idea que subyace confirma lo 

visto hasta este momento y es la de que estaríamos ante un impuesto 

flexible con respecto al crecimiento del PIB o al patrimonio de las familias, 

ofreciendo niveles de crecimiento más intensos que los de estos 

indicadores. 

Sin embargo, los resultados obtenidos en esta primera aproximación 

nos pueden llevar a una idea que no se correspondería con la evolución 

real de este tributo. Y es que, si bien el impuesto muestra con respecto a 

todo este largo período indicadores razonables y positivos, un análisis en 

detalle de la tendencia evolutiva de cada uno de los ejercicios desvela la 

103


gran erraticidad con la que se mueve el tributo 6 . La representación gráfica 

que adjuntamos atestigua esta idea. Así, mientras la referencia del PIB 

indica una tendencia de incrementos suaves y constantes, la recaudación 

del ISSD combina fases de crecimiento intenso con otras de relajación 

donde sus rendimientos incluso descienden. Fácilmente podremos advertir 

que son dos los momentos en que esto sucede, en 1990 y 1996. El primero 

de ellos coincidió con el período en que se generalizó la cesión del 

impuesto a las Comunidades Autónomas, entes que en este primer 

momento quizás no contaban ni con los medios ni con la experiencia 

necesaria para una inspección rigurosa del tributo, lo cual pudo traducirse 

en una merma en sus resultados. Por otro lado, durante 1996 se produjo 

una intensa reforma que se tradujo en un incremento de las reducciones 

de la base que relajaban la presión fiscal del tributo. 

Gráfico 1 

FLEXIBILIDAD DEL ISSD RESPECTO AL PIB Y AL PATRIMONIO 

FAMILIAR. EUROS CONSTANTES 

Incremento patrimonio familiar a euros de 1995 

Incremento recaud ISSD a euros de 1995 

Incremento del PIB a euros constantes 

160 

140 

120 

% incremento 

100 

80 

60 

40 

20 

0 

1984 

1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 

1998 

Años 

(6) Al margen de otras cuestiones existen aspectos que podrían ayudar a explicar estas disfunciones. 

Éste es el caso de la integración en la base imponible del llamado ajuar 

doméstico que como presunción legal se estima en un 3% del caudal relicto y que integraría 

la mayor parte de bienes muebles domésticos que tienen en la actualidad un valor 

muy alto. Por otro lado el criterio utilizado en la transmisión de bienes y derechos como 

el “valor real”, sin ninguna regla en su determinación y que en muchas ocasiones termina 

estimándose como un porcentaje de otros valores estimados por la administración, 

como el valor catastral. 

104


En cualquier caso, el gráfico pone de manifiesto la irregularidad con la 

que se mueve el impuesto, coincidiendo las oscilaciones de sus rendimientos 

con los cambios estructurales acaecidos en torno a su marco jurídico 

y la intensificación de las labores inspectoras con respecto a las 

situaciones sujetas a tributación. 

4. EFICIENCIA ECONÓMICA Y FISCALIDAD SOBRE HERENCIAS Y DONACIONES 

Son numerosos los autores que plantean, entre las exigencias que en la 

actualidad ha de cumplir cualquier impuesto, la de ser neutral respecto a la 

asignación originaria de recursos 7 . Así, un impuesto óptimo no ha de causar 

otras interferencias respecto a las decisiones de los particulares que aquéllas 

que, al utilizarlo como instrumento de política económica, sean pretendidas 

deliberadamente por las autoridades. Esta máxima exigiría que el exceso de 

gravamen a que pueda dar lugar la modificación de los hábitos de comportamiento 

de los sujetos para eludir el impuesto ha de ser lo más reducido 

posible. Desde esta perspectiva pretendemos abordar dos cuestiones; por un 

lado, realizar un seguimiento del patrimonio de las familias, verificando si las 

reformas legislativas han originado alteraciones en sus niveles brutos de 

ahorro y, por otro lado, comprobar si los cambios que se han sucedido en la 

normativa han supuesto alguna modificación respecto a los dos activos 

patrimoniales cuya transmisión resultó incentivada: vivienda habitual y 

empresa familiar. En ambos casos tomaremos como referencia las medidas 

introducidas en el tributo por el Real Decreto-Ley 7/1996, observando la tendencia 

de los distintos indicadores antes y después de ese momento 8 . 

4.1. Efectos sobre los niveles de ahorro 

Según Atkinson (1985) p. 198, los condicionantes que pueden llevar a una 

persona a acumular un patrimonio son muy variados. En una primera hipótesis 

se puede admitir que ese atesoramiento se producirá con la intención 

de que beneficie al propio ahorrador, bien en forma de consumo futuro o bien 

como fuente generadora de rentas que complementen al resto de las que se 

perciben. De acuerdo con este planteamiento la transmisión hereditaria de 

ese capital se produciría porque su titular muere antes de lo previsto de modo 

que los herederos no esperarían esa transmisión. Precisamente, el carácter 

no previsible de esa herencia haría que la tendencia hacia el ahorro del cau- 

(7) Albi (1992), p. 253; Fuentes Quintana (1986), p. 42; Neumark (1974), p. 240 y Musgrave y 

Musgrave (1980), p. 262, entre otros. 

(8) Son diversos los activos patrimoniales sobre los que podíamos centrar nuestra atención 

y que, de un modo u otro, podrían resultar incentivados por el tratamiento que les otorga 

el tributo. Tal sería el caso de los seguros de vida y/o muerte, las propiedades agrícolas, 

los Planes de Pensiones, Bienes de Interés Cultural o incluso, a efectos de IRPF, la 

donación de títulos valores y su posterior transmisión por el donatario, el cual puede 

recuperar el impuesto pagado vía compensación en renta. Sobre todos ellos el impuesto 

ejercerá algún tipo de influencia, sin embargo, hemos elegido vivienda y empresa 

familiar por el cambio en su tratamiento que se produce a partir de 1996, lo cual nos permite 

valorar si ha habido un cambio de comportamiento en la tenencia de este tipo de 

bienes antes y después de la citada reforma. 

105


sante y de los beneficiarios permanecería inalterada, resultando nula la 

influencia del impuesto sucesorio respecto a la acumulación patrimonial 9 . 

No obstante, en muchas otras ocasiones el esfuerzo de atesoramiento 

tiene como fin acumular un patrimonio que pueda ser dejado en herencia 

a los parientes próximos. Así, podemos suponer que una persona deja 

sus propiedades en herencia a sus familiares con el objeto de aumentar 

la utilidad de aquéllos a cambio de disminuir la suya propia. Este es el 

planteamiento de los modelos puramente altruistas. En estos casos podríamos 

pensar que el impuesto disminuye la utilidad percibida por los herederos, 

lo cual ocasionaría un desincentivo al ahorro. Sin embargo, en un 

análisis en profundidad, podría concluirse que el bienestar social en su 

conjunto no tiene por qué alterarse, resultando el impuesto cuando 

menos inocuo o incluso favorable respecto al ahorro. La explicación pasaría 

por considerar también el comportamiento de los herederos, los cuales 

al tener la certeza de la transmisión hereditaria pueden tener un incentivo 

para aumentar el consumo presente frente al ahorro, operando el 

impuesto sucesorio como un instrumento útil para reducir esa distorsión 

que compensaría la posible merma en la utilidad del transmitente. 

Lo cierto es que es muy difícil en la práctica contrastar la intensidad de 

estos efectos, máxime si tenemos en cuenta que en los años analizados no 

ha habido un cambio de grandes dimensiones en la estructura o en las tarifas 

estatales del impuesto. Aún así, teniendo en cuenta la ya referida reforma 

aprobada en 1996 y la información que proporciona el cuadro 5, no 

podemos establecer ninguna relación consistente entre ambos indicadores. 

Es más, los datos ponen de manifiesto un comportamiento que no sería el 

esperado tras la reforma de 1996 dado que ni se incrementa la tasa de ahorro 

de las familias ni hay una variación importante del patrimonio familiar. 

Con todo, nuestra impresión es que las variaciones en los niveles de ahorro 

no se deberían a razones fiscales dada la imprevisibilidad del hecho 

imponible y la ausencia de modificaciones de verdadera entidad en la normativa 

estatal hasta ese momento, lo cual cuestionaría las interelaciones de 

ambos indicadores en el corto plazo. Mas bien nos inclinaríamos por factores 

extrafiscales y de orden económico tales como el nivel de empleo, las 

expectativas empresariales o la incertidumbre sobre el futuro como los verdaderos 

determinantes del nivel de ahorro de los individuos. 

No obstante lo anterior, algunos aspectos en la estructura del actual 

impuesto parece que operarían como un desincentivo al ahorro. Tal es el 

caso de los coeficientes multiplicadores por la existencia en el heredero de 

un patrimonio preexistente de cierta cuantía, que pueden elevar los tipos 

teóricos hasta niveles desorbitados. Esos coeficientes, cuya aplicación 

suponía ensalzar el carácter progresivo y, por tanto, redistributivo del tributo, 

además de no tener aplicación práctica relevante 10 suponen un efec- 

(9) Véase el modelo propuesto en Kotlikoff y Summers (1981), pp. 706 a 732. 

(10) Los trabajos realizados por Barberán (2004) sobre una base amplia de contribuyentes señalan 

la escasa incidencia práctica que tienen este tipo de coeficientes ya que aquellos sujetos 

con mayor nivel patrimonial encuentran mecanismos para evitar su aplicación como 

consecuencia de las amplias posibilidades de planificación fiscal que ofrece este tributo. 

106


to perverso del tributo en relación al ahorro, dando lugar a lo que se conoce 

como la “paradoja de la prodigalidad” 11 , según la cual entre dos herederos 

que parten de una misma situación patrimonial resultará penalizado 

aquél que mantuvo su patrimonio o incluso lo aumentó frente a aquél que 

no lo incrementó o no hizo un esfuerzo suficiente en mantenerlo. Ciertamente, 

aunque la contrastación empírica de su influencia práctica se nos 

antoja muy complicada, es indudable que su mantenimiento contribuye a 

crear una expectativa de mayor gravamen que, o bien provocará un desincentivo 

al ahorro, o bien originará estrategias por parte de los contribuyentes 

para evitarlo, alterando sus decisiones originales en torno al modo 

de transmitir la riqueza o las condiciones para recibirla. 

Cuadro 5 

AHORRO DE LAS FAMILIAS Y RECAUDACIÓN DEL ISSD EN 

TÉRMINOS DEL PIB. 

1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 

Rec. ISSD en % 

del PIB 0,171 0,159 0,147 0,146 0,141 0,149 0,197 0,172 0,171 0,199 0,196 

Ahorro de las 

familias (% PIB) 7,5 6 8 8,2 7,8 10 7,5 8,9 7,9 7,3 7,1 

Patrimonio de las 

familias (% PIB) 4,93 5,34 5,07 5,64 5,27 5,34 5,30 5,28 5,26 5,28 5,54 

Fuente: elaboración propia a partir de González Páramo y Badenes (2000). 

4.2. Efectos en la composición de los activos patrimoniales 

A continuación, centraremos nuestra atención en contrastar los cambios 

habidos en la inversión en vivienda familiar y en empresas familiares 

tras la reforma del Real Decreto-Ley 7/1996. A partir del cumplimiento de 

algunos requisitos se establecen reducciones de hasta un 95% en la tributación 

de ambos tipos de bienes 12 , lo cual ha supuesto la práctica liberación 

del gravamen sucesorio en gran parte de estos activos patrimoniales. 

En lo que se refiere a la vivienda familiar encontramos bastantes dificultades 

para contrastar la influencia práctica que ha tenido esta reforma. 

Si lo que se pretendía era ganar en equidad favoreciendo a aquellos des- 

(11) Véase en este sentido las consideraciones que hacen Checa (1996), p. 76 y Alonso 

(2001), p. 72. 

(12) En el caso de la vivienda habitual del fallecido, a favor del cónyuge, ascendiente, descendiente 

o pariente colateral mayor de 65 años, que hubiese convivido con él los dos 

años anteriores, se aplica una reducción del 95% del valor de la misma con un límite de 

veinte millones de pesetas. Por otro lado, respecto a los incentivos para la empresa 

familiar se establece una reducción en la base imponible del 95% del valor de esos activos 

empresariales, con la sola condición de que los herederos del causante o donatarios 

mantengan la adquisición durante los 10 años siguientes. 

107


cendientes que habrían convivido con los causantes, la vaguedad de los 

requisitos para aplicarla y la inexistencia de exigencias en este sentido 

hace que se convierta en una reducción generalizada que discrimina a otras 

fuentes de riqueza. En otro caso, si el objetivo era un trato favorable que 

permitiese la adquisición de vivienda en propiedad, parece que tampoco se 

ha conseguido si tenemos en cuenta los datos que ofrece el cuadro 6. Más 

bien, su verdadero sentido parece ser la disminución de la alta progresividad 

teórica del impuesto a partir de la exención del principal de los activos 

de las familias españolas, la inversión inmobiliaria en propiedad. 

Como puede apreciarse, la inversión en vivienda ha crecido de forma 

acusada, aunque lo ha hecho al tiempo que también se ha incrementado 

el patrimonio total de los hogares. Así lo demuestra el hecho de que su 

porcentaje respecto a ese indicador se mantiene o disminuye ligeramente 

desde 1996, momento en el que entró en vigor la reducción. Donde si hay 

incrementos intensos es en el valor de las nuevas construcciones, si bien 

pensamos que esto se debe al boom inmobiliario que tuvo lugar a finales 

de los 90 y al proceso de inversión por la transición hacia la nueva moneda. 

Por otro lado, no parece observarse a partir de 1996 ningún cambio de 

tendencia que nos lleve a pensar que la nueva normativa del impuesto ha 

supuesto algún incentivo en cuanto a reasignar recursos hacia un sector 

inmobiliario ya de por sí en constante expansión. 

Cuadro 6 

INVERSIÓN EN PATRIMONIO INMOBILIARIO URBANO DE LOS 

HOGARES (1995-2000). 

1995 1996 1997 1998 1999 2000 

Patrimonio total inmuebles 

urbanos (billones de pesetas) 283,97 291,98 306,72 336,92 388,94 455,60 

Tasa de variación 

porcentaje 5,99 2,82 5,05 9,60 15,70 17,1 

Estructura porcentual 

respecto al patrimonio 66,55 64,68 62,93 61,70 61,67 64,38 

Nuevas construcciones 

(billones de pesetas) 5,31 7,12 6,32 7,06 9,08 12,41 

Fuente: Naredo y Carpintero (2002). 

El segundo de los activos a examinar es el que constituyen las denominadas 

empresas familiares. Los cambios habidos a partir del citado 

Real Decreto-Ley se insertan en un entramado de normas fiscales dirigido 

a proteger y asegurar la pervivencia presente y futura de las pequeñas 

empresas o empresas familiares, dado el papel clave que tienen en la consolidación 

del tejido empresarial y en la generación de empleo y riqueza. 

La pregunta en este ámbito debería ser la siguiente: ¿realmente este tipo 

de incentivos fiscales ha contribuido a la preservación del tejido empresarial 

familiar? 

108


Dar una respuesta precisa a esta pregunta resulta de nuevo extraordinariamente 

complejo en cuanto que, en la práctica, la cuestión de la sucesión 

en la empresa es tan sólo uno de tantos condicionantes que son decisivos 

a la hora de mantener la pervivencia de una empresa familiar. En 

cualquier caso, la aplicación de estas reducciones a partir de 1996, debería 

traducirse en una disminución o una ralentización del número de empresas 

disueltas. No obstante, los datos obtenidos a partir del INE y que informan 

sobre el número de sociedades mercantiles disueltas por causas 

voluntarias ofrece un constante crecimiento de destrucción de empresas 

antes y después de la entrada en vigor del Real-Decreto Ley. En consecuencia, 

en lo que respecta a las empresas familiares de tipo societario, la 

aplicación de la reducción ha tenido escasa incidencia, tal y como queda 

reflejado en la evolución del gráfico 2, que mostramos a continuación. 

Gráfico 2 

EMPRESAS DISUELTAS Y PATRIMONIO EMPRESARIAL FAMILIAR 

Crecimiento PIB 

Soc mercantiles disueltas. Causa voluntaria. 

Acciones no cotizadas sobre el total activos 

%/total activos-crecim. PIB 

8 

7 

6 

5 

4 

3 

2 

1 

0 

-1 

-2 

7000 

6000 

5000 

4000 

3000 

2000 

1000 

Empresas disueltas 

-3 

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 

Años 

0 

Fuente: elaboración propia a partir de INE. 

En su conjunto, las relaciones entre las distintas variables que ponemos 

en relación son contrarias a lo que podría esperarse. Por un lado, a 

partir de 1996 sigue creciendo el número de empresas que se destruyen 

por causas voluntarias, relajándose este porcentaje únicamente en el ejercicio 

1999. Por otro, salvo en un primer momento, el incremento de la 

actividad económica a partir del PIB coincide, paradójicamente, con un 

aumento de las empresas disueltas por razones voluntarias y cuando éste 

se ralentiza también lo hace el ritmo de destrucción de empresas. No obs- 

109


tante, la perspectiva puede cambiar si tomamos en consideración el porcentaje 

que las empresas familiares (consideradas como empresas no 

cotizadas en mercados secundarios) representan respecto al total de activos 

familiares. Aquí si que ha habido un sustancial aumento de la proporción 

del patrimonio familiar dedicado a estos activos cuya transmisión 

queda incentivada, tanto que en el ejercicio 1999 llegó a situarse cerca de 

un 7,1% respecto al total de activos en poder de las familias. 

Como conclusión, podemos mantener que la reducción no ha conseguido 

el objetivo con el que se planteó. No ha servido para consolidar un 

tejido empresarial inestable y frágil en cuanto que el ritmo de destrucción 

de empresas se ha mantenido vivo y, sin embargo, sí que se ha utilizado 

para que parte de la riqueza de las familias se convirtiese en activos 

empresariales, los cuales encuentran suma facilidad para evitar el 

impuesto en su transmisión aplicando las referidas reducciones. 

La idea que subyace de lo anterior advierte del peligro que desde el 

punto de vista de la eficiencia puede suponer la proliferación de reducciones 

de la base, situación que puede agudizarse si nos fijamos en los 

distintos escenarios a los que pueden dar lugar las leyes 14/96 y 7/01, de 

las cuales ya ha empezado a haber un amplio desarrollo normativo. La 

libertad que otorgan las citadas normas en la configuración del tributo 

prácticamente abre la puerta a la existencia de numerosas y variadas 

reducciones, que pueden ser establecidas de acuerdo con los intereses 

que sustenten al grupo político en el poder y no desde un planteamiento 

exclusivamente económico. 

5. CONTRIBUCIÓN DEL IMPUESTO AL OBJETIVO DE LA REDISTRIBUCIÓN DE 

LA RIQUEZA 

Dos cuestiones deberíamos de tener en cuenta a la hora examinar 

cualquier aspecto relacionado con la aportación de este impuesto al objetivo 

de la redistribución de la riqueza. En primer lugar, frente a impuestos 

sobre el patrimonio o el propio Impuesto sobre la Renta, los impuestos 

sobre transmisiones gratuitas no gravan a su objeto imponible de una 

forma amplia y general, sino solamente a aquella parte de la riqueza que 

se pone de manifiesto con motivo de su transmisión de una forma gratuita. 

Así, su aplicación tendrá efectos tan sólo respecto a una parte muy 

reducida de la materia imponible dado que deja fuera de análisis la riqueza 

transferida de una forma onerosa y, sobre todo, el bloque más importante 

que constituye aquélla que no se pone de manifiesto con motivo de 

su transmisión. Además, el impacto redistributivo se ceñirá exclusivamente 

a aquellos individuos que se vean involucrados en operaciones de 

este tipo, los cuales suponen, por lo general, un porcentaje pequeño de la 

población. Esto supone que la mayor parte de la riqueza que poseen los 

sujetos, es decir, la que no se transmite por no corresponder el relevo 

generacional que suponen herencias y donaciones, queda al margen de 

este impuesto, lo cual limita notablemente la intensidad del impacto 

redistributivo sobre su objeto imponible. 

110


En segundo lugar, hemos de referirnos a la insuficiencia de los datos 

que se hacen públicos respecto al impuesto. Un análisis riguroso exigiría 

conocer la situación patrimonial de los distintos perceptores antes de que 

se integrasen las correspondientes herencias o donaciones, lo cual nos permitiría 

valorar la desigualdad existente antes y después de aplicado el tributo 

respecto al patrimonio total de los sujetos. Dado que no disponemos 

de esta información de carácter global, la aplicación de los diversos índices 

estadísticos nos mostrarán la intensidad en que se ha reducido la desigualdad 

entre estas transmisiones pero no el impacto redistributivo global en 

los patrimonios. En cualquier caso, si el impuesto consigue una reducción 

de la desigualdad entre herencias y donaciones hemos de entenderlo como 

un indicio, más o menos fiable, de su contribución al objetivo de la redistribución, 

si bien no nos informa con absoluta certeza de la intensidad con 

que modifica la distribución del fondo de riqueza, por cuanto que este análisis 

se realiza tan sólo respecto a una parte del patrimonio de los sujetos. 

Como ya se ha puesto de manifiesto, no se han hecho públicos datos 

sobre el impuesto que nos permitan realizar esta aplicación, por lo que 

para cualquier aproximación a este objetivo ha sido imprescindible la elaboración 

de un panel de datos propio en el que se reflejase información de 

los principales elementos esenciales del tributo, suficientemente ambicioso 

y con una extensión temporal adecuada 13 . En consecuencia, los datos 

que utilizamos en esta parte de nuestro trabajo corresponden a un número 

determinado de liquidaciones y autoliquidaciones procedentes de la 

Comunidad Autónoma de Aragón, concretamente se refiere a expedientes 

que sobre este impuesto se han gestionado en la Oficina Liquidadora de 

Tributos de la Diputación General de Aragón en la ciudad de Zaragoza. 

5.1. Efecto redistributivo global del impuesto sobre sucesiones 

El punto de partida a la hora de analizar la redistribución efectiva que 

opera en el impuesto lo constituye la obtención de índices globales, también 

conocidos como índices de progresión efectiva 14 . Tal y como se 

expresa más adelante, los índices de Gini de las bases imponibles (GBI) 

confirman una notable desigualdad en las transmisiones en todos los 

años analizados, si bien se incrementa al referirnos a los índices de concentración 

del impuesto (C Cliq), con cifras en torno al 0,80. Si relaciona- 

(13) La muestra obtenida se compone de un total de 1.439 liquidaciones y 203 autoliquidaciones 

de Impuesto sobre Donaciones y 9.188 liquidaciones y 2.032 autoliquidaciones 

de Impuesto sobre Sucesiones, correspondientes a los ejercicios 1998, 1999 y 2000. 

Todo ello procede de un número de expedientes que en el caso de las autoliquidaciones 

llegan hasta los 696 en lo referente a sucesiones y 149 en cuanto a las donaciones. En 

el caso de las liquidaciones no podemos precisar el número de expedientes del que proceden 

ya que ese dato no nos ha sido proporcionado, sin embargo, dado que la media 

de declaraciones por expediente se sitúa en 2,91 para sucesiones y 1,4 para donaciones, 

podemos pensar que los datos que manejamos sobre liquidaciones se extienden hasta 

unos 3.150 expedientes sucesorios y unos 1.050 sobre donaciones. 

(14) Esta metodología ha sido empleada para valorar el impacto redistributivo del impuesto 

sobre la renta. Véase en este sentido Badenes, N., López Laborda, J., Onrubia, J. y Ruiz- 

Huerta, J. (1997), pp. 393-402. 

111


mos GBI y CCliq obtendremos el índice de Kakwani (∏Kakwani), que 

muestra el grado de progresividad real del impuesto, con resultados satisfactorios 

en todos los casos y cuyos índices rondan los 0,21. Con el fin de 

complementar el índice anterior se incluye el propuesto por Suits 

(∏Suits), que mide la concentración del impuesto pagado con respecto a 

la base imponible declarada por los contribuyentes. Como puede observarse, 

en ∏Suits la tendencia también es positiva, situándose en torno al 

0,30, por lo que podemos afirmar que también desde este punto de vista 

el impuesto demuestra gran progresividad. 

112 

Cuadro 7 

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES. EFECTO REDISTRIBUTIVO GLOBAL 

SUCESIONES 1998 SUCESIONES 1999 SUCESIONES 2000 

G BI 0,636366 0,613721 0,574504 

G BI - C liq 0,606255 0,578116 0,540306 

∏RS 0,030109 0,035605 0,034198 

C Cliq 0,814447 0,844401 0,794024 

∏Kakwani 0,178081 0,230617 0,219520 

∏Suits 0,291041 0,398617 0,335303 

tm 18,04 19,23 16,86 

Fuente: elaboración propia a partir de los datos obtenidos. 

Sin embargo, la medición de la intensidad del efecto redistributivo 

tiene lugar a partir del índice de Reynolds-Smolensky, (∏RS), mediante el 

que compararemos los grados de desigualdad de las transmisiones hereditarias 

antes y después del impuesto (GBI y GBI-Cliq). Pues bien, en 

todos los casos se observa un ∏RS positivo con una tendencia similar, 

que en los tres años de la muestra se sitúa en torno al 0,03. 

En definitiva, las transmisiones hereditarias muestran una desigualdad 

notable en su cuantía, mientras que el impuesto sobre sucesiones 

manifiesta un potencial de progresividad nada despreciable confirmado 

por ∏Kakwani y de ∏Suits positivos en todos los casos. Además, la disminución 

de la desigualdad entre transmisiones medida a partir de ∏RS 

revela que su efecto redistributivo global es aceptable en todos los años 

analizados y en todos los niveles de la tarifa. 

5.2. Efecto redistributivo global del impuesto sobre donaciones 

De los datos que se recogen en el cuadro 8 podemos advertir que en 

el caso de las donaciones los índices de GBI dan a entender una mayor 

desigualdad respecto a la riqueza transmitida que en el caso de las sucesiones. 

En estas transmisiones, al no operar muchas reducciones de la 

base que se aplican en las sucesiones, el nivel de desigualdad es mayor 

que en el caso anterior (en el año 1999, alcanza un 0,82), lo que refleja que 

la muestra se polariza entre un gran número de donaciones de escasa 

cuantía con algunas otras de gran importe.


Cuadro 8 

IMPUESTO SOBRE DONACIONES EFECTO REDISTRIBUTIVO GLOBAL. 

DONACIONES 1998 DONACIONES 1999 DONACIONES 2000 

G BI 0,776194 0,826055 0,674233 

G BI - C liq 0,762153 0,796788 0,645120 

∏RS 0,014041 0,029267 0,029112 

C C liq 0,895007 0,922448 0,82244 

∏Kakwani 0,118013 0,096392 0,148206 

∏Suits 0,259228 0,260067 0,284398 

tm 21,22 23,21 18,97 

Fuente: elaboración propia a partir de los datos obtenidos. 

Como era de esperar, la CCliq confirma esa desigualdad y se incrementa 

con la progresividad del impuesto, lo que da lugar a un ∏Kakwani 

positivo (en torno a 0,10), aunque con valores inferiores a los que hemos 

visto en sucesiones. En ∏Suits, también positivo, confirma valores más 

reducidos de progresividad real del impuesto de donaciones, así al relacionar 

el impuesto pagado con respecto a la base imponible declarada 

por los contribuyentes obtenemos valores sobre el 0,25. La disminución 

de la progresividad real del impuesto de donaciones nos lleva a un ∏RS 

más modesto, que llega hasta 0,029 durante 1999 y 2000. Es posible que 

esta menor redistribución se corresponda con una premeditada estrategia 

de los contribuyentes que intentarán limitar la cuantía de las donaciones 

repartiéndolas en el tiempo para escapar de la progresividad de la tarifa. 

Solamente en los casos de bienes que sean indivisibles y difícilmente 

ocultables, tales como inmuebles o empresas, las donaciones tendrán un 

mayor valor posibilitando la actuación de la tarifa de este tributo. 

En resumen, las donaciones ofrecen índices de desigualdad muy 

altos, polarizándose en un gran número de pequeñas y otras de gran 

cuantía las cuales, probablemente, corresponderán a bienes inmuebles o 

empresas. Los índices que miden la progresividad real se muestran positivos 

pero con valores más reducidos que en las transmisiones hereditarias. 

Esto se explicaría por cuanto que mayoritariamente las donaciones 

se realizan a personas del grupo 1 y 2 sobre los que los coeficientes multiplicadores 

apenas tienen incidencia, además de ser de una cuantía muy 

escasa. En su conjunto el ∏RS, aunque más modesto, es positivo, operando 

el efecto redistributivo en todos los niveles de materia imponible. 

6. CONCLUSIONES 

El objetivo de este trabajo ha sido analizar la funcionalidad real del 

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de acuerdo con principios 

impositivos de amplia aceptación como capacidad económica, flexibilidad, 

eficiencia y redistribución. A partir de la revisión realizada encontramos 

suficientes argumentos que desde el punto de vista teórico avalarían 

su mantenimiento en los modernos sistemas impositivos. Así, su contri- 

113


bución a la redistribución de la riqueza, la adecuación al objeto imponible, 

el papel de cierre que tiene asignado en el sistema o su aportación en 

cuanto recurso financiero de los entes autonómicos son argumentos suficientes 

que avalan su presencia en la actualidad. Además, tal y como se 

pone de manifiesto, su posible desaparición debería acompañarse de una 

profunda y minuciosa reestructuración del sistema impositivo en su integridad, 

algo que en lo inmediato no parece que vaya a producirse. 

No obstante lo anterior, debemos señalar algunos aspectos que en la 

práctica suponen importantes disfunciones que dificultan el cumplimiento 

del papel que tiene asignado, como sería deseable, al tiempo que alientan 

el rechazo que el tributo despierta en su concepción actual. Tal es el caso de 

su progresiva pérdida de relevancia en el panorama impositivo español que 

condiciona cualquier objetivo recaudatorio y de redistribución. Las variadas 

técnicas de planificación fiscal que el entramado normativo permite así 

como la constante erosión que de la materia sometida a gravamen suponen 

las reducciones de la base estarían entre las razones de esta pérdida de 

presencia. Su actual marco regulador, excesivamente casuístico y disperso, 

con notoria falta de equidad y amplias posibilidades de evasión fiscal, han 

postergado a esta figura tributaria a un nivel secundario. Esto provoca una 

pérdida de eficiencia al modificar la asignación de recursos originaria y vulnera 

el principio de neutralidad impositiva al condicionar decisiones de los 

particulares tales como los activos en los que localizar su riqueza. 

En cualquier caso, en lo inmediato se hace imprescindible una revisión 

de algunos de sus elementos esenciales. La tarifa demanda una reducción 

del gravamen en todos los tramos que debería acompañarse de medidas 

que permitiesen un ensanchamiento de la base imponible tales como la 

minoración de las reducciones u otras referentes a una correcta valoración 

de los activos sometidos al tributo. También tendríamos que reconsiderar 

el papel de los coeficientes multiplicadores por patrimonio previo del heredero. 

Estos elementos deberían suprimirse ya que no tienen incidencia 

práctica relevante e incorporan elementos ajenos a la naturaleza de estas 

transmisiones que ya quedan reflejados fiscalmente en otros tributos. 

Incluso el coeficiente multiplicador por parentesco nos parece excesivo e 

inadecuado, vestigio de una época pasada, en la que los lazos de sangre 

cumplían una función integradora propia de una sociedad que está evolucionando 

hacia patrones sociológicos de otro corte. 

Por otro lado, las reformas que se han emprendido recientemente y 

que afectan a este tributo conllevan riesgos importantes desde la óptica 

tributaria. Así, la distribución de competencias que permiten las leyes 

14/1996 y 7/2001, si bien profundizan en la autonomía financiera de los 

entes territoriales, pueden provocar un proceso de competencia fiscal 

entre jurisdicciones con la consiguiente merma en su efectividad y su 

capacidad para generar recursos para estos entes. Además, la ausencia 

de criterios armonizadores en su exigencia supone que pueda haber 

impuestos muy diferentes dependiendo del grado de riqueza y de la 

población de cada territorio, lo cual puede afectar a los principios de 

generalidad y equidad impositiva. 

De acuerdo con todo lo expuesto hasta aquí resulta evidente que la 

imposición sobre las herencias requiere con urgencia una profunda revi- 

114


sión de su regulación actual, la cual debería estar inspirada en la adecuación 

del impuesto a la nueva realidad tributaria y territorial de nuestro 

país. De llevarse a cabo, conseguiríamos la dignificación de un impuesto 

fundamental por el papel que está llamado a tener en pro de una mejor 

distribución y más eficiente utilización de la riqueza. 

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Zamit Ferrer). 

ABSTRACT 

The aim of this article is to examine some aspects of the economic 

environment in which Inheritance Tax is applied. There is an 

on-going intense debate about this, but nonetheless it is one that 

transcends the bounds of theory. We seek to analyse succinctly its 

behaviour with regard to the basic principles of imposition and 

the role that it plays at present in our tax system, both as a way of 

financing the tax offices and as a complement and final point to 

other tax considerations. To do so we try to contrast the degree to 

which those tax principles that justify its existence in modern fiscal 

systems are fulfilled. In short, we analyse economic capacity, 

generality, flexibility, efficiency and redistribution, valuing the 

impact that the basic intense large-scale changes in regulations in 

recent times have made and, therefore, their impact on the bases 

that currently support the tax. Resulting from this discussion, we 

offer contributions to the current debate on the appropriateness 

of this tax, whose suppression has been openly proposed by 

diverse sectors of society. 

Key words: optimal fiscal system, local financing, fiscal neutrality, 

flexibility, family wealth, redistribution of wealth. 

116

el comportamiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones ...

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